ORDONANȚA CURȚII (Camera a șaptea)

22 iunie 2021(*)

„Trimitere preliminară – Articolul 53 alineatul (2) și articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Drepturi fundamentale – Principiul ne bis in idem – Cumul de sancțiuni penale și administrative – Inaplicabilitate – Obligații fiscale accesorii – Dobânzi aferente unei sume plătite de contribuabil în cadrul unei proceduri penale”

În cauza C‑81/20,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunalul București, prin decizia din 19 decembrie 2019, primită de Curte la 12 februarie 2020, în procedura

SC Mitliv Exim SRL

împotriva

Agenției Naționale de Administrare Fiscală,

Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili,

CURTEA (Camera a șaptea),

compusă din domnul A. Kumin, președinte de cameră, domnul T. von Danwitz (raportor) și doamna I. Ziemele, judecători,

avocat general: domnul M. Campos Sánchez‑Bordona,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru SC Mitliv Exim SRL, de G. Trantea, avocat;

–        pentru guvernul român, de E. Gane, A. Rotăreanu și A. Wellman, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de A. Armenia și R. Lyal, în calitate de agenți,

având în vedere decizia luată, după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, în conformitate cu articolul 53 alineatul (2) și cu articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții,

dă prezenta

Ordonanță

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”), precum și a articolelor 2 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”) coroborate cu articolul 325 TFUE.

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între SC Mitliv Exim SRL (denumită în continuare „Mitliv Exim”), pe de o parte, și Agenția Națională de Administrare Fiscală (România) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (România) (denumite în continuare, împreună, „autoritățile fiscale române”), pe de altă parte, cu privire la o cerere de plată a unor dobânzi aferente unei sume plătite autorităților fiscale române în vederea obținerii unei reduceri a pedepsei în cadrul unei proceduri penale pentru evaziune fiscală privind taxa pe valoarea adăugată (TVA).

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112 enumeră operațiunile supuse TVA‑ului.

4        Articolul 63 din această directivă prevede că „faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile”.

5        Articolul 273 din directiva menționată prevede următoarele:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”

 Dreptul român

6        Articolul 168 alineatele (1) și (2) din Codul de procedură fiscală prevede următoarele:

„(1)      Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată.

(2)      În situația în care s‑a făcut o plată fără a fi datorată, cel pentru care s‑a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective.”

7        Articolul 178 din acest cod, intitulat „Dobânzi și penalități de întârziere în cazul compensării”, prevede următoarele:

„În cazul creanțelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile și penalitățile de întârziere, după caz, se calculează până la data prevăzută la articolul 167 alineatul (4).”

8        Articolul 182 alineatele (1) și (2) din codul menționat prevede următoarele:

„(1)      Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la articolul 168 alineatul (4) sau la articolul 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

(2)      În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile articolului 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la articolul 107 alineatul (5).”

9        Articolul 277 din Codul de procedură fiscală, intitulat „Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă”, prevede la alineatul (1) următoarele:

„Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a)      organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

[…]”

10      Articolul 9 alineatul (1) din Legea nr. 241/2005 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale (Monitorul Oficial al României, nr. 672 din 27 iulie 2005), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumită în continuare „Legea nr. 241/2005”), prevede următoarele:

„Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

[…]

c)      evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

[…]”

11      Articolul 10 alineatul (1) din această lege are următorul cuprins:

„În cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute la articolele 8 și 9, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată, inculpatul acoperă integral pretențiile părții civile, limitele prevăzute de lege pentru fapta săvârșită se reduc la jumătate.”

 Litigiul principal și întrebările preliminare

12      Mitliv Exim a făcut obiectul urmăririi penale pentru infracțiuni de fraudă în materie de TVA, care ar fi fost săvârșite împreună cu alte societăți în perioada cuprinsă între 1 noiembrie 2011 și 21 septembrie 2012.

13      Întrucât cuantumul total al fraudei a fost stabilit la 9 238 577 lei românești (RON) (aproximativ 2 100 000 de euro), din care 3 527 305 RON (aproximativ 802 000 de euro) în sarcina Mitliv Exim, autoritățile fiscale române au formulat, la 28 octombrie 2014, o cerere de constituire ca parte civilă în fața instanței penale pentru întreaga sumă menționată.

14      Între lunile decembrie 2014 și septembrie 2015, Mitliv Exim a efectuat, în tranșe, plata sumei de 3 527 305 RON (aproximativ 802 000 de euro), pentru a beneficia, conform articolului 10 alineatul (1) din Legea nr. 241/2005, de o reducere la jumătate a limitelor pedepsei prevăzute.

15      Prin hotărârea din 8 decembrie 2017, Curtea de Apel Craiova (România) a aplicat o pedeapsă societății Mitliv Exim și a obligat această societate, precum și celelalte societăți care au participat la fraudă, în solidar, la plata sumei de 9 238 577 RON (aproximativ 2 100 000 de euro) cu titlu de despăgubire a autorităților fiscale române, părți civile în această procedură.

16      În paralel cu acest proces penal, Mitliv Exim a făcut obiectul, între lunile octombrie 2015 și februarie 2016, al unei proceduri administrative de inspecție fiscală cu privire la perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2010 și 30 iunie 2015. Această inspecție a condus, la 25 februarie 2016, la emiterea unei decizii de impunere prin care se stabileau în sarcina acestei societăți obligații suplimentare, în special diferențe de TVA în cuantum de 3 718 357 RON (aproximativ 845 000 de euro), precum și dobânzi și penalități de întârziere.

17      La 9 martie 2016, autoritățile fiscale române au efectuat compensarea sumei de 3 527 305 RON (aproximativ 802 000 de euro), plătită de Mitliv Exim în cadrul urmăririi penale, cu aceste obligații suplimentare.

18      Mitliv Exim a formulat o contestație administrativă împotriva deciziei de impunere din 25 februarie 2016. Ca răspuns la această contestație, autoritatea fiscală competentă a decis, prin decizia din 27 iulie 2016, să suspende soluționarea contestației menționate pentru suma de 9 148 714 RON (aproximativ 2 080 000 de euro) și să o respingă ca neîntemeiată pentru suma de 289 424 RON (aproximativ 66 000 de euro).

19      Mitliv Exim a introdus o acțiune la Curtea de Apel București (România) în vederea anulării acestei decizii și a deciziei de impunere din 25 februarie 2016. Prin hotărârea din 19 iunie 2017, această instanță a admis în parte acțiunea, pentru suma de 289 424 RON (aproximativ 66 000 de euro), și a respins în rest acțiunea. Mitliv Exim a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Înalta Curte de Casație și Justiție (România), recurs care era pendinte la data formulării prezentei trimiteri preliminare.

20      În sfârșit, în cadrul unei a treia proceduri distincte, având un caracter de despăgubire, la 28 octombrie 2016, Mitliv Exim a solicitat autorităților fiscale române să îi plătească suma de 696 940 RON (aproximativ 158 000 de euro), reprezentând dobânzi aferente sumei de 3 527 305 RON (aproximativ 802 000 de euro) pe care o plătise în cadrul urmăririi penale, pentru perioada cuprinsă între 12 decembrie 2014 și 8 martie 2016. În susținerea cererii sale, Mitliv Exim a arătat că a plătit această sumă înainte să fie exigibilă în mod formal, din moment ce la momentul plății nu fusese încă pronunțată o condamnare penală.

21      Prin decizia din 16 decembrie 2016, autoritățile fiscale române au respins cererea formulată de Mitliv Exim ca neîntemeiată, pentru motivul că suma plătită fusese utilizată pentru stingerea obligațiilor suplimentare stabilite prin decizia de impunere din 25 februarie 2016.

22      În aceste condiții, Mitliv Exim a introdus, la 16 februarie 2017, o acțiune la instanța de trimitere, având ca obiect obligarea autorităților fiscale la plata în favoarea sa a sumei de 696 940 RON (aproximativ 158 000 de euro). În susținerea acestei acțiuni, Mitliv Exim a arătat că a făcut obiectul unui cumul de sancțiuni, la finalul procedurilor penală și administrativă, pentru fapte identice de fraudă fiscală. Aceasta a susținut de asemenea că plata pe care a efectuat‑o în cadrul procedurii penale pentru a beneficia de o reducere a pedepsei aplicabile nu a avut niciun efect asupra stabilirii obligațiilor suplimentare în cadrul procedurii administrative. În special, autoritățile fiscale române i‑ar fi impus obligații accesorii sub formă de dobânzi și de penalități de întârziere, inclusiv pentru suma plătită cu titlu provizoriu în cursul procedurii penale, deși această sumă se afla deja la dispoziția autorităților menționate, într‑un cont blocat.

23      Prin decizia din 8 iunie 2018, instanța de trimitere a suspendat judecarea cauzei și a formulat o cerere de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE, în vederea interpretării articolelor 2 și 273 din Directiva TVA, a articolului 50 din cartă și a articolului 325 TFUE.

24      Prin Ordonanța din 8 mai 2019, Mitliv Exim (C‑9/19, nepublicată, EU:C:2019:397), Curtea a considerat că cererea de decizie preliminară era vădit inadmisibilă întrucât nu îndeplinea cerințele prevăzute la articolul 94 din Regulamentul de procedură.

25      În aceste condiții, instanța de trimitere a decis, în cadrul unei noi cereri de decizie preliminară, să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Dispozițiile articolului 2 și ale articolului 273 din [Directiva TVA], dispozițiile articolului 50 din [cartă] și dispozițiile articolului 325 TFUE, raportate la împrejurări precum cele din litigiul principal, se opun unei reglementări naționale precum cea din litigiul principal, care permite adoptarea/implementarea de măsuri sancționatorii față de contribuabilul persoană juridică, atât în procedură administrativă, cât și penală, proceduri ce se derulează în paralel împotriva sa, pentru aceleași acte materiale de evaziune fiscală, în condițiile în care sancțiunea din procedura administrativă poate fi caracterizată ca fiind de asemenea de natură penală, conform criteriilor trasate de instanța europeană în jurisprudența sa, și în ce măsură toate aceste demersuri, odată coroborate, prezintă un caracter excesiv prin raportare la același contribuabil?

2)      În lumina răspunsului la întrebarea 1, dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea din litigiul principal, care permite statului, prin organele sale fiscale, ca pentru aceleași fapte materiale de evaziune fiscală să nu țină seama, în cadrul procedurii administrative, de suma plătită deja cu titlu de prejudiciu penal și care reprezintă totodată și suma ce acoperă prejudiciul fiscal, astfel că indisponibilizează această sumă pentru o anumită perioadă, pentru ca apoi să stabilească în sarcina contribuabilului, în cadrul procedurii administrative, și obligații fiscale accesorii pentru debitul deja achitat?”

 Cu privire la întrebările preliminare

 Cu privire la prima întrebare

26      Potrivit articolului 53 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când o cerere de decizie preliminară este în mod vădit inadmisibilă, Curtea poate oricând să decidă, după ascultarea avocatului general, fără continuarea procedurii, să se pronunțe prin ordonanță motivată.

27      Este necesar să se aplice această dispoziție.

28      Potrivit unei jurisprudențe constante, deși întrebările referitoare la dreptul Uniunii beneficiază de o prezumție de pertinență, Curtea poate totuși refuza să se pronunțe atunci când este evident că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, când problema este de natură ipotetică ori când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i‑au fost adresate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2015, Taricco și alții, C‑105/14, EU:C:2015:555, punctul 30 și jurisprudența citată).

29      Astfel, justificarea unei cereri de decizie preliminară nu este constituită de formularea de opinii consultative cu privire la chestiuni generale sau ipotetice, ci de necesitatea inerentă soluționării efective a unui litigiu privind dreptul Uniunii (Hotărârea din 27 septembrie 2017, Puškár, C‑73/16, EU:C:2017:725, punctul 123 și jurisprudența citată).

30      În această privință trebuie să se precizeze că cerințele privind conținutul unei cereri de decizie preliminară figurează explicit la articolul 94 din Regulamentul de procedură al Curții, pe care instanța de trimitere se prezumă, în cadrul cooperării instituite la articolul 267 TFUE, că îl cunoaște și pe care este obligată să îl respecte cu strictețe (Ordonanța din 28 octombrie 2020, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, C‑716/19, EU:C:2020:870, punctul 14 și jurisprudența citată).

31      În speță, în ceea ce privește prima întrebare, trebuie să se constate că cererea de decizie preliminară nu îndeplinește cerințele prevăzute la punctul 30 din prezenta ordonanță și că, în special, aceasta nu remediază lacunele menționate în Ordonanța din 8 mai 2019, Mitliv Exim (C‑9/19, nepublicată, EU:C:2019:397).

32      Astfel, pe de o parte, deși este adevărat că Mitliv Exim a plătit suma de 3 527 305 RON (aproximativ 810 000 de euro) pentru a beneficia, în temeiul articolului 10 alineatul (1) din Legea nr. 241/2005, de o reducere a pedepsei aplicabile în cadrul procedurii penale deschise împotriva sa, reiese totuși că această sumă, pentru care Mitliv Exim solicită să primească dobânzi, constituia o despăgubire de natură civilă, în temeiul regimului instituit de legiuitorul român, potrivit căruia autoritățile fiscale române se constituie parte civilă pentru a fi despăgubite în limita impozitului eludat. Or, după cum în mod întemeiat a arătat Comisia în observațiile sale scrise, principiul prevăzut la articolul 50 din cartă privește sancțiunile care decurg din urmărirea penală și, prin urmare, nu se aplică despăgubirilor de natură civilă care nu au un caracter punitiv.

33      În ceea ce privește procedura administrativă și eventualul caracter penal al sancțiunilor pronunțate la finalul acesteia, instanța de trimitere nu menționează în niciun fel cum ar putea aceste sancțiuni să aibă caracter penal. De altfel, această instanță nu indică nici modul în care compensarea pe care autoritățile fiscale române au efectuat‑o între suma achitată de Mitliv Exim în cadrul procedurii penale și obligațiile stabilite în urma procedurii administrative ar putea avea o incidență asupra legalității, din perspectiva articolului 50 din cartă, a cumulului de sancțiuni invocat.

34      Pe de altă parte, și în condițiile în care litigiul principal privește o cerere de despăgubire, instanța de trimitere nu a menționat împrejurările în care ar putea fi determinată să adopte o decizie de natură penală, în sensul articolului 50 din cartă, împotriva societății Mitliv Exim sau să se pronunțe cu privire la cumulul de sancțiuni invocat de această societate în lumina principiului ne bis in idem. La aceste incertitudini se adaugă împrejurarea că această procedură de despăgubire a fost introdusă chiar dacă măsurile administrative adoptate în privința Mitliv Exim par să facă încă obiectul unei contestații aflate pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție.

35      Prin urmare, din moment ce instanța de trimitere nu a arătat în ce mod diferitele proceduri și măsuri în cauză se articulează în mod concret și a omis de asemenea să explice legătura pe care pretinde că o stabilește între, pe de o parte, articolul 50 din cartă, articolele 2 și 273 din Directiva TVA, precum și articolul 325 TFUE și, pe de altă parte, obiectul litigiului principal, aceasta nu a reușit, contrar cerințelor articolului 94 din Regulamentul de procedură, să arate în ce măsură interpretarea acestor dispoziții pe care o solicită i‑ar putea fi utilă pentru soluționarea litigiului principal.

36      În consecință, prima întrebare preliminară este vădit inadmisibilă.

 Cu privire la a doua întrebare

37      Conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la această întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată

38      Este necesar să se aplice această dispoziție.

39      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere urmărește în esență să se stabilească dacă suma achitată de Mitliv Exim în cadrul procedurii penale era datorată și exigibilă. Astfel, în cazul unui răspuns negativ, Mitliv Exim consideră că ar putea pretinde dobânzi pentru perioada în care suma menționată s‑a aflat la dispoziția autorităților fiscale române, în așteptarea unei decizii definitive de constatare a creanței fiscale în cauză.

40      Trebuie amintit că Directiva TVA stabilește un sistem comun al TVA‑ului bazat, printre altele, pe o definiție uniformă a operațiunilor impozabile și pe o armonizare a datei la care ia naștere obligația fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 mai 2019, Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, punctele 21 și 22, precum și jurisprudența citată).

41      Astfel, articolul 2 din Directiva TVA enumeră operațiunile care sunt supuse TVA‑ului, iar articolul 63 din aceasta enunță principiul general potrivit căruia faptul generator intervine și TVA‑ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

42      În această privință, conform articolului 62 din Directiva TVA, faptul generator este definit ca fiind faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA‑ul să devină exigibil, în timp ce exigibilitatea vizează dreptul pe care autoritatea fiscală îl dobândește în temeiul legii, la un moment dat, de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

43      În speță, din decizia de trimitere reiese că Mitliv Exim a efectuat, între 1 ianuarie 2010 și 30 iunie 2015, operațiuni supuse TVA‑ului. Prin urmare, și conform celor amintite la punctele 41 și 42 din prezenta ordonanță, taxa a devenit exigibilă, în temeiul articolului 63 din Directiva TVA, de îndată ce a intervenit faptul generator al acesteia.

44      În aceste condiții, suma pe care a plătit‑o Mitliv Exim pentru a onora creanța fiscală născută din operațiunile realizate de aceasta nu poate fi considerată ca fiind nedatorată și nu poate genera dobânzi în beneficiul său, chiar dacă suma menționată nu ar fi fost plătită decât cu titlu provizoriu. Astfel, împrejurarea că creanța fiscală nu a fost constatată în mod formal și definitiv decât într‑un stadiu ulterior, într‑o decizie a administrației fiscale sau într‑o decizie judiciară, nu are incidență asupra exigibilității taxei, intervenția faptului său generator fiind singura determinantă în această privință.

45      În consecință, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolele 2 și 63 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, din moment ce au avut loc operațiuni taxabile, iar TVA‑ul aferent este exigibil, o plată, fie și provizorie, prin care se urmărește onorarea creanței fiscale corespunzătoare nu poate fi considerată ca fiind nedatorată și nu poate genera dobânzi în beneficiul contribuabilului care a efectuat‑o.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

46      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Articolele 2 și 63 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că, din moment ce au avut loc operațiuni taxabile, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă este exigibilă, o plată, fie și provizorie, prin care se urmărește onorarea creanței fiscale corespunzătoare nu poate fi considerată ca fiind nedatorată și nu poate genera dobânzi în beneficiul contribuabilului care a efectuat‑o.

Luxemburg, 22 iunie 2021.

*      Limba de procedură: româna.