Cauzele T‑363/19 și T‑456/19

Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord
şi
ITV plc

împotriva

Comisiei Europene

Hotărârea Tribunalului (Camera a doua extinsă) din 8 iunie 2022

„Ajutoare de stat – Schemă de ajutoare pusă în aplicare de Regatul Unit în favoarea anumitor grupuri multinaționale – Decizie prin care schema de ajutoare este declarată incompatibilă cu piața internă și ilegală și prin care se dispune recuperarea ajutoarelor plătite – Decizii fiscale anticipate (tax rulings) – Regim fiscal privind finanțarea grupurilor și referitor în special la societățile străine controlate – Avantaje fiscale selective

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Acordarea unui avantaj beneficiarilor – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Cadru de referință pentru stabilirea existenței unui avantaj – Delimitare materială – Criterii – Identificare a regimului fiscal comun sau „normal” – Regim fiscal care prevede impozitarea profiturilor artificial deturnate către societăți străine controlate

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 59, 60, 65-70, 73, 79 și 91)
Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Cadru de referință pentru stabilirea existenței unui avantaj – Măsură care introduce diferențieri între operatorii care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal comun – Scutire fiscală care nu este aplicabilă unor operațiuni comparabile cu cele care condiționează acordarea sa – Măsură care poate fi calificată drept selectivă

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 61, 111, 112, 118-120, 132-143, 148-160, 167-181 și 182)
Ajutoare acordate de state – Noțiune – Acordarea unui avantaj beneficiarilor – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Regim fiscal care prevede impozitarea profiturilor artificial deturnate către societăți străine controlate – Măsură fiscală care derogă de la acest regim și care prevede scutirea fiscală a anumitor profituri financiare necomerciale ale societăților străine controlate – Reducere a sarcinilor care grevează în mod normal bugetul întreprinderilor în cauză – Includere

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 97-108)
Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Derogare de la sistemul fiscal normal aplicabil – Justificare întemeiată pe natura și pe structura sistemului – Sarcina probei

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 186 și 187)
Ajutoare acordate de state – Afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre – Atingere adusă concurenței – Criterii de apreciere – Întinderea sarcinii probei care incumbă Comisiei

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 205-209)
Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Criterii de apreciere – Luarea în considerare a unei practici anterioare – Excludere – Încălcarea principiului egalității de tratament – Inexistență

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 212-218)
Ajutoare acordate de state – Examinare de către Comisie – Examinare globală a unei scheme de ajutor – Admisibilitate – Obligație ce incumbă Comisiei de a aprecia în mod individual situația anumitor beneficiari – Inexistență – Verificare ce incumbă autorităților naționale în cadrul executării deciziei

(art. 107 și 108 TFUE)

(a se vedea punctele 225-229)

Rezumat

În conformitate cu normele de impozitare a societăților în Regatul Unit, sunt impozitate numai profiturile generate de activitățile și activele din Regatul Unit. Cu toate acestea, normele privind societățile străine controlate (SEC) prevăd ca profiturile respectivelor SSC să fie impozitate în Regatul Unit prin intermediul unei prelevări (denumită în continuare „taxa SSC”) atunci când se consideră că au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit.

O astfel de taxă SSC era prevăzută în special pentru profiturile financiare necomerciale ale SSC, atunci când proveneau din activități în cadrul cărora funcțiile de conducere semnificative erau exercitate în Regatul Unit sau fuseseră obținute din fonduri sau active provenite din acest stat.

Or, normele privind SSC, astfel cum erau aplicabile între 1 ianuarie 2013 și 31 decembrie 2018, prevedeau scutirea de taxa SSC pentru profiturile financiare necomerciale obținute din împrumuturi intragrup acordate de o SSC altor membri ai grupului nerezidenți în Regatul Unit (denumite în continuare „împrumuturile eligibile”) și pentru care aceste grupuri puteau depune o cerere de exonerare parțială sau integrală de taxa SSC (denumită în continuare „schema privind exonerarea”).

Prin Decizia din 2 aprilie 2019 ( 1 ), Comisia Europeană a calificat această schemă privind exonerarea drept schemă de ajutor de stat ilegală și incompatibilă cu piața internă, în măsura în care se aplica unor profituri obținute din activități în cadrul cărora funcțiile de conducere semnificative erau exercitate în Regatul Unit, întrucât nu era justificată nici de necesitatea de a avea norme administrabile care vizează combaterea evitării obligațiilor fiscale, nici de necesitatea de a respecta libertățile prevăzute în tratate.

În schimb, în măsura în care schema privind exonerarea se aplica unor profituri obținute din fonduri sau active provenite din Regatul Unit, Comisia a considerat că, în pofida naturii a priori selective a acestor exonerări, acestea erau justificate prin faptul că vizau aplicarea într‑un mod administrabil a normelor privind SSC.

Guvernul Regatului Unit și societatea ITV plc ( 2 ), care beneficiase de schema privind exonerarea (denumiți în continuare „reclamantele”), au formulat acțiuni având ca obiect anularea deciziei în litigiu.

Aceste acțiuni sunt respinse de Camera a doua extinsă a Tribunalului. În hotărârea sa, Tribunalul confirmă, printre altele, că normele fiscale din Regatul Unit privind SSC constituie un cadru de referință adecvat pentru a evalua selectivitatea schemei privind exonerarea, din moment ce ele formează un ansamblu distinct de norme fiscale în cadrul sistemului general al impozitului pe profit în Regatul Unit.

Aprecierea Tribunalului

În ceea ce privește analiza măsurilor fiscale din perspectiva articolului 107 alineatul (1) TFUE, Tribunalul amintește, cu titlu introductiv, că examinarea atât a criteriului privind avantajul, cât și a celui privind selectivitatea impune stabilirea normelor normale de impozitare care formează cadrul de referință relevant pentru această examinare.

Tribunalul respinge mai întâi motivele invocate de reclamante întemeiate pe erori de apreciere ale Comisiei, în sensul că aceasta identificase normele fiscale privind SSC ca fiind cadrul de referință.

În această privință, după cum amintește Tribunalul, cadrul de referință nu poate fi constituit din câteva dispoziții ale dreptului național al statului membru în cauză care au fost în mod artificial scoase dintr‑un cadru legislativ mai larg. În schimb, atunci când rezultă că măsura poate fi detașată în mod clar de sistemul general menționat, nu se poate exclude ca respectivul cadru de referință, care trebuie luat în considerare, să fie mai restrâns decât acest sistem general.

Astfel, în măsura în care urmăresc să impoziteze profituri care au fost deturnate în mod artificial de SSC din Regatul Unit, normele fiscale privind SSC se întemeiază pe o logică distinctă de cea care stă la baza sistemului general de impozitare din Regatul Unit care vizează profiturile obținute în Regatul Unit. În plus, în măsura în care definesc în mod specific pentru impozitarea profiturilor SSC în special baza impozabilă, persoana impozabilă, faptul generator și cotele de impozitare, aceste norme constituie un ansamblu complet de norme, distinct de regimul general de impozitare a societăților comerciale în Regatul Unit.

În continuare, Tribunalul înlătură motivele invocate de reclamante întemeiate pe o eroare de apreciere care afectează constatarea existenței unui avantaj. Astfel, în măsura în care schema privind exonerarea permitea sustragerea de la impozitare a anumitor profituri care ar fi trebuit să facă obiectul unei taxe SSC prin deturnarea în mod artificial din Regatul Unit, acest regim acorda, în consecință, un avantaj societăților beneficiare ale exonerărilor.

În sfârșit, în ceea ce privește argumentele reclamantelor întemeiate pe erori de apreciere în analiza selectivității schemei privind exonerarea, Tribunalul precizează mai întâi că în mod corect Comisia a considerat că obiectivul normelor fiscale privind SSC era limitat la impozitarea profiturilor SSC deturnate în mod artificial din Regatul Unit, pentru a proteja baza de impozitare a impozitului pe profit în Regatul Unit. Tribunalul consideră în plus că în mod întemeiat Comisia a stabilit că exonerările în discuție, în măsura în care scutesc numai profiturile financiare necomerciale ale SSC obișnuite din împrumuturile eligibile, cu excluderea celor provenite din împrumuturile neeligibile, conduc la un tratament diferențiat al celor două situații, deși acestea sunt comparabile în raport cu obiectivul normelor menționate. Astfel, întrucât atât profiturile din împrumuturi eligibile, cât și cele din împrumuturi neeligibile puteau fi obținute ca urmare a exercitării unor funcții de conducere semnificative în Regatul Unit, excluderea împrumuturilor neeligibile de la exonerările în cauză nu poate fi considerată ca vizând situații speciale de deturnare artificială a unor profituri.

În lumina acestor observații, Tribunalul concluzionează că, ținând seama de faptul că schema privind exonerarea deroga de la normele fiscale privind SSC și scutea numai profiturile financiare necomerciale ale SSC obținute din împrumuturile eligibile, acest sistem conducea la un tratament diferențiat pentru două situații comparabile în raport cu obiectivul normelor menționate și era deci a priori selectiv.

Tribunalul arată de altfel că niciuna dintre împrejurările invocate de Regatul Unit nu poate justifica această diferență de tratament. Astfel, în măsura în care nu s‑a stabilit că identificarea și localizarea funcțiilor de conducere semnificative exercitate în contextul împrumuturilor intragrup țineau de un proces deosebit de costisitor, exonerările în discuție nu puteau fi justificate pentru motive de fezabilitate administrativă. În plus, în măsura în care impunerea unei taxe SSC nu privea decât profiturile considerate ca fiind deturnate în mod artificial, nu se poate considera că impunerea unei astfel de taxe constituia un obstacol în calea libertății de stabilire. Prin urmare, exonerările în discuție nu puteau fi justificate de necesitatea de a respecta libertatea de stabilire.

În sfârșit, Tribunalul validează recuperarea ajutoarelor dispusă de Comisie de la beneficiarii exonerărilor în cauză fără a prevedea o derogare în cazurile în care nu ar fi fost obținut niciun avantaj, amintind că, în cazul unei scheme de ajutor, Comisia nu este obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual.

( 1 ) Decizia (UE) 2019/1352 a Comisiei din 2 aprilie 2019 privind ajutorul de stat SA.44896 pus în aplicare de Regatul Unit cu privire la exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care dețin SSC (JO 2019, L 216, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).

( 2 ) ITV plc, rezidentă fiscal în Regatul Unit, este un holding aflat în fruntea grupului ITV, care activează în domeniul creării, producției și distribuției de conținut audiovizual pe diferite platforme din întreaga lume. Acest grup include în special SSC precum ITV Entreprises BV și ITV (Finance) Europe BV, două societăți constituite în temeiul dreptului neerlandez și care erau deținătoarele mai multor împrumuturi acordate altor societăți din grupul ITV.