1

Articolul 19 alineatul 1 din Ley 10/1990 del Deporte (Legea 10/1990 privind sportul) din 15 octombrie 1990 (BOE nr. 249 din 17 octombrie 1990, p. 30397, denumită în continuare „Legea 10/1990”) a obligat toate cluburile sportive profesioniste spaniole să se transforme în societăți sportive pe acțiuni (denumite în continuare „SAS”). Scopul legii era acela de a încuraja o gestionare mai responsabilă a activității cluburilor prin adaptarea formei lor juridice.

2

În a șaptea dispoziție adițională, Legea 10/1990 prevedea însă o excepție în ceea ce privește cluburile sportive profesioniste care au înregistrat un rezultat pozitiv în anii anteriori adoptării legii. Reclamantul, Fútbol Club Barcelona, precum și alte trei cluburi de fotbal profesionist se încadrau în sfera excepției prevăzute de Legea 10/1990. Aceste patru entități aveau, așadar, opțiunea – pe care au exercitat‑o – de a continua să opereze sub formă de cluburi sportive.

3

Spre deosebire de SAS, cluburile sportive sunt persoane juridice fără scop lucrativ care beneficiază, în această calitate, de o cotă specifică de impozitare a veniturilor lor. Până în anul 2016, această cotă s‑a menținut inferioară cotei aplicabile SAS.

4

Prin scrisoarea din 18 decembrie 2013, Comisia Europeană a notificat Regatului Spaniei decizia sa de a iniția procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, având în vedere un posibil tratament fiscal preferențial acordat celor patru cluburi sportive profesioniste de fotbal, printre care și reclamantul, în raport cu SAS.

5

În cursul procedurii oficiale de investigare, Comisia a primit și a analizat observații scrise ale Regatului Spaniei și ale părților interesate, printre care și reclamantul.

6

Prin Decizia (UE) 2016/2391 a Comisiei din 4 iulie 2016 privind ajutorul de stat SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) pus în aplicare de Spania în favoarea anumitor cluburi de fotbal (JO 2016, L 357, p. 1, denumită în continuare „decizia atacată”), Comisia a concluzionat că, prin Legea 10/1990, Regatul Spaniei a introdus în mod nelegal un ajutor sub forma unui privilegiu fiscal în materie de impozit pe profit în beneficiul reclamantului, al Club Atlético Osasuna, al Athletic Club și al Real Madrid Club de Fútbol, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE (articolul 1 din decizia atacată). În plus, Comisia a concluzionat că acest regim nu era compatibil cu piața internă și, în consecință, a solicitat Regatului Spaniei să îl sisteze [articolul 4 alineatul (4)] și să recupereze de la beneficiari diferența dintre impozitul pe profit plătit și impozitul pe profit la care ar fi fost supuși dacă ar fi avut forma juridică de SAS, începând cu exercițiul fiscal aferent anului 2000 [articolul 4 alineatul (1)], exceptând în special ipoteza în care ajutorul ar fi un ajutor de minimis (articolul 2). În sfârșit, prin decizia atacată, destinatarul acesteia este obligat să se conformeze dispozițiilor care figurează în dispozitivul său, în mod imediat și efectiv în ceea ce privește recuperarea ajutorului acordat [articolul 5 alineatul (1)] și în termen de patru luni de la data notificării sale în ceea ce privește punerea în aplicare a deciziei în ansamblul său [articolul 5 alineatul (2)].

7

Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 7 decembrie 2016, reclamantul a introdus prezenta acțiune.

8

Pe de altă parte, în cadrul cererii introductive, reclamantul a înaintat Tribunalului o cerere de prezentare a unui document privind procedura de recuperare a ajutorului.

9

Comisia a depus memoriul în apărare la grefa Tribunalului la 27 februarie 2017.

10

Reclamantul a depus memoriul în replică la grefa Tribunalului la 19 aprilie 2017.

11

Prin decizia din 25 aprilie 2017, președintele Camerei a patra a Tribunalului a admis cererea de intervenție formulată de Regatul Spaniei în susținerea concluziilor reclamantului.

12

Comisia a depus duplica la grefa Tribunalului la 6 iunie 2017.

13

Regatul Spaniei a depus memoriul în intervenție la grefa Tribunalului la 6 iulie 2017.

14

La 27 iulie și la 23 august 2017, Comisia și, respectiv, reclamantul au depus observațiile lor cu privire la memoriul în intervenție.

15

Prin scrisoarea din 3 septembrie 2017, reclamantul a arătat că dorea să fie audiat în ședință.

16

În cadrul măsurilor de organizare a procedurii prevăzute la articolul 89 din regulamentul său de procedură, Tribunalul a adresat întrebări scrise Comisiei și Regatului Spaniei, la care aceștia au răspuns în termenul stabilit.

17

În ședință, Comisia a renunțat la contestarea admisibilității acțiunii, fapt consemnat în procesul‑verbal de ședință.

18

Prin scrisoarea din 28 iunie 2018, reclamantul a adresat o cerere de omitere a anumitor date față de public.

19

Prin decizia din 23 iulie 2018, președintele Camerei a patra a Tribunalului a pronunțat închiderea fazei orale a procedurii.

20

Reclamantul solicită Tribunalului:

21

Comisia solicită Tribunalului:

22

Regatul Spaniei solicită Tribunalului:

23

În susținerea acțiunii, reclamantul invocă cinci motive, întemeiate:

24

În ședință, ca răspuns la o întrebare adresată de Tribunal, reclamantul a arătat că documentul a cărui prezentare a solicitat‑o (a se vedea punctul 8 de mai sus) nu exista încă, fapt confirmat de Regatul Spaniei. În consecință, nu este necesară pronunțarea asupra acestei cereri de măsuri de organizare a procedurii.

25

Reclamantul susține că, prin faptul că a ignorat circumstanța specială că Legea 10/1990, obiect al deciziei atacate, contravine articolului 49 TFUE, întrucât impune în mod nejustificat cluburilor de sport profesionist o formă juridică, Comisia și‑a încălcat obligația de a ține seama, în procedura în discuție, de încălcarea altor dispoziții ale tratatului. Or, Legea 10/1990 ar restrânge libertatea de alegere a formei juridice și, în consecință, libertatea de stabilire, fapt de care Comisia nu a ținut seama.

26

Comisia contestă argumentele reclamantului.

27

Prin motivul invocat, reclamantul susține în esență că Comisia ar fi trebuit să constate că obligația impusă cluburilor sportive profesioniste de a se transforma în SAS contravenea articolului 49 TFUE. Or, această constatare ar fi determinat‑o să prefere închiderea prezentei proceduri în sensul aplicării articolului 49 TFUE doar în privința măsurii de stat care instituie obligația cluburilor sportive profesioniste de a se transforma în SAS. Pe de altă parte, trebuie arătat că reclamantul invocă o încălcare a articolului 16 din Carta drepturilor fundamentale, referitor la libertatea de a desfășura o activitate comercială, fără a furniza vreo argumentație proprie și independentă de cea dezvoltată în raport cu articolele 49, 107 și 108 TFUE.

28

Trebuie arătat de la bun început că, în ceea ce privește alegerea de a iniția o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor, Comisia dispune de o putere discreționară care exclude dreptul particularilor de a cere acestei instituții să adopte o poziție într‑un anumit sens (a se vedea Ordonanța din 24 noiembrie 2016, Petraitis/Comisia, C‑137/16 P, nepublicată, EU:C:2016:904, punctul 22 și jurisprudența citată). Alegerile procedurale făcute de Comisie în speță, care constau în urmărirea aplicării mai curând a articolelor 107 și 108 TFUE decât a articolului 49 TFUE, nu fac, așadar, obiectul controlului Tribunalului.

29

Potrivit jurisprudenței constante, dacă procedura prevăzută la articolele 107 și 108 TFUE lasă în mare măsură la latitudinea Comisiei adoptarea unei decizii privind compatibilitatea unei scheme de ajutor de stat cu cerințele pieței interne, reiese din sistemul general al tratatului că această procedură nu trebuie să producă niciodată un rezultat contrar dispozițiilor sale specifice (a se vedea Hotărârea din 9 septembrie 2010, British Aggregates și alții/Comisia, T‑359/04, EU:T:2010:366, punctul 91 și jurisprudența citată).

30

Această obligație a Comisiei se impune în special în ipoteza în care celelalte dispoziții ale tratatului urmăresc de asemenea obiectivul unei concurențe nedenaturate pe piața internă, precum în speță articolul 49 TFUE, care urmărește protecția libertății de stabilire și, în acest fel, libera concurență dintre operatorii economici ai unui stat membru stabiliți într‑un alt stat membru și operatorii economici ai acestui din urmă stat membru. Astfel, prin adoptarea unei decizii privind compatibilitatea unui ajutor cu piața internă, Comisia nu poate ignora riscul unei atingeri aduse concurenței în cadrul pieței interne de către operatorii economici particulari (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 mai 2015, Niki Luftfahrt/Comisia, T‑511/09, EU:T:2015:284, punctul 215).

31

Trebuie observat însă că, în speță, reclamantul nu invocă o contradicție între rezultatul procedurii, în cadrul examinării compatibilității schemei de ajutor, și principiul libertății de stabilire consacrat prin articolul 49 TFUE. Acesta critică, în schimb, faptul că Comisia nu a examinat dacă Legea 10/1990, cu privire la care a apreciat că încalcă articolele 107 și 108 din TFUE prin crearea un regim de exceptare în favoarea a patru cluburi de fotbal profesionist, contravenea, în plus, articolului 49 TFUE, prin instituirea regulii potrivit căreia cluburile sportive profesioniste spaniole trebuiau să se transforme în SAS.

32

În această privință, deși jurisprudența prevăzută la punctele 29 și 30 de mai sus consacră o obligație a Comisiei de a nu declara compatibil un ajutor de stat care, prin unele dintre modalitățile sale, încalcă alte dispoziții ale tratatului (a se vedea Hotărârea din 9 septembrie 2010, British Aggregates și alții/Comisia, T‑359/04, EU:T:2010:366, punctul 92 și jurisprudența citată), aceasta nu constrânge, în schimb, Comisia să examineze dacă o asemenea încălcare există, pe de altă parte, atunci când califică deja măsura în discuție ca ajutor de stat ilegal și incompatibil.

33

Astfel, obligația de a se ține seama de încălcarea altor dispoziții ale tratatului în cadrul unei proceduri în materie de ajutoare de stat trebuie să fie interpretată în raport cu imperativul ca procedura să nu aibă un rezultat contrar dispozițiilor menționate ale tratatului, care are un impact negativ asupra pieței interne (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 decembrie 2014, Castelnou Energía/Comisia, T‑57/11, EU:T:2014:1021, punctul 189) și care, în contextul unei încălcări a articolului 49 TFUE, prezintă riscul unei atingeri aduse concurenței de către operatori economici particulari.

34

În plus, s‑a considerat că împrejurarea că o măsură, precum obligația cluburilor sportive profesioniste stabilite în Spania de a se transforma în SAS, era contrară altor dispoziții ale dreptului Uniunii Europene decât articolele 107 și 108 TFUE nu permitea excluderea calificării drept „ajutor de stat” a scutirii de această măsură de care beneficiau anumite întreprinderi, atât timp cât măsura în cauză producea efecte în privința celorlalte întreprinderi și nu a fost nici abrogată, nici declarată ilegală și, prin urmare, inaplicabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 martie 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, punctul 38, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Aer Lingus și Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P și C‑165/15 P, EU:C:2016:990, punctul 69).

35

Prin urmare, în cadrul unei proceduri deschise în materie de ajutoare de stat, Comisia nu are competența de a reține existența unei încălcări autonome a articolului 49 TFUE și de a deduce consecințele de drept care se impun, în afara ipotezei restrânse, acoperite de jurisprudența prevăzută la punctele 29 și 30 de mai sus, în care incompatibilitatea măsurii de ajutor în cauză ar decurge din încălcarea articolului 49 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia, C‑156/98, EU:C:2000:467, punctul 76).

36

Din ceea ce precedă reiese că prezentul motiv se bazează pe o confuzie a reclamantului în ceea ce privește domeniul de aplicare al obligației de a se ține seama, după caz, de încălcarea altor dispoziții ale Tratatului FUE în cadrul unei proceduri referitoare la ajutoare de stat.

37

În lipsa unei obligații a Comisiei de a analiza, cu ocazia procedurii care a condus la adoptarea deciziei atacate, existența unei eventuale încălcări a articolului 49 TFUE, în măsura în care decizia atacată califică deja măsura în cauză drept ajutor de stat ilegal și incompatibil, este necesar să se respingă prezentul motiv ca nefondat.

38

Reclamantul, susținut de Regatul Spaniei, apreciază că Comisia a efectuat o comparație formală între cotele de impozitare aplicabile societăților pe acțiuni și, respectiv, entităților fără scop lucrativ, fără a examina conținutul deducerilor fiscale, distincte, la care ar avea dreptul ambele categorii. În acest sens, ea nu ar fi verificat dacă, în perioada cuprinsă între 1995 și 2016, cota efectivă de impozitare a celor patru cluburi de fotbal în discuție a fost sau nu a fost mai avantajoasă. Astfel, Comisia nu și‑ar fi îndeplinit obligația de a efectua o analiză completă și imparțială a tuturor elementelor pertinente și nu ar fi ținut seama de consecințele cumulate ale intervenției statului în discuție și, prin urmare, de efectele reale ale acesteia. În plus, Comisia ar fi trebuit să caute în mod activ, inclusiv prin solicitări de informații, atât elementele incriminatoare, cât și pe cele dezincriminatoare Or, examinarea comparată a efectelor cumulative ale cotei de impozitare și ale deducerilor aplicabile ar arăta că regimul în discuție ar fi avut, în realitate, un efect nefavorabil asupra reclamantului, în raport cu regimul aplicabil societăților pe acțiuni. Dincolo de simplul caz al reclamantului, sistemul fiscal spaniol ar urmări, în ansamblul său, să neutralizeze diferențele de cotă de impozitare între societățile pe acțiuni și entitățile fără scop lucrativ. Regatul Spaniei adaugă că măsura în litigiu urmărea exclusiv să stabilească un cadru care să permită remedierea situației cluburilor de fotbal profesionist.

39

Reclamantul susține de asemenea în cadrul prezentului motiv că, în lipsa unei denaturări a concurenței, decizia atacată a încălcat articolul 107 alineatul (1) TFUE.

40

În sfârșit, reclamantul susține că decizia atacată aduce atingere prezumției de nevinovăție.

41

Comisia solicită respingerea prezentului motiv, cu argumentul că ar fi îndeplinit condițiile stabilite de jurisprudența în materie de scheme de ajutor, întrucât analiza ajutorului acordat în mod individual nu intervine decât în stadiul recuperării. În plus, aceasta arată că argumentul potrivit căruia nu ar fi comparat cotele de impozitare aplicabile, fără a ține seama de cotele efective, este neîntemeiat în fapt. Compararea cotelor efective, pe baza datelor furnizate de autoritățile spaniole în cadrul procedurii administrative, ar evidenția existența unui avantaj. Comisia adaugă că măsura în discuție nu prevedea niciun mecanism automat pentru a elimina avantajul astfel conferit. În această privință, invocarea de către reclamant a deducerilor fiscale suplimentare în cadrul regimului SAS care ar fi rezultat dintr‑o posibilă reinvestire a profitului în achiziționarea unor noi jucători ar fi inoperantă întrucât se bazează pe elemente ipotetice. În general, pretinsa neutralizare a diferențelor de cotă de impozitare între societățile pe acțiuni și entitățile fără scop lucrativ prin intermediul deducerilor pentru reinvestiții ar rezulta dintr‑un calcul simplist și posibil eronat al reclamantului, care, în plus, nu ar ține seama de celelalte diferențe dintre regimurile care ar afecta cota efectivă de impozitare. În ceea ce privește critica întemeiată pe încălcarea obligației de examinare cu diligență și cu imparțialitate, Comisia afirmă că aceasta este neîntemeiată în fapt și că, în orice caz, reclamantul nu a susținut în timpul procedurii administrative că diferența dintre cote ar fi compensată de diferența dintre plafoanele de deduceri pentru reinvestiții.

42

Potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea „ajutor de stat”, astfel cum a fost aceasta definită în dreptul primar, reprezintă un concept juridic ce trebuie interpretat pe baza unor criterii obiective. Din acest motiv, instanța Uniunii, în principiu și ținând seama atât de elementele concrete ale litigiului cu care este sesizată, cât și de caracterul tehnic sau complex al aprecierilor efectuate de Comisie, trebuie să exercite un control deplin în ceea ce privește chestiunea dacă o măsură intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea Hotărârea din 4 septembrie 2014, SNCM și Franța/Corsica Ferries France, C‑533/12 P și C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, punctul 15 și jurisprudența citată).

43

Această concluzie se aplică în ceea ce privește problema dacă printr‑o măsură se conferă sau nu un avantaj unei întreprinderi.

44

Trebuie amintit că sunt considerate ajutoare intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi obținut în condiții de piață normale (a se vedea Hotărârea din 16 aprilie 2015, Trapeza Eurobank Ergasias, C‑690/13, EU:C:2015:235, punctul 20 și jurisprudența citată).

45

Noțiunea de ajutor include nu numai prestații pozitive precum subvențiile, ci și intervenții care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 19 mai 1999, Italia/Comisia, C‑6/97, EU:C:1999:251, punctul 15, Hotărârea din 21 martie 2013, Comisia/Buczek Automotive, C‑405/11 P, nepublicată, EU:C:2013:186, punctul 30, și Hotărârea din 20 septembrie 2017, Comisia/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punctul 20).

46

În această privință, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a celorlalți contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punctul 14, și Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punctul 23).

47

De asemenea, trebuie remarcat faptul că intervențiile statului iau forme diverse și trebuie să fie analizate în funcție de efectele lor. Prin urmare, atunci când o intervenție a statului determină consecințe diverse pentru beneficiari, Comisia trebuie să ia în considerare efectul cumulativ al acestor consecințe pentru a examina existența unui eventual avantaj (Hotărârea din 13 septembrie 2013, Poste Italiane/Comisia, T‑525/08, nepublicată, EU:T:2013:481, punctul 61). Astfel, Comisia are obligația de a lua în considerare în mod global măsurile complexe pentru a determina dacă acestea conferă un avantaj economic întreprinderilor beneficiare, pe care acestea nu l‑ar fi primit în condiții normale de piață (Hotărârea din 30 noiembrie 2009, Franța și France Télécom/Comisia, T‑427/04 și T‑17/05, EU:T:2009:474, punctul 199).

48

Același lucru este valabil inclusiv în cazul examinării unei scheme de ajutoare. În această privință, deși, în cazul unei scheme de ajutoare, Comisia se poate limita la studierea caracteristicilor generale și abstracte ale schemei în discuție, fără a fi obligată să examineze fiecare caz concret în care se aplică, pentru a verifica dacă cuprinde elemente ale unui ajutor (Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punctul 67), această examinare trebuie totuși să o includă pe cea a consecințelor diverse, atât favorabile, cât și nefavorabile pentru beneficiarii săi, ale schemei în discuție, atunci când caracterul echivoc al pretinsului avantaj rezultă chiar din caracteristicile schemei.

49

Pe de altă parte, potrivit de asemenea unei jurisprudențe constante, Comisia are obligația, în interesul unei bune administrări a normelor fundamentale ale tratatului referitoare la ajutoarele de stat, să conducă procedura de investigare a măsurilor incriminate cu diligență și imparțialitate, pentru ca, la momentul adoptării deciziei finale privind existența și, dacă este cazul, incompatibilitatea sau ilegalitatea ajutorului, să dispună de elementele cele mai complete și mai fiabile posibil în acest scop (a se vedea Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 63 și jurisprudența citată).

50

În plus, trebuie precizat că legalitatea unei decizii a Comisiei în materia ajutoarelor de stat trebuie să fie apreciată în funcție de informațiile de care Comisia putea să dispună la momentul la care a adoptat‑o (Hotărârea din 14 septembrie 2004, Spania/Comisia, C‑276/02, EU:C:2004:521, punctul 31, și Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punctul 91; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 10 iulie 1986, Belgia/Comisia, 234/84, EU:C:1986:302, punctul 16).

51

Prezentul motiv trebuie să fie examinat în lumina principiilor care tocmai au fost amintite, fără a fi necesar să se distingă aspectul întemeiat pe eroarea de apreciere de cel întemeiat pe încălcarea principiului bunei administrări.

52

În speță, trebuie arătat mai întâi că măsura prevăzută de decizia atacată rezultă din combinarea aplicării unui tratament fiscal specific entităților fără scop lucrativ, preexistent la intrarea în vigoare a Legii 10/1990, cu o limitare a posibilității de a recurge la această formă juridică a anumitor cluburi de fotbal profesionist care intră în sfera excepției introduse prin Legea 10/1990. Legea 10/1990, deși rezervă beneficiul formei juridice de entitate fără scop lucrativ și, prin urmare, regimul fiscal asociat acesteia, celor patru cluburi de fotbal care intră sfera excepției, nu conține nicio dispoziție de natură fiscală și lasă intact, așadar, în special, conținutul regimului fiscal al entităților fără scop lucrativ, reglementat prin texte distincte. Prin urmare, măsura în discuție se rezumă la o restrângere, în sectorul sportului profesionist spaniol, a domeniului de aplicare personal al regimului fiscal al entităților fără scop lucrativ.

53

În acest context, pentru a se aprecia în special dacă această măsură poate conferi un avantaj, diferitele componente ale regimului fiscal al entităților fără scop lucrativ trebuie să fie apreciate în ansamblu, întrucât constituie un tot indisociabil, pe care Legea 10/1990 nu l‑a modificat, indirect, decât în ceea ce privește domeniul său de aplicare personal.

54

Prin urmare, trebuie să se examineze dacă Comisia a demonstrat corespunzător cerințelor legale, în decizia atacată, că regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ, privit în ansamblu, era de natură să plaseze beneficiarii într‑o situație mai avantajoasă decât dacă aceștia și‑ar fi desfășurat activitatea sub formă de SAS.

55

Decizia atacată evidențiază existența unei diferențe între cotele de impozitare la care sunt supuse entitățile fără scop lucrativ și SAS. În aceasta se arată, în considerentele (8) și (34), că cotele au fost diferite de la data adoptării măsurii în discuție, în anul 1990, și până în anul 2015, iar Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (Legea 27/2014 privind impozitarea societăților) din 27 noiembrie 2014 (BOE nr. 288 din 28 noiembrie 2014, p. 96939), a eliminat această diferență începând din anul 2016. Această cotă, menținută la 25 % pentru entitățile fără scop lucrativ, a fost, pentru SAS, de 35 % până în anul 2006, de 32,5 % în anul 2007, de 30 % în anul 2008, iar ulterior de 28 % în anul 2015. Deși diferite, cotele aplicabile în teritoriul istoric Biscaya (Spania), pe de o parte, și în Navarra (Spania), pe de altă parte, unde sunt stabilite două dintre cele patru cluburi vizate de decizia atacată [a se vedea considerentul (42)], sunt de asemenea mai mici atunci când clubul impozabil este o entitate fără scop lucrativ. Prin urmare, este adevărat că celor patru cluburi beneficiare ale regimului în litigiu li s‑a aplicat, în perioada în cauză, o cotă nominală de impozitare preferențială în raport cu cluburile care operau sub formă de SAS.

56

Cu toate acestea, după cum s‑a arătat la punctele 53 și 54 de mai sus, ținând seama de natura măsurii în litigiu, examinarea avantajului care decurge din cota de impozitare preferențială nu poate fi disociată de cea a celorlalte componente ale regimului fiscal al entităților fără scop lucrativ.

57

În ceea ce privește în special deducerea fiscală pentru reinvestirea profiturilor excepționale, Real Madrid Club de Fútbol arată, după cum s‑a menționat în considerentul (68) din decizia atacată, că aceasta era mai mare pentru SAS decât pentru entitățile fără scop lucrativ. În timp ce o cotă maximă de 12 % din profiturile excepționale reinvestite de o SAS putea fi astfel dedusă din cuantumul impozitului datorat, sub formă de credit fiscal, acest plafon era fixat la 7 % pentru entitățile fără scop lucrativ. Aceste cote fuseseră modificate în mai multe rânduri, decizia atacată menționând doar ultimele cote aplicabile. Real Madrid Club de Fútbol, în calitate de parte interesată în cursul procedurii administrative, susținea [considerentele (26) și (27) ale deciziei atacate] că această deducere putea fi, în funcție de circumstanțe, foarte semnificativă, ceea ce ar explica printre altele faptul că, pentru perioada cuprinsă între 2000 și 2013, regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ îi fusese „cu mult mai dezavantajos” decât regimul de SAS. Partea interesată se baza în această privință pe un raport elaborat de consilierii săi fiscali. În această privință, afirmația Comisiei, făcută pentru prima dată în ședință, potrivit căreia, în majoritatea anilor în discuție, Real Madrid Club de Fútbol ar fi obținut un avantaj din schema de ajutor în litigiu nu este susținută și, în orice caz, nu figura în decizia atacată.

58

Prin decizia atacată se exclude însă că avantajul relativ rezultat din plafonul mai ridicat al deducerilor fiscale aplicabil SAS contrabalansează cota preferențială de impozitare de care beneficiau entitățile fără scop lucrativ, pentru motivul, pe de o parte, că nu s‑a făcut dovada că acest sistem de deduceri fiscale „este, în principiu și pe termen lung, mai avantajos” și, pe de altă parte, că deducerea fiscală „se acordă numai în anumite condiții, care nu se aplică în mod continuu” [considerentul (68)].

59

Or, Comisia, căreia îi revine sarcina probei existenței unui avantaj care decurge din regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ, ale cărui diferite componente nu pot fi disociate în speță, nu putea reține existența unui asemenea avantaj fără a demonstra că plafonarea deducerilor fiscale la un nivel mai puțin avantajos pentru entitățile fără scop lucrativ decât pentru SAS nu compensează avantajul obținut din cota nominală de impozitare inferioară (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 iunie 1970, Franța/Comisia, 47/69, EU:C:1970:60, punctul 7, și Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctul 43). În această privință, Comisia avea posibilitatea de a solicita, în limitele obligațiilor sale de natură investigativă în cadrul procedurii administrative, informațiile care apar ca fiind relevante pentru aprecierea care trebuie efectuată în acest sens (Hotărârea din 20 septembrie 2017, Comisia/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punctul 71).

60

În speță, simpla constatare a condiționalității beneficiului deducerii fiscale nu este suficientă pentru îndeplinirea cerințelor amintite la punctul precedent. Pe de o parte, o deducere fiscală poate, în sine, să constituie un ajutor (Hotărârea din 15 iulie 2004, Spania/Comisia, C‑501/00, EU:C:2004:438, punctul 120). Prin urmare, o diferență între plafoanele de deducere fiscală poate constitui un element de ajutor, ceea ce justifică luarea sa în considerare, în pofida condiționalității sale, în cadrul examinării existenței unui avantaj rezultat din regimul în litigiu. Pe de altă parte, deși realizarea de investiții care să justifice beneficiul deducerii fiscale nu este neapărat un element care se poate repeta în mod „continuu”, același lucru este valabil și în cazul realizării de profit. Este suficient să se arate, cu titlu de exemplu, că excepția prevăzută de Legea 10/1990 de la obligația de transformare în SAS, condiționată de realizarea unui rezultat pozitiv în anii anteriori adoptării legii, nu a vizat, din întreg sectorul sportiv profesionist spaniol, decât patru cluburi. În plus, în absența, printre altele, a unei analize a posibilităților de reportare a deducerilor fiscale, lipsește aprecierea eventualei ajustări în timp a efectelor acestui mecanism fiscal, de natură să compenseze caracterul pretins „necontinuu” prevăzut în decizia atacată. Prin urmare, elementele prezentate în considerentul (68) al deciziei atacate nu permit să se excludă că posibilitățile limitate de deducere fiscală din cadrul regimului entităților fără scop lucrativ contrabalansează avantajul obținut din cota nominală de impozitare inferioară.

61

Decizia atacată se sprijină de asemenea pe un studiu furnizat de Regatul Spaniei în cursul procedurii administrative și ale cărui date sunt preluate în considerentul (35), din care reiese că, în perioada cuprinsă între 2008 și 2011, cu excepția anului 2010, cota efectivă de impozitare a entităților supuse regimului fiscal general era mai mare decât cea a entităților fără scop lucrativ. De aici, Comisia concluzionează, în considerentul (70), că, chiar ținând seama de diferitele posibilități de deducere fiscală, „impozitarea efectivă de care au beneficiat cele patru cluburi sportive [beneficiare ale regimului în litigiu] tinde să fie mai mică în comparație cu impozitarea normală a [SAS]”. Această afirmație se întemeiază pe o afirmație similară, din considerentul (67), potrivit căreia, pe baza cifrelor furnizate de Regatul Spaniei, „aproape în toți anii, impozitarea efectivă a cluburilor de fotbal profesionist impozitate ca organizații nonprofit a fost mai mică decât cea a entităților comparabile supuse regimului fiscal general”.

62

După cum arată reclamantul și Regatul Spaniei, cifrele furnizate de acesta din urmă nu sprijină concluzia care precedă, întrucât se referă la date agregate, privind în general toate sectoarele și toți operatorii, în timp ce, în decizia atacată, Comisia se pronunță cu privire la cota efectivă de impozitare a celor patru cluburi beneficiare în comparație cu cea a SAS. În plus, aceste date privesc patru ani, din 2008 până în 2011, în timp ce perioada vizată de regimul în litigiu se calculează din 1990 până în 2015, iar perioada, neprescrisă, acoperită de ordinul de recuperare se calculează începând cu exercițiul fiscal 2000 [considerentul (93)]. Prin urmare, Comisia nici nu era în măsură, pe baza raportului comunicat de Regatul Spaniei, să afirme că „aproape în toți anii, impozitarea efectivă a cluburilor de fotbal profesionist impozitate ca organizații nonprofit a fost mai mică decât cea a entităților comparabile supuse regimului fiscal general” [considerentul (67)]. În consecință, Comisia a săvârșit o eroare în aprecierea faptelor.

63

Mai trebuie să se verifice dacă, în pofida acestei erori, Comisia era îndreptățită, după cum susține, să se sprijine doar pe datele furnizate de Regatul Spaniei pentru a reține existența unui avantaj.

64

După cum s‑a amintit la punctul 46 de mai sus, calificarea unui tratament fiscal drept avantajos presupune ca acesta să fie de natură să plaseze beneficiarii într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a celorlalți contribuabili. Ținând seama de natura și de limitele măsurii în litigiu, aceasta presupune în speță ca regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ să fie de natură să favorizeze cele patru cluburi beneficiare în raport cu entități comparabile supuse regimului general (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iunie 2009, ACEA/Comisia, T‑297/02, EU:T:2009:189, punctul 64).

65

Or, presupunând că datele care figurează în raportul comunicat de Regatul Spaniei, preluate în considerentul (35) al deciziei atacate, urmăresc să sprijine constatarea unui avantaj rezultat, în general, din regimul fiscal al entităților fără scop lucrativ, acestea trebuie puse în balanță cu elementele de fapt, menționate la punctul 57 de mai sus, care au fost de asemenea prezentate Comisiei în cursul procedurii administrative. Din aceste din urmă elemente reiese că unul dintre cele patru cluburi beneficiare arăta că regimul entităților fără scop lucrativ i‑a fost mult mai nefavorabil decât regimul general în perioada cuprinsă între iulie 2000 și iunie 2013, fără a fi contrazis de Comisie. Această perioadă, pe care Comisia o califică drept o „anumită perioadă” [considerentul (68)], reprezintă în realitate totalitatea exercițiilor fiscale neprescrise și încheiate la data elaborării raportului de către consilierii fiscali ai clubului în discuție, după cum a confirmat Comisia în răspunsul la o întrebare scrisă a Tribunalului. Același club arăta, asemenea reclamantului în înscrisurile sale, că deducerile fiscale puteau fi foarte semnificative în sectorul în cauză, acest caracter semnificativ rezultând în special din practica transferurilor de jucători. În această privință, poziția Comisiei, exprimată pentru prima dată în ședință, care constă în repunerea în discuție a legalității practicii transferurilor de jucători în sectorul fotbalului profesionist, nu este susținută și nu figura, în orice caz, în decizia atacată.

66

Prin urmare, la momentul adoptării deciziei atacate, Comisia deținea elemente care evidențiau specificitatea sectorului în cauză în ceea ce privește importanța deducerilor fiscale, ceea ce ar fi trebuit să o determine să aibă îndoieli în legătură cu posibilitatea de a aplica în sectorul respectiv constatările făcute, referitor la toate sectoarele în general, cu privire la impozitarea efectivă a entităților fără scop lucrativ și, respectiv, a entităților supuse regimului general.

67

Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se constate că Comisia nu și‑a îndeplinit corespunzător cerințelor legale sarcina de a dovedi că măsura în litigiu conferea un avantaj beneficiarilor săi.

68

Niciun argument prezentat de Comisie nu este de natură să infirme această concluzie.

69

În primul rând, jurisprudența rezultată din Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), potrivit căreia Comisia se poate limita la studierea caracteristicilor generale și abstracte ale regimului în discuție, fără a fi obligată să examineze fiecare caz concret în care se aplică, nu o exonerează, într‑un caz precum cel în speță, de examinarea ansamblului consecințelor, atât avantajoase, cât și dezavantajoase, care rezultă chiar din caracteristicile regimului în litigiu (a se vedea punctul 46 de mai sus), amintindu‑se că sarcina probei existenței unui avantaj îi revine Comisiei. În plus, această jurisprudență trebuie să fie interpretată în coroborare cu obligația Comisiei de a desfășura procedura de examinare a măsurii în litigiu cu diligență și cu imparțialitate, pentru a dispune, la adoptarea deciziei finale, de elementele cele mai complete și mai fiabile posibil (a se vedea jurisprudența citată la punctul 49 de mai sus; a se vedea de asemenea Hotărârea din 28 noiembrie 2008, Hotel Cipriani și alții/Comisia, T‑254/00, T‑270/00 și T‑277/00, EU:T:2008:537, punctul 210). Prin urmare, jurisprudența care este invocată nu este de natură să repună în discuție constatarea în speță a unei erori săvârșite de Comisie în aprecierea existenței unui avantaj. În orice caz, invocarea jurisprudenței rezultate din Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), este inoperantă, întrucât eroarea constatată nu este legată de neexaminarea fiecăreia dintre situațiile beneficiarilor, ci de neluarea în considerare a specificității sectorului vizat de măsura în litigiu, din punctul de vedere al caracterului semnificativ al deducerilor fiscale. În plus, trebuie arătat că prin decizia atacată nu doar se califică regimul în discuție drept schemă de ajutor, ci, în motivarea sa [considerentul (90)] și în dispozitivul său (articolul 1), se decide cu privire la ajutoarele acordate în mod individual celor patru cluburi beneficiare, identificate nominal, arătându‑se că acestea, „prin urmare, trebuie considerat[e] ajut[oare] ilegal[e] și incompatibil[e]”. Rezultă de aici că, contrar celor susținute de Comisie, decizia atacată trebuie analizată ca o decizie referitoare în același timp la o schemă de ajutor și la ajutoare individuale.

70

În al doilea rând, presupunând, după cum susține Comisia, că reclamantul nu a prezentat el însuși, în cursul procedurii administrative, nicio argumentație referitoare la deducerile fiscale, nu este mai puțin adevărat, astfel cum rezultă din considerațiile care precedă, că argumentul factual legat de caracterul semnificativ al deducerilor fiscale în aprecierea efectului măsurii în litigiu a fost într‑adevăr formulat în cursul acestei proceduri. Prin urmare, Tribunalul are posibilitatea de a aprecia, pe baza elementelor de care Comisia dispunea la momentul adoptării deciziei atacate, dacă aceasta a demonstrat corespunzător cerințelor legale existența unui avantaj, ținând seama de diferențele dintre regimuri în ceea ce privește modalitățile de deduceri fiscale (a se vedea în acest sens Ordonanța din 12 decembrie 2012, Adriatica di Navigazione și Comitato Venezia vuole vivere/Comisia, T‑231/00, nepublicată, EU:T:2012:667, punctele 40 și 41).

71

În al treilea rând, Comisia a invocat în ședință Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), în special punctele 24, 45 și 50 din aceasta, subliniind că faptele în cele două spețe erau foarte asemănătoare, în opinia sa, și impuneau, în consecință, aceeași soluție.

72

Astfel, la punctul 24 din Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), Curtea a concluzionat că „acest regim special de impozitare, ca urmare a caracteristicilor proprii, astfel cum sunt descrise la punctul 18 din prezenta hotărâre, putea să determine o impozitare a France Télécom mai redusă decât cea la care ar fi fost supusă aceasta dacă i s‑ar fi aplicat taxa profesională potrivit regimului de drept comun”. Pentru a ajunge la această concluzie, Curtea a arătat că era cert că regimul în discuție putea să determine și a determinat în mod efectiv o impozitare mai redusă a France Télécom (punctul 19), într‑un context în care reclamanta critica, prin intermediul motivului invocat, faptul că Tribunalul a stabilit că acest regim era avantajos în sine, în condițiile în care depindea, în opinia sa, de factori externi regimului menționat. În ceea ce privește regimul în discuție, Curtea a arătat, în plus, că acesta cuprindea „în orice caz” un beneficiu sub forma unei cote reduse cu titlu de cheltuieli de gestiune (punctul 20), independent de celelalte caracteristici ale regimului legate de calculul unei cote medii ponderate, și unice, sub forma taxei profesionale, care, în funcție de împrejurările de fapt, respectiv de localizarea spațiilor sau a terenurilor în diferite colectivități locale, precum și de cota de impozitare aplicabilă în colectivitățile menționate, putea de asemenea să avantajeze France Télécom (punctul 23).

73

Rezultă din ceea ce precedă că este necesar să se facă distincție între împrejurările cauzei în care a fost pronunțată Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), și cele ale prezentei spețe. Astfel, pe de o parte, părțile la prezenta procedură sunt în dezacord cu privire la avantajul, fie și potențial, rezultat din regimul în litigiu. Pe de altă parte, în timp ce în regimul care făcea obiectul cauzei în care a fost pronunțată Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), se combinau un beneficiu „în orice caz” și un beneficiu care depindea de împrejurări variabile, în prezenta cauză este pusă în discuție însăși existența unui beneficiu, după cum atestă singurele date specifice sectorului care sunt prevăzute în decizia atacată, amintite la punctul 65 de mai sus. În consecință, Comisia nu se poate baza pe o pretinsă asemănare între cele două spețe pentru a deduce că constatarea făcută de Curte la punctul 24 din hotărârea menționată mai sus ar putea fi transpusă, ca atare, în prezenta cauză.

74

Situația este aceeași în ceea ce privește punctele 45 și 50 din Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), din care Comisia deduce în scopul prezentei cauze că, în lipsa unui mecanism care să permită efectuarea unui calcul compensatoriu între beneficiul obținut din cota de impozitare inferioară și sarcina care rezultă din deducerile fiscale mai mici, regimul în litigiu implică în mod necesar acordarea unui avantaj. Din cuprinsul punctului 50 din această hotărâre reiese că mecanismul menționat era necesar, potrivit Curții, din cauza diferenței temporale dintre sarcina invocată de France Télécom, rezultată dintr‑o supraimpozitare care a avut loc pe o perioadă determinată, și beneficiul obținut din regimul de impozitare aplicabil ulterior și care era conceput, la rândul său, pentru o durată nedeterminată. De aici rezulta în mod necesar că, la un moment dat, regimul avantajos, cu o durată nedeterminată, ar aduce un beneficiu care ar depăși compensarea sarcinii suportate anterior, pe o perioadă determinată. Prin urmare, era esențial, din punctul de vedere al Curții, să fie efectuat un calcul compensatoriu ex ante prin care să se identifice data de la care compensarea nu mai era necesară.

75

Dimpotrivă, în prezenta cauză, diferitele componente ale regimului în litigiu se aplică concomitent, fără limitare în timp. Cu alte cuvinte, nu se poate afirma că, din raportul dintre diferitele elemente, favorabile și nefavorabile, ale regimului fiscal al entităților fără scop lucrativ, cum este cel aplicat celor patru cluburi beneficiare, reiese că acestora din urmă li se va acorda în mod necesar un avantaj, spre deosebire de faptele care stau la baza punctului 50 din Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Rezultă din nou că, contrar celor susținute de Comisie, constatările făcute de Curte la punctul 50 din hotărârea sa nu pot fi transpuse în prezenta cauză.

76

Prin urmare, este necesar să se admită al doilea motiv, fără a fi nevoie să se examineze celelalte argumente prezentate de reclamant, în sensul că, în primul rând, sistemul fiscal spaniol ar urmări, în ansamblul său, să neutralizeze diferențele de cotă de impozitare dintre societățile pe acțiuni și entitățile fără scop lucrativ și, în al doilea rând, examinarea comparată a efectelor cumulative ale cotei de impozitare și ale deducerilor aplicabile ar arăta că regimul în discuție ar fi avut un efect nefavorabil asupra situației sale individuale în raport cu regimul SAS. Nu este necesar să se examineze nici al treilea-al cincilea motiv invocate de reclamant.

77

Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, conform concluziilor reclamantului.

78

Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre și instituțiile care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Prin urmare, Regatul Spaniei va suporta propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive,

TRIBUNALUL (Camera a patra)

declară și hotărăște: