Cauza C‑14/16

Euro Park Service

împotriva

Ministre des Finances et des Comptes publics

[cerere de decizie preliminară formulată de le Conseil d’État (Franța)]

„Trimitere preliminară – Impozitare directă – Societăți din state membre diferite – Regim fiscal comun – Fuziune prin absorbție – Autorizare prealabilă de către administrația fiscală – Directiva 90/434/CEE – Articolul 11 alineatul (1) litera (a) – Fraudă sau evaziune fiscală – Libertatea de stabilire”

Sumar – Hotărârea Curții (Camera întâi) din 8 martie 2017

1. Apropierea legislațiilor–Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societăți din state membre diferite–Directiva 90/434–Armonizare exhaustivă–Inexistență–Posibilitate de a aprecia compatibilitatea unei reglementări naționale din același domeniu în temeiul dreptului primar

   [Directiva 90/434 a Consiliului, art. 11 alin. (1) lit. (a)]

2. Dreptul Uniunii Europene–Drepturi conferite particularilor–Modalități procedurale naționale–Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societăți din state membre diferite–Directiva 90/434–Reglementare națională care transpune această directivă–Respectarea principiului securității juridice, care impune claritatea, precizia și previzibilitatea normelor procedurale

   [Directiva 90/434 a Consiliului, art. 11 alin. (1) lit. (a)]

3. Apropierea legislațiilor–Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societăți din state membre diferite–Directiva 90/434–Operațiuni care au ca obiectiv frauda sau evaziunea fiscală–Reglementare națională de transpunere a Directivei 90/434, care prevede o prezumție generală de fraudă sau de evaziune fiscală–Inadmisibilitate

   [Directiva 90/434 a Consiliului, art. 11 alin. (1) lit. (a)]

4. Apropierea legislațiilor–Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societăți din state membre diferite–Directiva 90/434–Operațiuni de fuziune transfrontaliere–Amânarea impozitării plusvalorilor aferente bunurilor constituite ca aport la o societate stabilită într‑un alt stat membru–Reglementare națională care condiționează acordarea de avantaje fiscale de obținerea unei autorizații prealabile–Inadmisibilitate, inclusiv în raport cu dreptul primar referitor la libertatea de stabilire–Justificare–Lipsă

   [art. 49 TFUE; Directiva 90/434 a Consiliului, art. 11 alin. (1) lit. (a)]

1.  În măsura în care articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre nu realizează o armonizare exhaustivă, dreptul Uniunii permite să se aprecieze compatibilitatea unei legislații naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, în raport cu dreptul primar, deși această legislație a fost adoptată pentru a transpune în dreptul intern posibilitatea oferită de dispoziția menționată.

   (a se vedea punctul 26 și dispozitiv 1)

2.  În lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, normele procedurale care urmăresc să asigure garantarea drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii rezultă din ordinea juridică a fiecărui stat membru, în temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre, însă cu condiția ca acestea să nu fie mai puțin favorabile decât cele care se aplică unor situații similare de natură internă (principiul echivalenței) și să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (Hotărârea din 18 octombrie 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, punctul 23 și jurisprudența citată).

   În ceea ce privește acest din urmă principiu, trebuie amintit că fiecare caz în care se ridică problema dacă o normă procedurală națională face imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite particularilor de ordinea juridică a Uniunii trebuie analizat ținând seama, după caz, de principiile care stau la baza respectivului sistem jurisdicțional național, precum principiul securității juridice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 iunie 2013, Agrokonsulting, C‑93/12, EU:C:2013:432, punctul 48, și Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, punctul 36).

   În această privință, Curtea a precizat deja că exigența securității juridice se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare a Uniunii care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le‑o impune (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 72, și Hotărârea din 9 iulie 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, punctul 34).

   În ceea ce privește principiul efectivității, respectarea exigenței securității juridice presupune ca normele procedurale care pun în aplicare Directiva 90/434 și mai ales articolul 11 alineatul (1) litera (a) din aceasta să fie suficient de exacte, clare și previzibile pentru a permite contribuabililor să își cunoască cu exactitate drepturile, pentru a se asigura că aceștia vor fi în măsură să beneficieze de avantajele fiscale prevăzute de directiva menționată și de a se prevala de acestea, dacă este cazul, în fața instanțelor naționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 1991, Comisia/Germania, C‑131/88, EU:C:1991:87, punctul 6, Hotărârea din 10 martie 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, punctele 44 și 45, Hotărârea din 15 iulie 2010, Comisia/Regatul Unit, C‑582/08, EU:C:2010:429, punctele 49 și 50, precum și Hotărârea din 18 octombrie 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, punctul 36 și jurisprudența citată).

   Astfel, pentru ca un contribuabil să poată aprecia cu exactitate întinderea drepturilor și a obligațiilor care decurg din Directiva 90/434 și pentru a acționa în consecință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 martie 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, punctele 44 și 45, precum și Hotărârea din 15 iulie 2010, Comisia/Regatul Unit, C‑582/08, EU:C:2010:429, punctele 49 și 50), o decizie a administrației fiscale prin care se refuză acestui contribuabil beneficiul unui avantaj fiscal în temeiul acestei directive trebuie să fie întotdeauna motivată, pentru ca acesta din urmă să poată verifica temeinicia motivelor care au determinat această administrație să nu îi acorde avantajul prevăzut de directiva respectivă și, după caz, să își valorifice dreptul în fața instanțelor competente.

   (a se vedea punctele 36-38, 40 și 45)

3.  A se vedea textul deciziei.

   (a se vedea punctele 47-49, 54 și 55)

4.  Articolul 49 TFUE și articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, în cazul unei operațiuni de fuziune transfrontalieră, supune acordarea avantajelor fiscale aplicabile unei astfel de operațiuni în temeiul acestei directive, în speță amânarea impozitării plusvalorilor aferente bunurilor constituite ca aport de o societate franceză la o societate stabilită într‑un alt stat membru, unei proceduri de autorizare prealabilă în cadrul căreia, pentru a obține această autorizație, contribuabilul trebuie să demonstreze că operațiunea în cauză este justificată de un motiv economic, că aceasta nu are ca obiectiv principal sau ca unul dintre principalele sale obiective frauda sau evaziunea fiscală și că modalitățile sale de realizare permit asigurarea impozitării viitoare a plusvalorilor a căror impozitare este suspendată, în timp ce, în cazul unei operațiuni de fuziune internă, o astfel de amânare se acordă fără ca respectivul contribuabil să fie supus unei asemenea proceduri.

   În ceea ce privește motivul imperativ de interes general legat de combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale, este suficient să se constate, astfel cum a procedat avocatul general în cuprinsul punctelor 72 și 73 din concluziile sale, că acest obiectiv are aceeași aplicabilitate, fie că este invocat în temeiul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, fie ca o justificare a unei restricții privind dreptul primar. Prin urmare, considerațiile menționate la punctele 54-56 din prezenta hotărâre privind proporționalitatea legislației în discuție în litigiul principal și referitoare la această dispoziție se aplică și analizei proporționalității acestei legislații în raport cu libertatea de stabilire. Rezultă că o legislație fiscală precum cea în discuție în litigiul principal, care instaurează o prezumție generală de fraudă sau de evaziune fiscală, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului menționat și nu poate, așadar, să justifice o restricție privind această libertate.

   (a se vedea punctele 69 și 70 și dispozitiv 2)