Cauza C‑648/15
Republica Austria
împotriva
Republicii Federale Germania
„Articolul 273 TFUE – Diferend între statele membre cu care este sesizată Curtea în temeiul unui compromis – Fiscalitate – Convenție bilaterală de evitare a dublei impuneri – Impozitarea dobânzilor valorilor mobiliare – Noțiunea «creanțe cu participare la beneficii»”
Sumar – Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 12 septembrie 2017
Acorduri internaționale–Acorduri încheiate de statele membre–Convenție bilaterală de evitare a dublei impuneri în materia impozitului pe venit și pe avere, încheiată între Republica Austria și Republica Federală Germania–Noțiunea „creanțe cu participare la beneficii”–Titluri remunerate prin dobânzi cu rată fixă aplicate la valoarea lor nominală, plata dobânzilor reducându‑se în cazul în care societatea emitentă își încheie exercițiul contabil în pierdere ca urmare a unei asemenea plăți–Excludere
Procedură jurisdicțională–Sesizarea Curții pe baza unui diferend dintre state membre deferit în temeiul unui compromis–Competența Curții–Întindere și limite
(art. 273 TFUE)
Noțiunea „creanțe cu participare la beneficii” utilizată la articolul 11 alineatul 2 din Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Convenția dintre Republica Austria și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit și pe avere) trebuie interpretată în sensul că nu include titluri ale căror condiții de emitere pot fi rezumate după cum urmează: titlurile dau dreptul la o plată anuală, în procent fix din valoarea lor nominală; dacă plata anuală este susceptibilă să genereze o pierdere contabilă, cuantumul său se reduce în mod corespunzător; cu toate acestea, titlurile dau dreptul, pe durata existenței lor, la plata sumelor restante în cursul anilor ulteriori, în măsura în care această regularizare nu generează o pierdere contabilă; achitarea dobânzilor și plata sumelor restante au prioritate în raport cu formarea rezervelor și cu plățile către garanți; cuantumul capitalurilor pus la dispoziția emitentului în schimbul titlurilor se rambursează la valoarea nominală a acestora; dacă bilanțul înregistrează o pierdere, valoarea creanței provenite din rambursare se reduce totuși corespunzător. Și în această situație, diferența față de valoarea nominală a titlului se acoperă în cursul anilor ulteriori, în măsura în care aceasta nu conduce la o pierdere contabilă; titlurile nu dau dreptul la o participare la produsul lichidării societății emitente și societatea emitentă are un drept de reziliere dacă titlurile nu mai dau naștere la deductibilitate fiscală.
Astfel, acestea din urmă pot fi considerate obligațiuni de un tip special. Din condițiile lor de emitere rezultă că sunt remunerate prin dobânzi cu rată fixă aplicate la valoarea lor nominală. Specificitatea lor se referă însă în esență la faptul că plata dobânzilor se reduce sau chiar se suspendă dacă, din cauza unei asemenea plăți, societatea emitentă își încheie exercițiul contabil în pierdere, înainte de a face obiectul unei regularizări a sumelor restante atunci când aceasta redevine profitabilă, cu condiția ca o asemenea regularizare să nu cauzeze pierderi.
În ceea ce privește, mai întâi, sensul obișnuit ce se atribuie termenilor „participare la beneficii”, atât limbajul curent, cât și normele contabile cele mai comun admise fac trimitere la o accepțiune care implică în principiu vocația de a se atribui o parte din rezultatele pozitive ale exploatării anuale a unei întreprinderi.
Pe de altă parte, expresia „participare la beneficii” este în mod obișnuit asociată cu variabilitatea și cu imprevizibilitatea inerente rezultatului anual al oricărei activități economice riscante. De asemenea, participarea la beneficiile unui exercițiu contabil implică în general dreptul de a primi o sumă nedeterminată la începutul exercițiului, susceptibilă să varieze de la un exercițiu la altul, și care poate de altfel să se dovedească egală cu zero.
Expresia „creanțe cu participare la beneficii” se referă, așadar, la produse financiare a căror remunerare variază, cel puțin parțial, în funcție de cuantumul beneficiilor anuale ale debitorului.
O asemenea interpretare este confirmată de o analiză contextuală și de analiza finalității prevederilor în care figurează noțiunea „creanțe cu participare la beneficii”.
În ceea ce privește, în continuare, contextul, această noțiune figurează la articolul 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană înaintea unei enumerări destinate să o ilustreze și în care figurează trei tipuri de instrumente financiare a căror caracteristică comună este aceea că remunerarea lor se prezumă că variază în funcție de beneficiile anuale ale emitentului.
În ceea ce privește, în sfârșit, finalitatea prevederilor în care figurează expresia „creanțe cu participare la beneficii”, trebuie să se arate că articolul 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană se prezintă ca o derogare de la principiul repartizării între statele părți a competenței lor fiscale, exprimat la articolul 11 alineatul 1 din această convenție, în temeiul căruia dobânzile sunt în principiu impozitate numai în statul de sediu sau de reședință al beneficiarului lor. Această dispoziție derogatorie permite ca dobânzile produse de o creanță cu participare la beneficii să fie „de asemenea” impozitate în statul sursei lor. Revine în acest caz statului de sediu sau de reședință al beneficiarului acestor dobânzi sarcina de a elimina dubla impunere imputând impozitul deja prelevat la sursă asupra celorlalte impozite datorate de titularul creanței.
Ținând seama de această economie generală și de finalitatea Convenției austriaco‑germane, care constă în a evita pe cât posibil dubla impunere juridică în situațiile transfrontaliere dintre cele două state părți, criteriul care permite să se deroge de la repartizarea convenită a competențelor fiscale, și anume existența unei participări la beneficii, trebuie să primească o interpretare strictă, precum cea care figurează mai sus.
Astfel, o interpretare largă a expresiei „participare la beneficii”, prevăzută la articolul 11 alineatul 2 din convenția menționată, ar fi susceptibilă să limiteze domeniul de aplicare al articolului 11 alineatul 1 din aceasta, care, realizând o repartizare strictă a competenței de impozitare a dobânzilor, este destinat să evite orice dublă impunere, în timp ce o aplicare a articolului 11 alineatul 2 menționat implică o dublă impunere ale cărei efecte prejudiciabile bunei funcționări a pieței interne nu sunt decât atenuate de regula imputării prevăzută la articolul 23 alineatul 1 litera b) și alineatul 2 litera b) din aceeași convenție.
(a se vedea punctele 12, 32, 40-44, 48-50 și 54 și dispozitiv 1)
Articolul 273 TFUE, în baza căruia Curtea poate să se pronunțe asupra oricărui diferend dintre statele membre în legătură cu obiectul tratatelor, în cazul în care este sesizată cu privire la acest diferend în temeiul unui compromis, condiționează competența Curții, pe de o parte, de existența unui diferend între state membre. Competența Curții este, pe de altă parte, condiționată de legătura diferendului cu care este sesizată cu obiectul tratatelor.
Dintr‑o punere în perspectivă a diferite versiuni lingvistice ale articolului 273 TFUE rezultă că termenul „legătură” trebuie înțeles în sensul de relație, iar nu de raport de identitate.
Această interpretare este susținută de comparația cu posibilitatea unui stat membru, prevăzută la articolul 259 TFUE, de a formula o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor împotriva unui alt stat membru atunci când consideră că acesta din urmă a încălcat oricare dintre obligațiile care îi revin în temeiul tratatelor înseși.
Condiția privind legătura prevăzută la articolul 273 TFUE este, prin urmare, îndeplinită atunci când se stabilește că diferendul cu care este sesizată Curtea prezintă o relație obiectiv identificabilă cu obiectul tratatelor.
În sfârșit, Curtea nu este competentă să se pronunțe cu privire la o cerere introductivă formulată în temeiul articolului 273 TFUE decât dacă aceasta este prezentată Curții în temeiul unui compromis.
(a se vedea punctele 19, 20, 22-25 și 27)