1. 

Serviciile de compensare a daunelor din domeniul asigurărilor sunt scutite de TVA atunci când nu le prestează direct asigurătorul, ci le externalizează către un terț? În jurisprudența în domeniul scutirii de TVA a serviciilor de asigurare ( 2 ), Curtea nu s‑a pronunțat încă în mod neechivoc în acest sens.

2.

Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 3 ) (denumită în continuare „Directiva TVA”), sunt supuse TVA‑ului „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

3.

Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (a) din directivă, statele membre scutesc următoarele operațiuni:

4.

Această dispoziție corespunde articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă ( 4 ), care a fost aplicabilă până la data de 31 decembrie 2006. Pentru acest motiv, putem lua în considerare și jurisprudența Curții referitoare la această dispoziție.

5.

Până la data de 14 ianuarie 2005, Directiva 77/92/CEE ( 5 ) reglementa exercitarea activității agenților și a brokerilor de asigurări. Articolul 2 alineatul (1) din aceasta, care se referă la domeniul de aplicare al directivei, prevede următoarele:

„Prezenta directivă se aplică următoarelor activități: […]

[…]”

6.

Între timp, Directiva 2002/92/CE ( 6 ) a înlocuit Directiva 77/92. Articolul 2 punctul 3 definește noțiunea „intermediere de asigurări” ca fiind:

„[…] orice activitate care constă în prezentarea sau propunerea unor contracte de asigurare sau în desfășurarea altor acțiuni pregătitoare în vederea finalizării unor astfel de contracte sau în încheierea unor astfel de contracte sau contribuția la gestionarea sau derularea unor astfel de contracte, în special în cazul unei solicitări de daune.

[…]

Nu se consideră a fi intermediere de asigurări furnizarea ocazională de informații în contextul unei alte activități profesionale, cu condiția ca scopul activității respective să nu fie acordarea de asistență unui client în vederea încheierii sau derulării unui contract de asigurare, gestionarea, cu titlu profesional, a solicitărilor de daune ale unei întreprinderi de asigurare, precum și compensarea daunelor și evaluarea de către un expert a solicitărilor de daune”.

7.

Articolul 43 alineatul 1 punctul 37 din Legea privind TVA‑ul poloneză (Ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 are, în varianta aplicabilă în speță, următorul conținut:

„Sunt scutite de la plata taxei: serviciile de asigurare și reasigurare, serviciile de intermediere în cadrul serviciilor de asigurare și reasigurare, precum și serviciile prestate de asigurător în cadrul contractelor de asigurare încheiate de acesta în numele și pe seama altor persoane, cu excepția înstrăinării drepturilor dobândite în contextul executării contractelor de asigurare și reasigurare.”

8.

Articolul 43 alineatul 13 din Legea privind TVA‑ul poloneză:

„Scutirea fiscală se aplică și prestării unui serviciu care este o componentă a unui serviciu menționat la alineatul 1 punctele 7 și 37-41, care formează un ansamblu distinct și care este caracteristic pentru serviciul scutit de taxă și indispensabil acestuia, în conformitate cu alineatul 1 punctele 7 și 37-41.”

9.

Litigiul principal se referă la problema în ce măsură activitatea societății poloneze Aspiro SA (denumită în continuare „Aspiro”) este scutită de TVA. Aspiro prestează pentru un asigurător servicii de soluționare exhaustivă a cererilor de daune pentru cazurile de asigurare. În raport cu asigurații, aceasta acționează în numele și pe seama asigurătorului.

10.

Concret, Aspiro preia declarațiile de daune și efectuează investigații în acest sens. Aceasta ia legătura cu asigurații, cu care nu are niciun raport contractual, și întocmește eventual expertize și procese‑verbale de daune. După verificarea documentelor colectate, Aspiro realizează compensarea daunelor și decide asupra cererilor. În plus, aceasta exercită acțiuni în regres și soluționează contestații împotriva modului de compensare a daunelor. În contextul acestor activități, Aspiro desfășoară de asemenea diferite alte activități de natură administrativă și tehnică.

11.

Autoritățile fiscale poloneze au considerat că scutirea de TVA se aplică numai verificării cererilor de daune și punerii lor în executare. În schimb, celelalte activități nu sunt caracteristice pentru activitatea unei întreprinderi de asigurare și, prin urmare, nu sunt scutite de TVA în temeiul articolului 43 alineatul 13 din Legea privind TVA‑ul.

12.

Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă), care a fost sesizată între timp cu litigiul, consideră că dispozițiile din dreptul Uniunii sunt determinante pentru soluționarea litigiului și a adresat Curții, la 2 februarie 2015, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că servicii precum cele în discuție în prezenta cauză, prestate pentru o societate de asigurare de către un terț în numele și pe seama asigurătorului, fără ca terțul să aibă vreun raport juridic cu asiguratul, intră sub incidența scutirii prevăzute la această dispoziție?”

13.

În cadrul procedurii în fața Curții, au prezentat observații scrise Aspiro, Republica Polonă, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, precum și Comisia Europeană. La ședința din data de 2 decembrie 2015 au participat Aspiro, administrația fiscală poloneză, Republica Polonă și Comisia.

14.

Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere dorește, în esență, să se stabilească dacă activitatea de compensare a daunelor de către un terț, care nu are niciun raport juridic cu asiguratul, în numele și pe seama asigurătorului este scutită de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

15.

În primul rând, Aspiro contestă admisibilitatea întrebării preliminare.

16.

Aspiro consideră că litigiul principal se referă la interpretarea dispozițiilor naționale privind scutirea de TVA, ale căror cerințe sunt îndeplinite în cazul său. Astfel, în opinia sa, Directiva TVA nu îi este opozabilă, întrucât obligația de a interpreta dreptul național în conformitate cu aceasta nu poate oferi în niciun caz un temei pentru o interpretare contra legem. Așadar, interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA nu prezintă relevanță pentru soluționarea litigiului principal.

17.

Este adevărat că, potrivit articolului 267 TFUE, pentru a fi admisibilă, o întrebare preliminară trebuie să prezinte relevanță pentru litigiul principal. Cu toate acestea, determinantă este aprecierea instanței de trimitere ( 7 ), care, cu excepția unor erori vădite ( 8 ), nu face, în principiu, obiectul controlului Curții.

18.

În speță nu există astfel de erori. Litigiul principal se referă la scutirea de TVA a unei activități din domeniul asigurărilor, care este reglementată la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA. Astfel, instanța de trimitere este obligată să interpreteze dreptul național în cea mai mare măsură posibilă în conformitate cu directiva ( 9 ). Nu se poate constata că modul de redactare a dispozițiilor relevante din dreptul polonez s‑ar opune acestui aspect. În special, dispozițiile în litigiu ale articolului 43 alineatul 13 din Legea privind TVA nu prevăd în mod explicit scutirea de taxă a serviciilor de natura celor prestate de Aspiro, ci reglementează numai condiții abstracte, care necesită a fi interpretate și care par să respecte cerințele din dreptul Uniunii.

19.

Prin urmare, întrebarea preliminară trebuie declarată admisibilă.

20.

Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, serviciile de natura celor prestate de Aspiro sunt scutite de TVA atunci când este vorba despre tranzacții de asigurare sau reasigurare (a se vedea punctul 1) sau despre servicii conexe prestate de un broker sau de un agent de asigurări (a se vedea punctul 2).

21.

Legiuitorul Uniunii nu a definit noțiunea de tranzacții de asigurare menționată la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA și nici nu a făcut în acest sens vreo trimitere la dreptul național. Aceasta este deci o noțiune autonomă de drept al Uniunii ( 10 ).

22.

Potrivit unei jurisprudențe constante, esența unei tranzacții de asigurare constă în faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului ( 11 ). Prin acest concept se acoperă de asemenea noțiunea de acordare a unei asigurări de către o persoană impozabilă care nu este ea însăși asigurător, dar care procură clienților săi o astfel de asigurare utilizând prestările furnizate de un asigurător ( 12 ). Cu alte cuvinte, determinantă este preluarea riscului cu titlu oneros. Tranzacțiile de asigurare presupun existența unei relații contractuale între prestatorul serviciului de asigurare și asigurat ( 13 ).

23.

Or, aceste condiții nu sunt îndeplinite în speță. Având în vedere că nu s‑a obligat să acopere ea însăși riscurile, Aspiro nici nu acordă asiguratului protecție prin asigurare și nici nu se află într‑un raport contractual cu asiguratul.

24.

Contrar argumentelor prezentate de unele părți, problema scutirii fiscale nu se ridică nici pentru motivul că, în primul rând, serviciul prestat de Aspiro „formează un ansamblu autonom” care, în al doilea rând, îndeplinește „funcțiile specifice și esențiale” ale tranzacțiilor de asigurare scutite conform articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

25.

În aceste condiții, conform deciziilor repetate ale Curții cu privire la anumite scutiri fiscale în domeniul serviciilor financiare, prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, pot fi scutite de taxă și componente individuale ale unei prestări scutite ( 14 ). Însă aceasta presupune să fie posibilă, în conformitate cu modul de redactare a prestării scutite, descompunerea ei în diferite servicii distincte ( 15 ).

26.

Această situație nu se confirmă însă în cazul tranzacțiilor de asigurare. Potrivit modului lor de redactare, dispozițiile articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA nu se referă la tranzacții privind domeniul asigurărilor ( 16 ) sau gestionarea asigurărilor ( 17 ) în general, ci, după cum a constatat și Curtea în mod repetat ( 18 ), numai la tranzacții de asigurare propriu‑zise. Potrivit jurisprudenței, preluarea riscului reprezentat de o asemenea tranzacție de asigurare nu poate fi descompusă în servicii distincte.

27.

În acest context, Propunerea de directivă a Comisiei, care ar putea fi interpretată în sensul că urmărește numai să clarifice faptul că principiile elaborate de Curte în legătură cu tratamentul fiscal al activităților externalizate în domeniul anumitor servicii financiare se aplică și în cazul tranzacțiilor de asigurare ( 19 ), nu poate fi luată în considerare. Având în vedere că nu a fost aprobată de Consiliu, propunerea nu a fost învestită cu putere de lege și deci nu prezintă relevanță pentru interpretarea dreptului aplicabil în sensul opiniei exprimate de Comisie în cadrul acesteia.

28.

În sfârșit, nici în temeiul principiului neutralității fiscale, care se opune posibilității ca mărfuri sau prestări de servicii similare să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului, nu se poate conchide altceva ( 20 ). Aspiro invocă acest principiu pentru a transpune jurisprudența menționată a Curții referitoare la componentele externalizate ale unui serviciu financiar scutit de taxă în cazul scutirii tranzacțiilor de asigurare. Cu toate acestea, potrivit precizărilor repetate ale Curții, acest principiu nu permite extinderea domeniului de aplicare al unei astfel de scutiri în lipsa din directivă a unei dispoziții neechivoce ( 21 ).

29.

Prin urmare, serviciile prestate de Aspiro nu intră sub incidența noțiunii de tranzacție de asigurare prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA. Ele nu corespund nici unei operațiuni de reasigurare, întrucât aceasta este o formă specială a tranzacției de asigurare la care participă doi asigurători ( 22 ).

30.

Astfel, rămâne să clarificăm dacă activitatea desfășurată de Aspiro este scutită fiind vorba despre servicii conexe tranzacțiilor de asigurare și prestate de un broker sau de un agent de asigurări.

31.

Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, sunt scutite de taxă numai „serviciile conexe” tranzacțiilor de asigurare și reasigurare. Această expresie are un sens deosebit de larg și poate cuprinde în principiu toate serviciile legate de o asigurare ( 23 ). Această legătură există fără îndoială în cazul unei activități precum compensarea daunelor în cazurile asigurate.

32.

În plus, serviciul în discuție trebuie să fie prestat de un broker sau de un agent de asigurări în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

33.

Cu toate că instanța națională a constatat în mod explicit în ordonanța de trimitere că Aspiro nu este nici broker, nici agent de asigurări, în procedura în fața Curții s‑a susținut în mod întemeiat, în special de către Regatul Unit, că, din perspectivă juridică, corectitudinea aprecierii instanței de trimitere suscită îndoieli.

34.

Potrivit jurisprudenței Curții, recunoașterea calității de broker sau de agent de asigurări nu depinde de poziția formală a unei persoane impozabile, ci de conținutul activității exercitate ( 24 ). Prin urmare, în cadrul acestor proceduri, trebuie de asemenea să verificăm dacă, din perspectiva conținutului lor, serviciile prestate de Aspiro în materia compensării daunelor corespund activității unui broker sau a unui agent de asigurări în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

35.

Potrivit jurisprudenței Curții, profesionistul care efectuează prestarea trebuie să se afle „în legătură” ( 25 ) atât cu un asigurător – sau, în cazul brokerului de asigurări ( 26 ), cu mai mulți asigurători –, cât și cu asigurați.

36.

Aceasta este situația în cazul Aspiro, întrucât aceasta se află într‑un raport juridic cu asigurătorul și într‑un raport faptic cu asigurații, mai precis în cadrul compensării daunelor acestora. Astfel, este suficientă și numai o asemenea legătură faptică, existentă în mod obișnuit între un agent de asigurări și un asigurat.

37.

În plus, prestatorul serviciilor conexe tranzacțiilor de asigurare trebuie să exercite cel puțin activitatea principală a unui broker sau a unui agent de asigurări. În special în Hotărârea Arthur Andersen, Curtea menționează „aspectele esențiale” ale unei asemenea activități, care constau în căutarea de clienți și punerea lor în legătură cu asigurătorul în scopul încheierii unor contracte de asigurare ( 27 ), întrucât tocmai aceste aspecte caracterizează de fapt activitatea unui broker sau a unui agent de asigurări.

38.

Numai o interpretare potrivit căreia o scutire fiscală de natura celei de a doua variante de la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA presupune existența unei activități în cadrul încheierii unor contracte de asigurare corespunde principiului interpretării stricto sensu, consacrat și în jurisprudența constantă, în raport cu obiectivul urmărit prin această scutire ( 28 ).

39.

Cu toate că nici din directivă și nici din lucrările pregătitoare nu se poate identifica în mod clar scopul scutirii ( 29 ), Curtea a stabilit, în contextul scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, o legătură cu articolul 401 din directivă. Această dispoziție acordă statelor membre posibilitatea să păstreze sau să introducă „taxe pe contractele de asigurări”. Pentru aceste motive, în cazurile respective, scutirea tranzacțiilor de asigurare și a serviciilor conexe prestate de brokerii și de agenții de asigurări este menită să împiedice o dublă impunere în sarcina consumatorului final ( 30 ).

40.

Având în vedere interpretarea stricto sensu impusă, acest obiectiv este atins în mod suficient dacă se scutesc serviciile direct legate de încheierea unui contract de asigurare, întrucât numai prin impozitarea acestei activități TVA‑ul ar fi suportat în mod direct de consumatorul final.

41.

În schimb, dacă, precum în speță, un asigurător externalizează către terți numai o parte din sarcinile care îi revin în cadrul asigurării curente, sarcina TVA‑ului astfel rezultat va fi suportată numai de asigurător. Pentru acest motiv, nici în Hotărârea Arthur Andersen Curtea nu a putut califica externalizarea unei activități a asigurătorului drept activitate a unui agent de asigurări ( 31 ).

42.

Cu toate că, potrivit jurisprudenței, pot beneficia de scutire și activitățile unui broker sau ale unui agent de asigurări care depășesc sfera eforturilor de a încheia contracte de asigurare, acest fapt presupune ca natura activităților exercitate să fie în mod incontestabil caracteristică activității unui broker sau a unui agent de asigurări, și anume să constea în identificarea clienților și punerea lor în legătură cu asigurătorul ( 32 ).

43.

În speță, activitatea Aspiro nu îndeplinește însă această condiție. Aceasta se ocupă exclusiv de compensarea daunelor și nu desfășoară activități orientate spre încheierea de contracte de asigurare.

44.

Astfel, trebuie să constatăm că activitatea exercitată de Aspiro nu corespunde activității unui broker sau a unui agent de asigurări în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind TVA‑ul, întrucât Aspiro nu desfășoară activitatea principală a acestora.

45.

Nici din directivele care promovează libera circulație a intermediarilor de asigurări și la care Regatul Unit a făcut referire pentru a dovedi că activitatea de compensare a daunelor se numără printre activitățile caracteristice ale brokerilor și ale agenților de asigurări nu rezultă altceva. În acest sens, Regatul Unit face trimitere în special la descrierile activităților de la articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/92 și de la articolul 2 punctul 3 din Directiva 2002/92.

46.

În acest context, este irelevant dacă descrierile activităților din directivele respective au într‑adevăr o importanță determinantă pentru interpretarea noțiunilor de broker și de agent de asigurări de la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA. Cu toate acestea, deși în câteva dintre hotărârile sale, Curtea a făcut suplimentar referire la Directiva 77/92 ( 33 ), trebuie să ținem seama de faptul că directivele menționate se referă la libera circulație a intermediarilor de asigurări ( 34 ), în timp ce scutirea analizată urmărește, după cum am văzut ( 35 ), alte scopuri. Pentru acest motiv, într‑o situație comparabilă, Curtea a negat, de exemplu, relevanța unei directive privind facilitarea liberei circulații a medicilor pentru scutirile de TVA ( 36 ).

47.

În orice caz, din Directiva 77/92 și din actul care i‑a succedat, Directiva 2002/92, nu reiese niciun aspect menit să contrazică concluzia potrivit căreia compensarea daunelor nu reprezintă o activitate de broker sau de agent de asigurări în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

48.

Descrierea activității profesionale a brokerilor și a agenților de asigurări din Directiva 77/92 și lista caracteristicilor esențiale ale noțiunii „intermedierea de asigurări” din Directiva 2002/92 includ contribuția la gestionarea unor contracte de asigurare în cazuri de daune, așadar, contribuția la compensarea daunelor ( 37 ). Acest aspect privește însă numai o activitate de asistență legată exclusiv de contractele de asigurare care au luat naștere cu participarea profesioniștilor.

49.

Trebuie să se facă distincția clară între această activitate și activitatea exhaustivă de soluționare a cererilor de daune pentru un asigurător, astfel cum este desfășurată în speță de Aspiro. În acest sens, inclusiv articolul 2 punctul 3 din Directiva 2002/92 prevede în mod explicit că „gestionarea cu titlu profesional a solicitărilor de daune ale unei întreprinderi de asigurare” nu este considerată a fi intermediere de asigurări în sensul directivei.

50.

Din ceea ce precedă rezultă astfel că nici activitatea de compensare a daunelor în cazuri de asigurare, în modul în care o exercită Aspiro, nu este scutită de taxă în calitate de serviciu conex tranzacțiilor de asigurare sau de reasigurare prestat de brokeri sau de agenți de asigurări, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

51.

Trebuie să mai precizăm că concluzia trasă nu contravine principiului neutralității fiscale, care prezintă o importanță deosebită în jurisprudența Curții.

52.

Din acest principiu rezultă printre altele că operatorii trebuie să poată alege modelul de organizare care, din punct de vedere strict economic, le este cel mai avantajos, fără să riște ca operațiunile lor să fie excluse de la scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA ( 38 ). Această libertate a asigurătorilor de a se organiza ar putea fi pusă sub semnul întrebării întrucât ei nu pot transfera gestionarea cazurilor de daune către o altă întreprindere fără să fie nevoiți să suporte o sarcină suplimentară de TVA. Această sarcină rezultă din faptul că, după cum am putut vedea, serviciile celeilalte întreprinderi nu sunt scutite de TVA în conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, iar, din cauza scutirii de taxă a propriilor tranzacții în conformitate cu această dispoziție, asigurătorul nu poate deduce TVA‑ul aplicat serviciilor celeilalte întreprinderi, în conformitate cu articolul 168 litera (a) din aceeași directivă.

53.

Aceste consecințe se datorează însă împrejurării că, având în vedere scutirea fiscală acordată, cu excepția activității de asigurare din afara Uniunii ( 39 ), asigurătorul nu are dreptul la deducerea TVA‑ului. Ca atare, această decizie conștientă a legiuitorului Uniunii restricționează libertatea asigurătorilor de a alege modul de organizare a activității. Orice achiziție de prestări de la un terț are drept consecință obligația asigurătorului de plată a TVA‑ului. După cum a constatat deja și avocatul general Poiares Maduro, această situație este o consecință inerentă a sistemului comun de TVA ( 40 ).

54.

Având în vedere cele ce precedă, ar fi contrar voinței legiuitorului să se dorească integrarea oricărei activități externalizate a unui asigurător în scutirea de taxă aplicată tranzacțiilor de asigurare. Acest aspect s‑ar aplica de exemplu și în cazul materialului de birou achiziționat de la terți, întrucât decizia de a nu produce material de birou în propria întreprindere este o expresie a modului de organizare a asigurătorului.

55.

Pentru acest motiv, libertatea persoanei impozabile de a alege modul de organizare se va lua în considerare numai în măsura în care scutirea se aplică și activității externalizate. Acest aspect depinde de modul de redactare, de economia și de obiectivele acestei scutiri. În speță, din luarea în considerare a acestor aspecte a rezultat că simpla externalizare a soluționării cererilor de daune către un terț care nu desfășoară nicio activitate în vederea încheierii de contracte de asigurare nu face obiectul scutirii de taxă prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

56.

În concluzie, propunem să se răspundă la întrebarea preliminară adresată de Naczelny Sąd Administracyjny după cum urmează:

„Soluționarea de către un terț a cererilor de daune pentru o societate de asigurare, în numele și pe seama asigurătorului, fără ca terțul să aibă vreun raport juridic cu asiguratul și a cărui activitate nu include căutarea de clienți și punerea lor în legătură cu asigurătorul în scopul încheierii unor contracte de asigurare, nu face obiectul scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE.”