Cauza C‑332/14

Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

împotriva

Finanzamt Krefeld

(cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof)

„Trimitere preliminară — Fiscalitate — Taxa pe valoarea adăugată — Directiva 77/388/CEE — Articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf — Domeniu de aplicare — Deducerea taxei achitate în amonte — Bunuri și servicii utilizate atât pentru operațiuni taxabile, cât și pentru operațiuni scutite (bunuri și servicii de folosință mixtă) — Stabilirea afectării bunurilor și a serviciilor achiziționate pentru construirea, utilizarea, conservarea și întreținerea unui imobil care servește în parte pentru realizarea unor operațiuni care dau drept de deducere și în parte a unor operațiuni care nu dau drept de deducere — Modificarea reglementării naționale care prevede modalitățile de calculare a proratei de deducere — Articolul 20 — Regularizarea deducerilor — Securitate juridică — Încredere legitimă”

Sumar – Hotărârea Curții (Camera a patra) din 9 iunie 2016

  1. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Bunuri și servicii utilizate atât pentru operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere – Închiriere a unui imobil în scopuri comerciale și rezidențiale – Deducere prorata – Calculare – Obligație de afectare a bunurilor și serviciilor utilizate în amonte pentru operațiuni de construcție, de achiziție, de utilizare, de conservare sau de întreținere a imobilului înainte de calcularea proratei pentru bunurile și serviciile de folosință mixtă – Inexistență – Cheie de repartizare diferită de cea întemeiată pe cifra de afaceri – Admisibilitate – Condiție

    [Directiva 77/388 a Consiliului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, art. 17 alin. (5)]

  2. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Regularizarea deducerii efectuate inițial – Bunuri și servicii utilizate atât pentru operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere – Factori utilizați la stabilirea sumei de dedus – Adoptarea unei chei de repartizare diferite de cea întemeiată pe cifra de afaceri – Includere

    (Directiva 77/388 a Consiliului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, art. 20)

  3. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Regularizarea deducerii efectuate inițial – Modificarea factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus – Lipsa unui regim tranzitoriu – Admisibilitate în raport cu principiile încrederii legitime și securității juridice – Condiții

    (Directiva 77/388 a Consiliului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, art. 20)

  1.  Articolul 17 alineatul (5) din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, trebuie interpretat în sensul că, în ipoteza în care un imobil este utilizat în aval pentru realizarea anumitor operațiuni care dau drept de deducere și a altor operațiuni care nu dau drept de deducere, statele membre nu sunt obligate să prevadă ca bunurile și serviciile utilizate în amonte pentru construirea, pentru achiziționarea, pentru utilizarea, pentru conservarea sau pentru întreținerea acestui imobil să fie, în primul rând, afectate acestor diferite operațiuni, atunci când o astfel de afectare este dificil realizabilă, pentru ca, în al doilea rând, numai dreptul de deducere datorat pentru aceste bunuri și servicii utilizate atât pentru anumite operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru alte operațiuni care nu dau drept de deducere să fie determinat prin aplicarea unei chei de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri sau, cu condiția ca această metodă să garanteze o stabilire mai exactă a proratei de deducere, în funcție de suprafață.

    Desigur, având în vedere diferența privind sfera de aplicare a dreptului de deducere în funcție de utilizarea căreia îi sunt destinate bunurile și serviciile cărora li s‑a aplicat taxa pe valoarea adăugată (TVA), statele membre trebuie, în principiu, să prevadă că persoanele impozabile, pentru a stabili cuantumul dreptului lor de deducere, trebuie mai întâi să utilizeze bunurile și serviciile achiziționate în amonte pentru diferite operațiuni efectuate în aval pentru a căror realizare acestea au fost destinate și apoi să aplice pentru aceste bunuri sau servicii regimul de deducere corespunzător afectării lor, considerându‑se, în ceea ce privește bunurile și serviciile care nu privesc un tip unic de operațiune, că trebuie să se aplice regimul prevăzut la articolul 17 alineatul (5) din directiva menționată.

    Cu toate acestea, mai întâi, o reglementare națională poate permite persoanelor impozabile să nu efectueze afectarea acestor bunuri și servicii, independent de destinația care li se va acorda, atunci când bunurile și serviciile menționate privesc achiziționarea sau construirea unui imobil de folosință mixtă și când această afectare este în practică dificil de realizat.

    În continuare, statele membre pot, atunci când utilizează anumite opțiuni prevăzute la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din directiva menționată, să aplice o metodă de calcul diferită de cea care constă în aplicarea unei chei de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri, cu condiția în special ca metoda reținută să garanteze o stabilire a proratei de deducere a TVA‑ului achitat în amonte mai exactă decât cea care rezultă din aplicarea primei metode. Această condiție nu înseamnă însă că metoda aleasă trebuie neapărat să fie cea mai exactă posibil. Se impune numai ca metoda aleasă să garanteze un rezultat mai exact decât cel care ar decurge din aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri.

    În sfârșit, alegerea efectuată de un stat membru de a recurge la o metodă de deducere diferită de cea prevăzută de A șasea directivă nu pune la îndoială posibilitatea de care dispune acest stat de a prevedea că persoanele impozabile nu au obligația de a raporta la o operațiune particulară efectuată în aval fiecare dintre bunurile și serviciile utilizate pentru achiziționarea sau pentru construirea unui imobil de folosință mixtă, în măsura în care cerința exactității privește modalitățile de calculare a proratei valorii TVA‑ului care dă drept de deducere, iar nu afectarea bunurilor și serviciilor utilizate.

    (a se vedea punctele 26, 28, 32, 33, 35 și 36 și dispozitiv 1)

  2.  Articolul 20 din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, trebuie interpretat în sensul că impune efectuarea regularizării deducerilor taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile sau serviciile prevăzute la articolul 17 alineatul (5) din directiva menționată, ca urmare a adoptării, intervenită în perioada de regularizare considerată, a unei chei de repartizare a acestei taxe utilizate pentru calcularea acestor deduceri, care derogă de la metoda de stabilire a dreptului de deducere prevăzută de aceeași directivă.

    Astfel, articolul 20 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată prevede că deducerile inițiale trebuie să fie regularizate atunci când, după întocmirea declarației care a dat dreptul la deducere, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus.

    Or, cheia de repartizare și, prin urmare, metoda de calculare a sumei de dedus aplicate constituie factori utilizați la stabilirea sumei de dedus, în sensul articolului 20 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă.

    (a se vedea punctele 38, 42 și 47 și dispozitiv 2)

  3.  Principiile generale ale dreptului Uniunii al securității juridice și al protecției încrederii legitime trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei legislații naționale aplicabile care nu prevede în mod expres o regularizare, în sensul articolului 20 din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, a taxei achitate în amonte ca urmare a modificării cheii de repartizare a taxei pe valoarea adăugată utilizate pentru calculul anumitor deduceri și nici nu prevede un regim tranzitoriu, chiar dacă repartizarea taxei achitate în amonte efectuată de persoana impozabilă potrivit cheii de repartizare aplicabile înainte de această modificare fusese recunoscută în general ca fiind rezonabilă de către instanța supremă.

    Astfel, în ceea ce privește lipsa prevederii exprese, într‑o legislație națională, a obligației de regularizare în caz de modificare a metodei de calculare a dreptului de deducere, trebuie amintit că o astfel de obligație rezultă din dispozițiile articolului 20 din A șasea directivă. Or, statele membre sunt obligate, atunci când aplică dispozițiile de drept intern care transpun o directivă, să le interpreteze în cea mai mare măsură posibilă în conformitate cu această directivă.

    Rezultă că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu pot fi interpretate în sensul că, pentru ca o regularizare a dreptului de deducere să poată fi impusă în caz de modificare a metodei de calculare a acestui drept, caracterul obligatoriu al acestei regularizări trebuie să fi fost prevăzut în mod expres în legislația națională în temeiul căreia s‑a efectuat această modificare.

    În aceste condiții, în situații particulare în care principiile securității și protecției încrederii legitime o cer, se poate impune introducerea unui asemenea regim adaptat circumstanțelor. Astfel, un legiuitor național poate încălca principiile securității juridice și protecției încrederii legitime atunci când adoptă, în mod neașteptat și imprevizibil, o lege nouă care suprimă un drept de care beneficiau până la momentul respectiv persoanele impozabile, fără să le lase acestora din urmă timpul necesar pentru a se adapta, și aceasta chiar dacă obiectul urmărit nu o cerea. Acest lucru se impune în special când persoanele impozabile trebuie să dispună de o perioadă de adaptare atunci când suprimarea dreptului de care beneficiau până la momentul respectiv îi obligă să efectueze ajustări economice corespunzătoare.

    Cu toate acestea, chiar dacă s‑ar presupune că o modificare a legislației naționale care definește metoda de calculare a dreptului de deducere poate fi considerată ca neașteptată și imprevizibilă, trebuie să se arate, pe de o parte, că o modificare a metodei de calcul nu are ca efect suprimarea dreptului de deducere de care dispun persoanele impozabile, ci adaptarea întinderii acestuia.

    Pe de altă parte, o astfel de modificare nu implică în principiu în sine ca persoanele impozabile să efectueze ajustări economice corespunzătoare și, prin urmare, un timp de adaptare nu apare ca fiind strict necesar.

    (a se vedea punctele 52-54, 57-62 și 65 și dispozitiv 3)