Cauza C‑277/14

PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek

împotriva

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

(cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny)

„Trimitere preliminară — Fiscalitate — Taxa pe valoarea adăugată — A șasea directivă — Drept de deducere — Refuz — Vânzare efectuată de o entitate considerată drept inexistentă”

Sumar – Hotărârea Curții (Camera a cincea) din 22 octombrie 2015

1. Armonizarea legislațiilor fiscale — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată — Deducerea taxei achitate în amonte — Livrare de bunuri — Noțiune — Operațiune de transfer al unui bun corporal către un cumpărător, în lipsa dreptului furnizorului de dispune din punct de vedere juridic de bunul menționat — Includere — Condiție — Bun remis efectiv cumpărătorului și utilizat de către acesta în scopul operațiunilor sale taxabile

   [Directiva 77/388 a Consiliului, art. 5 alin. (1) și art. 17 alin. (2) lit. (a)]

2. Armonizarea legislațiilor fiscale — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată — Deducerea taxei achitate în amonte — Refuz din cauza unei facturi emise de un operator considerat inexistent — Inadmisibilitate — Limite — Condiții — Destinatar al facturii care a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască existența unei fraude — Verificare care incumbă instanței naționale

   [Directiva 77/388 a Consiliului, art. 4 alin. (1) și (2), art. 17 alin. (2) lit. (a), art. 18 alin. (1) lit. (a) și art. 22 alin. (4) și (5)]

1.  Reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie în special ca bunurile invocate pentru a justifica acest drept să fie livrate. În această privință, noțiunea „livrare de bunuri”, prevăzută la articolul 5 alineatul (1) din A șasea directivă, nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci la orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun, eventuala lipsă a dreptului vânzătorului de a dispune din punct de vedere juridic de bunuri neputând exclude o livrare a acestor bunuri în sensul dispoziției respective, din moment ce bunurile amintite au fost remise în mod efectiv cumpărătorului, care le‑a utilizat în scopul operațiunilor sale taxabile.

   (a se vedea punctele 28 și 44)

2.  Dispozițiile celei de A șasea directive 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

   Astfel, criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi nu figurează printre condițiile dreptului de deducere prevăzute la articolul 17 alineatul (2) litera (a) și la articolul 18 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă.

   În schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatele (1) și (2) din această directivă.

   Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Or, existența unei astfel de activități economice nu este repusă în discuție de împrejurarea că starea precară a imobilului în care se situează sediul social al societății care a emis factura nu permitea nicio activitate economică, din moment ce o asemenea constatare nu exclude ca această activitate să se fi putut desfășura în alte locuri decât sediul social.

   De asemenea, eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu această societate sau cu persoana înscrisă ca director al acesteia în registrul comerțului în cadrul unor proceduri administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de contactare au avut loc într‑o perioadă anterioară sau posterioară livrărilor în discuție în litigiul principal, să se constate în mod automat inexistența unei activități economice la data respectivelor livrări. În plus, din articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă nu rezultă că calitatea de persoană impozabilă depinde de vreo autorizație sau de vreo licență acordată de administrație în vederea exercitării unei activități economice. Această calitate nu poate depinde nici de respectarea obligațiilor persoanei impozabile, rezultate din alineatele (4) și (5) ale articolului 22 menționat, de a depune o declarație fiscală și de a plăti taxa pe valoarea adăugată. A fortiori, recunoașterea calității de persoană impozabilă nu poate fi supusă obligației de a publica conturi anuale sau de a dispune de o concesiune pentru vânzarea de carburant, aceste obligații nefiind prevăzute de A șasea directivă.

   În plus, întrucât taxa pe valoarea adăugată se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului, problema dacă furnizorul bunurilor a plătit sau nu a plătit taxa pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunile de vânzare respective către trezoreria publică nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată în amonte.

   În ceea ce privește împrejurarea că operațiunile nu ar fi fost efectuate de societatea care a emis factura, ci de un alt operator, a cărui identificare a fost imposibilă, astfel încât autoritățile fiscale nu au putut recupera taxa aferentă acestor operațiuni, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s‑a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv. Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, sarcina de a stabili această împrejurare revenind administrației fiscale.

   Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Determinarea măsurilor care, într‑o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze.

   Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

   (a se vedea punctele 33-37, 39, 45-48 și 50-53 și dispozitivul)