„Trimitere preliminară — Fiscalitate — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată — Închirierea unui bun imobil — Furnizare de electricitate, de energie pentru încălzire și de apă, precum și colectare a deșeurilor — Contracte între locator și furnizorii acestor bunuri și servicii — Prestații furnizate chiriașului considerate ca fiind efectuate de locator — Cheltuieli locative — Stabilirea bazei de impozitare — Posibilitatea de a include cheltuielile locative în baza de impozitare a serviciilor de închiriere — Operațiune constituită dintr‑o prestație unică sau din mai multe prestații independente”

Keywords

1. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Livrare de bunuri – Prestări de servicii – Contract de furnizare de electricitate, de energie pentru încălzire și de apă, precum și de colectare a deșeurilor încheiat în cadrul închirierii unui imobil – Prestații asigurate de prestatori terți în beneficiul chiriașului – Prestații efectuate de locator

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 14 alin. (1), art. 15 alin. (1) și art. 24 alin. (1)]

2. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Prestări de servicii – Operațiuni care se compun din mai multe elemente – Operațiune care trebuie considerată prestație unică – Criterii de stabilire

(Directiva 2006/112 a Consiliului)

3. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Prestări de servicii – Operațiuni care se compun din mai multe elemente – Închiriere de bunuri imobile – Prestări de servicii legate de închirierea bunurilor imobile – Operațiune unică compusă din prestații distincte – Condiții – Apreciere de către instanța națională

(Directiva 2006/112 a Consiliului)

Summary

1. Articolul 14 alineatul (1), articolul 15 alineatul (1) și articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/162, trebuie interpretate în sensul că, în cadrul închirierii unui bun imobil, furnizarea de electricitate, de energie pentru încălzire și de apă, precum și colectarea deșeurilor, asigurate de operatori terți chiriașului care utilizează direct aceste bunuri și servicii, trebuie considerate ca fiind efectuate de locator în cazul în care acesta a încheiat contractele pentru furnizarea prestațiilor respective și doar impută costurile lor chiriașului.

(a se vedea punctul 28 și dispozitiv 1)

2. A se vedea textul deciziei.

(a se vedea punctele 30 și 31)

3. Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/162, trebuie interpretată în sensul că închirierea unui bun imobil și furnizarea de apă, de electricitate și de energie pentru încălzire, precum și colectarea deșeurilor care însoțesc această închiriere trebuie, în principiu, să fie considerate ca reprezentând mai multe prestații distincte și independente, care trebuie apreciate în mod individual din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, cu excepția situației în care unele elemente ale operațiunii, inclusiv cele care indică rațiunea economică a încheierii contractului, sunt atât de strâns legate între ele, încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial.

Este de competența instanței naționale să facă aprecierile necesare ținând cont de ansamblul împrejurărilor în care are loc închirierea și în care se efectuează prestațiile care o însoțesc, în special de conținutul contractului însuși.

Astfel, pentru a determina dacă prestațiile furnizate constituie mai multe prestații independente sau o prestație unică, trebuie identificate elementele caracteristice ale operațiunii în cauză.

Elementele care reflectă interesele părților contractante, cum sunt, de exemplu, modalitățile de tarifare și de facturare, pot fi luate în considerare pentru stabilirea elementelor caracteristice ale operațiunii vizate. Se impune în special să se verifice dacă, potrivit termenilor contractului, chiriașul și locatorul urmăresc în primul rând să obțină și, respectiv, să ofere spre închiriere un bun imobil și nu urmăresc decât în subsidiar să obțină și, respectiv, să furnizeze alte prestații, chiar dacă acestea sunt necesare unei folosințe corespunzătoare a bunului.

Astfel, trebuie să se țină cont de împrejurările de mai jos, care permit să se distingă două ipoteze principale.

În primul rând, dacă chiriașul are posibilitatea să își aleagă prestatorii și/sau modalitățile de utilizare a bunurilor sau a serviciilor în cauză, prestațiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere. În special, dacă chiriașul poate să decidă în legătură cu consumul de apă, de electricitate sau de energie pentru încălzire, care poate fi verificat prin montarea unor contoare individuale și facturat în funcție de consumul respectiv, prestațiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere. În ceea ce privește servicii precum cel de curățenie a părților comune ale unui imobil în coproprietate, acestea trebuie să fie considerate distincte de închiriere dacă pot fi organizate de fiecare chiriaș individual sau de chiriași în mod colectiv și dacă în toate cazurile facturile adresate chiriașului menționează furnizarea acestor bunuri și prestarea acestor servicii în rubrici diferite de chirie.

În această ipoteză, simpla împrejurare că neplata cheltuielilor locative permite locatorului să rezilieze contractul de închiriere nu împiedică în niciun fel posibilitatea ca prestațiile la care se referă aceste cheltuieli să constituie prestații distincte de închiriere.

În plus, nici împrejurarea că chiriașul dispune de posibilitatea de a obține aceste prestații de la un prestator pe care îl alege nu este în sine determinantă, dat fiind că posibilitatea ca elementele unei prestații unice să fie, în alte împrejurări, furnizate izolat este inerentă conceptului de operațiune unică compusă.

În al doilea rând, dacă un bun imobil oferit spre închiriere pare în mod obiectiv, pe plan economic, să formeze un tot unitar cu prestațiile care îl însoțesc, se poate considera că acestea din urmă constituie împreună cu închirierea o prestație unică. Aceasta poate fi situația printre altele în ceea ce privește închirierea unor birouri la cheie, gata să fie folosite, cu furnizarea de utilități și a altor prestații, și închirierea unor bunuri imobile pe perioade scurte, în special pentru vacanțe sau în scopuri profesionale, care este oferită cu prestațiile respective fără ca acestea din urmă să poată fi separate de ea.

Pe de altă parte, dacă locatorul nu dispune el însuși de posibilitatea de a alege liber, fără să depindă, printre altele, de alți locatori, prestatorii și modalitățile de utilizare a bunurilor sau a serviciilor care însoțesc închirierea, prestațiile în cauză sunt în general indisociabil legate de închiriere și pot fi de asemenea considerate ca formând un tot unitar și, în consecință, o prestație unică împreună cu aceasta din urmă. Această situație se regăsește în special atunci când locatorul, proprietar al unei părți dintr‑un imobil colectiv, este obligat să apeleze la prestatori desemnați de ansamblul coproprietății și să plătească o cotă‑parte din cheltuielile colective aferente unor astfel de prestații, pe care o impută apoi chiriașului.

În această a doua ipoteză, luarea în considerare separat a furnizării de prestații și a închirierii, în ceea ce privește supunerea lor la plata taxei pe valoarea adăugată, ar constitui o descompunere artificială a unei operațiuni economice unice.

(a se vedea punctele 32, 37-44 și 47 și dispozitiv 2)