1.

Libertatea de stabilire, una dintre libertățile fundamentale ale pieței unice, permite, printre altele, societăților situate în unul dintre statele membre să înființeze o sucursală într‑un alt stat membru. Această formă de exercitare a unei activități economice transfrontaliere prezintă, fără îndoială, numeroase avantaje din punctul de vedere atât al întreprinderilor, cât și al clienților acestora. În același timp, aceasta dă naștere anumitor dificultăți ca urmare a faptului că o sucursală străină este supusă legislației a două state membre – statul membru de origine și statul membru gazdă. Discrepanțele dintre cele două ordini juridice pot conduce la restricții privind exercitarea libertății menționate.

2.

Aceasta este situația în speță. Reglementările contradictorii germană și austriacă fac mai dificilă – sau chiar imposibilă – exercitarea transfrontalieră a activității bancare prin intermediul unei sucursale. Curtea se confruntă, așadar, cu întrebarea dacă această situație trebuie considerată o consecință firească a lipsei armonizării legislației statelor membre sau o restricție privind exercitarea libertății de stabilire, care poate fi imputată statului membru și pe care acesta trebuie, prin urmare, să o elimine.

3.

Prezenta cauză intră sub incidența articolului 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE (libertatea de stabilire).

4.

În ceea ce privește sectorul bancar, normele referitoare la exercitarea libertății de stabilire au fost instituite prin dispozițiile Directivei 2006/48/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 14 iunie 2006 privind inițierea și exercitarea activității instituțiilor de credit ( 2 ). În conformitate, în special, cu articolul 16, cu articolul 23, cu articolul 26 alineatul (1) și cu articolul 31 din Directiva 2006/48:

„Articolul 16

Statele membre gazdă nu pot solicita autorizare sau capital de dotare pentru sucursalele instituțiilor de credit autorizate în alte state membre […]

[…]

Articolul 23

Statele membre adoptă dispoziții în conformitate cu care pot fi desfășurate pe teritoriul lor activitățile prevăzute de anexa I, în conformitate cu articolele 25, 26 alineatele (1)-(3), 28 alineatele (1) și (2) și 29-37, fie prin înființarea unei sucursale, fie prin prestarea de servicii de către orice instituție de credit autorizată și supravegheată de către autoritățile competente dintr‑un alt stat membru, cu condiția ca activitățile respective să facă obiectul autorizației.

[…]

Articolul 26

Înainte ca sucursala unei instituții de credit să își înceapă activitatea, autoritățile competente din statul membru gazdă […] organizează supravegherea instituției de credit […] indicând, în cazul în care este necesar pentru interesul general, și condițiile în care pot fi desfășurate activitățile respective în statul membru gazdă.

[…]

Articolul 31

Dispozițiile articolelor 29 și 30 nu aduc atingere prerogativelor statelor membre gazdă de a lua măsurile adecvate pentru prevenirea sau sancționarea neregulilor comise pe teritoriul lor, care contravin dispozițiilor legale adoptate în interesul general. Aceste măsuri includ și posibilitatea de a împiedica instituțiile care au comis nereguli să efectueze noi tranzacții pe teritoriile lor.”

5.

Conform articolului 33 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe succesiuni și pe donații (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, denumită în continuare „ErbStG”), o persoană care are ca obiect de activitate păstrarea sau gestionarea activelor altei persoane are obligația de a notifica în scris autorității fiscale competente pentru administrarea impozitului pe succesiuni activele aflate în păstrarea sa, precum și creanțele împotriva sa care făceau parte din patrimoniul defunctului la momentul decesului.

6.

Conform articolului 9 alineatele 1 și 7 din Legea privind sectorul bancar (Bankwesengesetz, denumită în continuare „BWG”), sucursalele instituțiilor de credit stabilite în alte state membre își pot exercita activitatea pe teritoriul Republicii Austria, cu condiția să respecte o serie de dispoziții ale dreptului austriac, printre care se numără articolul 38 din BWG.

7.

Această din urmă dispoziție instituie așa‑numitul secret bancar. Conform articolului menționat, instituțiile de credit, acționarii acestora, membrii organelor de conducere, angajații, precum și orice alte persoane care lucrează pentru o instituție de credit au obligația de a nu divulga sau de a nu valorifica informații care le‑au fost încredințate sau la care au acces în urma relațiilor de afaceri cu clienții. Alineatul 2 al articolului 38 din BWG enumeră derogări de la secretul bancar, printre care nu figurează o obligație de furnizare de informații autorităților fiscale analogă celei din dreptul german.

8.

La articolul 101 din BWG se prevăd sancțiuni penale în caz de încălcare a secretului bancar.

9.

Sparkasse Allgäu este o instituție de credit în sensul Directivei 2006/48, care își desfășoară activitatea pe baza unei autorizații acordate de Republica Federală Germania. Aceasta dispune, printre altele, de o sucursală în Austria.

10.

La 25 septembrie 2008, Finanzamt Kempten (Administrația Financiară din Kempten, autoritatea fiscală germană competentă) a solicitat Sparkasse Allgäu să îi furnizeze informațiile prevăzute la articolul 33 din ErbStG, referitoare la clienții cu reședința în Germania ai sucursalei sale austriece, pentru perioada începând de la 1 ianuarie 2001.

11.

Sparkasse Allgäu a contestat această decizie, contestația fiindu‑i respinsă, ca și acțiunea formulată în fața instanței de prim grad. În aceste condiții, reclamanta din litigiul principal a declarat recurs la instanța de trimitere.

12.

Această instanță are îndoieli cu privire la aspectul dacă reclamanta din litigiul principal poate pune în discuție în mod util decizia menționată în temeiul articolului 49 TFUE. În aceste condiții, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Libertatea de stabilire (articolul 49 TFUE, ex‑articolul 43 CE) se opune unei reglementări dintr‑un stat membru conform căreia, la decesul unui rezident, o instituție de credit cu sediul pe teritoriul național trebuie să notifice administrația financiară internă competentă pentru administrarea impozitului pe succesiuni și activele defunctului care sunt păstrate sau gestionate de o sucursală dependentă a instituției de credit, situată într‑un alt stat membru, în cazul în care, în acest ultim stat membru, nu există o obligație de notificare similară, iar instituțiile de credit din acel stat sunt sancționate penal în cazul încălcării obligației de păstrare a secretului bancar?”

13.

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare a fost înregistrată la grefa Curții la 19 noiembrie 2014. Au prezentat observații scrise părțile din litigiul principal, guvernele german, elen și polon și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, s‑a decis să nu se organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

14.

Potrivit instanței de trimitere, cererea de furnizare de informații adresată de Administrația Financiară din Kempten către Sparkasse Allgäu este în conformitate cu dreptul german. Întrucât sucursala străină a acestei bănci nu are personalitate juridică proprie, este supusă, așadar, reglementărilor germane în același mod ca sediul central al băncii și sucursalele sale din Germania. Pe de altă parte, totuși, autoritățile austriece au menționat, conform articolului 26 alineatul (1) din Directiva 2006/48, dispozițiile din legislația lor națională privind secretul bancar ca făcând parte dintre cele pe care trebuie să le respecte sucursalele instituțiilor de credit din alte state membre care își desfășoară activitatea pe teritoriul Austriei. Astfel, Sparkasse Allgäu se confruntă cu două obligații contradictorii, ceea ce este de natură să facă mai dificilă sau chiar imposibilă exercitarea activității sale în Austria și, prin urmare, exercitarea libertății sale de stabilire.

15.

În consecință, este necesar să se determine dacă suntem în prezența unei restricții contrare articolului 49 TFUE și dacă restricția în cauză rezultă numai din concursul dintre legislațiile a două state membre sau dacă această restricție poate fi imputată unui singur stat. În cazul în care se constată că o asemenea restricție există efectiv, va trebui să se examineze dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general. Vom începe însă prin a clarifica anumite dubii cu privire la situația de fapt exprimate de pârâta din litigiul principal și de guvernul german în observațiile formulate în prezenta cauză.

16.

Administrația Financiară din Kempten și guvernul german pun în discuție, în observațiile lor, afirmația Sparkasse Allgäu, potrivit căreia dreptul austriac ar fi împiedicat‑o să își îndeplinească obligația de a furniza informații conform articolului 33 din ErbStG și o eventuală îndeplinire a acestei obligații ar fi putut atrage răspunderea sa penală. În opinia Administrației Financiare din Kempten și a guvernului german, în primul rând, dreptul austriac prevede posibilitatea de a furniza informații cu acordul clientului și, în al doilea rând, sancțiunea penală este aplicabilă numai în cazul încălcării secretului bancar în scopul de a‑și procura sau de a procura altei persoane un avantaj financiar, ceea ce nu este cazul atunci când informațiile sunt comunicate autorităților fiscale.

17.

Atunci când adresează cererea de decizie preliminară, instanța de trimitere pornește însă de la premisa că Sparkasse Allgäu nu este în măsură să aplice, în același timp, dreptul german și dreptul austriac. În opinia noastră, această premisă este întemeiată. În primul rând, în ceea ce privește eventualul acord al clientului, trebuie să se sublinieze că informațiile a căror comunicare o impune articolul 33 din ErbStG privesc persoane decedate care, prin forța lucrurilor, nu pot exprima un asemenea acord. Sparkasse Allgäu nu poate nici să solicite în prealabil un astfel de acord de la clienții săi și să condiționeze prestarea serviciilor de către sucursala sa austriacă de obținerea acordului respectiv, deoarece aceasta ar lipsi de conținut reglementarea austriacă referitoare la secretul bancar. În al doilea rând, în ceea ce privește eventualele sancțiuni la care s‑ar expune Sparkasse Allgäu în cazul în care ar încălca secretul bancar, este suficient să se observe, fără a realiza o interpretare detaliată a dispozițiilor penale din dreptul austriac, că interdicția de a furniza informații prevăzută la articolul 38 alineatul 1 din BWG este formulată în mod categoric și, sub rezerva excepțiilor prevăzute la alineatul 2 al acestei dispoziții, necondiționat. În plus, conform articolului 31 din Directiva 2006/48, statele membre pot lua măsurile adecvate pentru prevenirea, pe teritoriul lor, a desfășurării de către sucursalele instituțiilor de credit străine a unor activități care contravin dispozițiilor pe care aceste sucursale trebuie să le respecte, inclusiv eventuala interzicere a exercitării unei astfel de activități.

18.

În lumina constatărilor instanței de trimitere, Sparkasse Allgäu nu este, așadar, în măsură să își exercite activitatea pe teritoriul Austriei prin intermediul unei sucursale și să respecte, în același timp, dispozițiile dreptului german referitoare la obligația de furnizare de informații prevăzută la articolul 33 din ErbStG și dispozițiile dreptului austriac referitoare la secretul bancar.

19.

Instituțiile de credit care își desfășoară activitatea pe baza unei autorizații acordate în unul dintre statele membre precum Sparkasse Allgäu sunt societăți în sensul articolului 54 al doilea paragraf TFUE și beneficiază, prin urmare, de libertatea de stabilire în temeiul articolului 54 primul paragraf TFUE.

20.

Libertatea de stabilire include, printre altele, conform articolului 49 primul paragraf TFUE, dreptul de a înființa agenții, sucursale și filiale pe teritoriul altor state membre decât statul în care se află sediul sau își are reședința persoana interesată ( 3 ). În ceea ce privește sectorul bancar, exercitarea acestei libertăți prin înființarea de sucursale este reglementată doar parțial de Directiva 2006/48. În domeniile care nu sunt reglementate de dispozițiile directivei menționate, trebuie aplicate, așadar, principiile generale privind libertatea de stabilire.

21.

Potrivit unei jurisprudențe constante, deși, conform modului de redactare, prevederile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic de asemenea ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa ( 4 ).

22.

În plus, Curtea a statuat că trebuie considerate restricții privind libera prestare a serviciilor toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți, chiar și atunci când se aplică fără discriminare pe motiv de cetățenie sau de naționalitate ( 5 ).

23.

Elementul discriminare nu constituie, prin urmare, o condiție indispensabilă pentru existența unei restricții privind libertatea de stabilire ( 6 ). Situația este aceeași în ceea ce privește restricțiile care decurg din dispozițiile statului membru de origine. Este irelevant dacă acestea își găsesc aplicarea și în privința activității unui operator desfășurate în statul membru de origine, dacă, în același timp, fac mai dificilă sau chiar imposibilă exercitarea de către acest operator a unei astfel de activități în alte state membre, și, în consecință, exercitarea libertății sale de stabilire ( 7 ).

24.

Conform articolului 49 primul paragraf a doua teză TFUE, exercitarea libertății de stabilire include, printre altele, alegerea formei juridice în care un operator interesat înțelege să își exercite activitatea economică în statul membru gazdă (agenție, sucursală, filială). Dispozițiile naționale care limitează această alegere sau care influențează alegerea unei forme juridice în detrimentul alteia constituie, așadar, o restricție privind libertatea de stabilire ( 8 ).

25.

Libera alegere a formei juridice în care un operator interesat își va exercita activitatea într‑un alt stat membru este deosebit de importantă în sectorul bancar. Astfel, potrivit dispozițiilor Directivei 2006/48 (și, în prezent, ale Directivei 2013/36), deschiderea, de către o instituție de credit care își desfășoară activitatea pe baza unei autorizații acordate în unul dintre statele membre, a unei sucursale într‑un alt stat membru necesită numai respectarea unor formalități administrative minime ( 9 ). Astfel, în ceea ce privește sucursalele instituțiilor de credit din alte state membre, este aplicabil principiul recunoașterii reciproce a autorizațiilor ( 10 ). În schimb, exercitarea unei activități prin intermediul unei filiale, așadar, sub forma unei societăți distincte din punct de vedere juridic, necesită obținerea unei autorizații în statul membru în care activitatea menționată urmează să fie desfășurată și respectarea cerințelor privind capitalul inițial și calificările personalului de conducere al societății, precum și ale acționarilor sau ale membrilor acesteia ( 11 ). În plus, nu în mod întâmplător Directiva 2006/48 consideră deschiderea unei sucursale drept forma principală de exercitare a libertății de stabilire de către instituțiile de credit ( 12 ).

26.

Întreprinderea unei activități de către o instituție de credit într‑un alt stat membru sub forma unei filiale reprezintă, așadar, un proiect economic de o cu totul altă amploare decât deschiderea unei sucursale. Astfel, aceasta necesită eforturi organizatorice incomparabil mai mari și resurse financiare considerabil mai importante. Înființarea unei filiale, care, de obicei, este o societate independentă nu doar din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere financiar și organizatoric, necesită de asemenea desfășurarea unei activități la o scară care să permită funcționarea independentă din punct de vedere economic a acestei societăți. În schimb, o sucursală care își exercită activitatea pe baza infrastructurii centrale din statul membru de origine poate funcționa la o scară considerabil mai redusă și pe un segment distinct al pieței din statul membru gazdă, de exemplu, exclusiv în regiunile frontaliere.

27.

Aceasta înseamnă că, în numeroase cazuri în care deschiderea unei sucursale într‑un alt stat membru ar avea sens din punct de vedere economic, înființarea unei filiale se poate dovedi nerentabilă. Cu alte cuvinte, un operator interesat care nu va avea posibilitatea să înființeze o sucursală într‑un alt stat membru poate renunța complet să desfășoare o activitate în acel stat membru. Prin urmare, limitarea libertății de alegere a formei juridice, în special îngreunarea înființării unei sucursale, constituie în sectorul bancar o restricție considerabil mai importantă privind libertatea de stabilire decât în sectoare mai puțin reglementate. În cazuri extreme, a face imposibilă înființarea unei sucursale echivalează, așadar, cu reducerea substanțială a atractivității exercitării libertății de stabilire în general și, prin urmare, cu încălcarea esenței înseși a acestei libertăți.

28.

Conform articolului 49 al doilea paragraf TFUE, „[l]ibertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor […] în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire […]” ( 13 ). Cu alte cuvinte, o persoană care beneficiază de libertatea de stabilire trebuie să aibă posibilitatea de a concura în aceleași condiții ca operatorii locali ( 14 ). Aceasta înseamnă, în primul rând, interzicerea oricărei discriminări – directe sau indirecte – în statul membru gazdă în detrimentul operatorilor originari din alte state membre.

29.

Cu toate acestea, astfel cum am arătat la punctul 21 din prezentele concluzii, interzicerea restricțiilor privind libertatea de stabilire vizează nu numai statul membru gazdă, ci și statul membru de origine. Aceasta înseamnă că statul membru de origine trebuie de asemenea să permită operatorilor stabiliți pe teritoriul său să își exercite activitatea în alte state membre în condiții echivalente cu cele de care beneficiază operatorii naționali.

30.

Prin urmare, deși chestiunile referitoare la organizarea operatorului economic, la înregistrarea acestuia și la acordarea autorizației pentru exercitarea activității sale, pot fi supuse legislației statului membru de origine, înseși condițiile privind prestarea serviciilor și, așadar, raporturile dintre operator și clienții săi trebuie să fie supuse reglementărilor din statul membru gazdă precum în cazul operatorilor naționali. În schimb, orice sarcină administrativă suplimentară, însoțită de obligația de a se conforma acesteia ( 15 ), impusă în temeiul legislației statului membru de origine persoanelor care beneficiază de libertatea de stabilire are drept efect plasarea acestora într‑o situație de piață mai defavorabilă decât cea a operatorilor naționali.

31.

În opinia noastră, obligația de informare prevăzută la articolul 33 din ErbStG face mai dificilă și mai puțin atractivă exercitarea, de către instituțiile de credit germane, a libertății de stabilire prin intermediul înființării de sucursale și, așadar, în forma principală prevăzută de Directiva 2006/48.

32.

Pe de altă parte, nu este relevant dacă, astfel cum subliniază în special guvernul german în observațiile sale, obligația în discuție vizează în mod nediscriminatoriu atât sucursalele băncilor germane înființate și care își desfășoară activitatea pe teritoriul Germaniei, cât și sucursalele acestor bănci în alte state membre. Astfel, criteriul discriminării nu este determinant, conform jurisprudenței Curții, în vederea aprecierii existenței unei restricții privind libertatea de stabilire ( 16 ).

33.

Obligația de furnizare a informațiilor prevăzută la articolul 33 din ErbStG vizează sucursalele germane ale instituțiilor de credit din alte state membre. Astfel cum reiese din explicațiile care figurează în cererea de decizie preliminară, această situație decurge din faptul că legislația germană extinde în privința sucursalelor menționate obligația care incumbă instituțiilor de credit care își desfășoară activitatea în Germania. Per a contrario, această obligație nu vizează, așadar, filialele înființate în alte state membre de către instituții de credit germane.

34.

În consecință, o sucursală a unei bănci germane constituită într‑un alt stat membru se află, ca urmare a obligației de a furniza informații care îi revine în temeiul articolului 33 din ErbStG, într‑o situație mai puțin favorabilă decât o filială a aceleiași bănci. Această obligație, în măsura în care vizează și sucursalele înființate în alte state membre, afectează, așadar, alegerea formei juridice în care băncile germane își exercită activitatea în alte state membre, făcând mai dificilă sau mai puțin atractivă înființarea de sucursale.

35.

Astfel cum am amintit mai sus, potrivit unei jurisprudențe constante, în primul rând, interzicerea restricțiilor privind libertatea de stabilire vizează nu doar statul membru gazdă, ci și statul membru de origine ( 17 ) și, în al doilea rând, trebuie considerate restricții privind această libertate, printre altele, dispozițiile care influențează alegerea formei juridice în care sunt exercitate activitățile transfrontaliere, în special în cazul în care privilegiază filiala în detrimentul sucursalei ( 18 ). Dintr‑o interpretare coroborată a acestor principii reiese în mod logic că interzicerea restricțiilor privind libertatea de stabilire vizează de asemenea tratamentul mai puțin favorabil acordat de statul membru de origine sucursalelor societăților sale înființate în alte state membre în raport cu filialele acelorași societăți.

36.

Situația este agravată de faptul că, cel puțin în anumite state membre, obligația prevăzută la articolul 33 din ErbStG se poate dovedi incompatibilă cu dispozițiile dreptului național cărora îi sunt supuse, conform articolului 26 alineatul (1) din Directiva 2006/48, sucursalele instituțiilor de credit din alte state membre, în special cele din Germania, și care își desfășoară activitatea pe teritoriul lor. Într‑un astfel de caz, înființarea de sucursale în aceste state membre de către instituții de credit germane va fi nu doar mai dificilă și mai puțin atractivă, ci de‑a dreptul imposibilă. Având în vedere că, astfel cum am arătat la punctul 27 din prezentele concluzii, imposibilitatea de a alege sucursala ca formă de exercitare a activității economice poate lipsi exercitarea libertății de stabilire de orice rentabilitate economică, o astfel de restricție privind libertatea de alegere a formei juridice în care poate fi exercitată o activitate poate descuraja total operatorii să își exercite libertatea de stabilire.

37.

Obligația prevăzută la articolul 33 din ErbStG constituie, în consecință, o restricție privind libertatea de stabilire deoarece: în primul rând, impune instituțiilor de credit germane care își desfășoară activitatea în alte state membre obligații suplimentare care nu decurg din legislația acestor state, în al doilea rând, limitează libera alegere a formei juridice în care se poate desfășura activitatea privilegiind filiala în detrimentul sucursalei și, în al treilea rând, în mod potențial, dar – precum în prezenta cauză – nu doar ipotetic, poate face imposibilă exercitarea activităților transfrontaliere prin intermediul unei sucursale și, prin aceasta, poate face exercitarea libertății de stabilire nerentabilă din punct de vedere economic.

38.

În observațiile lor, guvernul german și Comisia propun aplicarea prin analogie, în prezenta cauză, a jurisprudenței Curții privind concursul dintre legile a două state membre în materie de fiscalitate directă ( 19 ).

39.

Astfel, Curtea a statuat că un stat membru nu poate fi obligat să ia în considerare, în scopul aplicării propriei legislații fiscale, consecințele eventual defavorabile care decurg din particularitățile unei reglementări a unui alt stat membru, aplicabilă unui sediu permanent situat pe teritoriul statului menționat și care aparține unei societăți al cărei sediu se află pe teritoriul primului stat membru ( 20 ). Libertatea de stabilire nu poate fi înțeleasă, așadar, în sensul că un stat membru este obligat să instituie norme fiscale în funcție de cele ale unui alt stat membru, în scopul de a garanta, în toate situațiile, o impozitare care șterge orice neconcordanță rezultată din reglementările fiscale naționale ( 21 ).

40.

Totuși, în primul rând, astfel cum am arătat la punctele 28-35 din prezentele concluzii, obligația impusă la articolul 33 din ErbStG sucursalelor unei bănci germane din alte state membre constituie prin ea însăși o restricție privind libertatea de stabilire. Eventualul său concurs cu legislația altor state membre nu poate decât să agraveze situația, făcând potențial imposibilă orice exercitare a acestei libertăți.

41.

În al doilea rând, spre deosebire de cauzele referitoare la concursul dintre dispozițiile statelor membre în materie de fiscalitate directă ( 22 ), prevederile naționale în discuție în prezenta cauză nu privesc impozitarea unui operator care își exercită libertatea de stabilire. Astfel cum susține autoritatea fiscală din litigiul principal în observațiile sale, articolul 33 din ErbStG urmărește să faciliteze colectarea impozitelor, însă de la clienții băncii și de la avânzii‑cauză ai acestora, iar nu de la bănci însele. Situația ar fi identică în cazul în care informațiile furnizate în temeiul dispoziției menționate nu ar urmări colectarea impozitelor, ci, de exemplu, combaterea spălării banilor. În schimb, dispozițiile austriece care reglementează secretul bancar nu privesc în niciun mod impozitarea.

42.

În timp ce, în cauzele menționate la punctul anterior, Curtea trebuia să se pronunțe cu privire la restricții privind libertatea de stabilire care decurgeau din dispoziții care reglementau raporturile dintre contribuabili și autoritățile fiscale, în speță, dispozițiile în discuție definesc principii privind exercitarea unei activități economice și care se referă direct, așadar, la relațiile dintre întreprinderi și clienți. În consecință, nu există nicio analogie care să justifice transpunerea jurisprudenței amintite mai sus în prezenta cauză.

43.

În al treilea rând, competențele statelor membre în materie de fiscalitate directă se întemeiază pe principii clar definite în dreptul internațional și consacrate în jurisprudența Curții. Aceste state sunt în special competente să impoziteze totalitatea veniturilor rezidenților lor fiscali (supunere integrală la plata impozitului), iar în ceea ce privește nerezidenții, să impoziteze veniturile provenite din activitatea desfășurată pe teritoriul său ( 23 ). Rezultă că prezervarea repartizării competențelor în materie de impozitare între statele membre constituie, conform jurisprudenței Curții, una dintre condițiile care pot justifica o restricție privind libertățile pieței unice precum libertatea de stabilire ( 24 ).

44.

Impozitele directe țin de un domeniu specific, întrucât vizează una dintre competențele fundamentale ale statelor și una dintre principalele lor surse de încasări bugetare. Legiuitorul Uniunii nu a decis până în prezent să armonizeze acest domeniu, astfel încât fiecare stat membru își păstrează libertatea de a organiza prevenirea eventualelor inconveniente, ca de exemplu, dubla impunere, prin intermediul unor acorduri bilaterale. În lipsa unei armonizări, este dificil să se aplice cu maximă rigoare, în materie de fiscalitate directă, principiile care impun eliminarea oricăror restricții privind libertatea de stabilire. Astfel, o asemenea situație ar conduce la repunerea în discuție a puterilor suverane ale statelor membre ( 25 ).

45.

Argumentele de mai sus nu sunt aplicabile în privința unor dispoziții naționale care reglementează, după cum am arătat la punctul 42 din prezentele concluzii, nu raporturile dintre contribuabili și autoritățile fiscale, ci principiile privind exercitarea unei activități economice. În acest sens, statele membre s‑au angajat, în temeiul Tratatului FUE, să garanteze libera exercitare a acestei activități în situații transfrontaliere. În consecință, se poate pretinde din partea acestora să definească domeniul de aplicare teritorial al dispozițiilor lor naționale, astfel încât dispozițiile respective să nu intre în conflict cu dispozițiile altor state membre.

46.

În al patrulea și ultimul rând, prezenta cauză se distinge de cauzele referitoare la aplicarea concurentă a reglementărilor a două state membre în materie de fiscalitate directă prin natura restricțiilor privind libertatea de stabilire care pot decurge din dispozițiile naționale în discuție. În mod evident, un tratament fiscal mai puțin favorabil poate avea consecințe grave din punct de vedere financiar asupra operatorului economic interesat. Această împrejurare nu face însă mai dificilă sau chiar imposibilă exercitarea unei activități în general sau exercitarea acesteia într‑o anumită formă juridică. Ea influențează cel mult evaluarea rentabilității activității respective, dar, în această privință, cuantumul impozitului este doar unul dintre numeroșii factori care au de obicei un rol mult mai important, printre care figurează realitatea pieței (nivelul cererii, concurența, costurile de exploatare, nivelul prețurilor). Discrepanțele dintre regimurile fiscale din diferitele state membre nu sunt de altfel întotdeauna defavorabile pentru întreprinderile care își desfășoară activitatea în condiții transfrontaliere – aceste întreprinderi aflându‑se adesea într‑o situație mai favorabilă decât operatorii naționali. În plus, operatorii economici dispun de o anumită marjă care le permite să compenseze sarcinile fiscale fie printr‑o reducere a costurilor, fie printr‑o majorare a prețurilor. Tratamentul fiscal nu este, așadar, de obicei elementul determinant în ceea ce privește decizia de a întreprinde o activitate transfrontalieră. Este vorba, mai curând, utilizând formularea avocatului general Geelhoed, despre „cvasirestricții” ( 26 ).

47.

Aceste cvasirestricții trebuie diferențiate de restricțiile reale precum cele care vizează înseși condițiile de exercitare a unei activități. Pe de o parte, operatorii economici dispun, în această privință, de o marjă de adaptare foarte redusă sau inexistentă – în principiu, nu pot decât să se conformeze normelor în vigoare sau să renunțe la activitatea respectivă. Pe de altă parte, dispozițiile privind condițiile de exercitare a unei activități pot face această exercitare atât de dificilă încât să devină, precum în prezenta cauză, practic imposibilă sau total nerentabilă. Prin urmare, restricțiile privind libertatea de stabilire care vizează condițiile de exercitare a unei activități au o influență considerabil mai mare asupra deciziei de a exercita această libertate decât restricțiile de natură pur fiscală.

48.

Având în vedere considerațiile de mai sus, apreciem că principiile instituite de Curte în jurisprudența referitoare la aplicarea concurentă a reglementărilor a două state membre în materie de fiscalitate directă ( 27 ) nu pot fi considerate principii orizontale, aplicabile tuturor tipurilor de restricții privind libertatea de stabilire. În consecință, acestea nu pot fi aplicate nici în prezenta cauză.

49.

Comisia invocă în susținerea tezei sale Hotărârea Hervein și alții ( 28 ), referitoare la un alt domeniu, și anume securitatea socială. În hotărârea menționată, Curtea a statuat că, având în vedere discrepanțele dintre legislațiile statelor membre în materie de securitate socială, tratatul nu garantează lucrătorilor că extinderea activității lor în mai multe state membre sau transferul acesteia într‑un stat membru va fi neutră din punctul de vedere al securității sociale ( 29 ). Trebuie totuși să se observe că contribuțiile la asigurările sociale au caracter de contribuții publice, ca și impozitele directe. Își găsesc aplicare, așadar, în acest context argumentele pe care le‑am expus la punctele 40-47 din prezentele concluzii ( 30 ). Prin urmare, nici Hotărârea Hervein și alții nu pledează în favoarea extinderii aplicării principiilor stabilite în jurisprudența referitoare la concursul dintre dispozițiile statelor membre în materie de fiscalitate directă în ceea ce privește restricțiile privind libertatea de stabilire care vizează condițiile de exercitare a unei activități economice.

50.

S‑ar putea considera eventual, astfel cum susțin în observațiile lor autoritatea fiscală pârâtă în litigiul principal și guvernul german, că reglementările austriece privind secretul bancar constituie de asemenea o restricție privind libertatea de stabilire, deoarece vizează sucursalele instituțiilor de credit din alte state membre și împiedică aceste sucursale să se conformeze eventualelor obligații contrare secretului bancar, care decurg din dreptul statului membru de origine.

51.

Nu acesta este obiectul prezentei cauze, așadar, nu vom dezvolta mai mult această chestiune. Ne vom limita doar să atragem atenția că dispozițiile referitoare la secretul bancar constituie efectiv un angajament cert asumat de bancă, dar care pot fi în același timp percepute de clienți ca avantajoase. Dacă sucursalele instituțiilor de credit din alte state membre ar fi dispensate de obligațiile referitoare la secretul bancar, acestea s‑ar putea găsi, așadar, într‑o situație concurențială defavorabilă în raport cu băncile naționale. Astfel, din dorința de a elimina o restricție privind libertatea de stabilire s‑ar institui o alta. Acest paradox confirmă, în opinia noastră, faptul că restricțiile privind această libertate trebuie căutate în speță mai curând în dispozițiile germane.

52.

Totuși, independent de considerațiile anterioare, chiar dacă s‑ar admite existența unor restricții paralele privind libertatea de stabilire în legislația austriacă, ar fi vorba în speță nu despre o restricție care decurge din concursul dintre dispozițiile germane și cele austriece, ci despre două restricții distincte. Nu credem însă că existența unei eventuale restricții privind una dintre libertățile pieței unice în statul membru gazdă constituie o rațiune suficientă pentru a renunța la eliminarea unei asemenea restricții în statul membru de origine. Chiar dacă s‑ar considera că, în prezenta cauză, Sparkasse Allgäu ar trebui să se adreseze mai curând instanțelor austriece pentru a contesta compatibilitatea cu dreptul Uniunii a aplicării dispozițiilor austriece referitoare la secretul comercial în privința sucursalei sale austriece, aceste instanțe ar fi putut să nu admită această susținere, considerând că problema vizează totuși articolul 33 din ErbStG și că revenea instanței germane sarcina de a anula articolul respectiv.

53.

S‑ar ajunge astfel la situația paradoxală în care restricțiile privind libertățile pieței unice care decurg din legislația statului membru gazdă sau a statului membru de origine ar fi eliminate în totalitate și în mod relativ simplu, în timp ce asemenea restricții care decurg simultan și independent din legislația ambelor state membre nu ar fi posibil să fie eliminate, deoarece nu s‑ar ști care dintre statele în cauză ar trebui să fie primul care să procedeze la această eliminare.

54.

În lumina tuturor considerațiilor de mai sus, concluzionăm că obligația de informare prevăzută la articolul 33 din ErbStG, în măsura în care se impune și sucursalelor germane ale instituțiilor de credit stabilite în alte state membre, trebuie considerată o restricție privind libertatea de stabilire, interzisă, în principiu, în temeiul articolului 49 TFUE.

55.

Conform formulării de acum clasice consacrate în jurisprudența Curții, o restricție privind libertatea de stabilire poate fi admisă numai dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general, de natură să asigure realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv ( 31 ). Trebuie să se examineze, prin urmare, dacă restricția privind libertatea de stabilire care decurge din articolul 33 din ErbStG îndeplinește aceste condiții.

56.

Această examinare trebuie precedată de analiza eventualului caracter discriminatoriu al dispozițiilor naționale. Atât instanța de trimitere în ordonanța sa, cât și guvernul german în observațiile formulate în prezenta cauză afirmă că articolul 33 din ErbStG nu are caracter discriminatoriu, deoarece este aplicabil fără distincție sucursalelor băncilor germane stabilite în alte state membre și băncilor care își desfășoară activitatea pe teritoriul Germaniei. Totuși, această constatare nu epuizează dezbaterea pe tema discriminării. Fără îndoială, nu este vorba despre o discriminare directă întemeiată pe naționalitate, având în vedere că situațiile naționale și cele transfrontaliere sunt tratate formal în același mod.

57.

Noțiunea de discriminare în dreptul Uniunii nu se limitează însă la discriminarea directă. Conform unei formule devenite clasice, discriminarea constă în aplicarea unui tratament diferit în privința unor situații comparabile ( 32 ) și în aplicarea aceluiași tratament unor situații diferite ( 33 ), cu excepția cazului în care, în ambele cazuri, un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv.

58.

Din acest punct de vedere, prezenta cauză, care vizează dispoziții ale statului membru de origine care reglementează raporturile dintre sucursalele străine și clienții lor, suscită îndoieli cu privire la trei aspecte. În primul rând, este justificat ca sucursalele străine ale instituțiilor de credit germane și sucursalele acelorași instituții situate pe teritoriul Germaniei să primească un tratament identic, în condițiile în care sucursalele străine își desfășoară activitatea într‑un mediu economic și juridic diferit? În al doilea rând, este justificat ca sucursalele străine ale instituțiilor de credit germane să primească un tratament diferit în raport cu instituțiile de credit situate în alte state membre, dar care își desfășoară activitatea economică pe aceleași piețe ca aceste sucursale? În al treilea rând, este justificat ca instituțiile de credit germane care își desfășoară activitatea în alte state membre prin intermediul unor sucursale să primească un tratament diferit în raport cu aceleași instituții de credit care își desfășoară activitatea transfrontalieră prin intermediul unor filiale?

59.

În opinia noastră, această problemă poate fi abordată în două moduri.

60.

Prima abordare se bazează pe situația juridică și organizatorică specifică a sucursalei ca modalitate juridică de exercitare a activității. Sucursala nu are personalitate juridică proprie și nu este decât o entitate juridică distinctă de persoana juridică ce are rolul de societate principală. Această din urmă societate, împreună cu toate sucursalele sale, indiferent dacă sunt naționale sau străine, este supusă, în principiu, dreptului statului în care se află sediul său. Cu alte cuvinte, obligațiile care decurg din dreptul statului în care se află sediul se aplică în mod firesc și sucursalelor străine ale societății respective. Reiese că aceste sucursale se află, pe de o parte, într‑o situație comparabilă din punct de vedere obiectiv cu situația operatorilor naționali și, pe de altă parte, diferită obiectiv de situația societăților străine, precum și a filialelor societăților naționale. Potrivit acestei abordări, tratarea sucursalelor străine ale instituțiilor de credit germane situate în alte state membre în același mod cu operatorii naționali și în mod diferit de operatorii străini și de filialele operatorilor naționali ar fi justificată în mod obiectiv.

61.

A doua abordare posibilă a problemei în discuție constă, în opinia noastră, în luarea în considerare a naturii economice a sucursalei străine ca posibilă formă de exercitare a activității economice transfrontaliere în cadrul libertății de stabilire. Potrivit acestei abordări, o sucursală străină, deși este legată juridic de dreptul statului în care se află sediul societății principale, este, din punct de vedere funcțional, o societate străină și trebuie tratată în același mod ca celelalte societăți străine (inclusiv filialele străine ale unor societăți naționale). Raportul juridic cu statul în care se află sediul societății principale (sediul central) nu mai are, așadar, valoarea unui element obiectiv de diferențiere și devine o simplă caracteristică secundară care nu poate justifica un tratament diferit. Potrivit acestei abordări, tratarea sucursalelor străine ale instituțiilor de credit germane situate în alte state membre în același mod cu operatorii naționali și diferit de operatorii străini și de filialele operatorilor naționali constituie o reală discriminare.

62.

Alegerea primei sau a celei de doua abordări influențează, în opinia noastră, posibilitatea de a justifica restricția privind libertatea de stabilire, astfel cum decurge aceasta din cuprinsul articolului 33 din ErbStG.

63.

Atât instanța de trimitere, cât și guvernul german pun în discuție în observațiile formulate necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale și colectarea efectivă a impozitelor ca justificare a articolului 33 din ErbStG. Astfel, această dispoziție urmărește să asigure, în primul rând, controlul respectării, de către avânzii‑cauză ai unui client defunct al băncii, a obligațiilor cu titlu de impozit pe succesiuni și, în al doilea rând, controlul respectării de către propriul client, pe perioada vieții sale, a obligațiilor fiscale aferente activelor pe care le‑a depus la bancă. Această justificare a fost luată în considerare în jurisprudența Curții ( 34 ) atât în ceea ce privește libertatea de stabilire, cât și în ceea ce privește alte libertăți ale pieței unice.

64.

Pentru ca o astfel de justificare să fie admisă, este însă necesar să fie respectată cerința proporționalității. În acest scop, dispozițiile naționale în cauză trebuie, în primul rând, să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și, în al doilea rând, să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia ( 35 ). Instanța de trimitere este, în definitiv, cea mai în măsură să aprecieze elementele de fapt și, prin urmare, proporționalitatea dispozițiilor naționale. Curtea poate totuși să formuleze indicații în această privință pe baza informațiilor din dosarul cauzei ( 36 ).

65.

Articolul 33 din ErbStG vizează, în ceea ce privește instituțiile de credit autorizate să păstreze și să gestioneze active ale rezidenților germani în afara teritoriului Germaniei ( 37 ), numai sucursalele băncilor germane. Acesta nu privește, în schimb, nici filialele acestor bănci, nici – din motive evidente – băncile din alte state.

66.

Chiar dacă s‑ar admite că sucursalele străine se află într‑o situație comparabilă cu situația societăților stabilite în alte state membre, nimic nu justifică, în opinia noastră, limitarea aplicării dispozițiilor germane numai la sucursale. Astfel, într‑o asemenea ipoteză, justificarea unei restricții privind libertatea de stabilire trebuie să se întemeieze pe criterii obiective din punctul de vedere al dispoziției care constituie restricția respectivă. Or, din acest punct de vedere, toate instituțiile de credit autorizate să păstreze și să gestioneze active ale rezidenților germani se află într‑o situație comparabilă, deoarece activele în discuție sunt supuse în același mod impozitului pe succesiuni și același control efectiv al respectării obligației fiscale este necesar. În consecință, deși necesitatea garantării eficacității controalelor fiscale poate justifica impunerea unor obligații suplimentare acestor operatori, precum obligația de furnizare de informații autorităților fiscale, tratamentul diferit în această privință aplicat sucursalelor ar necesita totuși o justificare distinctă, care însă lipsește.

67.

Legătura unei sucursale străine cu ordinea juridică a statului membru de origine reprezintă, în această optică, un factor secundar, care nu justifică impunerea în sarcina sucursalelor menționate a unor obligații privind condițiile de prestare a serviciilor de către acestea. Statul membru de origine ar trebui, așadar, să se abțină de la impunerea unor asemenea obligații.

68.

Apreciem, totuși, că trebuie să se rețină mai curând teza potrivit căreia sucursalele instituțiilor de credit care își desfășoară activitatea în alte state membre decât statul în care se află sediul societății se află, în considerarea legăturii particulare pe care o au cu ordinea juridică a statului membru de origine, într‑o situație diferită de cea a instituțiilor de credit străine. Această legătură particulară justifică extinderea anumitor obligații, care revin băncilor naționale, și în privința sucursalelor străine, chiar dacă operatorii străini nu sunt supuși acelorași obligații. Aceasta este situația în special în cazul în care obligația respectivă vizează, precum în speță, numai relațiile dintre sucursala străină și clienții săi care rezidă în statul membru de origine. Astfel, este mai simplu pentru acești rezidenți să deschidă un cont la o sucursală străină a unei bănci naționale decât la o bancă străină. Într‑o asemenea ipoteză, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale justifică restricția privind libertatea de stabilire, cu condiția ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea sa.

69.

În opinia noastră, obligația de a furniza informații este de natură să asigure realizarea obiectivului constând în garantarea eficacității controalelor fiscale. Astfel, informațiile obținute de la bancă permit autorităților fiscale să verifice datele care le sunt furnizate de contribuabili în declarațiile fiscale. În plus, în cazul în care contribuabilul nu respectă obligația de a depune o asemenea declarație, informațiile respective permit autorităților fiscale să constate existența unui fapt generator de impozit și să adopte măsuri în vederea perceperii impozitului datorat.

70.

Apreciem de asemenea că dispozițiile germane în discuție nu depășesc ceea ce este necesar. În primul rând, autoritățile fiscale nu pot obține aceste informații în mod la fel de fiabil și complet din alte surse. Verificarea exactității datelor care figurează în declarațiile fiscale ar fi, așadar, considerabil mai dificilă.

71.

În al doilea rând, trebuie subliniat că, în decizia care face obiectul procedurii principale, cererea de furnizare de informații adresată sucursalei străine a Sparkasse Allgäu se limita la informațiile referitoare la clienții rezidenți germani ai acestei sucursale. Apreciem că acest aspect prezintă o importanță fundamentală. Astfel, deși obligația fiscală cu titlu de impozit pe succesiuni are o întindere mai largă ( 38 ), în practică, ea vizează fără îndoială, în primul rând, moștenirile rezidenților germani. Prin urmare, dacă autoritățile germane ar fi solicitat informații referitoare la toți clienții sucursalelor străine ale băncilor germane, cum este cazul în ceea ce privește sucursalele naționale, aceasta ar fi constituit pentru sucursalele străine un obstacol important în calea exercitării activității lor. Prin limitarea cererii la informațiile referitoare la rezidenții germani, autoritățile germane au luat, așadar, măsura cea mai puțin constrângătoare din punctul de vedere al libertății de stabilire. În acest mod, sucursalele unor instituții de credit germane situate în alte state membre își pot exercita activitatea, în raporturile cu clienții care nu sunt rezidenți germani, în exact aceleași condiții ca băncile locale.

72.

În consecință, apreciem că articolul 33 din ErbStG este proporțional cu obiectivul urmărit și că restricția privind libertatea de stabilire care decurge din acesta poate fi considerată, așadar, justificată.

73.

Suntem evident conștienți de imperfecțiunile unei asemenea soluții din punctul de vedere al necesității de a garanta libertatea de stabilire. Astfel, este dificil să se ignore faptul că, dacă instanța de trimitere, în temeiul hotărârii Curții, ar considera că articolul 33 din ErbStG este compatibil cu dreptul Uniunii și, prin urmare, ar confirma decizia care face obiectul procedurii principale, aceasta nu ar rezolva cu nimic problemele cu care se confruntă Sparkasse Allgäu. Banca menționată ar continua să se confrunte cu două obligații juridice contradictorii. Aceasta cu atât mai mult cu cât cererea autorității fiscale germane vizează comunicarea unor informații referitoare la ani anteriori și care se raportează, așadar, la clienți decedați, care nu mai sunt în măsură, de exemplu, să își dea acordul cu privire la comunicarea informațiilor respective.

74.

Într‑un astfel de caz, principiile cooperării loiale și supremației dreptului Uniunii ar impune, în opinia noastră, din partea autorităților austriece, o interpretare a dispozițiilor privind secretul bancar sau o limitare a aplicării acestora care să permită sucursalelor instituțiilor de credit germane care operează pe teritoriul Austriei să furnizeze informațiile prevăzute la articolul 33 din ErbStG ( 39 ). Această soluție este valabilă, evident, numai pentru obligația de comunicare a informațiilor respective în măsura în care este compatibilă cu dreptul Uniunii și este limitată, prin urmare, la strictul necesar.

75.

Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) după cum urmează:

„Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru care impune sucursalelor unor instituții de credit naționale situate în alte state membre obligația de a informa autoritățile fiscale naționale cu privire la activele depuse la aceste sucursale, în cazul decesului proprietarului activelor menționate, rezident al primului dintre statele membre menționate, cu condiția ca această obligație să nu depășească ceea ce este strict necesar pentru garantarea eficacității controalelor fiscale.”