—

pentru guvernul olandez, de M. Noort și de C. Wissels, în calitate de agenți;

—

pentru guvernul Regatului Unit, de C. Murrell, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;

—

pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de E. Manhaeve, în calitate de agenți;

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Granton Advertising BV (denumită în continuare „Granton Advertising”), pe de o parte, și Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (inspectorul Serviciului de Impozite din Haaglanden/Biroul Haga, denumit în continuare „Inspecteur”), pe de altă parte, cu privire la aplicarea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA‑ul”) operațiunilor de vânzare de carduri de reduceri efectuate de Granton Advertising în cursul anilor 2001-2005.

3

În cadrul titlului VIII, „Baza de impozitare”, din A șasea directivă, secțiunea A a articolului 11, intitulată „Pe teritoriul țării”, prevede la alineatul (3):

„Baza de impozitare nu include:

[...]

[...]”

4

În cadrul titlului X, „Scutiri”, din această directivă, articolul 13 din aceasta, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, cuprinde secțiunile A („Scutiri pentru anumite activități de interes general”), B („Alte scutiri”) și C („Opțiuni”).

5

Potrivit articolului 13 secțiunea B din directiva menționată:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc [...]:

[...]

6

Articolul 11 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968) din 28 iunie 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329), în versiunea aplicabilă litigiului principal, prevede:

„1.   În condiții stabilite printr‑o decizie de punere în aplicare, sunt scutite de taxă:

[...]

7

Faptele aferente litigiului principal s‑au derulat în perioada cuprinsă între anii 2001 și 2005, când Granton Advertising, societate de drept olandez care până la 7 iunie 2004 s‑a numit Granton Marketing BV, a emis și a vândut carduri numite „Granton” (denumite în continuare „cardurile Granton”). Aceste carduri, care erau vândute consumatorilor la un preț cuprins între 15 și 25 de euro, le dădeau dreptul, în schimb, să achiziționeze sau să beneficieze în condiții preferențiale de o serie de bunuri și servicii la comercianți și întreprinderi precum restaurante, cinematografe, hoteluri ori saune care încheiaseră o convenție în acest sens cu Granton Advertising (denumite în continuare „întreprinderile afiliate”). Cardurile Granton erau disponibile în puncte de vânzare care au fost remunerate de Granton Advertising pentru fiecare card Granton vândut.

8

Din termenii convenției‑tip încheiate între Granton Advertising și întreprinderea afiliată, citată de instanța de trimitere, rezultă că întreprinderile afiliate aveau drept obiectiv, în colaborare cu Granton Advertising, să atragă clienți care să le achiziționeze bunurile și serviciile. Întreprinderile afiliate se angajau, în acest sens, să accepte cardurile Granton în curs de valabilitate care le erau prezentate și să furnizeze bunurile și/sau serviciile precizate pe fiecare card Granton, până la concurența unei valori maxime indicate pe acesta.

9

De asemenea, din termenii acestei convenții‑tip rezultă că Granton Advertising suporta costurile fabricării, producerii, distribuirii, promovării și vânzării cardurilor Granton. Odată semnată convenția, Granton Advertising nu factura întreprinderilor afiliate nicio sumă pentru cardurile Granton și nu primea nicio remunerație din partea acestora.

10

În ceea ce privește caracteristicile cardurilor menționate, instanța de trimitere arată că fiecare card Granton dădea titularului său dreptul la o reducere de preț pentru comenzile efectuate la întreprinderile afiliate al căror nume era menționat pe cardul respectiv. Reducerea era acordată pentru ofertele indicate pe fiecare card, aceste oferte fiind de natură diferită în funcție de aranjamentele convenite între întreprinderea afiliată în cauză și Granton Advertising. Aceste reduceri erau obținute la prezentarea cardului, prin remiterea unui cupon atașat la acesta sau prin semnarea cardului de către întreprinderea afiliată respectivă. De asemenea, în numeroase cazuri, titularii cardului Granton puteau obține ca avantaje suplimentare două unități din bunul sau serviciul propus la prețul uneia dintre acestea. În plus, cardurile Granton erau concepute astfel încât titularii lor puteau beneficia de avantajele aferente încă de la prima utilizare a acestora. În anumite cazuri, cardul permitea, pe toată durata valabilității sale, în general de șase luni, participarea de mai multe ori, uneori chiar zilnic, la oferta sau ofertele înscrise pe acesta.

11

Pe de altă parte, cardurile Granton nu erau nominale, ci transmisibile. Cu toate acestea, ele nu puteau fi preschimbate în bani sau bunuri.

12

În cursul anului 2005, Inspecteur a procedat la o verificare a contabilității Granton Advertising. Apreciind că vânzarea de carduri Granton de către această întreprindere constituia o operațiune supusă TVA‑ului, Inspecteur a emis o somație de plată a TVA‑ului. În urma contestației formulate de Granton Advertising, suma care făcea obiectul somației a fost stabilită la 643567 de euro.

13

Considerând, la rândul său, că vânzarea de carduri Granton era scutită de TVA, Granton Advertising a sesizat Rechtbank Breda (Tribunalul de Primă Instanță din Breda) cu o acțiune împotriva acestei decizii a Inspecteur. Rechtbank Breda a respins însă acțiunea formulată de Granton Advertising, considerând cardurile Granton ca situându-se în afara sferei noțiunii „alte titluri” sau a noțiunii „alte valori mobiliare”, în sensul celei de A șasea directive, ținând cont în special de contextul în care noțiunile respective se înscriu în această directivă și de sensul lor în limba neerlandeză, precum și în alte versiuni lingvistice ale acesteia. De asemenea, în opinia Rechtbank Breda, aceste noțiuni ar trebui interpretate în mod restrictiv.

14

Granton Advertising a formulat apel împotriva acestei decizii a Rechtbank Breda în fața instanței de trimitere, Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din's‑Hertogenbosch). Această instanță consideră că se poate avea în vedere o interpretare a noțiunilor „alte titluri” și „alte valori mobiliare” mai largă decât cea adoptată de Rechtbank Breda. Instanța menționată constată însă că nici geneza directivei, nici doctrina și nici jurisprudența existentă nu permit să se determine sfera acestor noțiuni într‑un context precum cel al cauzei principale.

15

În aceste condiții, Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

16

Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că vânzarea unui card de reduceri, precum cel în discuție în litigiul principal, constituie o operațiune cu „alte titluri” sau privind „alte valori mobiliare” în sensul punctelor 5 și, respectiv, 3 ale acestei dispoziții, care se referă la anumite operațiuni pe care statele membre trebuie să le scutească de TVA.

17

Trebuie arătat că problema aplicării TVA‑ului cardurilor Granton și a calculului eventual al acestuia depinde de caracteristicile juridice și economice ale acestor carduri (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Germania, C‑427/98, EU:C:2002:581, punctul 57 și jurisprudența citată). Prin urmare, deși întrebările adresate de instanța de trimitere se referă în special la problema eventualei scutiri a operațiunii constând în vânzarea unor astfel de carduri, este necesar să fie analizate, cu titlu introductiv, condițiile în care are loc comercializarea cardurilor respective, în măsura în care aceste elemente au incidență asupra identificării operațiunii impozabile, precum și asupra aprecierii naturii acesteia.

18

În această privință, din decizia de trimitere rezultă că titularul unui card Granton poate obține produse sau servicii oferite de întreprinderile afiliate, în condiții preferențiale, convenite între acestea și Granton Advertising, inclusiv, printre altele, reduceri de prețuri. Or, în timp ce, potrivit formulării întrebărilor preliminare, cardul Granton este „utilizat pentru plata (parțială) a bunurilor și a serviciilor”, din cuprinsul altor elemente conținute în decizia de trimitere rezultă că, prin prezentarea acestui card de către titularul său, întreprinderea afiliată renunță mai exact să perceapă o parte din prețul normal, astfel încât titularul respectiv nu efectuează nicio plată aferentă cuantumului acestei reduceri.

19

Astfel, este necesar să se considere că faptul că întreprinderea afiliată acceptă să renunțe la încasarea sumei corespunzătoare reducerii obținute în temeiul condițiilor preferențiale menționate constituie, astfel cum a arătat și Comisia Europeană în observațiile sale scrise, o reducere de preț, în sensul articolului 11 secțiunea A alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă. Potrivit jurisprudenței Curții, o astfel de reducere, care nu trebuie cuprinsă în baza de impozitare a operațiunii în cauză, vizează în special diferența dintre prețul normal de vânzare cu amănuntul și suma de bani primită efectiv de comerciantul cu amănuntul (a se vedea în acest sens Hotărârea Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, punctul 22, și Hotărârea Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, punctul 16).

20

În plus, în ceea ce privește baza de impozitare a operațiunii constând în vânzarea cardurilor Granton, trebuie arătat că nu se poate considera că sumele plătite societății Granton Advertising de consumatori pentru achiziționarea unui card Granton constituie în mod indirect contravaloarea – sau o parte din aceasta – a prestațiilor de care consumatorii respectivi pot beneficia ulterior prin intermediul întreprinderilor afiliate. Astfel, nu există o legătură suficient de directă între suma plătită de acești consumatori în vederea obținerii cardului Granton și bunurile sau prestările de servicii eventual obținute, de aceiași consumatori, din partea întreprinderilor afiliate (a se vedea în acest sens Hotărârea Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, punctul 12, și Hotărârea Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punctul 22).

21

În această privință, pe lângă faptul că nu există nicio convenție între titularii cardurilor Granton și întreprinderile afiliate și că aceste întreprinderi nu primesc niciun procent din încasările obținute de Granton Advertising din vânzarea acestor carduri, nu există, în plus, nicio legătură necesară între plata efectuată de consumator în beneficiul Granton Advertising pentru obținerea cardului Granton și valoarea reducerilor eventual obținute de același consumator din partea întreprinderilor afiliate. Cuantumul eventualelor reduceri, care depinde în special de utilizarea cardului menționat, precum și de disponibilitatea ofertelor la întreprinderile afiliate, este aleatorie și practic imposibil de stabilit în avans (a se vedea prin analogie Hotărârea Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, punctul 38).

22

În aceste condiții, este necesar să se considere, în primul rând, contrar a ceea ce arată instanța de trimitere, că utilizarea unui card Granton nu poate constitui o „plată” în sensul celei de A șasea directive, în măsura în care este vorba, de fapt, de o reducere de preț, în al doilea rând, că reducerile de preț acordate de întreprinderile afiliate nu sunt cuprinse în baza de impozitare a eventualelor operațiuni efectuate între acestea și titularii unui card Granton și, în al treilea rând, că întrebările adresate de instanța respectivă au ca obiectiv să determine în special dacă operațiunea de vânzare de carduri Granton către consumatori – independent de alte operațiuni potențiale efectuate de aceiași consumatori cu întreprinderile afiliate – trebuie sau nu trebuie să fie scutită de TVA.

23

În ceea ce privește aspectul dacă operațiunea constând în vânzarea cardurilor Granton trebuie sau nu trebuie să fie scutită de TVA, este necesar să se determine dacă astfel de carduri de reduceri intră în sfera noțiunii „alte titluri” sau „alte valori mobiliare” prevăzute la punctele 5 și, respectiv, 3 ale articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă.

24

După cum apreciază toate părțile care au prezentat observații scrise Curții, respectiv guvernul olandez și cel al Regatului Unit, precum și Comisia Europeană, cardurile de reducere precum cardurile Granton nu intră în sfera noțiunilor respective și, prin urmare, vânzarea lor nu constituie o operațiune scutită de TVA.

25

Trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul (Hotărârea Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, punctul 22 și jurisprudența citată) și că acești termeni sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (Hotărârea Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, punctul 13, și Hotărârea Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punctul 20).

26

Pentru a determina dacă niște carduri de reduceri precum cardurile Granton intră, pe de o parte, în sfera noțiunii „alte titluri” sau, pe de altă parte, în cea a noțiunii „alte valori mobiliare”, astfel cum sunt prevăzute aceste noțiuni la articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă, este necesar să se aprecieze în special formularea acestei dispoziții, contextul în care se înscriu aceste noțiuni, precum și finalitatea scutirii pe care o prevede (a se vedea în special în acest sens Hotărârea Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punctul 12, Hotărârea ebookers.com Deutschland, C‑112/11, EU:C:2012:487, punctul 12, precum și Hotărârea RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, punctul 23).

27

În ceea ce privește formularea dispoziției care prevede scutirea în cauză, trebuie amintit că, în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, statele membre scutesc printre altele operațiunile cu „acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare”. Deși această scutire privește astfel în mod specific, pe de o parte, titluri care conferă un drept de proprietate asupra unor persoane juridice, iar pe de altă parte, titluri care reprezintă o datorie, nu este mai puțin adevărat că acele „alte titluri” prevăzute de această dispoziție trebuie considerate în orice caz ca reprezentând de asemenea „titluri”. Prin urmare, acestea trebuie considerate ca având o natură comparabilă cu cea a titlurilor menționate în mod specific în cuprinsul acestei dispoziții.

28

Această ultimă constatare este confirmată de titlurile excluse în mod expres de la scutirea prevăzută în cuprinsul aceleiași dispoziții, și anume cele reprezentând titluri de proprietate asupra bunurilor, precum și titlurile de participare care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, dreptul de proprietate sau de posesie asupra unui bun imobil sau asupra unei părți dintr‑un bun imobil, în măsura în care acestea sunt considerate de statul membru drept bunuri corporale, în conformitate cu articolul 5 alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, punctul 42). Astfel, natura de „titluri” a acestora, constând în aceea că reprezintă, printre altele, drepturi de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile, constituie, indiferent de excluderea lor de la scutirea prevăzută de această dispoziție, un indiciu pentru ceea ce trebuie să se înțeleagă prin „titlu”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă.

29

În ceea ce privește contextul acestei dispoziții, este necesar să se amintească jurisprudența Curții potrivit căreia operațiunile scutite de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă sunt, prin natura lor, operațiuni financiare. Deși astfel de operațiuni, definite în funcție de natura prestărilor de servicii furnizate, nu trebuie în mod necesar să fie efectuate de bănci sau de instituții financiare, ele țin totuși, în ansamblul lor, de domeniul operațiunilor financiare (a se vedea în acest sens Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punctele 21 și 22, precum și jurisprudența citată).

30

Trebuie adăugat, în ceea ce privește obiectivele dispoziției menționate, că din jurisprudența Curții rezultă că finalitatea scutirii de TVA a operațiunilor financiare enumerate la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă constă în special în a reduce dificultățile legate de stabilirea bazei de impozitare precum și a cuantumului TVA‑ului deductibil (Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punctul 24, și Hotărârea Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, punctul 21).

31

În ceea ce privește aspectul dacă, în speță, un card de reduceri precum cardul Granton trebuie considerat ca fiind un „alt titlu”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, este necesar să se arate mai întâi că, atunci când un consumator cumpără un astfel de card, el nu dobândește nici un drept de proprietate asupra societății Granton Advertising, nici un drept de creanță asupra acestei întreprinderi și, de altfel, nici vreun alt drept care să aibă legătură cu aceste drepturi. Astfel, cardul Granton este caracterizat prin faptul că îi conferă titularului său dreptul de a obține reduceri la prețurile produselor și serviciilor oferite de întreprinderile afiliate.

32

În continuare, dintr‑o analiză a caracteristicilor esențiale ale cardului Granton, astfel cum rezultă acestea din dosarul trimis Curții, reiese că acesta nu are nicio valoare nominală și că nu poate fi preschimbat în bani sau bunuri la întreprinderile afiliate. În aceste condiții, vânzarea unui astfel de card către consumatori nu constituie, prin natura sa, o operațiune financiară în sensul jurisprudenței Curții privind articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punctele 22 și 23, precum și Hotărârea Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, punctele 24-27).

33

În sfârșit, în măsura în care baza de impozitare a operațiunii taxabile corespunde echivalentului plătit de consumatori pentru achiziționarea cardurilor Granton, calcularea TVA‑ului pe această bază nu poate prezenta dificultăți speciale.

34

Dat fiind că termenii scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, astfel cum s‑a amintit la punctul 25 din prezenta hotărâre, este necesar să se considere că în sfera noțiunii „alte titluri”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din această directivă, nu intră cardurile de reduceri precum cele în discuție în litigiul principal.

35

Trebuie amintit că, potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, statele membre scutesc printre altele operațiunile privind „conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile”.

36

Prin analogie cu cele menționate la punctul 29 din prezenta hotărâre în ceea ce privește noțiunea „alte titluri”, prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, este necesar să se considere că operațiunile scutite în temeiul punctului 3 al acestei dispoziții intră de asemenea în domeniul operațiunilor financiare (a se vedea în acest sens Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punctul 22).

37

Este necesar să se precizeze că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă privește printre altele instrumente de plată precum cecurile. Or, astfel cum s‑a amintit la punctele 18 și 31 din prezenta hotărâre, chiar dacă dau dreptul la reduceri de prețuri, cardurile Granton nu constituie, în sine, un instrument de plată în sensul directivei menționate. În special, astfel cum a arătat și guvernul Regatului Unit, chiar dacă astfel de carduri sunt transmisibile și pot fi revândute la un anumit preț, modul lor de funcționare nu implică niciun transfer de bani, spre deosebire de plăți, viramente și cecuri.

38

În aceste condiții, dat fiind că termenii scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, astfel cum s‑a amintit la punctul 25 din prezenta hotărâre, cardurile de reduceri precum cele în discuție în litigiul principal trebuie considerate în afara noțiunii „alte valori mobiliare”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă.

39

Având în vedere toate considerațiile precedente, este necesar să se răspundă la întrebările adresate că articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că vânzarea unui card de reduceri precum cel în discuție în litigiul principal nu constituie o operațiune cu „alte titluri” sau privind „alte valori mobiliare” în sensul punctelor 5 și, respectiv, 3 ale acestei dispoziții, care se referă la anumite operațiuni pe care statele membre trebuie să le scutească de TVA.

40

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că vânzarea unui card de reduceri precum cel în discuție în litigiul principal nu constituie o operațiune cu „alte titluri” sau privind „alte valori mobiliare”, în sensul punctelor 5 și, respectiv, 3 ale acestei dispoziții, care se referă la anumite operațiuni pe care statele membre trebuie să le scutească de taxa pe valoarea adăugată.