—

pentru doamna Leichenich, de H. Bister, Rechtsanwalt;

—

pentru domnii Peffekoven și Horeis, de A. Funke și de R. Lenzen, Rechtsanwälte;

—

pentru Dr. Leyh, Dr. Kossow & Dr. Ott KG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft, de T. Wahlen și de S. Schneider, Rechtsanwälte;

—

pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

—

pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de B.-R. Killmann, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între doamna Leichenich, proprietară a unei penișe, pe de o parte, și domnii Peffekoven și Horeis, consilierii săi fiscali, pe de altă parte, cu privire la supunerea la taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) a unei operațiuni de închiriere a respectivei penișe, care este imobilizată permanent de-a lungul malului unui fluviu și este afectată exploatării unui restaurant-discotecă.

3

Articolul 2 din A șasea directivă, care face parte din titlul II, „Domeniul de aplicare”, prevede:

„Sunt supuse [TVA-ului]:

[...]” [traducere neoficială]

4

Articolul 13 din această directivă, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, prevede în secțiunea B, intitulată „Alte scutiri”:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:

[…]

[...]” [traducere neoficială]

5

Conținutul prevederii menționate mai sus din A șasea directivă a fost reluat, nemodificat practic, la articolul 135 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), care constituie reformarea celei de A șasea directive cu modificările ulterioare.

6

Articolul 38 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 77, p. 1), care face parte din subsecțiunea 10 din acest regulament, intitulată „Închirierea unor mijloace de transport”, prevede:

„(1)   Noțiunea de «mijloc de transport» menționată la articolul 56 și la articolul 59 primul paragraf litera (g) din Directiva 2006/112/CE include vehiculele, motorizate sau nu, și alte echipamente și dispozitive destinate transportului de persoane sau obiecte dintr-un loc în altul, care pot fi trase, tractate sau împinse de vehicule și care sunt în mod normal proiectate să fie utilizate pentru transport și pot realiza efectiv acest lucru.

[...]

(3)   Nu sunt considerate mijloace de transport în sensul alineatului (1) vehiculele care sunt imobilizate în permanență și containerele.”

7

Articolul 4 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz) prevede:

„Printre operațiunile vizate la articolul 1 alineatul 1 punctul 1 din prezenta lege, sunt scutite:

[...]

Nu sunt scutite închirierea de încăperi sau de camere pe care un antreprenor le-a prevăzut ca spații de cazare temporară a unor persoane străine, închirierea de locuri de parcare a vehiculelor, închirierea temporară de locuri în campinguri și închirierea și leasingul unor mașini sau a unor instalații de orice altă natură care fac parte dintr-o suprafață de exploatare, chiar dacă acestea reprezintă componente esențiale ale unui imobil.”

8

Conform dreptului german, un bun imobil, indiferent de afectarea sa, este o parcelă de teren delimitată în spațiu, care se află pe inventarul cadastral sub un anumit număr sau este înregistrată în conformitate cu legislația privind registrul funciar și publicitatea imobiliară. Problema dacă o clădire reprezintă un element al unui bun imobil se apreciază, în principiu, în conformitate cu jurisprudența națională în materie fiscală, din perspectiva dispozițiilor generale ale dreptului civil, și anume secțiunea 94 din Codul civil, intitulată „Elemente esențiale ale unui bun imobil sau clădiri”, care prevede la alineatul 1:

„Fac parte dintre elementele esențiale ale unui bun imobil elementele încorporate în sol, în special clădirile [...]”

9

Reiese din dosarul pus la dispoziția Curții că, în 1999, doamna Leichenich a încheiat cu statul german, reprezentat prin Administrația Apelor și a Căilor Navigabile (Wasser und Schifffahrtsverwaltung, denumită în continuare „WSV”), o convenție privind o parcelă de teren situată pe malul stâng al Rinului, în aproprierea orașului Köln, și un luciu de apă, și anume o porțiune a fluviului, adiacent respectivului teren. Potrivit convenției menționate, WSV a pus aceste parcele la dispoziția utilizatorilor în vederea exploatării ca restaurant a unei penișe, cu un ponton. Penișa în cauză este amarată în același loc de mulți ani, nu a fost niciodată deplasată și este imobilizată prin cordaje, lanțuri și ancore. Aceasta nu are motor și sistem de propulsie. În plus, este racordată la rețelele de apă și de energie electrică și are o adresă, o linie telefonică, precum și un sistem de colectare a apelor reziduale.

10

Prin contractul din 1 februarie 2000, doamna Leichenich a închiriat penișa, împreună cu pontonul și cu spațiul adiacente, unei societăți de drept civil, care a exploatat penișa exclusiv ca restaurant-cafenea și, mai târziu, ca discotecă. Nu s-a aplicat TVA la valoarea chiriei, dat fiind că, în opinia consilierilor fiscali ai doamnei Leichenich, era vorba despre închirierea unui bun imobil. Cu toate acestea, cu ocazia unui control efectuat de Finanzamt Köln-Altstadt, autoritate fiscală competentă teritorial, pentru anii 2000-2003, perioadă în care doamna Leichenich era unic proprietar al bunurilor închiriate, această autoritate a considerat că închirierea privea un bun mobil și că, în consecință, era supusă TVA-ului.

11

Doamna Leichenich a introdus, așadar, la Landgericht Köln o acțiune civilă împotriva consilierilor săi fiscali, având ca obiect rambursarea sumelor plătite cu titlu de TVA. Prin hotărârea din 9 decembrie 2010, făcând trimitere la Hotărârea Curții din 16 ianuarie 2003, Maierhofer (C-315/00, Rep., p. I-563), această instanță a considerat că penișa nu constituia nici un bun imobil, nici un element esențial al unui asemenea bun, deoarece nu a fost încorporată în sol. Astfel, penișa ar putea fi deplasată în câteva ore, chiar dacă aceasta ar implica o anumită pregătire și utilizarea de personal specializat. Prin urmare, ar fi un bun mobil care nu se încadrează în excepția prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă.

12

Sesizat cu apel împotriva acestei hotărâri, Oberlandesgericht Köln a arătat că, în conformitate cu termenii contractului de închiriere, acesta nu se limitează la închirierea penișei și a pontonului, ci include și luciul de apă și terenul adiacente acesteia. Prin urmare, utilizarea fixă și permanentă a penișei și a pontonului ar fi indisolubil legată de ocuparea luciului de apă și a malului adiacente acestora. Astfel, utilizarea fixă a penișei ar împiedica în permanență orice altă utilizare a apelor pe care aceasta le acoperă, în special pentru transportul public. Cu alte cuvinte, conform contractului respectiv, ar fi fost închiriată o parte a fluviului și, prin urmare, a solului. Închirierea penișei și a pontonului adiacent acesteia, prevăzută în contract, ar include, așadar, în mod obligatoriu ocuparea și punerea la dispoziție a luciului de apă și a terenului care au fost acordate anterior doamnei Leichenich prin convenția încheiată cu WSV.

13

Instanța de trimitere mai precizează că, în temeiul contractului, penișa nu poate fi utilizată decât în locația specificată și nu poate fi deplasată. Aceasta s-ar afla, de altfel, în același amplasament de mai mulți ani. Instanța menționată relevă de asemenea că, întrucât contractul de închiriere a pus solul la dispoziția locatarilor pentru utilizarea fixă a penișei și întrucât aceasta are o linie telefonică, racorduri și chiar un sistem de colectare a apelor reziduale, s-ar putea considera, printr-o abordare funcțională, că penișa constituie o clădire în sensul celei de A șasea directive, înțelegându-se că o astfel de clădire nu poate, desigur, să fie fixată pe luciul apei la fel de solid ca pe pământ.

14

Instanța de trimitere solicită să se stabilească în plus dacă trebuie făcută o distincție, în ceea ce privește TVA-ul, între închirierea părții bunului imobil afectate penișei și închirierea celei afectate pontonului, care, în conformitate cu termenii contractului, a fost pus la dispoziția părților interesate pentru a fi folosit ca amplasament de ambarcațiuni. Instanța de trimitere ridică problema dacă această din urmă prestație nu ar trebui să fie considerată ca accesorie în cadrul unui contract unic, ca urmare a faptului că punerea la dispoziție a pontonului ar servi, în totalitate sau în mare parte, accesului la penișă.

15

Având în vedere aceste considerații, Oberlandesgericht Köln a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

16

Prin intermediul primei întrebări și al părții a doua a celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunea de leasing și de închiriere de bunuri imobile cuprinde închirierea unei penișe, inclusiv a spațiului și a pontonului adiacente acesteia, care este imobilizată prin legături care nu pot fi desfăcute cu ușurință prinse de malul și în bazinul unui fluviu, care se află într-un amplasament delimitat și identificabil în apele fluviale și, în conformitate cu termenii contractului de închiriere, este afectată exclusiv exploatării permanente a unui restaurant-discotecă pe amplasamentul respectiv. Aceasta solicită totodată să se stabilească dacă, în asemenea circumstanțe, închirierea penișei și cea a pontonului constituie o prestație unică scutită.

17

În această privință, trebuie amintit cu titlu introductiv că, potrivit unei jurisprudențe constante, scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept comunitar și, de aceea, trebuie să primească o definiție comunitară și că interpretarea noțiunii de închiriere a unui bun imobil vizată la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă nu poate să depindă de cea dată de dreptul civil al unui stat membru (Hotărârea Maierhofer, citată anterior, punctele 25 și 26, precum și jurisprudența citată).

18

Trebuie amintit de asemenea că, în cadrul repartizării competențelor între instanțele Uniunii și instanțele naționale, revine Curții obligația de a ține seama de situația de fapt și de contextul normativ în care se înscrie întrebarea preliminară, astfel cum sunt definite în decizia de trimitere (Hotărârea din 20 mai 2010, Harms, C-434/08, Rep., p. I-4431, punctul 33).

19

În conformitate cu constatările privind situația de fapt ale instanței de trimitere în prezenta cauză, contractul de închiriere nu se limitează la închirierea penișei și a pontonului, ci include deopotrivă luciul de apă și terenul adiacente acestora, utilizarea penișei și a pontonului fiind indisociabilă de ocuparea acestor alte elemente. În plus, închirierea are ca finalitate exclusivă exploatarea penișei, cu pontonul, ca restaurant-discotecă.

20

Ca urmare a acestor constatări ale instanței de trimitere, situația penișei trebuie analizată nu în mod izolat, ci ținând seama de integrarea acesteia în amplasamentul său.

21

Având în vedere aceste elemente de fapt, trebuie constatat că partea emersă a solului care corespunde, în cauza principală, terenului aferent amplasamentului penișei pe apă constituie un bun imobil. De asemenea, constituie un bun imobil partea imersă și delimitată a bazinului fluvial, care este acoperită de apele fluviale pe care se situează penișa (a se vedea în acest sens Hotărârea Fonden Marselisborg Lystbådehavn, citată anterior, punctul 34, și Hotărârea din 6 decembrie 2007, Walderdorff, C-451/06, Rep., p. I-10637, punctul 19). Instanța de trimitere arată că utilizarea penișei împiedică în permanență orice altă utilizare a apelor pe care le acoperă.

22

Penișa, partea emersă a solului și partea imersă a bazinului fluvial constituie un ansamblu care face obiectul principal al contractului de închiriere.

23

Din decizia de trimitere reiese că penișa, care nu are sistem de propulsie, este imobilizată pe această parte a apei fluviale de mai mulți ani. Aceasta este prinsă de partea delimitată a bazinului fluvial prin ancore și este atașată de mal prin lanțuri și cordaje. Aceste dispozitive de imobilizare a penișei nu pot fi înlăturate cu ușurință, și anume fără efort și fără a suporta costuri care nu sunt neglijabile. Potrivit jurisprudenței Curții, nu este necesar ca construcția să fie indisociabil încorporată în sol pentru a fi considerată imobil în scopul aplicării normelor în materie de TVA (Hotărârea Maierhofer, punctul 33).

24

În conformitate cu termenii contractului de închiriere, care este încheiat pentru o perioadă de cinci ani și care nu relevă nicio voință a părților de a conferi un caracter ocazional și temporar utilizării penișei, aceasta din urmă este afectată exclusiv exploatării permanente a unui restaurant-discotecă. În plus, penișa are o adresă poștală, o linie telefonică și este racordată la rețelele de alimentare cu apă și cu energie electrică.

25

Ținând seama de legătura existentă între penișă și elementele care compun amplasamentul său, precum și de faptul că aceasta este fixată de aceste elemente, care fac ca ea să constituie, în practică, o parte a respectivului spațiu considerat în ansamblu, luând în considerare, în plus, contractul care afectează penișa exclusiv și permanent exploatării, pe respectivul amplasament, a unui restaurant-discotecă, având în vedere faptul că aceasta este racordată la diferite rețele, ansamblul constituit din penișă și din elementele care compun amplasamentul în care aceasta este amarată trebuie să fie considerat un bun imobil în sensul aplicării scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă.

26

Comisia Europeană arată în mod întemeiat că, având în vedere obiectivul părților contractante și funcția rezervată de acestea penișei, pentru aceste părți ar fi indiferent, din punct de vedere economic, dacă ar fi vorba despre o clădire încorporată în sol în mod fix, de exemplu prin piloni, sau despre o simplă penișă precum cea în discuție în cauza principală.

27

Nu poate fi reținut argumentul guvernului german potrivit căruia obiectul principal al contractului ar fi închirierea penișei independent de amplasamentul în care aceasta este amarată, deoarece, pentru a asigura rentabilitatea unui restaurant, amplasamentul este de o importanță capitală. Contractul de închiriere și valoarea chiriei au fost convenite în cauza principală în funcție de amplasamentul penișei, care este situat în special în apropierea unui important centru urban și oferă acces ușor la penișa-restaurant.

28

Este de asemenea important să se rețină că, potrivit deciziei de trimitere, punerea la dispoziție a pontonului urmărește în esență să se permită accesul la penișă. Rezultă astfel că penișa formează împreună cu elementele constitutive ale amplasamentului său, și anume partea emersă și partea imersă a solului, luciul apei și pontonul adiacente, o unitate funcțională și economică, precum și că contractul de închiriere, care acoperă toate aceste elemente, include o prestație unică, în cadrul căreia închirierea pontonului are caracter accesoriu în raport cu cea a penișei. În consecință, închirierea acestui ponton nu trebuie considerată o prestație distinctă în ceea ce privește TVA-ul.

29

Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare și la partea a doua a celei de a doua întrebări că articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunea de leasing și de închiriere a bunurilor imobile cuprinde închirierea unei penișe, inclusiv a spațiului și a pontonului adiacente acesteia, care este imobilizată prin legături care nu pot fi desfăcute cu ușurință prinse de malul și în bazinul unui fluviu, care se află într-un amplasament delimitat și identificabil în apele fluviale și, în conformitate cu termenii contractului de închiriere, este destinată exclusiv exploatării permanente a unui restaurant-discotecă pe amplasamentul respectiv. Această închiriere constituie o prestație unică scutită, fără să fie necesar să se distingă închirierea penișei de cea a pontonului.

30

Prin prima parte a acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă o penișă cum este cea în discuție în cauza principală constituie un „vehicul” în sensul aplicării excepției prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 2 din A șasea directivă.

31

Conform jurisprudenței Curții, termenul „vehicul” folosit în această dispoziție trebuie să fie interpretat în sensul că vizează „toate mijloacele de transport”, inclusiv ambarcațiunile (a se vedea Hotărârea Fonden Marselisborg Lystbådehavn, citată anterior, punctul 44). Potrivit sensului obișnuit al acestor termeni, este vorba despre mijloacele utilizate pentru transportul persoanelor sau al mărfurilor, și anume despre mijloacele utilizate concret în acest scop.

32

Această abordare a noțiunii de vehicul, bazată pe funcția și pe utilizarea concrete ale bunului luat în considerare, este confirmată de articolul 38 alineatele (1) și (3) din Regulamentul nr. 282/2011, care, pentru calificarea unui vehicul ca „mijloc de transport”, subliniază tocmai faptul că acesta este destinat transportului de persoane sau de bunuri și exclude din această calificare vehiculele care sunt imobilizate în permanență. Acest regulament, care nu este aplicabil ratione temporis în cauza principală, explicitează și clarifică concepte care apar în reglementarea în materie de TVA și care se aplică de la introducerea acesteia din urmă.

33

În consecință, nu este importantă afectarea inițială a unui bun, ci funcția sa concretă și actuală. Afectarea inițială a unui bun nu poate, astfel, să asigure în mod definitiv acestuia din urmă un anumit tratament din perspectiva normelor privind TVA-ul, în pofida modificării modului în care este utilizat în mod real acest bun.

34

Or, astfel cum reiese din dosarul pus la dispoziția Curții, penișa în discuție în cauza principală, concepută probabil, într-o primă fază, în scopul utilizării ca mijloc de transport, nu a fost folosită în ultimii treizeci de ani în astfel de scopuri și, în această perioadă, a fost în permanență imobilizată în același loc, de-a lungul malului stâng al Rinului. În plus, în conformitate cu termenii contractului de închiriere, părțile contractante nu și-au exprimat nicio intenție de a utiliza penișa ca mijloc de transport pe durata contractului și i-au rezervat o funcție complet diferită. Prin urmare, această penișă nu poate fi considerată, în conformitate cu normele privind TVA-ul, ca vehicul.

35

Nu poate fi admis argumentul guvernului german potrivit căruia funcția penișei-restaurant în discuție în cauza principală este comparabilă cu cea a unei ambarcațiuni-restaurant care efectuează croaziere scurte pe cursul unei ape, cum ar fi Rinul sau Moselle, și care constituie, cu siguranță, un mijloc de transport. Astfel, un ansamblu, precum cel în discuție în cauza principală, constituit dintr-o penișă, precum și din spațiul și pontonul adiacente acesteia reprezintă un bun care vizează exclusiv să ofere servicii de alimentație și de divertisment într-un anumit cadru, în timp ce ambarcațiunile-restaurant care efectuează croaziere pe cursul unei ape sunt vehicule destinate atât furnizării de servicii de alimentație, cât și furnizării de servicii turistice. În consecință, situația acestora din urmă nu poate fi comparată cu cea în discuție în cauza principală.

36

După cum a arătat Comisia în mod întemeiat, în ceea ce privește principiul neutralității fiscale, funcția unei astfel de penișe este comparabilă cu cea a unui imobil utilizat ca restaurant care ar fi instalat în apropierea acesteia din urmă, pe pământ. În consecință, restaurantul-discotecă care funcționează pe această penișă se află în concurență, pe plan economic, cu unități similare situate în clădiri încorporate în sol.

37

Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la prima parte a celei de a doua întrebări că o penișă cum este cea în discuție în cauza principală nu constituie un vehicul în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) punctul 2 din A șasea directivă.

38

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară: