Cauza C-182/08
Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG
împotriva
Finanzamt München II
(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof)
„Libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor — Impozit pe profit — Dobândirea de părți sociale ale unei societăți de capitaluri — Condițiile luării în considerare, la momentul determinării bazei de impozitare a dobânditorului, a diminuării valorii părților sociale rezultate din distribuirea de dividende”
Concluziile avocatului general Y. Bot prezentate la 9 iulie 2009 I ‐ 8596
Hotărârea Curții (Camera întâi) din 17 septembrie 2009 I ‐ 8632
Sumarul hotărârii
Libera circulație a capitalurilor – Dispozițiile tratatului – Domeniu de aplicare
[Tratatul CE, art. 52 și 73b (devenite art. 43 CE și 56 CE)]
Libera circulație a capitalurilor – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe profit
[Tratatul CE, art. 73b (devenit art. 56 CE)]
O reglementare a unui stat membru în temeiul căreia diminuarea valorii părților sociale rezultată dintr-o distribuire de dividende nu afectează baza impozabilă a unui contribuabil rezident, în cazul în care acesta a dobândit o participare într-o societate de capitaluri rezidentă de la un asociat nerezident, în timp ce, în cazul dobândirii acestei participări de la un asociat rezident, o astfel de diminuare reduce baza de impozitare a dobânditorului trebuie examinată exclusiv în raport cu libera circulație a capitalurilor. Astfel, întrucât obiectul reglementării în cauză este de a împiedica asociații nerezidenți să beneficieze de un avantaj fiscal nejustificat, generat în mod direct de cesiunile de părți sociale care pot fi în special efectuate exclusiv în scopul de a beneficia de respectivul avantaj, iar nu în scopul de a exercita libertatea de stabilire sau ca rezultat al exercitării acestei libertăți, trebuie să se considere că aspectul acestei reglementări referitor la libera circulație a capitalurilor are întâietate față de cel referitor la libertatea de stabilire. În consecință, presupunând că această reglementare ar avea efecte restrictive asupra libertății de stabilire, asemenea efecte ar reprezenta consecința inevitabilă a unui eventual obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor și nu justifică, prin urmare, o analiză autonomă a reglementării menționate în raport cu articolul 52 din Tratatul CE.
(a se vedea punctele 50-52)
Articolul 73b din Tratatul CE (devenit articolul 56 CE) trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia diminuarea valorii părților sociale rezultată dintr-o distribuire de dividende nu afectează baza impozabilă a unui contribuabil rezident, în cazul în care acesta a dobândit o participare într-o societate de capitaluri rezidentă de la un asociat nerezident, în timp ce, în cazul dobândirii unei participări de la un asociat rezident, o astfel de diminuare reduce baza de impozitare a dobânditorului. Această concluzie se aplică în cazurile în care o astfel de reglementare nu depășește ceea ce este necesar pentru a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, precum și pentru a preveni aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică și create numai cu scopul de a beneficia în mod nejustificat de un avantaj fiscal. Este de competența instanței naționale să examineze dacă această reglementare se limitează la ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.
Astfel, acordarea în favoarea contribuabililor rezidenți a posibilității de a deduce din profiturile impozabile pierderile aferente amortismentului parțial menționat mai sus numai în cazul dobândirii de părți de la un asociat rezident face, cu siguranță, ca părțile sociale deținute de nerezidenți să fie mai puțin atractive și, în consecință, poate descuraja respectivii contribuabili rezidenți să le dobândească. O astfel de diferență de tratament poate de asemenea să descurajeze investitorii nerezidenți să achiziționeze părți într-o societate rezidentă și să constituie astfel, pentru societatea respectivă, un obstacol în calea atragerii de capital provenind din alte state membre, astfel încât o asemenea reglementare constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor care este interzisă, în principiu, de articolul 73b din tratat.
Respectiva diferență de tratament nu corespunde unei diferențe obiective a situațiilor asociaților rezidenți, întrucât, în ceea ce privește pierderile ce rezultă dintr-un amortisment parțial al părților sociale deținute într-o societate rezidentă, acești asociați se află într-o situație comparabilă indiferent dacă este vorba despre părțile sociale dobândite de la un rezident sau de cele dobândite de la un nerezident. Astfel, distribuirea de profituri scade valoarea unei părți sociale, indiferent dacă aceasta a fost dobândită anterior de la un rezident sau de la un nerezident și, în ambele cazuri, această scădere a valorii este suportată de asociatul rezident.
Pe de altă parte, în lipsa unei legături directe între avantajul fiscal vizat și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată, reglementarea în cauză nu poate fi justificată de necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal al deducerii integrale. În această privință, dezavantajele care decurg din reglementarea menționată sunt suportate direct de asociatul rezident care a dobândit respectivele părți sociale de la un nerezident. Pentru acest asociat rezident, imposibilitatea de a deduce din profiturile sale impozabile pierderile aferente amortismentului parțial al părților sociale deținute în societatea rezidentă, în cazul în care scăderea valorii părților sociale rezultă din distribuirea profitului, nu este compensată de niciun avantaj fiscal.
Cu toate acestea, o asemenea reglementare ar putea fi justificată de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, întrucât alte operațiuni decât distribuirea de dividende, care permit asociatului nerezident să beneficieze de același rezultat din punct de vedere economic precum în cazul în care ar beneficia de creditul fiscal privind impozitul pe profit plătit de societatea ale cărei părți sociale le deține, ar putea în aceeași măsură să compromită posibilitatea statului de reședință al respectivei societăți de a-și exercita dreptul de a impozita un venit generat de o activitate economică desfășurată pe teritoriul său. Prin limitarea dreptului noului asociat rezident de a deduce din profiturile sale impozabile valoarea pierderilor determinate de diminuarea valorii părților sociale în cauză, în măsura în care acestea nu depășesc un cuantum blocat care corespunde diferenței dintre prețul de achiziție plătit de asociatul rezident și valoarea nominală a părților sociale, această reglementare este de natură să prevină practicile care nu ar avea alt scop decât acela de a permite asociaților nerezidenți să beneficieze de creditul fiscal aferent impozitului pe profit plătit de societatea rezidentă. În plus, majorarea bazei impozabile a noului asociat rezident, care decurge din respectiva limitare, urmărește să evite ca veniturile care sunt în mod normal impozabile în statul membru în cauză să fie transferate, în calitate de parte a câștigului de capital realizat de fostul asociat nerezident ce corespunde creditului fiscal nejustificat, fără a fi supuse unei impozitări în acest stat membru. În consecință, o astfel de reglementare este aptă să atingă obiectivul menținerii unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare între statele membre și obiectivul prevenirii aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică, al căror unic scop constă în obținerea unui avantaj fiscal.
Cu toate acestea, trebuie verificat dacă o astfel de reglementare nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor pe care le urmărește. În acest sens, este de competența instanței naționale să verifice dacă, în măsura în care calculul cuantumului blocat se bazează pe costul de achiziție a părților sociale în cauză, consecințele reglementării menționate nu le depășesc pe cele care sunt necesare pentru a asigura ca asociatului nerezident să nu i se acorde în mod nejustificat o sumă echivalentă creditului fiscal. Astfel, nu poate fi exclus ca părțile sociale să fie cesionate la o valoare superioară valorii nominale a acestora din alte motive decât acela de a permite ca asociatul să beneficieze de un credit fiscal aferent impozitului pe profit plătit de societatea rezidentă sau, în orice caz, ca profiturile nedistribuite, precum și posibilitatea de a beneficia de un credit fiscal aferent respectivelor părți sociale să nu constituie decât una dintre componentele prețului de vânzare a acestora. Pe de altă parte, luarea în considerare a cuantumului blocat și majorarea bazei impozabile a asociatului rezident produc consecințe și în privința altor impozite la care poate fi supus respectivul asociat și, în special, în privința calculului taxei profesionale datorate de acesta, consecințe care ar depăși ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite de reglementare.
Este de asemenea de competența instanței naționale să verifice dacă aplicarea limitării luării în considerare a diminuării valorii părților sociale rezultate din distribuirea de dividende începând cu anul dobândirii respectivelor părți sociale și în cursul următorilor nouă ani, astfel cum este prevăzut de reglementare, nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele urmărite de aceasta. În final, pentru a fi conformă cu principiul proporționalității, o măsură prin care se urmărește un obiectiv de prevenire a aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică și create numai cu scopul de a beneficia în mod nejustificat de un avantaj fiscal ar trebui să permită instanței naționale să efectueze o analiză de la caz la caz, luând în considerare elementele specifice ale fiecărei spețe și bazându-se pe elemente obiective, pentru a ține seama de comportamentul abuziv sau fraudulos al persoanelor interesate.
În măsura în care reglementarea nu permite limitarea aplicării sale la aranjamentele pur artificiale, stabilite pe baza unor elemente obiective, ci are în vedere toate cazurile în care contribuabilul rezident a dobândit părți sociale într-o societate rezidentă de la un asociat nerezident la un preț care, indiferent de motiv, depășește valoarea nominală a acestor părți sociale, efectele unei astfel de reglementări depășesc ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul prevenirii aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică și create numai cu scopul de a beneficia în mod nejustificat de un avantaj fiscal.
(a se vedea punctele 56-59, 73, 74, 78, 80, 81, 84, 88, 91-94 și 96-102 și dispozitivul)