Cauzele conexate C-155/08 și C-157/08
X
și
E. H. A. Passenheim-van Schoot
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
(cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate de Hoge Raad der Nederlanden)
„Libera prestare a serviciilor — Libera circulație a capitalurilor — Taxă pe capital — Impozit pe venit — Active provenind din economii plasate în alt stat membru decât cel de reședință — Lipsa declarației — Termen de recuperare — Prelungirea termenului de recuperare în cazul activelor deținute în afara statului membru de reședință — Directiva 77/799/CEE — Asistență reciprocă acordată de către autoritățile competente ale statelor membre în domeniul impozitării directe și indirecte — Secret bancar”
Hotărârea Curții (Camera a patra) din 11 iunie 2009 I ‐ 5098
Sumarul hotărârii
Libera prestare a serviciilor – Libera circulație a capitalurilor – Restricții – Legislație fiscală
(art. 49 CE și 56 CE; Directiva 77/799 a Consiliului)
Libera prestare a serviciilor – Libera circulație a capitalurilor – Restricții – Legislație fiscală
(art. 49 CE și 56 CE)
Articolele 49 CE și 56 CE trebuie să fie interpretate în sensul că nu se opun aplicării de către un stat membru, în cazul în care active rezultate din economii și venituri obținute din aceste active sunt disimulate față de autoritățile fiscale ale acestui stat membru și în cazul în care aceste autorități nu dispun de niciun indiciu în ceea ce privește existența lor care să permită inițierea unei anchete, a unui termen de recuperare mai lung atunci când aceste active sunt deținute în alt stat membru decât atunci când acestea sunt deținute în primul stat membru. Împrejurarea că acest alt stat membru aplică secretul bancar nu este relevantă în această privință.
Desigur, o astfel de reglementare constituie o restricție atât cu privire la libera prestare a serviciilor, cât și cu privire la libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolele 49 CE și, respectiv, 56 CE întrucât aplicarea în privința contribuabililor care au reședința în statul membru în cauză a unui termen de recuperare prelungit în ceea ce privește activele deținute în afara acestui stat membru și veniturile obținute din acestea este de natură să facă mai puțin atractiv pentru acești contribuabili transferul activelor către un alt stat membru pentru a beneficia de serviciile financiare oferite acolo decât să dețină activele respective și să obțină servicii financiare în primul stat membru.
Totuși, restricția menționată poate fi justificată prin necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale, precum și prin lupta împotriva fraudei fiscale, cu condiția respectării principiului proporționalității, în sensul că aceasta trebuie să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv.
În această privință, o astfel de reglementare contribuie la asigurarea eficacității controalelor fiscale și a luptei împotriva fraudei fiscale. Astfel, deși extinderea unui termen de recuperare nu întărește, în sine, competențele de investigare de care dispun autoritățile fiscale ale unui stat membru, aceasta permite totuși autorităților respective, în cazul descoperirii unor elemente impozabile deținute în alt stat membru și despre care acestea nu aveau cunoștință, să declanșeze o anchetă și, în cazul în care se dovedește că aceste elemente nu au fost supuse impozitului sau au fost impozitate prea puțin, să emită o decizie de recuperare. Situația este identică atunci când autoritățile fiscale ale unui stat membru sunt informate despre existența unor elemente impozabile deținute în alt stat membru care aplică secretul bancar. În plus, aplicarea de către un stat membru a unui termen de recuperare prelungit în cazul unor elemente impozabile deținute sau apărute în alt stat membru poate descuraja contribuabilii care dețin astfel de active să disimuleze față de administrația financiară aceste active sau veniturile pe care le obțin din acestea, cu scopul de a nu se expune ulterior unei recuperări, precum și, dacă este cazul, unei amenzi, determinate, și una, și cealaltă, pe baza unei perioade care poate ajunge până la 12 ani.
În legătură cu aprecierea faptului dacă reglementarea în cauză nu depășește ceea ce este necesar pentru a asigura eficacitatea controalelor fiscale și pentru a lupta împotriva fraudei fiscale, termenul suplimentar oferit autorităților fiscale ale statului membru vizat pentru a proceda la o recuperare privind elemente impozabile deținute sau apărute în alt stat membru nu corespunde în mod necesar celui de care au nevoie autoritățile menționate pentru a verifica anumite informații cu acest stat membru prin recurgerea la asistența reciprocă prevăzută de Directiva 77/799 privind asistența reciprocă acordată de către autoritățile competente ale statelor membre în domeniul impozitării directe și indirecte sau la sistemul de schimb de informații înființat printr-o convenție bilaterală. Cu toate acestea, nu rezultă totuși că, în mod general, extinderea perioadei în care aceste autorități pot emite o decizie de recuperare în cazul activelor sau al veniturilor provenind din alt stat membru este disproporționată în raport cu obiectivul de a garanta respectarea dispozițiilor fiscale naționale. În această privință, fără a aduce atingere dispozițiilor comunitare de armonizare eventual aplicabile, nu se poate impune unui stat membru să adapteze reglementarea sa în materia controalelor fiscale în funcție de situația specifică care prevalează în fiecare alt stat membru sau stat terț.
Într-o situație în care elemente care sunt impozabile într-un stat membru și se situează în alt stat membru au fost disimulate față de autoritățile fiscale din primul stat membru, iar acestea nu dispun de niciun indiciu în privința existenței elementelor respective care să permită să fie declanșată o anchetă, faptul de a supune elemente impozabile disimulate față de fisc unui termen de recuperare prelungit nu depășește ceea ce este necesar pentru a garanta eficacitatea controalelor fiscale și pentru a lupta împotriva fraudei fiscale. În această ipoteză, acest prim stat membru se găsește în imposibilitatea de a se adresa autorităților competente din celălalt stat membru pentru ca acestea din urmă să îi comunice informațiile necesare pentru a stabili în mod corect cuantumul impozitului. În lipsa unui element care să permită inițierea unei anchete, recurgerea la un mecanism de schimb de informații fiind exclusă, faptul de a acorda autorităților fiscale dintr-un stat membru un termen mai lung pentru a stabili impozitul atunci când este vorba despre elemente impozabile situate în alt stat membru trebuie să fie considerat ca urmărind nu să ofere, pentru autoritățile respective, timpul necesar pentru a obține de la acest alt stat membru informații privind elemente impozabile care sunt situate pe teritoriul său, ci numai să prevadă o perioadă mai lungă în cursul căreia o eventuală descoperire a acestor elemente impozabile poate încă să dea naștere unei recuperări în măsura în care ancheta inițiată în urma unei astfel de descoperiri poate conduce la această recuperare înainte de expirarea perioadei respective. Pe de altă parte, din moment ce aplicarea de către un stat membru a unui termen de recuperare prelungit în aceste împrejurări nu depinde de posibilitatea acestor autorități de a obține informații din acest alt stat membru, nu este relevant nici să se știe dacă acest din urmă stat aplică secretul bancar. De asemenea, alegerea unui stat membru de a limita acest termen în timp și de a determina această limită în funcție de termenul aplicabil pentru urmăririle penale în cazul delictului de fraudă fiscală nu pare a fi disproporționată. În plus, nu se poate reproșa unui stat membru că limitează domeniul de aplicare al termenului de recuperare, mai lung în cazul unor elemente impozabile despre care autoritățile fiscale nu aveau cunoștință, la elementele impozabile care nu se situează pe teritoriul său.
Dimpotrivă, atunci când autoritățile fiscale dintr-un stat membru ar dispune de indicii care le-ar permite să se adreseze autorităților competente din alte state membre, fie prin intermediul asistenței reciproce prevăzute de Directiva 77/799, fie prin al celei prevăzute de convenții bilaterale, pentru ca aceste din urmă autorități să le comunice informațiile necesare pentru a stabili cuantumul corect al impozitului, simplul fapt că elementele impozabile în cauză se situează în alt stat membru nu justifică aplicarea generală a unui termen de recuperare suplimentar care nu depinde în niciun mod de intervalul de timp necesar pentru a recurge în mod util la aceste mecanisme de asistență reciprocă.
(a se vedea punctele 39, 40, 45, 47, 49-52, 59-61, 63, 67-70, 73, 75 și 76 și dispozitiv 1)
Articolele 49 CE și 56 CE trebuie să fie interpretate în sensul că nu se opun ca, atunci când un stat membru aplică un termen de recuperare mai lung în cazul activelor deținute în alt stat membru decât în cazul activelor deținute în acest prim stat membru și când aceste active străine, precum și veniturile obținute din acestea erau disimulate față de autoritățile fiscale din primul stat membru care nu dispuneau de niciun indiciu în privința existenței lor care să permită inițierea unei anchete, amenda aplicată pentru disimularea activelor și a veniturilor străine respective să fie calculată proporțional cu cuantumul recuperării și pentru această perioadă mai îndelungată.
Astfel, riscul ca unui contribuabil rezident să i se aplice o amendă mai ridicată în raport cu activele și veniturile situate în alt stat membru decât dacă este vorba despre active și venituri naționale nu este decât consecința faptului că perioada care poate fi luată în considerare pentru determinarea recuperării și, prin urmare, a bazei de calcul a amenzii este susceptibilă să fie mai lungă în cazul activelor și al veniturilor nenaționale decât în cazul activelor și al veniturilor naționale, în măsura în care acestea din urmă nu sunt vizate de termenul de recuperare prelungit. Din moment ce articolele 49 CE și 56 CE nu se opun aplicării de către un stat membru a unui termen de recuperare mai lung în cazul activelor deținute în alt stat membru decât în cazul activelor deținute în primul stat membru atunci când este vorba despre active și venituri care au fost disimulate față de autoritățile fiscale din acest stat și în legătură cu care aceste autorități nu dispuneau de niciun indiciu privind existența care să permită inițierea unei anchete, acestea nu se opun nici ca, în aceleași împrejurări, amenda aplicată pentru disimularea activelor și veniturilor străine respective să fie calculată proporțional cu cuantumul recuperării și pentru această perioadă mai îndelungată.
(a se vedea punctele 84-86 și dispozitiv 2)