Cauza C-157/07

Finanzamt für Körperschaften III in Berlin

împotriva

Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH

(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof)

„Libertatea de stabilire — Acord privind Spațiul Economic European (SEE) — Legislație fiscală — Tratament fiscal al pierderilor suferite de un sediu permanent situat într-un stat membru al SEE și care aparține unei societăți având sediul statutar într-un stat membru al Uniunii Europene”

Hotărârea Curții (Camera a patra) din 23 octombrie 2008   I ‐ 8064

Sumarul hotărârii

  1. Acorduri internaționale – Acordul de instituire a Spațiului Economic European – Libertatea de stabilire – Dispozițiile tratatului – Domeniu de aplicare

    (art. 43 CE; Acordul privind SEE, art. 31)

  2. Acorduri internaționale – Acordul de instituire a Spațiului Economic European – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit

    (Acordul privind SEE, art. 31)

  1.  Prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire interzic ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într-un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa, trebuind considerate restricții toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți. Aceste principii se aplică atunci când o societate stabilită într-un stat membru își desfășoară activitatea într-un alt stat membru prin intermediul unui sediu permanent.

    (a se vedea punctele 29-31)

  2.  Articolul 31 din Acordul privind Spațiul Economic European (SEE) nu se opune unui regim fiscal național care, după ce a permis luarea în considerare a pierderilor suferite de un sediu permanent situat într-un alt stat membru decât acela în care este stabilită societatea de care depinde acest sediu permanent, în scopul calculării impozitului pe venit al acestei societăți, prevede o reintegrare fiscală a acestor pierderi în momentul în care acest sediu permanent realizează beneficii, în cazul în care statul unde este situat acest sediu permanent nu acordă niciun drept de reportare a pierderilor suferite de un sediu permanent care aparține unei societăți stabilite într-un alt stat și în cazul în care veniturile unui astfel de sediu sunt scutite de impozit în statul în care își are sediul societatea de care depinde acesta din urmă în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiată între cele două state vizate.

    Desigur, un astfel de regim fiscal conţine o restricţie privind dreptul prevăzut la articolul 31 din Acordul privind SEE întrucât situația fiscală a unei societăți cu sediul statutar într-un stat membru și cu un sediu permanent într-un alt stat membru este mai puțin favorabilă decât aceea pe care ar avea-o dacă sediul permanent ar fi stabilit în primul stat membru. În realitate, deși totalitatea pierderilor înregistrate de sediul permanent situat într-un alt stat membru sunt deduse într-o primă etapă din beneficiile realizate de societatea de care depinde în cadrul impozitării societății respective în primul stat membru și deși, procedând astfel, statul respectiv acordă un avantaj fiscal ca și cum acest sediu permanent ar fi situat pe teritoriul naţional, cu toate acestea prin reintegrarea, ulterior, a pierderilor acestui sediu permanent în baza impozabilă a societății de care depinde, deși acesta realizase beneficii, regimul fiscal naţional retrage beneficiul acestui avantaj fiscal, supunând astfel societățile rezidente cu sedii permanente într-un alt stat membru la un tratament fiscal mai puțin favorabil decât cel de care beneficiază societățile rezidente cu sedii permanente situate pe teritoriul naţional. Din cauza acestei diferențe de tratament fiscal, o societate germană ar putea fi descurajată să continue să își exercite activitățile prin intermediul unui sediu permanent situat într-un alt stat membru.

    Totuși, o astfel de restricție este justificată de necesitatea de a asigura coerența regimului fiscal german. În această privinţă, reintegrarea pierderilor prevăzută de regimul fiscal în cauză nu poate fi disociată de deducerea anterioară a acestora. În cazul unei societăți cu un sediu permanent situat într-un alt stat, față de care statul de rezidență al acestei societăți nu are niciun drept de impunere, această reintegrare reflectă astfel o logică simetrică. Așadar, există o legătură directă, personală și materială între cele două elemente ale mecanismului fiscal în cauză, întrucât reintegrarea respectivă constituie completarea logică a deducerii acordate anterior. În plus, această restricție este adecvată pentru atingerea acestui obiectiv, întrucât se aplică în mod perfect simetric, fiind reintegrate numai pierderile deduse. Pe de altă parte, această restricție este proporțională cu obiectivul vizat, în timp ce pierderile reintegrate nu sunt proporționale decât până la concurența valorii beneficiilor realizate.

    Această constatare nu poate fi contestată de efectele combinate ale regimului fiscal respectiv și ale legislației fiscale din statul în care este situat sediul permanent. În absența unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitare, statele membre rămân competente pentru stabilirea criteriilor de impozitare a veniturilor și a averii, în scopul eliminării, dacă este cazul, pe cale convențională, a dublei impuneri. Respectiva competență implică de asemenea faptul că un stat membru nu poate fi obligat să ia în considerare, în scopul aplicării legislației sale fiscale, rezultatele eventual nefavorabile care decurg din particularitățile unei reglementări dintr-un alt stat membru, aplicabilă unui sediu permanent situat pe teritoriul acestui stat și care aparține unei societăți al cărei sediu se află pe teritoriul primului stat. Chiar presupunând că efectul combinat al impunerii aplicate în statul în care este stabilit sediul societății de care depinde sediul permanent vizat și al impozitării datorate în statul în care este situat acest sediu ar putea conduce la o restricție privind libertatea de stabilire, o astfel de restricție este imputabilă numai celui de al doilea stat, această restricție rezultând nu din regimul fiscal din acțiunea principală, ci din repartizarea competențelor fiscale efectuată în cadrul convenției pentru evitarea dublei impozitări încheiată între cele două state vizate.

    Nici afirmația potrivit căreia restricția care decurge din acest regim fiscal se justifică prin necesitatea de a-i garanta coerența nu ar putea fi contestată de faptul că societatea de care depinde sediul permanent vizat l-a înstrăinat și că soldul beneficiilor și al pierderilor realizate de acest sediu permanent în cursul existenței sale este negativ. Astfel, reintegrarea valorii pierderilor sediului permanent în rezultatele societății de care depinde este completarea indisociabilă și logică a deducerii anterioare a acestora.

    (a se vedea punctele 34-39, 42-46, 48, 49 și 51-55 și dispozitivul)