(1)

La 1 iunie 2012, Comisia a primit o plângere din partea autorităților spaniole cu privire la noua lege privind impozitul pe profit în Gibraltar, Legea privind impozitul pe profit din 2010 (denumită în continuare „LIP din 2010”).

(2)

La 16 octombrie 2013, Comisia a inițiat o procedură oficială de investigare pentru a verifica dacă scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzile pasive și redevențe prevăzută în LIP din 2010 favorizează în mod selectiv anumite societăți, încălcând normele Uniunii privind ajutoarele de stat (decizia luată de a se iniția această procedură este menționată în prezenta decizie ca „prima decizie de inițiere a procedurii”) (2).

(3)

La 4 decembrie 2013, autoritățile din Regatul Unit au furnizat Comisiei o notă privind scutirea de la plata impozitului pe redevențe, împreună cu proiectul de lege elaborat de Guvernul Gibraltarului de modificare a LIP din 2010 pentru a încadra veniturile din redevențe în domeniul de aplicare a impozitării în Gibraltar. La cerere, aceste informații au fost completate de autoritățile din Gibraltar prin e-mailurile din 6, 12 și 16 decembrie 2013.

(4)

La 16 decembrie 2013, Gibraltar a solicitat o prelungire a termenului de prezentare a observațiilor cu privire la prima decizie de inițiere a procedurii, până la 17 ianuarie 2014. Solicitarea respectivă a fost acceptată de Comisie în aceeași zi.

(5)

La 20 decembrie 2013, Regatul Unit a prezentat observații cu privire la inițierea procedurii în temeiul articolului 108 alineatul (2) din tratat. Observații ale părților terțe cu privire la procedura respectivă au fost primite de la Confederația spaniolă a angajatorilor [C.E.O.E (3)], Germania, Spania și Guvernul Gibraltarului, la 27 decembrie 2013, 27 decembrie 2013, 6 ianuarie 2014 și, respectiv, 17 ianuarie 2014.

(6)

Prin e-mailul din 7 ianuarie 2014, autoritățile din Gibraltar au furnizat Comisiei o copie a Legii (de modificare) din 2013 privind impozitul pe profit din 24 decembrie 2013, prin care a fost introdusă o modificare la LIP din 2010 în ceea ce privește impozitarea veniturilor din redevențe.

(7)

Prin scrisoarea din 16 aprilie 2014, Comisia a invitat Regatul Unit să își prezinte comentariile privind observațiile formulate de părțile terțe cu privire la inițierea procedurii oficiale. Regatul Unit a răspuns prin scrisoarea din 2 iunie 2014, în limita termenului prelungit.

(8)

La 1 octombrie 2014, Comisia a informat Regatul Unit cu privire la decizia sa (4) de a extinde procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din tratat pentru a include practica în materie de soluții fiscale anticipate în Gibraltar (această decizie este menționată în prezenta decizie ca „decizia de extindere a procedurii”).

(9)

La 10 noiembrie 2014, Comisia a solicitat informații suplimentare în legătură cu practica în materie de soluții fiscale anticipate în Gibraltar. Aceste informații au fost furnizate de către Regatul Unit la 8 decembrie 2014.

(10)

La 4 martie 2015, a fost comunicată Regatului Unit o rectificare a deciziei de extindere a procedurii.

(11)

La 23 martie 2015, Comisia a solicitat informații suplimentare în legătură cu practica în materie de soluții fiscale anticipate. Aceste informații au fost transmise de Regatul Unit la 23 aprilie 2015.

(12)

La 31 martie 2015, Regatul Unit și-a prezentat observațiile cu privire la decizia de extindere a procedurii.

(13)

În urma unui e-mail din partea Regatului Unit din 9 martie 2015 care a conținut propuneri de proiect de act legislativ și note orientative referitoare atât la principiul teritorialității, cât și la practica în materie de soluții fiscale anticipate, Comisia a prezentat Regatului Unit o serie de sugestii privind proiectul de act legislativ și notele orientative prin scrisoarea din 3 septembrie 2015.

(14)

La 19 octombrie 2015, Regatul Unit a furnizat Comisiei un proiect revizuit de regulament și de note orientative privind practicile în materie de soluții fiscale anticipate, precum și 20 de revizuiri ale soluțiilor fiscale anticipate. La 11 noiembrie 2015, Comisia a solicitat informații privind 2 299 de societăți cu venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Informațiile solicitate au fost transmise de Regatul Unit la 24 noiembrie 2015. La 3 decembrie 2015, 19 februarie 2016 și 31 august 2016, au fost trimise Comisiei revizuiri ale soluțiilor fiscale anticipate suplimentare.

(15)

La 14 iulie 2016, a fost trimisă Regatului Unit o nouă solicitare de informații privind atât practica în materie de soluții fiscale anticipate, cât și scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzile pasive și din redevențe. Regatul Unit a răspuns printr-o scrisoare în data de 31 august 2016.

(16)

La 7 octombrie 2016, decizia de extindere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial (5).

(17)

În octombrie și noiembrie 2016, șase părți interesate, inclusiv Gibraltar și Spania, șiau prezentat observațiile cu privire la decizia de extindere a procedurii.

(18)

La 9 noiembrie 2016, Gibraltar a depus o cerere de anulare a deciziei de extindere a procedurii în fața Tribunalului Uniunii Europene (6).

(19)

La 7 decembrie 2016, Comisia a invitat Regatul Unit să își prezinte comentariile cu privire la observațiile părților terțe primite. Regatul Unit și-a prezentat observațiile la 31 ianuarie 2017.

(20)

La 16 februarie 2017, Comisia a solicitat clarificări suplimentare din partea Regatului Unit cu privire la soluțiile fiscale anticipate în Gibraltar. Autoritățile britanice au răspuns la 31 martie 2017 și au transmis informații suplimentare la 3 mai 2017, în termenul prelungit.

(21)

La 29 noiembrie 2017, Regatul Unit a prezentat o copie a tuturor rapoartelor întocmite de autoritățile fiscale din Gibraltar în urma unor revizuiri efectuate în legătură cu cele 165 de soluții fiscale anticipate enumerate în decizia de extindere a procedurii.

(22)

Ca urmare a observațiilor formulate de Comisie la 7 decembrie 2017, Regatul Unit a furnizat informații suplimentare, inclusiv proiecte de acte legislative și note orientative, la 18 ianuarie 2018.

(23)

La 9 februarie 2018, Comisia a solicitat clarificări suplimentare cu privire la proiectul de act legislativ transmis de Regatul Unit. Comisia a solicitat, de asemenea, explicații suplimentare cu privire la aspectele de fapt sau de drept ale unora dintre revizuirile soluțiilor fiscale anticipate transmise de Regatul Unit în noiembrie 2017.

(24)

Prin scrisoarea din 21 februarie 2018, Regatul Unit a răspuns acestei solicitări de informații. Prin e-mailul din 1 martie 2018, Comisia a invitat Regatul Unit să ofere clarificări cu privire la anumite soluții fiscale anticipate specifice. Regatul Unit a răspuns acestei solicitări la 15 martie 2018. Regatul Unit a furnizat clarificări suplimentare cu privire la aceleași aspecte la 24 mai 2018, în urma unei solicitări din partea Comisiei din data de 3 mai 2018.

(25)

Au fost organizate reuniuni la 5 decembrie 2013, 12 martie 2015, 28 mai 2015 și 29 noiembrie 2017 și 5 octombrie 2018, la care a participat Regatul Unit, împreună cu reprezentanți ai autorităților din Gibraltar.

(26)

Gibraltar este un teritoriu britanic de peste mări. Acesta se bucură de o autonomie internă completă în materie fiscală, în timp ce guvernul Regatului Unit este responsabil pentru relațiile sale internaționale, de exemplu pentru negocierea tratatelor fiscale.

(27)

LIP din 2010 (7) a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2011 și a înlocuit Legea privind impozitul pe profit din 1952 („LIP din 1952”). Aceasta a introdus o cotă generală de impozitare pe profit de 10 % care se aplică societăților din întreaga economie a Gibraltarului, cu excepția societăților de utilități publice, a societăților care furnizează servicii de telecomunicații și a societăților care se bucură și abuzează de o poziție dominantă pe piață, care sunt supuse unei cote de 20 %.

(28)

Atât o societate (8) care își are reședința obișnuită (9) în Gibraltar, cât și o societate care nu își are reședința obișnuită în Gibraltar poate fi un contribuabil în Gibraltar, dar, în acest din urmă caz, acest lucru este valabil numai dacă societatea desfășoară o activitate comercială în Gibraltar prin intermediul unei sucursale sau agenții (10).

—

tabelul A: venituri din comerț, afaceri, profesie, vocație și proprietăți imobiliare;

—

tabelul B: venituri din activități de muncă salariate și independente;

—

tabelul C: alte venituri [dividende (11), venituri din fonduri, venituri din drepturi, pensii și o „clasă generală largă” (Sweeping Up Class) în legătură cu elementele de venituri incluse în temeiul dispozițiilor privind combaterea evitării obligațiilor fiscale de la articolul 40 din LIP din 2010 și din anexa 4 la aceasta].

(29)

În scopul calculării bazei de impozitare pentru societăți, articolul 16 din LIP din 2010 prevede că, sub rezerva anumitor excepții, profiturile sau câștigurile impozabile ale unei societăți pentru o perioadă contabilă trebuie să reprezinte valoarea integrală a profiturilor sau câștigurilor societății pentru perioada contabilă respectivă, aplicând baza de impozitare teritorială menționată în considerentele 30-32.

(30)

LIP din 2010 se bazează pe un sistem de impozitare teritorial, ceea ce înseamnă că profiturile sau câștigurile sunt impozitate numai dacă veniturile „sunt acumulate în Gibraltar sau sunt obținute din Gibraltar”. În conformitate cu articolul 74 din LIP din 2010, sintagma „acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar” este definită prin referire la locul unde se desfășoară activitățile (12) care generează profituri, stabilit în mod normal de la caz la caz. Această dispoziție consideră, de asemenea, că activitățile care necesită o licență și o reglementare în conformitate cu orice lege din Gibraltar se desfășoară în Gibraltar.

(31)

Aplicarea de către autoritățile fiscale din Gibraltar a conceptelor de acumulare și obținere a veniturilor se bazează, de asemenea, pe principiile prevăzute în jurisprudența Comitetului Judiciar al Consiliului Privat (Judicial Committee of the Privy Council) (13) în mai multe cauze de referință, cum ar fi Hang Seng (14) și HK-TVB (15), ambele fiind legate de aplicarea principiului teritorialității în Hong Kong. În timp ce hotărârile Comitetului judiciar al Consiliului Privat referitoare la alte jurisdicții decât Gibraltar nu sunt obligatorii în cazul Gibraltarului, acestea pot fi invocate de instanțele din Gibraltar în cazul în care sunt considerate relevante. În opinia Regatului Unit, acesta ar fi, în mod evident, cazul hotărârilor menționate în considerentul menționat, ca urmare a similarității legislației în cele două jurisdicții (16).

(32)

În conformitate cu jurisprudența menționată în considerentul 31, atunci când decid dacă profiturile unei persoane sunt acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar, autoritățile fiscale din Gibraltar ar trebui să analizeze ceea ce persoana a făcut sau intenționează să facă pentru a obține profiturile în cauză și locul în care persoana respectivă a făcut sau intenționează să facă acest lucru. Prin urmare, accentul se pune pe stabilirea amplasării geografice a activității care a generat profituri pentru tranzacțiile relevante. În ceea ce privește furnizarea de servicii de către o societate, autoritățile din Gibraltar au indicat că se vor baza în special pe amplasarea geografică a tuturor activităților generatoare de venituri (și nu doar a funcțiilor administrative sau de sprijin administrativ) pentru a determina locul în care se prestează serviciile care implică plata unor taxe.

(33)

În conformitate cu LIP din 2010, astfel cum a fost adoptată inițial, dobânzile pasive și redevențele nu erau impozabile (17), indiferent de sursa veniturilor sau de aplicarea principiului teritorialității. Noțiunea de dobânzi pasive se referă în principal la dobânzile aferente împrumuturilor între societăți. În schimb, dobânda era supusă impozitării în cazul în care aceasta era considerată profit din exploatare, și anume dacă făcea parte integrantă din fluxul de venituri al unei societăți (18).

(34)

LIP din 2010 a fost modificată în iunie 2013, cu efect de la 1 iulie 2013, pentru ca toate dobânzile aferente împrumuturilor între societăți (atât din surse interne, cât și din surse externe) să fie impozitate la o cotă generală de 10 %, în măsura în care dobânzile primite sau de primit pentru fiecare societate-sursă depășeau 100 000 GBP pe an (19). În ceea ce privește veniturile din redevențe, la 24 decembrie 2013 a fost adoptată o nouă legislație prin care redevențele (încasate sau de încasat de către o societate înregistrată în Gibraltar) erau impozitate la o cotă de 10 % începând cu 1 ianuarie 2014 (20).

(35)

În conformitate cu tabelul C din anexa 1 la LIP din 2010, dividendele plătite sau de plătit de către o societate unei alte societăți nu sunt supuse impozitării. Aceasta este regula generală, indiferent de locul în care este amplasată societatea și indiferent de activitatea societăților implicate (societăți holding sau societăți comerciale active). Același lucru este valabil pentru dividendele primite de un sediu permanent (situat în Gibraltar) al unei societăți nerezidente.

(36)

Comisarul responsabil pentru impozitul pe profit (Commissioner of Income Tax) din Gibraltar este îndreptățit să acorde soluții fiscale anticipate în cadrul sarcinii sale generale de a asigura administrarea corespunzătoare a Legii privind impozitul pe profit și a responsabilității sale de a evalua și a colecta impozitul pe profit în Gibraltar. Aceste competențe generale decurg din articolul 2 alineatele (1) și (2) din LIP din 2010.

(37)

În ceea ce privește soluțiile fiscale anticipate enumerate în decizia de extindere a procedurii, în majoritatea cazurilor, cererile de acordare de soluții fiscale anticipate urmăresc să obțină confirmare cu privire la impozitarea sau neimpozitarea unei societăți rezidente în Gibraltar ca urmare a principiilor juridice de bază ale impozitării, și anume acumularea și obținerea veniturilor în conformitate cu sistemul teritorial.

(38)

În plus, articolul 42 din LIP din 2010 prevede o procedură specifică pentru compensare în ceea ce privește aspectele legate de combaterea evitării obligațiilor fiscale. Astfel de soluții fiscale anticipate pot fi acordate doar în scopul de a stabili dacă anumite tranzacții sau aranjamente sunt impozabile în conformitate cu articolul 40 din LIP din 2010 sau cu anexa 4 la aceasta, și anume pentru a stabili dacă un aranjament este artificial sau fictiv în scopul eliminării sau reducerii valorii impozitului datorat.

(39)

În prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia și-a exprimat opinia preliminară potrivit căreia scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive (împrumuturi între societăți) și redevențe care rezultă din LIP din 2010 constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat și și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acesteia cu piața internă.

(40)

În ceea ce privește selectivitatea materială a măsurii, Comisia a constatat că scutirea de la plata impozitului pentru veniturile pasive (dobânzi, redevențe și dividende) era selectivă prima facie. Cu toate acestea, în ceea ce privește dividendele, aceasta a constatat că scutirea era justificată de logica evitării dublei impuneri. În schimb, Comisia nu a identificat nicio justificare pentru scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive sau din redevențe. În special, aceasta nu a fost de acord cu faptul că scutirea de la impozitarea dobânzilor pasive din surse externe rezulta din logica sistemului de impozitare teritorial. De asemenea, Comisia nu a acceptat argumentul potrivit căruia scutirea de la impozitarea dobânzilor pasive din surse interne ar fi justificată de preocupările legate de capacitatea de gestionare (costuri excesive de colectare a impozitului). În cele din urmă, în ceea ce privește scutirea de la impozitarea redevențelor, Comisia nu a acceptat necesitatea de simplificare și eficientizare a sistemului fiscal din Gibraltar ca justificare valabilă pentru scutire.

(41)

Cu titlu preliminar, Comisia a concluzionat, de asemenea, că măsura era finanțată prin intermediul resurselor de stat, că aceasta conferea un avantaj economic întreprinderilor, că afecta schimburile comerciale între statele membre și că amenința să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi. În consecință, aceasta a considerat că scutirea de la plata impozitului pentru dobânzile pasive și redevențe constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(42)

Comisia a concluzionat, de asemenea, că un astfel de ajutor constituia un „ajutor nou”, întrucât scutirea de la impozitarea dobânzilor pasive în temeiul LIP din 1952 nu era acordată în mod automat și impunea o evaluare a teritorialității. În plus, LIP din 2010 a introdus o scutire de la impozitarea redevențelor, care nu a existat anterior în temeiul LIP din 1952. În această privință, Comisia a observat că aplicarea sistemului teritorial însemna că toate veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar.

(43)

În final, Comisia și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea dispoziției privind scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive (provenite din împrumuturi între societăți) și din redevențe cu piața internă. În special, aceasta nu a identificat niciun posibil motiv de compatibilitate în temeiul articolului 107 alineatul (2) sau (3) din tratat.

(44)

Prin decizia de extindere a procedurii, Comisia a hotărât să extindă procedura oficială de investigare pentru a cuprinde 165 de soluții fiscale anticipate emise de autoritățile fiscale din Gibraltar în perioada cuprinsă între 2011 și august 2013 (dintrun total de 340 de soluții fiscale anticipate acordate în perioada respectivă).

(45)

Comisia a considerat că, în principiu, cele patru condiții pentru calificarea unei măsuri ca ajutor de stat erau îndeplinite. În special, aceasta a concluzionat cu titlu preliminar că măsurile în materie de soluții fiscale anticipate erau selective din punct de vedere material, întrucât autoritățile fiscale din Gibraltar s-au abținut, în general, să efectueze o evaluare adecvată a obligațiilor fiscale ale societății, în exercitarea competențelor lor discreționare. În opinia Comisiei, un astfel de comportament a fost posibil deoarece dispozițiile legale erau formulate într-un mod vag. De asemenea, opinia preliminară a Comisiei a fost că, în unele cazuri, autoritățile fiscale din Gibraltar au emis soluții fiscale anticipate care nu erau consecvente cu dispozițiile fiscale aplicabile.

(46)

Pentru a-și susține opiniile preliminare privind caracterul selectiv al măsurilor în materie de soluții fiscale anticipate din cauza existenței unor practici discreționare, aplicarea incorectă a normelor sau absența unei verificări adecvate în ceea ce privește locul desfășurării activităților în mod efectiv, Comisia a pus în evidență șapte categorii tipice de cazuri, pe baza unor tipuri diferite de soluții fiscale anticipate, activități sau venituri.

(47)

În mod preliminar, Comisia a considerat că, prin acordarea unor astfel de soluții fiscale anticipate numai anumitor societăți multinaționale, spre deosebire de alte societăți exclusiv naționale care nu solicită emiterea de soluții fiscale anticipate, autoritățile fiscale au tratat societățile care se aflau într-o situație de fapt și de drept similară în mod diferit. În consecință, s-a constatat că măsurile erau selective prima facie. Mai mult, Comisia nu a identificat o justificare acceptabilă pe baza naturii sau a economiei generale a sistemului de referință (a se vedea considerentul 57 din decizia de extindere a procedurii). În acest sens, aceasta a indicat, de asemenea, că orice justificare posibilă ar necesita existența unor proceduri adecvate de control și monitorizare (21) (pentru a asigura o aplicare coerentă a sistemului fiscal), care pare să lipsească în cazul de față.

(48)

Ca o concluzie preliminară, Comisia a constatat, de asemenea, că măsurile în materie de soluții fiscale anticipate erau acordate prin intermediul resurselor de stat, că acestea confereau un avantaj economic întreprinderilor, afectau schimburile comerciale dintre statele membre și că amenințau să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi. Comisia și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acestor măsuri cu piața internă. În consecință, opinia preliminară a Comisiei a fost că măsurile în materie de soluții fiscale anticipate constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat. Comisia a considerat, de asemenea, că un astfel de ajutor de stat constituie un „ajutor nou”.

(49)

Procedurile extinse au fost legate nu numai de cele 165 de soluții fiscale anticipate individuale, ci și, mai general, de practica în materie de soluții fiscale anticipate prevăzută de LIP din 2010, care părea să aplice eronat, în mod recurent, dispozițiile LIP din 2010.

(50)

În ceea ce privește compatibilitatea celor 165 de soluții fiscale anticipate și a practicii generale în materie de soluții fiscale anticipate cu piața internă, Comisia nu a identificat niciun temei de compatibilitate posibil bazat pe excepțiile prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) din tratat.

(51)

În concluzie, opinia preliminară a Comisiei a fost că cele 165 de soluții fiscale anticipate enumerate în anexa la decizia de extindere a procedurii și practica în materie de soluții fiscale anticipate din Gibraltar constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat și și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acestora cu piața internă. De asemenea, aceasta a invitat Regatul Unit și autoritățile din Gibraltar să îi furnizeze dovezi privind controalele ex post. În final, Comisia a invitat Regatul Unit să explice dacă și în ce temei practica în materie de soluții fiscale anticipate sau oricare dintre cele 165 de soluții fiscale anticipate evaluate ar putea fi considerate compatibile.

(52)

Observațiile prezentate de Regatul Unit la 20 decembrie 2013 pot fi rezumate după cum urmează:

(53)

Argumentele prezentate de Regatul Unit la 31 martie 2015 împotriva deciziei de extindere a procedurii pot fi rezumate după cum urmează:

(54)

Comisia a primit observații de la patru părți interesate – Gibraltar, Spania, Germania și Confederația spaniolă a organizațiilor de întreprinderi (CEOE).

(55)

În observațiile sale, Gibraltarul a sprijinit argumentul prezentat de Regatul Unit potrivit căruia măsura nu este selectivă deoarece este aplicată universal și este deschisă tuturor tipurilor de bunuri, servicii și societăți și că, în cazul în care s-ar constata că aceasta este selectivă, ea ar trebui considerată ca fiind justificată de logica și de natura generală a sistemului ca o consecință a principiului teritorialității. Acesta a subliniat, de asemenea, că scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe este justificată de preocupările legate de capacitatea de gestionare administrativă, întrucât se preconizează că randamentul real al impozitului va fi depășit de costurile asociate colectării impozitului.

(56)

În ceea ce privește scutirea de plata impozitului pe venituri din redevențe, Gibraltar a susținut că scutirea nu poate fi considerată selectivă deoarece societățile care au beneficiat de redevențe în perioada de trei ani în care scutirea de la plata impozitului a fost în vigoare erau active în sectoare diverse precum comerțul cu amănuntul de produse alimentare, îmbrăcăminte, jocuri de noroc și asigurări. În plus, tipul de redevențe în cauză a fost la fel de divers, incluzând drepturile de autor, marca comercială, know-how-ul și brevetele.

(57)

Gibraltar a susținut, de asemenea, că, în cazul în care s-ar constata că măsura este totuși selectivă, aceasta ar trebui să fie considerată „ajutor existent” deoarece reprezintă de facto o continuare a vechiului regim în care dobânda din surse externe a făcut obiectul scutirii de la impozitare pe baza unei analize a „locului în care a fost acordat împrumutul”. Din acest motiv, măsura ar putea fi considerată „ajutor nou” doar atunci când vizează veniturile din dobânzi provenite din surse interne.

(58)

În ceea ce privește orice eventuală recuperare, Gibraltarul a susținut, de asemenea, că valorile impozitelor nepercepute s-ar situa sub pragul de minimis stabilit prin Regulamentul (UE) nr. 1407/2013 al Comisiei (24). În special, Gibraltar a susținut că informațiile colectate de la 18 societăți care au primit venituri din redevențe, care împreună au reprezentat venituri brute din redevențe în valoare de 90 de milioane GBP, au arătat că valoarea netă totală a veniturilor din redevențe, ca urmare a cheltuielilor deductibile, se ridica la cel mult 18 milioane GBP. În plus, în ceea ce privește dobânzile pasive încasate din Gibraltar, randamentul fiscal maxim ar fi de aproximativ 250 000 GBP, repartizat între cel puțin 17 societăți. În plus, opinia Gibraltarului este că recuperarea este probabil imposibilă din motive practice și ar întâmpina dificultăți insurmontabile, din cauza caracterului mobil al fondurilor societăților în cauză și având în vedere principiul dreptului internațional conform căruia instanțele dintr-un stat nu vor admite sau recupera creanțe legate de impozite în numele unui alt stat.

(59)

În ceea ce privește procedura, Gibraltar a afirmat că Comisia s-a îndepărtat de la practica obișnuită în temeiul Regulamentului de procedură, aducând argumente similare celor prezentate de autoritățile britanice.

(60)

În observațiile lor, Spania, Germania și CEOE au susținut analiza Comisiei potrivit căreia măsura a constituit ajutor de stat deoarece excludea în mod selectiv anumite tipuri de venituri de la impozitare, avea un efect negativ asupra schimburilor comerciale din interiorul Uniunii și denatura concurența.

(61)

În plus, Spania și-a exprimat preocuparea cu privire la eficacitatea modificării din 7 iunie 2013 în ceea ce privește impozitarea dobânzilor pasive, având în vedere că societățile scutite din Gibraltar care au primit venituri din dobânzi nu aveau nicio obligație de declarare a impozitului. În opinia Spaniei, acest fapt ar împiedica identificarea potențialilor beneficiari ai măsurii și controalele ex post privind raportarea și impozitarea veniturilor din dobânzi.

(62)

Spania a susținut, de asemenea, că noul prag de 100 000 GBP introdus prin modificarea din 2013 este ridicat. În plus, dispoziția antiabuz, care impune agregarea dobânzii primite de la societățile afiliate, nu se aplică la nivelul societăților beneficiare. Prin urmare, dispoziția privind pragul ar putea fi ușor eludată printr-o simplă restructurare a unui grup de societăți, creând mai multe societăți în Gibraltar și distribuind dobânda primită între acestea.

(63)

În ceea ce privește scutirea de plata impozitului pe dividende, Spania a contestat justificarea prezentată de Comisie privind evitarea dublei impuneri. În opinia Spaniei, contrar pachetului de lucru pentru 2011 al Grupului de lucru pentru codul de conduită privind notele explicative cu privire la impozitarea întreprinderilor, Gibraltar nu a adoptat o dispoziție antiabuz eficace pentru a asigura impozitarea. În special, s-a considerat că legislația din Gibraltar nu a cerut ca întreprinderea în cauză să fie supusă impozitării (fie în Gibraltar, fie într-o țară străină) pentru a beneficia de scutire. În opinia Spaniei, această lacună a determinat un risc de dublă neimpozitare.

(64)

În ceea ce privește tratamentul fiscal al redevențelor, autoritățile spaniole au considerat că scutirea favoriza în mod selectiv societățile care primesc venituri din redevențe și că o astfel de scutire nu ar putea fi justificată de evitarea dublei impuneri.

(65)

Atât autoritățile spaniole, cât și CEOE au făcut referire, de asemenea, la faptul că scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe trebuie examinată în lumina efectelor generale ale LIP din 2010. În opinia lor, obiectivul LIP din 2010 a fost de a continua efectele sistemului fiscal anterior (declarat deja de Curtea de Justiție ca fiind ajutor de stat) care favorizează societățile offshore față de cele rezidente în Gibraltar.

(66)

În cele din urmă, Spania a contestat, de asemenea, evaluarea efectuată de Comisie cu privire la selectivitatea regională, făcând distincție între statutul provinciei Azore (pe care Comisia a menționat-o în analiza sa din prima decizie de inițiere a procedurii) și statutul Gibraltarului. În special, autoritățile spaniole au considerat că, pe lângă examinarea celor trei criterii de autonomie instituțională, procedurală și financiară, ar trebui examinat, de asemenea, criteriul implicit privind armonizarea fiscală (care, în mod clar, potrivit autorităților spaniole, nu există în Gibraltar). Spania a făcut referire, de asemenea, la o serie de alte aspecte fiscale, cum ar fi numărul de societăți de tip „cutie poștală” situate în Gibraltar care nu sunt supuse impozitării.

(67)

Comisia a primit observații de la șase părți interesate – Gibraltar, Spania, Asociația experților contabili din Gibraltar și trei societăți enumerate ca posibili beneficiari ai soluțiilor fiscale anticipate în decizia de extindere a procedurii.

(68)

Observațiile prezentate de Gibraltar se referă atât la procedură, cât și la fond. Observațiile urmăresc argumentele prezentate de Regatul Unit și pot fi rezumate după cum urmează:

(69)

Observațiile prezentate de autoritățile spaniole la 30 noiembrie 2016 pot fi rezumate după cum urmează:

(70)

La 3 noiembrie 2016, Asociația experților contabili din Gibraltar – principalul organism reprezentativ pentru experții contabili care lucrează în Gibraltar, și-a prezentat observațiile privind decizia de extindere a procedurii. Observațiile pot fi rezumate după cum urmează:

(71)

De asemenea, Comisia a primit observații din partea sau în numele a trei societăți cărora le-a fost acordată o soluție fiscală anticipată identificată în decizia de extindere a procedurii – International Power Ltd, un reprezentant al unei societăți potențiale la data solicitării de emitere a soluției fiscale anticipate, și Hastings Insurance Group Ltd. Observațiile pot fi rezumate după cum urmează:

(72)

La 16 aprilie 2014, Comisia a transmis Regatului Unit observațiile primite de la părțile interesate cu privire la scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe. Răspunsul Regatului Unit la aceste observații poate fi rezumat după cum urmează:

(73)

La 7 decembrie 2016, Comisia a transmis Regatului Unit observațiile formulate de părțile interesate cu privire la practica în materie de soluții fiscale anticipate, astfel cum se prevede în decizia de extindere a procedurii. Răspunsul Regatului Unit la aceste observații poate fi rezumat după cum urmează:

(74)

În prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia a concluzionat, cu titlu preliminar, că scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive (împrumut între societăți) și din redevențe constituie ajutor de stat și și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acesteia cu piața internă.

(75)

Începând cu 1 iulie 2013, veniturile din dobânzi pasive au fost supuse impozitării (în măsura în care dobânda primită sau de primit pentru fiecare societate-sursă a depășit 100 000 GBP pe an). Începând cu 1 ianuarie 2014, veniturile din redevențe (primite sau de primit de către o societate înregistrată în Gibraltar) au fost supuse impozitării.

(76)

Domeniul de aplicare a prezentei decizii (în conformitate cu secțiunea 7) se limitează la evaluarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe primite sau de primit în perioada cuprinsă între intrarea în vigoare a LIP din 2010 (1 ianuarie 2011) și 30 iunie 2013 (în ceea ce privește dobânzile) sau 31 decembrie 2013 (în ceea ce privește redevențele) (25).

(77)

Calificarea unei măsuri naționale drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat necesită îndeplinirea următoarelor condiții. În primul rând, trebuie să existe o intervenție din partea statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să confere beneficiarului un avantaj selectiv. În al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (26).

(78)

Pentru a constitui ajutor de stat, o măsură trebuie să fie atât imputabilă unui stat membru, cât și finanțată prin intermediul resurselor de stat.

(79)

Întrucât scutirea rezultă dintr-o lege a Parlamentului din Gibraltar, aceasta poate fi considerată ca fiind imputabilă Gibraltarului.

(80)

În ceea ce privește finanțarea scutirii prin intermediul resurselor de stat, Curtea de Justiție a susținut în mod constant că o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi o scutire de impozit care, deși nu implică un transfer pozitiv de resurse de stat, conferă beneficiarilor o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, constituie un ajutor de stat (27). Măsura fiscală în cauză rezultă din renunțarea de către Gibraltar la veniturile fiscale pe care, în caz contrar, ar fi fost îndreptățit să le încaseze de la societăți rezidente în Gibraltar care beneficiază de venituri din dobânzi pasive sau din redevențe. Prin renunțarea la aceste venituri, măsura fiscală dă naștere unei pierderi de resurse de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat (28).

(81)

Conform jurisprudenței instanțelor Uniunii, noțiunea de ajutor cuprinde nu doar beneficii pozitive, ci și măsuri care reduc, în diferite forme, taxele cuprinse în mod normal în bugetul unei întreprinderi (29). Un avantaj poate fi acordat prin diferite tipuri de reducere a sarcinii fiscale a unei societăți și, în mod specific, printr-o reducere a cotei de impozitare, a bazei impozabile sau a cuantumului impozitului datorat (30). O măsură care implică o reducere a unui impozit generează un avantaj deoarece plasează întreprinderile cărora li se aplică într-o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili și conduce la o pierdere de venituri pentru stat (31).

(82)

În cazul de față, măsura contrazice principiul general conform căruia impozitul pe profit este colectat de la toate persoanele impozabile care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. În conformitate cu acest principiu, veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar trebui, în mod normal, să intre în domeniul de aplicare a impozitării, sub rezerva aplicării principiului teritorialității. În ceea ce privește redevențele, trebuie remarcat faptul că principiul teritorialității consideră că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate în Gibraltar și sunt obținute din Gibraltar. În ceea ce privește veniturile din dobânzi pasive, impozitarea acestor venituri în cadrul sistemului teritorial depinde de aplicarea regulii „locului în care a fost acordat împrumutul”, care se bazează pe patru criterii cumulative (32), axându-se pe sursa venitului. În consecință, în anumite cazuri, veniturile din dobânzi pasive din surse externe pot, chiar și în absența unei scutiri fiscale contestate, să nu fie supuse impozitului pe profit în Gibraltar ca urmare a sistemului teritorial. Cu toate acestea, scutirea de la plata impozitului în temeiul principiului teritorialității nu este automată și trebuie luate în considerare și alte criterii în afară de sursa de proveniență a dobânzii (de exemplu, localizarea garanției pentru datorie) pentru a stabili dacă dobânda a fost acumulată în Gibraltar sau a fost obținută din Gibraltar, în conformitate cu regula „locului în care a fost acordat împrumutul”.

(83)

Prin urmare, scutirea introduce o reducere a impozitului pe care societățile care beneficiază de scutire ar trebui, în caz contrar, să îl suporte. Acest fapt dă naștere unui avantaj deoarece societățile sunt scutite de costurile inerente activităților lor economice și, prin urmare, sunt plasate într-o poziție financiară mai favorabilă față de alți contribuabili (care primesc venituri active).

(84)

Pentru ca o măsură să fie considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat, trebuie să se constate că aceasta este selectivă, în sensul că favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri.

(85)

Ca o remarcă preliminară, în ceea ce privește observațiile prezentate de Spania cu privire la selectivitatea regională, trebuie notat faptul că, în prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia nu a exprimat îndoieli cu privire la selectivitatea regională și a considerat că de fapt cadrul de referință pentru evaluarea scutirii s-a limitat exclusiv la teritoriul geografic al Gibraltarului (33). Comisia își menține opinia potrivit căreia scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu implică selectivitate regională. În special, sunt îndeplinite cele trei criterii cumulative de autonomie (autonomie instituțională, procedurală și financiară), astfel cum au fost elaborate de Curtea de Justiție în cauzele Azore (34) și Union General de Trabajadores de la Rioja (35). În consecință, autoritățile din Gibraltar sunt considerate suficient de autonome față de guvernul central al Regatului Unit, iar cadrul de referință corespunde, prin urmare, limitelor geografice ale teritoriului Gibraltarului (36).

(86)

În scopul stabilirii selectivității materiale, jurisprudența constantă prevede că, într-o primă etapă, trebuie să se identifice regimul fiscal comun sau normal aplicabil în cadrul jurisdicției fiscale relevante („sistemul de referință”). În al doilea rând, trebuie să se stabilească dacă o anumită măsură face distincție între operatorii economici care, având în vedere obiectivele inerente sistemului, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă. În acest caz, se consideră că măsura este selectivă prima facie (37). În a treia etapă a testului, trebuie să se stabilească dacă o astfel de selectivitate prima facie se justifică prin natura sau schema generală a sistemului (de referință) (38). În cazul în care o măsură selectivă prima facie se justifică prin natura sau economia generală a sistemului, aceasta nu va fi considerată selectivă și, prin urmare, nu va intra în domeniul de aplicare a articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(87)

În acest context, este important, de asemenea, să se observe că, pentru ca o măsură fiscală să se califice drept selectivă, nu este necesar ca sistemul fiscal să fie conceput astfel încât societățile care beneficiază de un avantaj selectiv să fie supuse, în general, acelorași sarcini fiscale ca alte societăți, ci să beneficieze de norme derogatorii, astfel încât avantajul selectiv să fie diferența dintre sarcina fiscală normală și cea suportată de aceste societăți (39).

(88)

Într-adevăr, o astfel de înțelegere a selectivității ar însemna că numai un sistem fiscal conceput în conformitate cu o anumită tehnică de reglementare ar putea fi calificat drept selectiv și că normele fiscale naționale care au fost concepute în mod diferit ar evita controlul ajutoarelor de stat chiar dacă au produs aceleași efecte în drept sau în fapt. Acest lucru ar contraveni jurisprudenței constante, care prevede că, atunci când se evaluează selectivitatea, articolul 107 alineatul (1) din tratat nu face distincție între măsuri în raport cu cauzele sau obiectivele acestora, ci le definește în funcție de efectele lor și, prin urmare, independent de tehnicile utilizate (40).

(89)

Sistemul de referință reprezintă valoarea de referință față de care este evaluat caracterul selectiv al unei măsuri. Acesta este alcătuit dintr-un set coerent de norme care se aplică în general pe baza unor criterii obiective tuturor întreprinderilor care se încadrează în domeniul său de aplicare, astfel cum este prevăzut prin obiectivul acestuia. Aceste norme definesc nu numai domeniul de aplicare a sistemului, ci și condițiile în care sistemul se aplică, drepturile și obligațiile întreprinderilor care fac obiectul acestuia, precum și aspectele tehnice ale funcționării sistemului (41). În cazul impozitelor, sistemul de referință se bazează pe elemente cum ar fi baza de impozitare, persoanele impozabile, evenimentul impozabil și cotele de impozitare (42).

(90)

În cazul de față, sistemul de referință este LIP din 2010. Titlul complet al acestei legi o descrie ca „lege de impunere a impozitului pe profit și de reglementare a colectării acestuia” (43). În ceea ce privește baza de impozitare pentru societăți, articolul 16 din LIP din 2010 prevede că, „cu excepția cazului în care se prevede altfel, profiturile sau câștigurile impozabile ale unei societăți reprezintă valoarea integrală a profiturilor sau a câștigurilor societății pentru orice perioadă contabilă din perioada respectivă”. Prin urmare, sub rezerva ajustărilor prevăzute în LIP din 2010, profiturile contabile trebuie să constituie baza de evaluare pentru calcularea impozitului pe profit în Gibraltar.

(91)

În același timp, astfel cum au subliniat autoritățile britanice (44), ține de logica inerentă a sistemului teritorial de impozitare din Gibraltar faptul că toate veniturile, indiferent dacă sunt active sau pasive, provenite din afara Gibraltarului nu se încadrează în domeniul de aplicare a impozitării în Gibraltar și rămân supuse impozitării în jurisdicția în care veniturile au fost acumulate sau obținute.

(92)

Definirea sistemului general al impozitului pe profit din Gibraltar drept „cadru de referință” este conformă cu jurisprudența constantă a Curții de Justiție, care a stabilit că, în cazul măsurilor care privesc stabilirea impozitului pe profit datorat, sistemul de referință care trebuie luat în considerare este sistemul impozitului pe profit din statul membru în cauză care se aplică întreprinderilor în general, și nu dispozițiile specifice care se aplică numai anumitor contribuabili sau anumitor tranzacții. De exemplu, în Hotărârea World Duty Free, o cauză privind normele care reglementează investițiile în participații, Curtea a susținut poziția Comisiei conform căreia sistemul de referință este sistemul impozitului pe profit din Spania și nu normele specifice care reglementează tratamentul fiscal al acestor investiții (45).

(93)

În timp ce obiectivul LIP din 2010 este de a colecta venituri provenite de la contribuabilii impozitați în Gibraltar (și anume, contribuabilii care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar) (46), anexa 1 la legea respectivă nu a inclus în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar anumite categorii de venituri (47). În consecință, scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu a rezultat dintr-o derogare formală de la sistemul fiscal, ci mai degrabă din neincluderea acestor venituri în categoriile de venituri care intră în domeniul de aplicare a sistemului fiscal din Gibraltar (o scutire implicită).

(94)

În conformitate cu sistemul teritorial de impozitare aplicabil în mod general în Gibraltar (48), numai veniturile obținute din Gibraltar sau acumulate în Gibraltar sunt supuse impozitului pe profit. Cu toate acestea, LIP din 2010 a prevăzut, la intrarea în vigoare, o scutire automată de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, fără a acorda atenția necesară elementelor care sunt în general relevante pentru stabilirea domeniului teritorială de aplicare a impozitării în Gibraltar, în conformitate cu principiul teritorialității. În această privință, este deosebit de relevant să se remarce faptul că, în absența scutirii de la plata veniturilor din redevențe, sistemul teritorial de impozitare ar considera că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate întotdeauna în Gibraltar și sunt obținute întotdeauna din Gibraltar (49). În ceea ce privește dobânzile pasive, ar fi necesară o evaluare de la caz la caz a principiului teritorialității, pentru a stabili locul de desfășurare a activităților care generează venitul și, prin urmare, existența sau inexistența unui venit impozabil.

(95)

În prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia a constatat că scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, în ceea ce privește diferențierea între societăți aflate într-o situație de fapt și de drept comparabilă, ar trebui să fie considerată ca fiind selectivă prima facie, având în vedere obiectivul LIP din 2010, și anume impozitarea veniturilor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.

(96)

De asemenea, Comisia a remarcat în prima decizie de inițiere a procedurii că scutirea părea să favorizeze în mod semnificativ un grup de 529 de societăți care primesc venituri din dobânzi pasive sau din redevențe, în special dobânzi de la alte societăți din același grup sau venituri din redevențe. Comisia a observat, de asemenea, că cea mai mare parte a dobânzii aferente împrumutului primită de societățile din Gibraltar rezulta din împrumuturile între societăți acordate unor entități străine din grup (50).

(97)

Într-un astfel de caz, în care măsura nu rezultă dintr-o derogare formală de la sistemul fiscal, Comisia este de opinie că, la evaluarea selectivității, este deosebit de relevant să se ia în considerare efectele măsurii pentru a evalua dacă măsura favorizează în mod semnificativ un anumit grup de întreprinderi.

(98)

În ceea ce privește redevențele, analiza Comisiei privind efectele măsurii (51) arată că aceasta a adus beneficii pentru numai 10 societăți (din cele 8 003 societăți active care își desfășoară activitatea în Gibraltar), toate făcând parte din grupuri multinaționale. În plus, se pare că cel puțin opt dintre acestea aparțin unor multinaționale mari care își desfășoară activitatea la nivel mondial. În schimb, nicio societate autonomă nu a beneficiat de venituri din redevențe în Gibraltar.

(99)

În ceea ce privește dobânda, informațiile furnizate de autoritățile britanice arată că 99,8 % din valoarea totală a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor între societăți primite de societățile din Gibraltar (1 400 de milioane GBP) provine din împrumuturi acordate societăților străine (din cadrul grupului). În schimb, numai două societăți din Gibraltar, reprezentând cel mult 3 256 834 GBP în total (222 169 GBP în termeni de impozit neperceput) (corespunzând la 0,2 % din valoarea totală a împrumuturilor între societăți), au beneficiat de dobânzi din surse interne.

(100)

Aceste cifre demonstrează că măsura a favorizat în mod semnificativ societățile care aparțin unor grupuri multinaționale cărora le-au fost atribuite anumite funcții (acordarea de împrumuturi în cadrul grupului și/sau dreptul de utilizare a drepturilor de proprietate intelectuală). În special, măsura a avantajat: (i) un număr mic de companii multinaționale, dintre care cele mai multe fac parte din grupuri multinaționale mari care își desfășoară activitatea la nivel mondial (care primesc venituri din redevențe); și (ii) societăți care fac parte din grupuri multinaționale și oferă împrumuturi unor societăți străine care fac parte din grupul lor. Având în vedere obiectivul LIP din 2010 (și anume, impozitarea veniturilor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar), aceste societăți se află într-o situație de fapt și de drept similară cu cea a tuturor celorlalte societăți din Gibraltar care generează venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar (sau care desfășoară activități care necesită o licență în temeiul legislației din Gibraltar, cum ar fi sectorul bancar, al asigurărilor sau al jocurilor de noroc).

(101)

Autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar consideră că scutirea constituie o măsură generală aplicată tuturor societăților aflate într-o situație similară, indiferent de sector. Acestea subliniază, de asemenea, că posibilitatea identificării unor societăți care beneficiază de o normă fiscală mai mult decât altele nu determină considerarea normei ca fiind selectivă în sine. Norma ar fi selectivă numai dacă ar fi în mod inerent susceptibilă de a aduce beneficii unei categorii identificabile de societăți. În opinia autorităților din Regatul Unit și din Gibraltar, acest lucru nu este valabil în cazul măsurii de față deoarece nu există alte societăți în Gibraltar care se află într-o situație de fapt sau de drept similară cărora nu li se aplică derogarea.

(102)

Comisia consideră că afirmația Regatului Unit potrivit căreia măsura se aplică prima facie tuturor societăților, indiferent de sectorul sau de activitatea acestora, nu este relevantă în scopul evaluării selectivității. Conform unei jurisprudențe constante, faptul că numărul întreprinderilor care pot solicita să beneficieze de o măsură națională este semnificativ sau că aceste întreprinderi aparțin unor sectoare de activitate diverse nu este suficient pentru a pune în discuție caracterul selectiv al măsurii (52).

(103)

O măsură care face distincție între întreprinderi care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă, este selectivă a priori. În cazul de față s-a stabilit că scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe aduce în principal beneficii grupurilor multinaționale. Astfel cum s-a menționat în considerentul 100, având în vedere obiectivul sistemului fiscal de referință (LIP din 2010), și anume impozitarea veniturilor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, grupurile multinaționale se află într-o situație de fapt și de drept similară cu cea a tuturor celorlalte societăți din Gibraltar care generează venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Prin urmare, scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe este selectivă prima facie.

(104)

În plus, trebuie menționat că faptul că scutirea aduce beneficii în principal grupurilor multinaționale nu este o consecință aleatorie a regimului (53). Scutirea, într-o jurisdicție fiscală mică precum Gibraltar, fără a avea în vedere locul în care au fost desfășurate activitățile de cercetare și dezvoltare, a oferit, prin definiție, mai multe oportunități pentru grupurile internaționale care, din cauza structurii și dimensiunii lor internaționale, pot să transfere cu ușurință activele necorporale și capitalul (și ulterior să acorde împrumuturi și/sau dreptul de a utiliza drepturile de proprietate intelectuală) în cadrul grupului. Astfel de constatări demonstrează în mod suficient că măsura a fost concepută pentru a atrage sau a favoriza societățile din cadrul grupului și, în special, grupurile multinaționale însărcinate cu anumite activități (acordarea de împrumuturi în cadrul grupului și/sau dreptul de a utiliza drepturile de proprietate intelectuală). Pe această bază, Comisia concluzionează că măsura este selectivă prima facie deoarece efectele sale, care au favorizat în mod semnificativ o anumită categorie de societăți, reprezintă consecința inevitabilă a conceperii măsurii.

(105)

O măsură care este selectivă prima facie poate fi justificată prin natura sau economia generală a sistemului fiscal, dacă aceasta decurge în mod direct din principiile sale fondatoare sau directoare intrinseci sau este rezultatul unor mecanisme inerente necesare pentru funcționarea și eficiența acestuia. Acest lucru poate fi valabil în ceea ce privește principiul neutralității, obiectivul de optimizare a recuperării datoriilor fiscale sau capacitatea de gestionare administrativă.

(106)

Autoritățile britanice au susținut că scutirea este consecința logică a principiului teritorialității, care se bazează pe evitarea dublei impuneri. În acest sens, Comisia observă că scutirea pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe introdusă în LIP din 2010 nu poate fi considerată o simplă aplicare a principiului teritorialității. În special, astfel cum s-a explicat deja în secțiunea 7.1.3.2, trebuie remarcat faptul că sistemul teritorial de impozitare consideră că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate în Gibraltar și sunt obținute din Gibraltar. În ceea ce privește dobânzile, o evaluare de la caz la caz a principiului teritorialității este necesară pentru a stabili locul de desfășurare a activităților care generează venitul și, prin urmare, existența sau inexistența unui venit impozabil. Prin urmare, scutirea pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, astfel cum a fost introdusă în LIP din 2010, nu poate fi considerată o simplă reflectare a aplicării principiului teritorialității.

(107)

În plus, argumentul potrivit căruia aplicarea principiului teritorialității s-ar baza pe necesitatea de a preveni dubla impunere nu ține cont de faptul că entității plătitoare (străine) i se permite, în general, deducerea dobânzilor sau a redevențelor în scopuri fiscale (54). În plus, în cadrul Directivei 2003/49/CE a Consiliului (55) privind dobânzile și redevențele, anumite plăți de dobânzi și de redevențe în cadrul grupului sunt scutite de impozitele cu reținere la sursă (la nivelul entității plătitoare străine) pe baza normelor naționale de transpunere a Directivei 2003/49/CE menționate anterior în legislația națională. În consecință, având în vedere riscul limitat de dublă impunere, o măsură de scutire completă și automată este disproporționată, iar prevenirea dublei impuneri nu poate fi considerată o justificare acceptabilă.

(108)

În plus, în contextul procedurii oficiale de investigare, autoritățile britanice au susținut, de asemenea, că scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe este justificată de motive legate de capacitatea de gestionare administrativă, întrucât încasările din impozite nu ar fi suficiente pentru a justifica sarcina administrativă de impunere a impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe. Acestea au observat, în acest sens, că dobânzile provenite din surse externe ar fi scutite în orice caz în temeiul principiului teritorialității aplicabil în mod normal în Gibraltar. În ceea ce privește dobânzile și redevențele provenite din Gibraltar, acestea consideră că scutirea fiscală este justificată de faptul că veniturile preconizate ar fi depășite de costurile de colectare.

(109)

Comisia a invitat autoritățile britanice să demonstreze, cu elemente concrete, că acest cost administrativ al punerii în aplicare a impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar depăși eventualele venituri rezultate. Cu toate acestea, autoritățile britanice nu au prezentat niciun element concret pentru a-și susține afirmația. În absența oricăror elemente de probă, Comisia nu poate accepta afirmația potrivit căreia scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi și redevențe este justificată de motive care țin de capacitatea de gestionare administrativă.

(110)

Având în vedere considerațiile expuse în această secțiune, Comisia consideră că măsura este selectivă deoarece favorizează în mod semnificativ un anumit set de societăți care aparțin unor grupuri multinaționale cărora le-au fost atribuite anumite funcții (acordarea de împrumuturi în cadrul grupului sau dreptul de a utiliza drepturi de proprietate intelectuală), în comparație cu alte societăți care se află într-o situație de fapt și de drept similară având în vedere obiectivul intrinsec al LIP din 2010.

(111)

În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din tratat, pentru a constitui ajutor de stat, o măsură trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența și trebuie să afecteze schimburile comerciale din cadrul Uniunii.

(112)

În cursul investigației, s-a stabilit că majoritatea societăților care au beneficiat de scutirea de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe fac parte din grupuri internaționale de societăți active în sectoarele în care se desfășoară schimburi comerciale în interiorul Uniunii (56).

(113)

Chiar dacă societățile din Gibraltar care fac obiectul scutirii nu au fost implicate în mod direct în comerț, Curtea de Justiție a susținut că, atunci când se acordă un ajutor unei întreprinderi, consolidând astfel poziția sa față de alte societăți implicate în comerțul în interiorul Uniunii, măsura ar trebui să fie considerată ca afectând comerțul și denaturând concurența (57).

(114)

În plus, trebuie remarcat faptul că scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu este legată de nicio investiție specifică și diminuează pur și simplu pentru beneficiari costurile pe care, în mod normal, ar fi trebuit să le suporte în activitatea lor de zi cu zi. Prin urmare, în cazul în care se constată că scutirea implică ajutor de stat, aceasta ar implica ajutor pentru funcționare. Ajutorul pentru funcționare este mai susceptibil să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența deoarece nu abordează o anumită disfuncționalitate a pieței și nu este limitat în timp.

(115)

Autoritățile din Regatul Unit și Gibraltar au susținut, de asemenea, că orice ajutor care rezultă în urma acordării scutirii pentru redevențe ar fi de minimis și nu ar intra în domeniul de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat, în conformitate cu Regulamentul (UE) nr. 1407/2013. În contextul procedurii oficiale de investigare, autoritățile britanice au fost invitate să demonstreze că ar fi îndeplinite pentru toate societățile în cauză condițiile pentru ca măsura să fie considerată de minimis și, prin urmare, ca fiind exclusă din domeniul de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat. Cu toate acestea, informațiile furnizate au vizat doar câteva societăți, iar autoritățile britanice nu și-au justificat afirmația potrivit căreia condițiile de minimis ar fi îndeplinite pentru toți beneficiarii ajutorului. Prin urmare, Comisia nu poate accepta argumentul potrivit căruia scutirea nu ar implica ajutor pe motiv că avantajul obținut ar fi întotdeauna de minimis.

(116)

În consecință, Comisia consideră că măsura în cauză denaturează sau amenință să denatureze concurența și că afectează schimburile comerciale în interiorul Uniunii.

(117)

Având în vedere că toate condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din tratat sunt îndeplinite, Comisia concluzionează că sistemul de scutire de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, astfel cum a existat înainte de intrarea în vigoare a modificărilor relevante efectuate în 2013, constituie ajutor de stat în sensul articolului respectiv.

(118)

În conformitate cu articolul 1 litera (c) din regulamentul de procedură, „ajutor nou” înseamnă orice ajutor, și anume orice schemă de ajutoare și orice ajutor individual, care nu este ajutor existent, inclusiv modificările ajutoarelor existente. „Ajutorul existent” se referă la ajutorul autorizat sau ajutorul care este considerat a fi fost autorizat în conformitate cu articolul 1 litera (d) din regulamentul de procedură.

(119)

Autoritățile din Regatul Unit și Gibraltar afirmă că, în cazul în care scutirea pentru dobânzile provenite din surse externe constituie ajutor de stat, ar fi vorba despre un ajutor existent deoarece statutul acestor dobânzi în temeiul scutirii a rămas același de facto ca cel prevăzut în legislația anterioară din 1952 (ca urmare a principiului teritorialității).

(120)

În această privință, Comisia observă că, în cadrul sistemului teritorial de impozitare, ar trebui efectuată o evaluare de la caz la caz a veniturilor din dobânzi pentru a se stabili dacă a existat un venit impozabil. Acest lucru nu ar conduce la o scutire automată de la plata impozitului pentru veniturile relevante. Prin urmare, scutirea pentru veniturile din dobânzi pasive (înainte de 1 iulie 2013), astfel cum a fost introdusă în LIP din 2010, diferă în mod substanțial de tratamentul fiscal al veniturilor din dobânzi pasive înainte de LIP din 2010 și nu poate fi considerată ca având același efect ca aplicarea principiului teritorialității.

(121)

În plus, în cazul în care principiul teritorialității ar rezulta în mod efectiv în scutirea de la plata impozitului pentru dobânzile din surse externe, acest lucru nu ar fi suficient pentru a stabili caracterul de „ajutor existent” al măsurii, întrucât scutirea anterioară nu s-a limitat la veniturile din dobânzi din surse externe (aceasta viza dobânzile atât din surse externe, cât și din surse interne). Orice eventuală justificare pentru scutire (și conformitatea sa cu principiul teritorialității) trebuie să se bazeze pe raționamentul care se aplică tuturor veniturilor din dobânzi, nu doar pe o parte specifică (dobânzile din surse externe) a acestuia.

(122)

Ajutorul de stat este considerat compatibil cu piața internă dacă se încadrează în oricare dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (2) din tratat (58) și poate fi considerat compatibil cu piața internă dacă se încadrează în oricare dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (3) din tratat (59). Cu toate acestea, sarcina de a dovedi că un ajutor de stat este compatibil cu piața internă, în conformitate cu articolul 107 alineatul (2) sau (3) din tratat, îi revine statului membru care acordă ajutorul (60).

(123)

Comisia observă că autoritățile din Regatul Unit nu au prezentat niciun argument privind motivul pentru care scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar trebui considerată compatibilă cu piața internă. În special, Regatul Unit nu a prezentat observații cu privire la îndoielile exprimate în prima decizie de inițiere a procedurii în ceea ce privește compatibilitatea măsurii.

(124)

Comisia însăși nu a identificat niciun posibil temei de compatibilitate și consideră că nu se aplică niciuna dintre excepțiile enumerate la articolul 107 alineatul (2) sau (3) din tratat, întrucât măsura nu pare să vizeze atingerea niciunuia dintre obiectivele enumerate în dispozițiile respective. În plus, deoarece scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu este legată de nicio investiție specifică și diminuează pur și simplu pentru beneficiari costurile pe care ar trebui să le suporte în mod normal în activitatea lor de zi cu zi, se consideră că aceasta implică ajutor pentru funcționare. Ca regulă generală, un astfel de ajutor nu poate, în mod normal, să fie considerat compatibil cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (3) din tratat, în măsura în care acesta nu facilitează dezvoltarea anumitor activități sau a anumitor regiuni economice. În plus, avantajele fiscale în acest caz nu sunt limitate în timp, nu sunt în scădere și nu sunt proporționale cu ceea ce este necesar pentru remedierea unei disfuncționalități specifice a pieței sau pentru atingerea unui obiectiv de interes general în regiunile în cauză. În consecință, măsura nu poate fi considerată compatibilă cu piața internă în conformitate cu articolul 107 alineatul (2) sau (3) din tratat.

(125)

Cu titlu preliminar, ar trebui reamintit faptul că „în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, este de competența fiscală a statelor membre sau a entităților infrastatale care dispun de o autonomie fiscală desemnarea bazelor de impozitare și repartizarea sarcinii fiscale în funcție de diferiții factori de producție și de diferitele sectoare economice” (61). În același timp, în conformitate cu jurisprudența consacrată, „exercitarea competențelor rezervate nu poate permite adoptarea unilaterală a măsurilor interzise prin tratat” (62).

(126)

În special, Comisia nu pune sub semnul întrebării acordarea de soluții fiscale anticipate de către administrațiile fiscale ale statelor membre. Aceasta recunoaște importanța soluțiilor fiscale anticipate ca instrument de asigurare a securității juridice pentru contribuabili. Soluțiile fiscale anticipate, cu condiția să nu acorde un avantaj selectiv operatorilor economici specifici, nu ridică probleme în conformitate cu legislația Uniunii privind ajutoarele de stat (63).

(127)

Cu toate acestea, în cazul în care o soluție fiscală anticipată aprobă un rezultat care nu reflectă în mod fiabil rezultatul care s-ar obține prin aplicarea normală a regimului fiscal general, respectiva soluție poate conferi un avantaj selectiv destinatarului, în măsura în care acest tratament selectiv conduce la o diminuare a obligațiilor fiscale ale destinatarului în statul membru în comparație cu societățile aflate într-o situație de fapt și de drept similară (64).

(128)

În decizia de extindere a procedurilor, în ceea ce privește cele 165 de soluții fiscale anticipate emise de autoritățile fiscale din Gibraltar între ianuarie 2011 și august 2013, Comisia a concluzionat în mod preliminar că soluțiile fiscale anticipate erau selective din punct de vedere material, întrucât autoritățile fiscale din Gibraltar s-au abținut, în general, de la o evaluare adecvată a obligațiilor fiscale ale societăților, prin exercitarea competențelor lor discreționare. De asemenea, Comisia a exprimat opinia preliminară că, în unele cazuri, autoritățile fiscale din Gibraltar ar emite soluții fiscale anticipate incompatibile cu dispozițiile fiscale aplicabile (65).

(129)

Ca o opinie preliminară, Comisia a considerat că, prin acordarea unor astfel de soluții fiscale anticipate numai anumitor societăți multinaționale, spre deosebire de alte societăți exclusiv naționale care nu solicită emiterea de soluții fiscale anticipate, autoritățile fiscale au tratat în mod diferit societățile care se aflau într-o situație de fapt și de drept similară. În consecință, măsurile au fost considerate a fi selective prima facie. În plus, Comisia nu a identificat nicio justificare acceptabilă care să rezulte din natura sau economia generală a LIP din 2010.

(130)

Ca parte a procedurii oficiale de investigare, Comisia a analizat documentația relevantă furnizată de autoritățile britanice în legătură cu cele 165 de soluții fiscale anticipate care nu se încadrează în domeniul de aplicare a investigației, pentru a identifica eventualele practici discreționare, aplicarea incorectă a normelor sau absența controalelor adecvate în ceea ce privește locurile în care activitățile au fost desfășurate efectiv. Documentația evaluată de Comisie a inclus următoarele:

(131)

Analiza acestor informații a permis Comisiei să evalueze dacă societățile relevante au generat venituri impozabile în Gibraltar în conformitate cu sistemul teritorial de impozitare și/sau dacă oricare soluție fiscală anticipată a fost acordată sau pusă în aplicare într-un mod care nu era conform cu dispozițiile fiscale aplicabile.

(132)

În marea majoritate a cazurilor (160 din cele 165 de soluții fiscale anticipate examinate), această analiză nu a arătat că soluțiile fiscale anticipate au fost acordate într-un mod incompatibil cu normele fiscale generale aplicabile. În majoritatea cazurilor, veniturile generate de societățile în cauză nu au îndeplinit cerințele teritoriale pentru a fi impozabile în Gibraltar. În special, rapoartele de audit și celelalte documente furnizate de autoritățile britanice au arătat că activitățile din Gibraltar ale societăților au fost limitate și, în general, nu au putut determina autoritățile fiscale să concluzioneze că activitățile generatoare de venituri au avut loc efectiv în Gibraltar. Cu alte cuvinte, au existat suficiente dovezi că activitățile care au generat profituri nu au avut loc în Gibraltar. Mai multe soluții fiscale anticipate au confirmat neimpozitarea dobânzilor pasive, a redevențelor și/sau a dividendelor care era conformă cu dispozițiile fiscale aplicabile deoarece, la momentul acordării soluțiilor fiscale anticipate, dispozițiile fiscale aplicabile nu prevedeau impozitarea veniturilor din redevențe și din dobânzi pasive. Astfel cum se arată în considerentele 145-147, au fost furnizate justificări corespunzătoare în legătură cu celelalte cazuri. Concluziile de mai sus sunt ilustrate prin următoarele exemple, care reflectă diferite categorii de activități comerciale (vizate de cele 165 de soluții fiscale anticipate) identificate în decizia de extindere a procedurii (66).

(133)

Primul exemplu se referă la o soluție fiscală acordată unei societăți care furnizează servicii de gestionare și consultanță hotelurilor și cazinourilor din Africa. Raportul de audit a concluzionat că serviciile au fost furnizate în Africa prin intermediul personalului angajat de societate în Africa. Auditul a arătat că societatea nu a desfășurat nicio activitate comercială în Gibraltar sau din Gibraltar. Activitatea societății în Gibraltar s-a limitat la sprijinul administrativ de bază oferit de un singur membru al personalului în calitate de secretar administrativ, fără ca vreo activitate semnificativă să fie desfășurată în Gibraltar. Astfel de sarcini de secretariat de bază nu au fost considerate activități generatoare de venituri în Gibraltar. Aceasta a fost susținută de o vizită la fața locului la sediul societății din Gibraltar, care s-a constatat că este format dintr-un birou destinat exclusiv organizării de reuniuni ale consiliului de administrație. Supravegherea sediului în alte zile de către autoritățile fiscale a arătat că acesta nu a fost utilizat în alte scopuri. Pe această bază, raportul a concluzionat că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării în Gibraltar, având în vedere faptul că niciun venit nu a fost acumulat în Gibraltar sau nu a fost obținut din Gibraltar (deoarece societatea nu a desfășurat activități generatoare de venituri în Gibraltar).

(134)

În al doilea exemplu, o soluție fiscală anticipată a fost acordată unei societăți care furnizează servicii de brokeraj maritim clienților în numele armatorilor. Auditul a confirmat faptul că serviciile au fost efectuate în sau din diferitele locații ale grupului din Londra, Singapore, Australia sau Monaco, fără desfășurarea de activități generatoare de venituri în Gibraltar. Auditul nu a identificat nicio dovadă care să indice că societatea a desfășurat vreo activitate în Gibraltar. Pe această bază, raportul de audit a considerat că societatea nu a avut o prezență sau un sediu permanent în Gibraltar, în afară de serverul său. În consecință, auditul a concluzionat că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării în Gibraltar ca urmare a faptului că niciun venit nu a fost acumulat în Gibraltar sau nu a fost obținut din Gibraltar (deoarece societatea comercială nu a desfășurat activități generatoare de venituri în Gibraltar).

(135)

Al treilea exemplu se referă la o soluție fiscală anticipată emisă unei societăți care furnizează servicii administrative și de sprijin unei societăți afiliate din Luxemburg. Serviciile au fost furnizate de doi dintre directorii săi, rezidenți în Gibraltar. Societatea a avut, de asemenea, împrumuturi acordate unor diferite societăți din cadrul grupului, situate în principal în Țările de Jos. Garanția și garanțiile reale pentru împrumuturile respective erau deținute în afara Gibraltarului (67). Ancheta realizată în 2015 a concluzionat că societatea a avut o prezență fizică în Gibraltar prin intermediul serviciilor de administrare profesională desfășurate de directorii rezidenți ai acesteia, care iau decizii în materie de administrare. Până la 30 iunie 2013, societatea a fost impozitată numai pe veniturile rezultate din serviciile administrative și de sprijin, întrucât dobânda aferentă împrumutului între societăți nu era impozabilă în Gibraltar (68) (în conformitate cu scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive în temeiul LIP din 2010). Începând cu 1 iulie 2013, societatea a fost supusă, de asemenea, impozitului pe veniturile din dobânzi (clasa 1A, tabelul C din anexa 1 la LIP din 2010), ca urmare a modificării care a încadrat dobânzile aferente împrumuturilor între societăți în domeniul de aplicare a impozitării în temeiul LIP din 2010. Societatea a făcut obiectul unei regularizări complete pentru toate scopurile fiscale din Gibraltar începând cu 1 iulie 2013.

(136)

În cel de al patrulea exemplu, o soluție fiscală anticipată a fost acordată unei societăți care, în temeiul unui acord de asociere în participație, a stabilit cu părți terți din afara Gibraltarului furnizarea de servicii de publicitate, de marketing și de promovare în legătură cu activități de jocuri de noroc la distanță, inclusiv recunoașterea și dezvoltarea mărcii. Societatea a primit o parte din veniturile generate din exploatarea activităților de jocuri de noroc la distanță desfășurate în Malta de către contrapartea la acordul de asociere în participație. Examinarea, care a inclus o vizită la fața locului și o investigație preliminară efectuată de funcționarii fiscali din Gibraltar în sectorul financiar, sectorul bancar și cel al cazării cu privire la spațiile pentru birouri din Gibraltar, a arătat că societatea nu a avut o prezență fizică sau un sediu permanent în Gibraltar și că directorii săi nu au desfășurat activități generatoare de venituri în sau din Gibraltar. Raportul a concluzionat că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării deoarece niciun venit nu a fost acumulat în Gibraltar sau nu a fost obținut din Gibraltar. Soluția fiscală anticipată a fost revocată de autoritățile fiscale din Gibraltar la 17 iulie 2015, întrucât reprezentanții societății au confirmat în cadrul reuniunii organizate la sediu că nu mai aveau o relație cu societatea.

(137)

În al cincilea exemplu, s-a acordat o soluție fiscală anticipată unei societăți active în domeniul achizițiilor de produse petroliere direct de la rafinării în Asia și în domeniul depozitării, transportului și livrării ulterioare a produselor respective de la terminalele de depozitare ale societății situate în Asia către clienți din Italia, Grecia, Israel și Turcia. Examinarea a arătat că societatea nu a avut o prezență fizică sau un sediu permanent în Gibraltar și că administratorul său unic nu a desfășurat activități generatoare de venituri în sau din Gibraltar. De asemenea, examinarea a constatat că, astfel cum reiese de pe site-ul web al grupului din care făcea parte societatea, activitatea de comerț a avut loc în diferite locații geografice, prin intermediul unor birouri situate în Hong Kong, Regatul Unit, Dubai, Oman și Afganistan. Pe această bază, examinarea a concluzionat că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării în temeiul articolului 11 din LIP din 2010 deoarece niciun venit nu a fost acumulat în Gibraltar sau nu a fost obținut din Gibraltar.

(138)

În al șaselea exemplu, a fost emisă o soluție fiscală anticipată pentru o societate care desfășoară activități de comerț cu produse medicale nefarmaceutice și legate de sănătate, din Coreea de Sud și până în Germania. Auditul a arătat că deciziile comerciale și cele de administrare au fost externalizate către o persoană cu reședința în Namibia. Auditul a arătat, de asemenea, că administratorul unic al societății, cu reședința în Gibraltar, a furnizat societății servicii generale de consultanță și nu a fost implicat în mod activ în activitățile de comerț de zi cu zi desfășurate de societate. Absența unei prezențe fizice în Gibraltar poate fi identificată pe baza unei vizite la fața locului, a unei reuniuni cu societatea, a unor răspunsuri la întrebările suplimentare cu solicitare de răspuns scris și a unor verificări sistematice efectuate pe internet. Examinarea a considerat că societatea nu a prestat niciun serviciu în Gibraltar sau din Gibraltar și, prin urmare, a concluzionat că societatea nu avea surse de venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.

(139)

În al șaptelea exemplu, societatea a fost implicată în exploatarea jocurilor de noroc online prin intermediul unui site internet. Veniturile societății au reprezentat taxe primite de la utilizatorii finali cu privire la elemente și drepturi care nu sunt de bază, comisioane primite din activități de pariuri în temeiul licenței către furnizori terți și vânzarea de produse legate de jocurile de noroc. Analiza informațiilor disponibile a arătat că, până la 1 ianuarie 2014, toate activitățile s-au desfășurat în afara Gibraltarului. În special, dezvoltarea de software a fost efectuată de filiala societății în alt stat membru, în timp ce serverul gazdă era situat în Elveția. Funcția legată de serviciile pentru clienți a fost îndeplinită de trei persoane libere-profesioniste într-un alt stat membru și într-o țară terță. Taxele de abonament au fost prelucrate în Țările de Jos. În acest context, investigația realizată în cadrul examinării a considerat că societatea nu a fost impozabilă pe veniturile generate până la 1 ianuarie 2014 (69). De la 2 ianuarie 2014, societatea a avut o prezență fizică în Gibraltar și are venituri care se acumulează în Gibraltar și sunt obținute din Gibraltar, depune declarații fiscale complete și integrale pentru venituri sale și face obiectul unei regularizări complete în scopul impozitării în Gibraltar. Soluția fiscală anticipată a fost revocată în ianuarie 2014.

(140)

În al optulea exemplu, auditul a confirmat că societatea a desfășurat activități de comercializare de produse chimice agricole din Ungaria, Belgia și Israel către clienți din fosta Republică iugoslavă a Macedoniei, Bosnia și Herțegovina și Slovacia. În urma examinării tuturor documentelor depuse de societate, precum și a informațiilor suplimentare furnizate de societate în scris și în contextul unei reuniuni cu reprezentanții societății (și pe baza altor funcții de investigare), auditul a constatat că nu au avut loc activități generatoare de venituri în Gibraltar (în absența oricăror servicii furnizate în sau din Gibraltar sau în absența oricărei activități desfășurate în sau din Gibraltar) și a concluzionat, prin urmare, că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării în conformitate cu articolul 11 din LIP din 2010.

(141)

Cel de al nouălea și ultim exemplu se referă la o soluție fiscală anticipată emisă pentru o societate de navlosire a iahturilor de lux (înregistrată în Regatul Unit) în Insulele Virgine Britanice. Societatea avea un site web care arăta că navlosirea se realiza în zona Caraibilor. Examinarea efectuată de autoritățile fiscale din Gibraltar a arătat că societatea nu a desfășurat nicio activitate comercială în Gibraltar și nu a avut o prezență fizică sau un sediu permanent în Gibraltar. Prin urmare, s-a concluzionat că nu au existat activități generatoare de venituri care să conducă la impozitarea societății în temeiul principiului teritorialității. Soluția fiscală anticipată și-a pierdut valabilitatea în octombrie 2015, deoarece societatea a fost radiată din Registrul Comerțului din Gibraltar.

(142)

Aceste nouă exemple sunt doar ilustrative. Comisia a evaluat informațiile și documentele disponibile în legătură cu toate cele 160 de soluții fiscale anticipate pentru a se asigura că soluțiile fiscale au fost acordate în conformitate cu normele fiscale aplicabile în Gibraltar și că activitățile desfășurate de societățile în cauză au reflectat în mod corect activitățile descrise în cererea de emitere a soluției fiscale anticipate.

(143)

Dintre cele 160 de soluții fiscale anticipate, 98 au fost legate efectiv de principiul teritorialității (iar examinările efectuate de autoritățile fiscale din Gibraltar au constatat că nu au fost desfășurate activități generatoare de venituri în Gibraltar). În consecință, veniturile generate de societățile în cauză nu s-au încadrat în orice caz în domeniul de aplicare a sistemului teritorial de impozitare din Gibraltar.

(144)

În 34 de cazuri, destinatarii au primit dobânzi pasive, redevențe și/sau dividende (70) și se pare că fie situația acestora a fost regularizată, fie activitățile lor au încetat după modificările din 2013. Cu toate acestea, în măsura în care tratamentul fiscal al acestor societăți este rezultatul punerii în aplicare a schemei de ajutor examinate în secțiunea 7 din prezenta decizie, Comisia face trimitere la secțiunea respectivă. În consecință, orice ajutor acordat pe baza acestor soluții fiscale anticipate (în perioada anterioară intrării în vigoare a modificărilor din 2013) este tratat în partea operațională a prezentei decizii ca făcând parte din schema de ajutor identificată în secțiunea 7.

(145)

În 19 cazuri, fie societatea nu a fost înregistrată, fie activitățile descrise în cererile de emitere a soluției fiscale anticipate nu s-au materializat sau societatea a fost inactivă. Prin urmare, nu au existat venituri impozabile în aceste cazuri și, indiferent de poziția adoptată de autoritățile fiscale, soluțiile fiscale anticipate nu puteau implica acordarea vreunui avantaj societăților în cauză.

(146)

În alte patru cazuri, soluțiile fiscale anticipate au concluzionat că veniturile relevante acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar erau, prin urmare, impozabile în conformitate cu articolul 11 din LIP din 2010. În acest sens, trebuie remarcat faptul că, în astfel de cazuri, rapoartele de audit ale autorităților fiscale din Gibraltar au subliniat că soluțiile fiscale anticipate au fost revocate ca urmare a unor modificări legislative sau materiale. De asemenea, se pare că revocările nu au fost rezultatul auditurilor efectuate în 2015, ci ale examinărilor anterioare, de exemplu atunci când au intrat în vigoare modificările din 2013 privind veniturile din dobânzi și din redevențe. Cu alte cuvinte, în cele patru cazuri, societățile relevante erau plătitoare de impozit pe veniturile lor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.

(147)

Celelalte cinci soluții fiscale anticipate se referă la chestiuni legate de impozitul pe veniturile persoanelor fizice, cum ar fi impozitarea angajaților. Aceste decizii nu afectează nivelul de impozitare al societăților relevante și, prin urmare, nu se încadrează în domeniul de aplicare a impozitului pe profit.

(148)

Tabelul din anexă oferă o imagine de ansamblu asupra constatărilor Comisiei cu privire la cele 160 de soluții fiscale anticipate care nu au ridicat probleme, cu referire la categoriile descrise în prezenta secțiune. Acesta arată că nu s-a constatat niciun caz în care vreuna dintre soluțiile fiscale anticipate să fie incompatibilă cu aplicarea normală a sistemului fiscal din Gibraltar (71).

(149)

Prin urmare, chiar dacă s-ar fi constatat că autoritățile din Gibraltar ar fi emis cele 160 de soluții fiscale anticipate fără a urma o procedură desemnată sau fără a efectua o analiză de fond la momentul acordării soluțiilor fiscale anticipate, aceasta nu ar fi avut niciun impact în practică și nu ar fi avut ca rezultat acordarea oricărui avantaj deoarece activitățile (sau absența activităților) societăților în cauză nu au generat venituri impozabile în conformitate cu normele privind impozitul pe profit din Gibraltar (72).

(150)

În consecință, după ce a examinat cu atenție elementele de probă furnizate de autoritățile britanice, Comisia a ajuns la concluzia că cele 160 de soluții fiscale anticipate reflectă în mod fiabil ceea ce ar fi rezultat în urma aplicării normale a sistemului comun de impozitare din Gibraltar, fără existența unei aplicări incorecte a legii sau a altor indicii privind existența unui ajutor de stat. Prin urmare, acordarea și punerea în aplicare a unor astfel de soluții fiscale anticipate nu ridică probleme legate de ajutoarele de stat (73).

(151)

Investigația Comisiei a arătat că cinci soluții fiscale anticipate acordate asociaților din Gibraltar ai unor societăți în comandită simplă („comanditaire vennootschap” sau „CV”) din Țările de Jos au ridicat probleme în ceea ce privește normele privind ajutoarele de stat.

(152)

Soluțiile fiscale anticipate relevante au fost acordate în 2011 sau 2012 și au confirmat că redevențele (și, într-o măsură mai mică, veniturile din dobânzi pasive) generate la nivelul CV din Țările de Jos nu erau impozabile în temeiul LIP din 2010. Aceste soluții fiscale anticipate au rămas valabile și nu au fost revocate de către autoritățile fiscale, nici ca urmare a modificărilor aduse LIP din 2010 în 2013, care au încadrat dobânzile și redevențele în domeniul de aplicare a impozitării, nici ca urmare a auditurilor efectuate în 2015.

(153)

Situațiile menționate în cererile de emitere a unei soluții fiscale anticipate implică, de regulă, următoarea structură:

Asociat comanditat 99 %

Asociat comanditar 1 %

GIBC02

Redevențe

Licențe

CV din Țările de Jos Deține drepturi de PI

BV din Țările de Jos Exploatează drepturi de PI

GIBC01

(154)

În conformitate cu legislația Țărilor de Jos, CV este o societate în comandită simplă, care este considerată, în general, o entitate transparentă în scopuri fiscale și, prin urmare, nu este obligată la plata impozitului pe profit în Țările de Jos (74). În consecință, veniturile realizate de CV nu sunt impozitate în Țările de Jos la nivelul acesteia, ci la nivelul participanților la CV, în funcție de cota respectivă de participație în CV. Cu alte cuvinte, o obligație fiscală în raport cu veniturile acestor CV se impune în Țările de Jos numai dacă unul sau mai mulți participanți la CV sunt persoane sau societăți rezidente în Țările de Jos.

(155)

În ceea ce privește tratamentul fiscal în Gibraltar, din observațiile prezentate de Regatul Unit reiese că, în absența unor norme specifice în LIP din 2010, Gibraltarul aplică principii de drept comun și, prin urmare, consideră CV din Țările de Jos ca fiind entități transparente, în conformitate cu normele și jurisprudența aplicabile în Regatul Unit (75). Prin urmare, partea relevantă a oricărui venit încasat de CV va fi considerată ca fiind primită direct de către societățile din Gibraltar cu participație în CV din Țările de Jos.

(156)

În absența oricărei convenții fiscale bilaterale între Gibraltar și Țările de Jos, exigibilitatea impozitului în Gibraltar ar depinde, în principiu, de măsura în care partea din venitul relevant generată de CV din Țările de Jos intră în domeniul de aplicare a impozitării în conformitate cu LIP din 2010. Întrucât veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu au fost supuse impozitării până în iunie 2013 (în cazul dobânzilor pasive) și ianuarie 2014 (în cazul veniturilor din redevențe), orice astfel de venituri primite de CV din Țările de Jos nu au fost impozabile la nivelul asociaților din Gibraltar. În schimb, în urma modificărilor aduse LIP din 2010 care au supus veniturile din dobânzi pasive din redevențe la plata impozitelor, indiferent de sursa acestora (clasele 1A și 3A, tabelul C din anexa 1 la LIP din 2010), o aplicare corectă a normelor fiscale din Gibraltar ar fi trebuit să determine autoritățile fiscale din Gibraltar să ia în considerare redevențele (primite începând cu 1 ianuarie 2014) și dobânzile pasive (primite începând cu 1 iulie 2013) relevante ca venituri impozabile la nivelul asociaților din Gibraltar (76).

(157)

În observațiile lor din 21 februarie 2018, autoritățile din Regatul Unit au confirmat că Biroul de administrație fiscală din Gibraltar consideră CV din Țările de Jos ca fiind entități transparente din punct de vedere fiscal. Totuși, acestea au ajuns la concluzia că în Gibraltar nu rezultă nicio impozitare deoarece nu există nicio dispoziție specifică în LIP din 2010 care să definească și să prescrie modul în care ar trebui să fie supus impozitării asociatul din Gibraltar. Motivul este că definiția noțiunii de „persoană” la articolul 74 din LIP din 2010 nu se referă în mod explicit la societățile în comandită simplă din Țările de Jos și, prin urmare, nu există niciun mecanism specific privind modul de impozitare a veniturilor din participații deținute în cadrul unui CV.

(158)

Comisia nu înțelege raționamentul autorităților fiscale din Regatul Unit și Gibraltar din următoarele motive. În primul rând, întrebarea relevantă nu este dacă CV din Țările de Jos ar trebui să fie impozitate în Gibraltar sau nu, ci dacă asociații (rezidenți în Gibraltar) acestor CV ar trebui impozitați pentru cota lor din veniturile generate de astfel de CV. Întrucât CV sunt considerate transparente în scopuri fiscale în Gibraltar (conform principiilor dreptului comun), asociații rezidenți în Gibraltar ar trebui impozitați pe cota lor din veniturile generate de CV în măsura în care veniturile intră în domeniul de aplicare a impozitării în conformitate cu LIP din 2010 (pentru veniturile din dobânzi, acesta ar fi cazul de la 1 iulie 2013, iar pentru redevențe, de la 1 ianuarie 2014) (77). Comisia și-a exprimat îndoielile cu privire la raționamentul prezentat de Regatul Unit, dar nu a primit argumente convingătoare în sprijinul acestuia.

(159)

În al doilea rând, chiar dacă definiția noțiunii de „persoană” de la articolul 74 ar fi relevantă pentru cazurile de față (în opinia Comisiei, acesta este numai cazul societăților relevante din Gibraltar cu participație în CV din Țările de Jos, nu și al CV din Țările de Jos ca atare), trebuie remarcat faptul că definiția de la articolul 74 (78) este foarte generică și suficient de largă pentru a include o CV din Țările de Jos.

(160)

Beneficiarii celor cinci soluții fiscale anticipate contestate sunt următorii:

(161)

Valoarea profiturilor realizate la nivelul CV și cotele relevante din respectivele profituri impozabile la nivelul celor cinci beneficiari (în conformitate cu participațiile lor respective în CV) pentru perioada 2014-2016 (81) sunt după cum urmează (82):

(162)

Cotele relevante din valoarea profiturilor menționate în tabelul de mai sus ar fi trebuit să fie incluse în baza de impozitare a celor cinci societăți din Gibraltar și impozitate în conformitate cu normele fiscale comune din Gibraltar.

(163)

Astfel cum s-a subliniat deja în considerentul 77, pentru ca o măsură să fie calificată drept ajutor de stat, trebuie, în primul rând, să existe o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat; în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre; în al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv unei întreprinderi și, în al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (83).

(164)

În ceea ce privește intervenția statului sau prin intermediul resurselor de stat, soluțiile fiscale anticipate contestate au fost emise de autoritățile fiscale din Gibraltar, care fac parte din guvernul Gibraltarului. Soluțiile fiscale anticipate au reprezentat o acceptare de către autoritățile respective a unui anumit tratament fiscal. Pe baza acestor soluții fiscale, beneficiarii soluțiilor fiscale și-au stabilit obligația de plată a impozitului pe profit în Gibraltar (pentru fiecare an fiscal). În cazul în care beneficiarul a avut obligația de a depune o declarație fiscală (84), soluția fiscală anticipată a fost utilizată ulterior de către beneficiar pentru a completa declarațiile sale fiscale, iar aceste declarații au fost acceptate de autoritățile fiscale din Gibraltar ca fiind corespunzătoare obligației de plată a impozitului pe profit datorat de societate în Gibraltar. În cazul în care nu a existat o obligație de a depune o declarație fiscală ca urmare a absenței unui venit impozabil în urma unei soluții fiscale anticipate, nu a fost emisă o obligație de plată a impozitului. Orice avantaj fiscal acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate este, prin urmare, imputabil Gibraltarului.

(165)

În ceea ce privește finanțarea măsurilor prin intermediul resurselor de stat, Curtea de Justiție a susținut în mod constant că o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi o scutire de impozit care, deși nu implică un transfer pozitiv de resurse de stat, conferă întreprinderilor beneficiare o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, constituie un ajutor de stat (85). În acest caz, soluțiile fiscale anticipate contestate confirmă faptul că cota relevantă din veniturile din redevențe și dobânzi generate de societățile în comandită simplă din Țările de Jos nu este impozabilă la nivelul societăților rezidente din Gibraltar cu participație în societățile respective. Prin urmare, se poate afirma că tratamentul fiscal acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate are drept efect reducerea impozitului pe profit datorat în Gibraltar de către beneficiarii soluțiilor fiscale respective și, în consecință, conduce la o pierdere a resurselor de stat. Aceasta se datorează faptului că orice scutire acordată ca urmare a soluțiilor fiscale anticipate contestate determină o pierdere a veniturilor fiscale care, în caz contrar, ar fi fost puse la dispoziția Gibraltarului în absența scutirii (86). Prin urmare, măsurile sunt finanțate prin intermediul resurselor de stat.

(166)

În ceea ce privește necesitatea prezenței unui efect asupra schimburilor comerciale, cele cinci societăți care beneficiază de soluțiile fiscale anticipate contestate fac parte din grupuri multinaționale care își desfășoară activitatea pe diverse piețe din mai multe state membre, astfel încât orice ajutor în favoarea acestora poate afecta schimburile comerciale în interiorul Uniunii. În aceeași ordine de idei, prin acordarea unui tratament fiscal favorabil societăților multinaționale din cadrul grupului, Gibraltarul a împiedicat realizarea de investiții potențiale în statele membre care nu pot sau nu vor oferi un tratament fiscal la fel de favorabil. Având în vedere că soluțiile fiscale anticipate contestate consolidează poziția concurențială a beneficiarilor în comparație cu alte întreprinderi concurente în cadrul schimburilor comerciale din interiorul Uniunii, acestea trebuie considerate ca fiind susceptibile să afecteze astfel de schimburi comerciale (87).

(167)

În mod similar, în ceea ce privește necesitatea prezenței unei denaturări a concurenței, se consideră că o măsură acordată de un stat denaturează sau amenință să denatureze concurența în cazul în care este susceptibilă să consolideze poziția concurențială a beneficiarului măsurii respective în comparație cu cea a altor întreprinderi concurente (88).

(168)

Autoritățile britanice susțin că nu există nicio dovadă că oricare dintre soluțiile fiscale anticipate denaturează concurența. În opinia lor, o măsură poate denatura concurența numai în sectorul în care se aplică sau în sectoarele strâns asociate. O astfel de denaturare nu este evidentă în decizia de extindere a procedurii, întrucât soluțiile fiscale anticipate se aplică într-un număr mare de sectoare diferite.

(169)

Investigația a arătat că beneficiarii celor cinci soluții fiscale contestate sunt activi pe piețele mondiale, cum ar fi alimentație pediatrică, recrutare de personal de conducere, produse chimice pentru consumatori și aplicații industriale, atât în mai multe state membre, cât și în țări terțe. Toate acestea sunt piețe pe care respectivii beneficiari se confruntă cu concurența din partea altor întreprinderi. Tratamentul fiscal acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate exonerează beneficiarii de o obligație fiscală pe care altfel ar fi fost obligați să o suporte în cadrul gestionării curente a activităților obișnuite. Prin urmare, ar trebui să se considere că ajutoarele acordate pe baza soluțiilor fiscale anticipate denaturează sau amenință să denatureze concurența prin consolidarea poziției financiare a beneficiarilor pe piețele pe care își desfășoară activitatea. Prin scutirea acestora de o obligație fiscală pe care altfel ar fi trebuit să o suporte și pe care întreprinderile concurente trebuie să o suporte, tratamentul fiscal acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate deblochează resurse pe care societățile le-ar putea utiliza, de exemplu, pentru a investi în activitățile lor comerciale, pentru a efectua investiții suplimentare sau pentru o mai bună remunerare a acționarilor, ceea ce conduce la denaturarea concurenței pe piețele pe care își desfășoară activitatea. Prin urmare, cea de a patra condiție pentru constatarea existenței unui ajutor de stat este îndeplinită, de asemenea, în cazul de față.

(170)

În ceea ce privește a treia condiție – existența unui avantaj selectiv – trebuie reamintit faptul că o decizie fiscală trebuie să confirme în prealabil modul în care sistemul fiscal de drept comun se aplică într-un anumit caz, având în vedere faptele și circumstanțele sale specifice. Cu toate acestea, la fel ca în cazul oricărei alte măsuri fiscale, tratamentul fiscal acordat pe baza unei soluții fiscale anticipate trebuie să respecte normele privind ajutoarele de stat. Astfel cum s-a explicat deja în considerentul 127, în cazul în care o soluție fiscală anticipată aprobă un tratament fiscal care nu corespunde celui care ar rezulta dintr-o aplicare normală a sistemului fiscal de drept comun, fără justificare, măsura conferă un avantaj selectiv beneficiarului, în măsura în care acest tratament fiscal îmbunătățește situația financiară a întreprinderii în cauză în statul membru respectiv, în raport cu întreprinderile aflate într-o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul regimului fiscal.

(171)

În cazul în care o măsură adoptată de stat consolidează situația financiară netă a unei întreprinderi, există un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat (89). Pentru a stabili existența unui avantaj, trebuie să se țină seama de efectul măsurii în sine (90). În cazul măsurilor fiscale, se poate acorda un avantaj prin diferite tipuri de reduceri ale sarcinii fiscale a unei întreprinderi, în special prin reducerea bazei de impozitare sau a valorii impozitului datorat (91).

(172)

Soluțiile fiscale anticipate contestate acordate în 2011 sau 2012 au confirmat faptul că veniturile din redevențe și dobânzi pasive primite de societățile din Gibraltar prin participația lor în CV relevante nu sunt impozabile în temeiul LIP din 2010. Tratamentul fiscal în cauză a stabilit obligația lor de plată a impozitului pe profit în Gibraltar pe parcursul perioadei vizate de soluțiile fiscale anticipate contestate (92) și, prin urmare, a fost în măsură să ofere un avantaj selectiv.

(173)

Articolul 107 alineatul (1) din tratat interzice numai ajutoarele „care favorizează anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri”, cu alte cuvinte, interzice măsurile care conferă un avantaj selectiv (93). Astfel cum se menționează în considerentul 86, pentru a evalua selectivitatea, este necesar să se stabilească cadrul de referință și o derogare de la acesta care nu este justificată prin logica sistemului fiscal.

(174)

Prin urmare, analiza existenței unui avantaj selectiv trebuie să înceapă prin identificarea sistemului de referință aplicabil în statul membru sau, în cazul de față, pe teritoriul de peste mări în cauză. Ulterior, este necesar să se stabilească dacă măsura reprezintă o derogare de la sistemul de referință respectiv, dând naștere unui tratament mai favorabil în comparație cu alte întreprinderi aflate într-o situație de fapt și de drept comparabilă, având în vedere obiectivele sistemului (selectivitate prima facie) (94). În sfârșit, o măsură fiscală care constituie o derogare de la sistemul de referință poate fi justificată, cu toate acestea, în cazul în care statul membru poate demonstra că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal menționat (95). În acest caz, măsura fiscală nu este selectivă.

(175)

Astfel cum s-a explicat deja în considerentul 89, un sistem de referință constă într-un set coerent de norme care se aplică în general pe baza unor criterii obiective tuturor întreprinderilor care se încadrează în domeniul său de aplicare, astfel cum este definit prin obiectivul acestuia.

(176)

În ceea ce privește aplicarea normelor privind impozitul pe profit în Gibraltar, astfel cum s-a indicat deja în considerentul 90, sistemul de referință este LIP din 2010, al cărei obiectiv este colectarea de venituri de la contribuabilii care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Secțiunea 7.1.3.1 definește mai în detaliu sistemul de referință.

(177)

Articolul 16 alineatul (1) din LIP din 2010 prevede că, sub rezerva celorlalte dispoziții din LIP din 2010, profiturile sau câștigurile impozabile realizate de o societate din Gibraltar într-o perioadă contabilă reprezintă valoarea integrală a profiturilor sau a câștigurilor societății pentru perioada contabilă respectivă. În conformitate cu normele de drept comun (96), în ceea ce privește profiturile sau câștigurile obținute în cadrul unei societăți în comandită (în care o societate din Gibraltar este asociat), este necesar să se ia în considerare cota la care societatea din Gibraltar are dreptul din profiturile sau câștigurile realizate în cadrul societății în comandită și să se impoziteze respectivele profituri sau câștiguri în conformitate cu dispozițiile din LIP din 2010, ca și cum această cotă ar reprezenta profiturile sau câștigurile societății din Gibraltar.

(178)

În a doua etapă, este necesar să se stabilească dacă măsura constituie o derogare de la aplicarea normală a normelor sistemului de referință în favoarea anumitor întreprinderi care se află într-o situație de fapt și de drept similară altor întreprinderi, având în vedere obiectivul intrinsec al sistemului de referință.

(179)

În observațiile lor cu privire la decizia de extindere a procedurii, Asociația experților contabili din Gibraltar a susținut că majoritatea soluțiilor fiscale anticipate menționate în decizia respectivă au fost emise într-un moment în care veniturile din dobânzi pasive nu erau impozabile în conformitate cu LIP din 2010 și, prin urmare, marea majoritate a soluțiilor fiscale anticipate nu au putut genera venituri din dobânzi impozabile.

(180)

Astfel cum s-a explicat deja în considerentul 156, într-adevăr, la momentul acordării soluțiilor fiscale anticipate, acestea erau conforme cu dispozițiile fiscale aplicabile, întrucât dispozițiile fiscale aplicabile nu au prevăzut impozitarea redevențelor și a veniturilor din dobânzi pasive.

(181)

Cu toate acestea, astfel cum s-a stabilit în secțiunea 7 din prezenta decizie, această scutire care rezultă din legislația Gibraltarului a constituit o schemă de ajutoare de stat. Prin urmare, argumentul invocat de Asociația experților contabili din Gibraltar demonstrează că tratamentul fiscal oferit prin aceste soluții fiscale anticipate a constituit ajutor de stat. Într-adevăr, în cazuri individuale, aplicarea unei scheme de ajutoare reprezintă o măsură de ajutor individual.

(182)

În plus, prin permiterea ca beneficiarii soluțiilor fiscale anticipate să continue să beneficieze de soluțiile fiscale după intrarea în vigoare a modificărilor din 2013 privind dobânzile și redevențele, autoritățile fiscale din Gibraltar au prelungit existența acestei scheme în cinci cazuri individuale. În plus, acestea nu au respectat nici normele naționale. Prelungirea acestui tratament fiscal favorabil este în mod clar o derogare de la sistemul fiscal de drept comun.

(183)

În ceea ce privește perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 (intrarea în vigoare a LIP din 2010) și data care precede intrarea în vigoare a modificărilor privind dobânzile pasive și redevențele (30 iunie 2013 și, respectiv, 31 decembrie 2013), partea din soluțiile fiscale anticipate care a vizat scutirea de la impozitarea dobânzilor pasive și a redevențelor a confirmat pur și simplu aplicarea dispozițiilor fiscale aplicabile la momentul respectiv (97), și anume că aceste venituri nu intră în domeniul de aplicare a impozitării în Gibraltar. În consecință, scutirea acordată în temeiul soluțiilor fiscale anticipate relevante (în perioada anterioară modificărilor din 2013) ar trebui, prin urmare, să fie considerată ca făcând parte din ajutorul de stat identificat în secțiunea 7.

(184)

De la 1 iulie 2013 și, respectiv, 1 ianuarie 2014, veniturile din dobânzi pasive și din redevențe au făcut parte din categoriile de venituri supuse impozitării în Gibraltar (98). În consecință, orice scutire acordată celor cinci societăți din Gibraltar pentru cota lor din veniturile generate de CV din Țările de Jos nu a reflectat aplicarea normală a sistemului fiscal de drept comun. Aplicarea în continuare a soluțiilor fiscale anticipate, chiar și după intrarea în vigoare a modificărilor care au încadrat dobânzile și redevențele în domeniul de aplicare a impozitării și după efectuarea auditurilor de către autoritățile din Gibraltar în 2015 pentru a evalua dacă tratamentul fiscal aplicat societăților relevante a respectat normele fiscale aplicabile, a dat naștere unui avantaj selectiv în favoarea acelor cinci societăți.

(185)

Chiar dacă scutirile respective ar fi fost rezultatul unei simple aplicări eronate a legii prin continuarea de facto a regimului anterior de acordare a scutirilor și nu rezultatul direct al celor cinci soluții fiscale anticipate ca atare, aceasta nu ar modifica această concluzie deoarece efectele măsurii ar fi aceleași.

(186)

Având în vedere obiectivul sistemului de impozitare pe profit din Gibraltar (impozitul pe veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar), cele cinci societăți în cauză se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a tuturor societăților supuse impozitului pe profit (cu venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar) care fac obiectul impozitului pe profit în Gibraltar. Soluțiile fiscale anticipate în cauză se referă la societăți care primesc venituri din redevențe și din dobânzi pasive, care au fost supuse impozitării în toate cazurile (sub rezerva pragului de 100 000 GBP în ceea ce privește dobânzile) după intrarea în vigoare a modificărilor legislative relevante. În acest sens, nu se poate face nicio diferență față de alte societăți care primesc aceleași categorii de venituri sau care primesc alte categorii de venituri impozabile (inclusiv în cazul în care aceste venituri sunt primite printr-o structură transparentă din punct de vedere fiscal). Faptul că veniturile au fost obținute prin participație în CV din Țările de Jos nu generează diferențe, întrucât normele fiscale din Gibraltar, care se bazează pe principii de drept comun în absența unor norme specifice de impozitare a societăților în comandită simplă, prevăd impozitarea unor astfel de venituri la nivelul asociaților din Gibraltar. Prin urmare, tratamentul fiscal acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate conferă un avantaj celor cinci societăți față de toate celelalte societăți impozabile care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, acestea din urmă aflându-se într-o situație de fapt și de drept comparabilă din perspectiva obiectivului urmărit de sistemul de impozit pe profit din Gibraltar.

(187)

Având în vedere cele de mai sus, Comisia concluzionează că avantajele acordate pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate sunt selective prima facie.

(188)

Conform unei jurisprudențe consacrate, noțiunea de ajutor de stat nu are în vedere măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi și sunt, prin urmare, selective prima facie, dacă această diferențiere rezultă din natura și economia sistemului, ceea ce este de competența statului membru vizat să demonstreze (99).

(189)

O măsură care constituie o scutire de la aplicarea sistemului fiscal general se poate justifica prin natura sau economia sistemului fiscal în cazul în care statul membru în cauză poate demonstra că respectiva măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal sau în cazul în care aceasta rezultă din mecanisme inerente necesare pentru funcționarea și eficiența sistemului (100). În această privință, trebuie stabilită o distincție între, pe de o parte, obiectivele atribuite unui regim fiscal special, care îi sunt exterioare și, pe de altă parte, mecanismele inerente sistemului fiscal însuși care sunt necesare pentru realizarea unor asemenea obiective (101).

(190)

În măsura în care tratamentul fiscal al celor cinci societăți din Gibraltar care dețin participație în CV din Țările de Jos este rezultatul punerii în aplicare a schemei de ajutor examinate în secțiunea 7 din prezenta decizie, Comisia face trimitere la partea din secțiunea respectivă referitoare la presupusele justificări ale acestei scheme.

(191)

În plus, nici Regatul Unit, nici părțile terțe nu au prezentat vreo justificare pentru tratamentul favorabil aprobat prin soluțiile fiscale anticipate contestate în favoarea celor cinci societăți din Gibraltar care dețin participație în CV din Țările de Jos. Comisia reamintește, în această privință, că sarcina dovedirii unei astfel de justificări revine statelor membre. Prin urmare, în absența unei justificări prezentate de Regatul Unit, Comisia trebuie să concluzioneze că avantajul fiscal acordat celor cinci beneficiari ai soluțiilor fiscale anticipate în cauză nu poate fi justificat prin natura sau schema generală a sistemului de impozitare pe profit din Gibraltar.

(192)

În orice caz, Comisia nu a putut identifica niciun motiv care să permită justificarea tratamentului preferențial pentru cele cinci societăți în cauză despre care s-ar putea afirma că rezultă în mod direct din principiile intrinseci, fondatoare sau directoare ale sistemului de referință sau din mecanismele inerente acestui sistem, necesare pentru funcționarea și eficacitatea acestuia (102).

(193)

În plus, motivele invocate de autoritățile britanice pentru neimpozitarea veniturilor generate la nivelul CV din Țările de Jos (și anume, faptul că nu există o dispoziție specifică în LIP din 2010 care să definească și să prescrie modul în care un asociat din Gibraltar în cadrul unei CV din Țările de Jos ar trebui impozitat) nu respectă normele fiscale aplicabile din Gibraltar (și principiile de drept comun aplicabile) și nu pot fi considerate o justificare care decurge direct din principiile intrinseci, fondatoare sau directoare ale sistemului de referință.

(194)

În concluzie, avantajul fiscal acordat celor cinci beneficiari ai soluțiilor fiscale anticipate nu poate fi justificat prin natura și logica sistemului.

(195)

Având în vedere cele de mai sus, Comisia concluzionează că avantajele fiscale acordate celor cinci societăți identificate în considerentul 160 pe baza soluțiilor fiscale contestate au un caracter selectiv.

(196)

Întrucât tratamentul fiscal acordat pe baza celor cinci soluții fiscale anticipate contestate îndeplinește toate condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din tratat, trebuie să se considere că neimpozitarea veniturilor din redevențe și din dobânzi acordată beneficiarilor celor cinci soluții fiscale anticipate (ca parte a celor 165 de soluții fiscale anticipate identificate în decizia de extindere a procedurii) care primesc astfel de venituri prin deținerea de participații în CV din Țările de Jos constituie ajutor de stat în sensul dispoziției respective, fie pe baza evaluării efectuate în secțiunea 7 din prezenta decizie (în ceea ce privește avantajele obținute de beneficiarii soluțiilor fiscale anticipate care ridică probleme înainte de intrarea în vigoare a modificărilor din 2013), fie pe baza secțiunii 8 (în ceea ce privește avantajele acordate după intrarea în vigoare a modificărilor din 2013).

(197)

Comisia observă că toate cele cinci societăți din Gibraltar care beneficiază de soluțiile fiscale anticipate contestate fac parte din grupuri multinaționale mari. De asemenea, Comisia observă că structura grupului corporativ care implică CV din Țările de Jos, BV din Țările de Jos și asociațiile din Gibraltar, astfel cum se arată în considerentul 153, aduce beneficii proprietarului societăților asociate din Gibraltar („societatea-mamă”). În loc să exploateze ea însăși drepturile de proprietate intelectuală, societatea-mamă plasează drepturile de proprietate intelectuală în cadrul unei structuri corporative complexe (cu implicarea unei societăți din Țările de Jos, a unei societăți în comandită simplă din Țările de Jos și a uneia sau a două societăți holding din Gibraltar) care permite societății-mamă să genereze profit din exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală fără ca aceste profituri să fie impozitate. Având în vedere caracterul transparent (din punct de vedere fiscal) al CV din Țările de Jos și faptul că societățile din Gibraltar nu desfășoară nicio altă activitate în afară de deținerea unei participații în CV din Țările de Jos, beneficiarul final al profiturilor neimpozitate care rezultă din exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală este societatea-mamă.

(198)

În scopul aplicării normelor privind ajutoarele de stat, entități juridice separate pot fi considerate ca alcătuind o singură unitate economică. Prin urmare, respectiva unitate economică este considerată a fi întreprinderea în cauză care beneficiază de măsura de ajutor. Astfel cum a susținut Curtea de Justiție anterior, „noțiunea de întreprindere, plasată în contextul dreptului concurenței, trebuie să fie înțeleasă în sensul că desemnează o unitate economică (…) chiar dacă din punct de vedere juridic această unitate economică este constituită din mai multe persoane, fizice sau juridice” (103). Pentru a stabili dacă mai multe entități formează o unitate economică, Curtea de Justiție verifică existența unei participații de control sau a unor legături de natură funcțională, economică sau organică (104). În cazul de față, structura corporativă a entităților din Țările de Jos și din Gibraltar este stabilită și controlată în totalitate de societatea-mamă în scopul exploatării drepturilor de proprietate intelectuală și al optimizării fiscale. În consecință, întreaga structură corporativă, și anume BV din Țările de Jos, CV din Țările de Jos, asociații din Gibraltar și societatea-mamă formează o singură unitate economică și ar trebui toate considerate ca fiind întreprinderile care beneficiază de măsura de ajutor.

(199)

În consecință, pe lângă asociații din Gibraltar ai CV din Țările de Jos, care sunt beneficiarii ajutorului, Comisia consideră, de asemenea, că BV din Țările de Jos, CV din Țările de Jos și societățile-mamă ale asociaților din Gibraltar beneficiază de ajutoare de stat acordate pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate, în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(200)

Autoritățile din Regatul Unit, precum și Gibraltar, Asociația experților contabili din Gibraltar și părțile terțe care reprezintă unele dintre societățile enumerate în decizia de extindere a procedurii susțin că decizia de extindere a procedurii se bazează pe o înțelegere incorectă a cadrului juridic aplicabil în ceea ce privește procedura privind soluțiile fiscale anticipate. Deși recunosc că o astfel de neînțelegere a apărut în urma unor informații incorecte furnizate de autoritățile britanice (trimiterea incorectă la articolul 42 din LIP din 2010), autoritățile din Regatul Unit și Gibraltar consideră că informațiile incorecte au determinat Comisia să presupună că soluțiile fiscale anticipate acordate începând cu anul 2010 constituie „ajutor nou”.

(201)

În acest sens, trebuie menționat, în primul rând, faptul că Regatul Unit și Gibraltar au informat Comisia că practica în materie de soluții fiscale anticipate s-a bazat pe articolul 2 din LIP din 2010 doar după adoptarea deciziei de extindere a procedurii. Întrucât articolul 2 nu acordă în mod explicit comisarului competența de a emite soluții fiscale anticipate, nu a fost evident pentru Comisie că o astfel de competență a decurs din competențele generale de administrare a LIP din 2010 prevăzute în dispoziția respectivă.

(202)

În al doilea rând, în opinia Comisiei, este irelevant în sensul procedurii de investigare în cazul de față dacă practica în materie de soluții fiscale anticipate s-a bazat pe articolul 42 din LIP din 2010 sau pe competența generală a comisarului fiscal din Gibraltar de administrare a acestei legi. Decizia a identificat în mod clar practica în materie de soluții fiscale anticipate și cele 165 de soluții fiscale anticipate individuale aferente. Prin urmare, trimiterea la articolul 42 din LIP (2010) nu ar fi putut induce în eroare părțile interesate cu privire la măsurile care ar fi fost examinate în cadrul procedurii oficiale de investigare.

(203)

Un aspect și mai important este faptul că nicăieri în decizia respectivă nu se invocă faptul că nu există o dispoziție în LIP din 1952 care să corespundă articolului 42 din LIP din 2010 ca un motiv pentru a susține concluzia conform căreia practica în materie de soluții fiscale anticipate și cele 165 de soluții fiscale anticipate individuale au constituit „ajutor nou”.

(204)

Autoritățile britanice susțin, de asemenea, că soluțiile fiscale anticipate sunt doar o parte a unei practici consecvente care a început cu mult timp înainte ca Regatul Unit să adere la Comunitățile Europene în 1973. Practica s-a bazat pe articolul 3 alineatul (1) din LIP din 1952, care este reprodus în prezent sub o formă practic identică la articolul 2 alineatele (1) și (2) din LIP din 2010, care conferă comisarului fiscal o competență generală de a asigura administrarea corespunzătoare a legilor în vederea evaluării și colectării impozitului pe profit în Gibraltar. Prin urmare, în opinia Regatului Unit, în cazul în care s-ar constata că există un element de ajutor de stat, acesta ar fi în mod necesar „ajutor existent”, și nu „ajutor nou”. În plus, efectele economice, juridice și financiare ale soluțiilor fiscale anticipate ar fi fost întotdeauna bazate pe înțelegerea de către comisar a legii aplicabile, iar soluțiile fiscale anticipate emise înainte de 2010 au fost identice în toate privințele în ceea ce privește soluțiile fiscale anticipate acordate după adoptarea LIP din 2010. Observații similare au fost formulate de autoritățile din Gibraltar și de Asociația experților contabili din Gibraltar.

(205)

Argumentele prezentate de Regatul Unit și de unele părți interesate presupun că decizia de extindere a procedurii se referă la practica emiterii de soluții fiscale anticipate ca atare. Comisia nu este de acord cu această presupunere, întrucât din formularea din decizia respectivă reiese în mod clar că aceasta se referă la cele 165 de soluții fiscale anticipate emise în perioada 2011-2013, menționate în anexa la decizia respectivă, și la practica în materie de soluții fiscale anticipate în conformitate cu LIP din 2010 evidențiată de respectivele soluții fiscale anticipate. În decizia de extindere a procedurii, Comisia a adoptat poziția preliminară potrivit căreia soluțiile fiscale anticipate constituie ajutor de stat deoarece (i) acestea au fost acordate fără să existe o procedură desemnată pentru solicitarea de informații de către autoritățile fiscale din Gibraltar și (ii) autoritățile fiscale din Gibraltar s-au abținut de la efectuarea unei evaluări corespunzătoare a obligațiilor fiscale ale societăților, prin exercitarea competențelor lor discreționare. De asemenea, Comisia a exprimat opinia preliminară că, în unele cazuri, autoritățile fiscale din Gibraltar au emis soluții fiscale anticipate care nu erau consecvente cu dispozițiile fiscale aplicabile.

(206)

Pentru a putea susține că practica constituie „ajutor existent”, autoritățile din Regatul Unit sau părțile interesate ar trebui să stabilească faptul că, înainte de 1 ianuarie 1973, a existat o practică, care a constituit o schemă de ajutoare de facto, de acordare a soluțiilor fiscale anticipate care ar fi putut să aplice în mod eronat LIP din 1952. Autoritățile britanice nu au furnizat niciun indiciu că o astfel de practică a existat înainte de aderarea Regatului Unit.

(207)

În consecință, chiar dacă soluțiile fiscale anticipate emise înainte de aderare s-ar baza pe o competență generală a comisarului din Gibraltar de administrare a Legii privind impozitul pe profit, care a existat din 1953, acestea nu fac parte în mod clar din măsurile descrise în decizia de extindere a procedurii. În acest context, trebuie subliniat faptul că acest cadru juridic în temeiul căruia a fost acordat ajutorul (LIP din 2010) diferă în mod substanțial de LIP din 1952. Modificările includ neimpozitarea veniturilor pasive în temeiul LIP din 2010, precum și abrogarea măsurilor în favoarea „societăților scutite” și a „societăților eligibile”, care au existat în temeiul LIP din 1952.

(208)

Un ajutor de stat este considerat compatibil cu piața internă dacă acesta se încadrează în una dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (2) din tratat și poate fi considerat compatibil cu piața internă în cazul în care Comisia constată că acesta se încadrează în una dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (3) din tratat. Cu toate acestea, sarcina de a dovedi că un ajutor de stat este compatibil cu piața internă, în conformitate cu articolul 107 alineatul (2) sau (3) din tratat, îi revine statului membru care acordă ajutorul.

(209)

Regatul Unit nu a invocat niciun motiv care să permită constatarea compatibilității cu piața internă, în temeiul oricăreia dintre dispozițiile respective, pentru ajutorul de stat pe care l-a acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate. Părțile terțe nu au invocat niciun astfel de motiv.

(210)

În plus, întrucât tratamentul fiscal acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate scutește societățile relevante de o sarcină fiscală pe care, în caz contrar, ar fi trebuit să o suporte în cadrul gestionării curente a activităților lor obișnuite, ajutorul acordat în temeiul acestor soluții fiscale anticipate constituie ajutor pentru funcționare. Ca regulă generală, un astfel de ajutor nu poate, în mod normal, să fie considerat compatibil cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (3) din tratat, în măsura în care acesta nu facilitează dezvoltarea anumitor activități sau a anumitor regiuni economice. În plus, avantajele fiscale în cauză nu sunt limitate în timp, nu sunt în scădere și nu sunt proporționale cu ceea ce este necesar pentru remedierea unei disfuncționalități specifice a pieței sau pentru atingerea unui obiectiv de interes general în regiunile în cauză. Prin urmare, acestea nu pot fi considerate compatibile cu piața internă.

(211)

În consecință, ajutorul de stat acordat celor cinci societăți relevante de către autoritățile fiscale din Gibraltar este incompatibil cu piața internă.

(212)

În decizia de extindere a procedurii, Comisia și-a exprimat îndoielile nu numai în ceea ce privește cele 165 de soluții fiscale anticipate individuale identificate în anexa la decizia respectivă, ci și, în sens general, în legătură cu practica în materie de soluții fiscale anticipate prevăzută în LIP din 2010. Aceasta s-a datorat faptului că autoritățile fiscale din Gibraltar au părut să aplice recurent în mod eronat dispozițiile LIP din 2010. În această privință, Comisia și-a exprimat opinia preliminară potrivit căreia cele 165 de soluții fiscale anticipate și practica în materie de soluții fiscale anticipate din Gibraltar constituiau măsuri de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat și și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acestora cu piața internă.

(213)

Deși Comisia a fost îndreptățită să își exprime îndoielile la momentul inițierii procedurii oficiale de investigare, trebuie remarcat faptul că constatările menționate în secțiunile 8.3.1 și 8.3.2 nu sunt suficiente pentru a demonstra existența unei scheme de ajutoare bazate pe practica în materie de soluții fiscale anticipate în Gibraltar. În special, astfel de constatări nu indică o practică recurentă de aplicare necorespunzătoare a LIP din 2010 prin acordarea de soluții fiscale anticipate.

(214)

În plus, modificările legislative și de reglementare adoptate de Gibraltar în legătură cu procedura privind soluțiile fiscale anticipate, principiul teritorialității și dispoziția privind combaterea evitării obligațiilor fiscale (a se vedea secțiunea 11 din prezenta decizie) reduc marja de apreciere a autorităților fiscale din Gibraltar în ceea ce privește acordarea de soluții fiscale anticipate și aplicarea normelor privind impozitul pe profit.

(215)

În consecință, Comisia concluzionează că practica în materie de soluții fiscale anticipate, astfel cum a fost investigată în cazul de față, nu implică existența unei scheme de ajutoare.

(216)

În conformitate cu articolul 108 alineatul (3) din tratat, statele membre sunt obligate să informeze Comisia despre orice plan de acordare de ajutoare (obligația de notificare) și nu pot pune în aplicare măsurile de ajutor propuse până în momentul în care Comisia nu adoptă o decizie finală cu privire la acestea (clauză de standstill).

(217)

Comisia constată că Regatul Unit nu a notificat Comisiei niciun plan de a acorda scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe sau soluțiile fiscale anticipate contestate și nici nu a respectat clauza de standstill prevăzută la articolul 108 alineatul (3) din tratat. Prin urmare, în conformitate cu articolul 1 litera (f) din Regulamentul (UE) 2015/1589, scutirea de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe care a existat în temeiul LIP din 2010 și tratamentul fiscal acordat pe baza soluțiilor fiscale anticipate contestate constituie ajutor ilegal, pus în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat.

(218)

În conformitate cu tratatul și cu jurisprudența consacrată a Curții de Justiție, Comisia are obligația de a decide dacă statul membru în cauză trebuie să anuleze sau să modifice măsura de ajutor în cazul în care constată că ajutorul este incompatibil cu piața internă (105). De asemenea, Curtea a susținut în mod consecvent că obligația impusă unui stat membru de a anula ajutorul considerat de Comisie ca fiind incompatibil cu piața internă are rolul de a restabili situația existentă anterior (106).

(219)

În acest context, Curtea a stabilit că obiectivul este atins odată cu rambursarea de către beneficiar a sumelor acordate sub formă de ajutor ilegal, pierzând astfel avantajul de care beneficiase față de concurenții săi de pe piață, și odată cu restabilirea situației anterioare plății ajutorului (107).

(220)

În conformitate cu jurisprudența, articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul de procedură prevede că „atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar […]”.

(221)

Astfel, având în vedere că măsurile în cauză au fost puse în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat și sunt considerate a fi ajutor ilegal și incompatibil, statul membru ar trebui să aibă obligația de a recupera ajutorul pentru a restabili situația existentă pe piață înainte de acordarea ajutorului respectiv. Recuperarea ar trebui să acopere intervalul de timp cuprins între data la care beneficiarul a obținut avantajul, și anume atunci când ajutorul a fost pus la dispoziția beneficiarului, și data recuperării efective a ajutorului, iar sumele care urmează a fi recuperate ar trebui să fie purtătoare de dobândă până la recuperarea efectivă.

(222)

Nicio dispoziție din dreptul Uniunii nu impune Comisiei ca, atunci când dispune recuperarea unui ajutor declarat incompatibil cu piața internă, să stabilească cuantumul exact al ajutorului ce urmează a fi recuperat. Dimpotrivă, este suficient ca decizia Comisiei să includă informații care să permită destinatarului acesteia să calculeze el însuși suma respectivă fără prea mare dificultate (108).

(223)

În ceea ce privește ajutoarele de stat ilegale acordate sub forma unor măsuri fiscale, suma care trebuie recuperată trebuie să fie calculată pe baza unei comparații între impozitul plătit efectiv și suma care ar fi trebuit să fie plătită în absența tratamentului fiscal preferențial.

(224)

În acest caz, pentru a calcula suma impozitului care ar fi trebuit să fie plătit în absența tratamentului fiscal preferențial, autoritățile britanice ar trebui să reevalueze obligațiile fiscale ale entităților care au beneficiat de măsurile în cauză pentru fiecare an fiscal pentru care au beneficiat de aceste măsuri.

(225)

Ar trebui să se considere că ajutorul individual a fost pus la dispoziția beneficiarului începând cu data la care impozitul neperceput ar fi devenit exigibil, pentru fiecare an fiscal, în absența măsurilor respective.

(226)

Suma impozitului neperceput pentru un anumit an fiscal ar trebui calculată după cum urmează:

(227)

În ceea ce privește ajutoarele acordate prin intermediul scutirii de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și redevențe, autoritățile din Regatul Unit și Gibraltar au susținut că recuperarea ar fi probabil imposibilă din motive practice, din cauza caracterului mobil al fondurilor societăților în cauză și a principiului dreptului internațional conform căruia instanțele dintr-un stat nu vor admite sau recupera creanțe legate de impozite în numele unui alt stat. Cu toate acestea, nici autoritățile din Regatul Unit, nici autoritățile din Gibraltar nu au furnizat vreo dovadă a unor dificultăți concrete în practică care ar putea conduce la concluzia că recuperarea ajutorului este absolut imposibilă. Într-adevăr, conform jurisprudenței consacrate, condiția unei „imposibilități absolute” de executare nu este îndeplinită atunci când statul membru se limitează să comunice Comisiei dificultăți juridice, politice sau practice pe care le prezintă punerea în aplicare a deciziei, fără a întreprinde un veritabil demers pe lângă întreprinderile în cauză pentru recuperarea ajutorului și fără a propune Comisiei modalități alternative de punere în aplicare a deciziei, care să permită depășirea dificultăților (109). În consecință, Comisia concluzionează că autoritățile din Regatul Unit și Gibraltar nu au demonstrat că recuperarea ajutorului acordat prin intermediul scutirii ar fi imposibilă.

(228)

Orice impozit neperceput în urma scutirii de la plata impozitului pe venituri din dobânzi pasive și din redevențe în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și ziua care precede intrarea în vigoare a modificărilor respective care au încadrat dobânzile pasive și redevențele în domeniul de aplicare a impozitării ar trebui să fie recuperat în măsura în care venitul a fost obținut în Gibraltar sau a fost acumulat din Gibraltar (110).

(229)

Astfel cum se explică în considerentul 82, veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt considerate ca fiind acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar. Prin urmare, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să aibă obligația de a recupera impozitul neachitat de către orice societate din Gibraltar care a primit venituri din redevențe în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013.

(230)

În ceea ce privește veniturile din dobânzi pasive primite de societățile din Gibraltar în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și 30 iunie 2013, pentru a stabili dacă aceste venituri au fost acumulate în Gibraltar sau au fost obținute din Gibraltar, autoritățile din Regatul Unit vor trebui să aplice regula „locului în care a fost acordat împrumutul”, descrisă în considerentul 82, în conformitate cu principiul teritorialității.

(231)

În cazul în care autoritățile din Regatul Unit ajung la concluzia că veniturile din dobânzi pasive au fost acumulate în Gibraltar sau au fost obținute din Gibraltar, impozitul neperceput ca urmare a neimpozitării veniturilor respective ar trebui recuperat de la societatea în cauză.

(232)

Autoritățile britanice ar trebui să fie obligate să elimine practica de a nu impozita cota fiecărei societăți din Gibraltar identificate în considerentul 160 din veniturile din dobânzi pasive și din redevențe generate de CV din Țările de Jos la care societatea este asociat.

(233)

Autoritățile britanice ar trebui, de asemenea, să fie obligate să recupereze impozitul neachitat de cele cinci societăți din Gibraltar ca urmare a neimpozitării cotei acestora din veniturile din dobânzi pasive și din redevențe generate de CV relevante din Țările de Jos.

(234)

Recuperarea ar trebui să acopere impozitul neperceput în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și data la care autoritățile din Regatul Unit au eliminat practica de a nu impozita veniturile societăților din Gibraltar rezultate din participația acestora în CV din Țările de Jos, astfel cum se menționează în considerentul 232.

(235)

În ceea ce privește veniturile din redevențe ale societăților din Gibraltar rezultate din participația acestora în CV din Țările de Jos, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să recupereze sumele corespunzătoare impozitelor nepercepute în legătură cu aceste venituri pe întreaga perioadă definită în considerentul anterior.

(236)

În ceea ce privește veniturile din dobânzi pasive ale societăților din Gibraltar rezultate din participația acestora în CV din Țările de Jos, ajutorul ar trebui să fie recuperat de la societățile din Gibraltar în cauză după cum urmează:

(237)

Având în vedere observațiile din considerentele din secțiunea 8.3.2, Comisia consideră că Regatul Unit ar trebui, în primul rând, să recupereze ajutorul ilegal și incompatibil acordat societăților din Gibraltar de la respectivele societăți din Gibraltar. În cazul în care nu este posibil să se recupereze suma totală a ajutorului de la societatea relevantă din Gibraltar, Regatul Unit ar trebui să recupereze suma rămasă din ajutorul respectiv de la alte entități care formează o singură unitate economică cu respectiva societate din Gibraltar, și anume BV relevant din Țările de Jos, CV din Țările de Jos sau societatea-mamă a societății din Gibraltar, astfel încât să se asigure că avantajul acordat este eliminat și că situația existentă anterior pe piață este restabilită prin recuperare.

(238)

Deși, în majoritatea cazurilor, soluțiile fiscale anticipate care intră în domeniul de aplicare a procedurilor oficiale nu au avut ca rezultat acordarea de ajutoare de stat, investigația Comisiei a evidențiat anumite deficiențe ale sistemului fiscal din Gibraltar, care ar putea fi exploatate de societățile multinaționale în scopuri de planificare fiscală. În special, aceasta a constatat că sistemul teritorial de impozitare din Gibraltar ar putea crea oportunități pentru planificarea fiscală transfrontalieră (cu un risc semnificativ de neimpozitare a profiturilor societăților relevante, atât în Gibraltar, cât și în țările în care activitățile sunt desfășurate efectiv). În plus, s-a constatat că sistemul teritorial poate acorda autorităților fiscale o putere de apreciere prea mare în absența unor orientări clare privind modul în care principiul teritorialității ar trebui aplicat în practică.

(239)

Mai mult, investigația a evidențiat, de asemenea, anumite deficiențe legate de procedura de acordare a soluțiilor fiscale anticipate, în special absența oricărei proceduri desemnate care să prevadă cerințe clare atât pentru solicitant, cât și pentru autoritățile fiscale, precum și absența unor proceduri de control ex ante și ex post adecvate.

(240)

În cele din urmă, au fost identificate, de asemenea, deficiențe în legătură cu dispoziția generală privind combaterea evitării obligațiilor fiscale, inclusiv normele privind stabilirea prețurilor de transfer, prevăzută la articolul 40 din LIP din 2010, întrucât aplicarea dispoziției este condiționată de existența unui „aranjament artificial”.

(241)

Niciuna dintre aceste deficiențe nu constituie ajutor de stat ca atare. Cu toate acestea, în absența unor măsuri adecvate pentru remedierea acestor deficiențe, autoritățile fiscale dispun de o marjă prea mare de apreciere în ceea ce privește aplicarea normelor, ceea ce poate spori riscul acordării unui ajutor de stat. În plus, aceste deficiențe au contribuit la îndoielile exprimate de Comisie în decizia de extindere a procedurii.

(242)

Pentru a remedia aceste deficiențe, guvernul Gibraltarului a fost de acord să introducă modificări legislative și de reglementare în ceea ce privește procedura privind soluțiile fiscale anticipate, principiul teritorialității și normele antiabuz/normele privind stabilirea prețurilor de transfer. În opinia Comisiei, modificările, care au fost adoptate în octombrie 2018, constituie un pas înainte important pentru îmbunătățirea transparenței și reducerea puterii discreționare în ceea ce privește aplicarea normelor privind impozitul pe profit din Gibraltar.

(243)

Modificările, care au fost publicate și adoptate la 25 octombrie 2018, pot fi rezumate după cum urmează:

(244)

În cele din urmă, este relevant, de asemenea, să se remarce faptul că Gibraltar a adoptat o modificare a articolului 29 din LIP din 2010 (114) pentru a solicita tuturor societăților înregistrate în Gibraltar să depună o declarație fiscală indiferent dacă societățile înregistrează venituri care sunt acumulate în Gibraltar și sunt obținute din Gibraltar și indiferent dacă acestea au solicitat sau nu emiterea unei soluții fiscale anticipate. Modificarea a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016.

(245)

Comisia constată că Regatul Unit a pus în aplicare în mod ilegal sistemul de scutire de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe în Gibraltar, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat. De asemenea, Comisia constată că sistemul respectiv constituie ajutor de stat incompatibil cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(246)

Comisia consideră că tratamentul fiscal acordat de guvernul Gibraltarului pe baza soluțiilor fiscale anticipate în favoarea a cinci societăți din Gibraltar cu participație în societăți în comandită simplă din Țările de Jos (Commanditaire Vennootschappen) beneficiare ale unor venituri din redevențe și dobânzi pasive constituie măsuri individuale de ajutor de stat, care au fost puse în aplicare în mod ilegal cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat și care sunt incompatibile cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(247)

Regatul Unit are obligația de a recupera acest ajutor de stat de la beneficiari în temeiul articolului 16 din Regulamentul de procedură. De asemenea, Regatul Unit ar trebui să se asigure că nu se acordă niciun ajutor suplimentar în viitor beneficiarilor sau oricăreia dintre societățile din cadrul grupului ca urmare a scutirii de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe sau a tratamentului fiscal prevăzute în soluțiile fiscale anticipate contestate.

(248)

Dat fiind că Regatul Unit și-a notificat, la data de 29 martie 2017, intenția de a părăsi Uniunea Europeană, în conformitate cu articolul 50 din Tratatul privind Uniunea Europeană, tratatele vor înceta să se aplice Regatului Unit de la data intrării în vigoare a acordului de retragere sau, în lipsa acestuia, în termen de doi ani de la notificare, cu excepția cazului în care Consiliul European, în acord cu Regatul Unit, decide prelungirea acestei perioade. În consecință și fără a aduce atingere dispozițiilor din acordul de retragere, prezenta decizie se aplică numai până în momentul în care Regatul Unit încetează să mai fie stat membru,