ANEXĂ

Standardul Internațional de Raportare Financiară 16

Contracte de leasing

Standardul internațional de raportare financiară 16 Contracte de leasing

OBIECTIV

Prezentul standard prezintă principiile pentru recunoașterea, evaluarea, descrierea și prezentarea contractelor de leasing. Obiectivul este să se garanteze că locatarii și locatorii furnizează informații relevante, într-un mod care reprezintă exact tranzacțiile respective. Pe baza acestor informații, utilizatorii situațiilor financiare pot evalua efectul pe care îl au contractele de leasing asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale unei entități.

O entitate trebuie să ia în considerare termenele și condițiile contractelor și toate faptele și circumstanțele relevante atunci când aplică prezentul standard. O entitate trebuie să aplice în mod consecvent prezentul standard pentru contractele cu caracteristici similare și în circumstanțe similare.

DOMENIU DE APLICARE

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru toate contractele de leasing, inclusiv contractele de leasing pentru activele aferente dreptului de utilizare din cadrul unui subcontract de leasing, cu excepția:

(a)	contractelor de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, a gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare;

(b)	contractelor de leasing pentru active biologice care intră sub incidența IAS 41 Agricultura și care sunt deținute de către un locatar;

(c)	acordurilor de concesiune a serviciilor care intră sub incidența IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor;

(d)	drepturilor de proprietate intelectuală acordate de către un locator care intră sub incidența IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții; și

(e)	drepturilor deținute de către un locatar în baza unui acord de licență care intră sub incidența IAS 38 Imobilizări necorporale pentru elemente precum: producțiile cinematografice, înregistrările video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele și drepturile de autor.

Un locatar poate, dar nu i se impune, să aplice prezentul standard în cazul unor contracte de leasing pentru alte imobilizări necorporale decât cele descrise la punctul 3 litera (e).

DEROGĂRI DE LA RECUNOAȘTERE (PUNCTELE B3–B8)

Un locatar poate alege să nu aplice dispozițiile de la punctele 22-49 pentru:

(a)	contracte de leasing pe termen scurt; și

(b)	contracte de leasing pentru care activul suport are o valoare mică (așa cum se descrie la punctele B3-B8).

Dacă un locatar alege să nu aplice dispozițiile de la punctele 22-49 nici în cazul contractelor de leasing pe termen scurt, nici al contractelor de leasing în care activul suport are o valoare mică, locatarul trebuie să recunoască plățile de leasing asociate acestor contracte de leasing ca pe o cheltuială, utilizând fie o bază liniară pe toată durata contractului de leasing, fie o altă bază sistematică. Locatarul trebuie să aplice o altă bază sistematică dacă acea bază este mai reprezentativă pentru modelul beneficiului acordat locatarului.

În cazul în care un locatar contabilizează contractele de leasing pe termen scurt prin aplicarea dispozițiilor de la punctul 6, locatarul trebuie să considere că aceste contracte de leasing sunt contracte noi de leasing în sensul prezentului standard atunci când:

(a)	are loc o modificare a contractului de leasing; sau

(b)	are loc o modificare a duratei contractului de leasing (de exemplu, locatarul exercită o opțiune care nu era inclusă anterior în determinarea duratei contractului de leasing).

În cazul contractelor de leasing pe termen scurt, optarea trebuie să se facă pe clase de active suport asociate dreptului de utilizare. O clasă de active suport este un grup de active suport cu natură și utilizare similare folosite de entitate în activitatea sa. În cazul contractelor de leasing în care activul suport are o valoare mică, optarea se poate face pentru fiecare contract de leasing în parte.

IDENTIFICAREA UNUI CONTRACT DE LEASING (PUNCTELE B9–B33)

La inițierea unui contract, o entitate trebuie să evalueze dacă acel contract este, sau include, un contract de leasing. Un contract este, sau conține, un contract de leasing dacă acel contract acordă dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori. Punctele B9-B31 prezintă îndrumări pentru a evalua dacă un contract este sau conține un contract de leasing.

10.

O perioadă de timp poate fi descrisă din punct de vedere al volumului de utilizare a unui activ identificat (de exemplu, numărul de unități de producție pe care le va produce o componentă de echipament).

11.

O entitate trebuie să reevalueze dacă un contract este, sau include, un leasing doar dacă termenii și condițiile contractului se modifică.

Separarea componentelor unui contract

12.

Pentru un contract care este sau include un leasing, o entitate trebuie să contabilizeze fiecare componentă de leasing din cadrul contractului ca pe un leasing separat de alte componente decât cele de leasing din cadrul contractului, cu excepția cazului în care entitatea aplică soluția practică de la punctul 15. Punctele B32-B33 prezintă îndrumări privind separarea componentelor unui contract.

Locatar

13.

În cazul unui contract care include o componentă de leasing și una sau mai multe componente suplimentare de leasing sau alte componente decât cele de leasing, un locatar trebuie să aloce contravaloarea din contract fiecărei componente de leasing pe baza prețului individual de vânzare relativ al componentei de leasing și a prețului individual de vânzare agregat al altor componente decât cele de leasing.

14.

Prețul individual de vânzare relativ al componentelor de leasing și al altor componente decât cele de leasing trebuie calculat pe baza prețului pe care locatorul sau alt furnizor similar îl va percepe unei entități pentru respectiva componentă sau pentru o componentă similară, separat. Dacă un preț individual de vânzare observabil nu este disponibil imediat, locatarul trebuie să estimeze prețul individual de vânzare, maximizând utilizarea informațiilor observabile.

15.

Ca soluție practică, un locatar poate opta, în funcție de clasa de active suport, să nu separe alte componente decât cele de leasing de componentele de leasing, ci să contabilizeze, în schimb, fiecare componentă de leasing și orice alte componente asociate ca pe o singură componentă de leasing. Un locatar nu trebuie să aplice această soluție practică pentru instrumente derivate încorporate care îndeplinesc criteriile de la punctul 4.3.3 din IFRS 9 Instrumente financiare.

16.

Cu excepția cazului în care se aplică soluția practică de la punctul 15, un locatar trebuie să contabilizeze alte componente decât cele de leasing conform celorlalte standarde aplicabile.

Locator

17.

În cazul unui contract care include o componentă de leasing și una sau mai multe componente suplimentare de leasing sau alte componente decât cele de leasing, un locator trebuie să aloce contravaloarea din contract conform punctelor 73–90 din IFRS 15.

DURATA CONTRACTULUI DE LEASING (PUNCTELE B34-B41)

18.

O entitate trebuie să determine durata contractului de leasing ca fiind perioada irevocabilă a unui contract de leasing, împreună cu:

(a)	perioadele acoperite de o opțiune de prelungire a contractului de leasing dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita acea opțiune; și

(b)	perioadele acoperite de o opțiune de reziliere a contractului de leasing dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că nu va exercita acea opțiune.

19.

Atunci când evaluează măsura în care un locatar are certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune de prelungire a unui contract de leasing sau că nu va exercita o opțiune de reziliere a unui contract de leasing, o entitate trebuie să aibă în vedere toți factorii și toate circumstanțele relevante care reprezintă un stimulent economic pentru ca locatarul să exercite opțiunea de prelungire a contractului de leasing sau să nu exercite opțiunea de reziliere a contractului de leasing, conform celor descrise la punctele B37-B40.

20.

Un locatar trebuie să reevalueze dacă are certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune de prelungire sau că nu va exercita o opțiune de reziliere la apariția unui eveniment semnificativ sau a unei modificări semnificative a circumstanțelor, care:

(a)	se află sub controlul locatarului; și

(b)

afectează măsura în care locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune care nu era anterior inclusă în determinarea duratei contractului de leasing sau că nu va exercita o opțiune inclusă anterior în determinarea duratei contractului de leasing (conform celor descrise la punctul B41).

21.

O entitate trebuie să revizuiască durata contractului de leasing dacă are loc o modificare a perioadei irevocabile a unui contract de leasing. De exemplu, perioada irevocabilă a unui contract de leasing se va modifica dacă:

(a)	locatarul exercită o opțiune care nu era anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing;

(b)	locatarul nu exercită o opțiune anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing;

(c)	are loc un eveniment care obligă contractual locatarul să exercite o opțiune care nu era anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing; sau

(d)	are loc un eveniment care interzice contractual locatarului să exercite o opțiune anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing.

LOCATAR

Recunoaștere

22.

La data începerii derulării, un locatar trebuie să recunoască un activ aferent dreptului de utilizare și o datorie care decurge din contractul de leasing.

Evaluare

Evaluare inițială

Evaluarea inițială a activului aferent dreptului de utilizare

23.

La data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze la cost activul aferent dreptului de utilizare.

24.

Costul activului aferent dreptului de utilizare trebuie să includă:

(a)	valoarea evaluării inițiale a datoriei care decurge din contractul de leasing, conform descrierii de la punctul 26;

(b)	orice plăți de leasing efectuate la data începerii derulării sau înainte de această dată, minus orice stimulente primite în cadrul contractului de leasing;

(c)	orice costuri directe inițiale suportate de către locatar; și

(d)

o estimare a costurilor care urmează să fie suportate de către locatar pentru demontarea și îndepărtarea activului suport, pentru restaurarea locului în care este localizat acesta sau pentru aducerea activului suport la condiția impusă în termenii și condițiile contractului de leasing, cu excepția cazului în care aceste costuri sunt suportate pentru producerea stocurilor. Locatarul își asumă obligația pentru aceste costuri fie la data începerii derulării, fie ca urmare a folosirii activului suport pe parcursul unei anumite perioade.

25.

Un locatar trebuie să recunoască costurile descrise la punctul 24 litera (d) ca parte din costul activului aferent dreptului de utilizare atunci când angajează o obligație asociată acelor costuri. Un locatar aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile care sunt suportate pe parcursul unei anumite perioade ca urmare a faptului că a folosit activul aferent dreptului de utilizare pentru a produce stocuri pe parcursul acelei perioade. Obligațiile pentru astfel de costuri contabilizate în conformitate cu prezentul standard sau cu IAS 2 sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.

Evaluarea inițială a datoriei care decurge din contractul de leasing

26.

La data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze datoria care decurge din contractul de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing care nu sunt achitate la acea dată. Plățile de leasing trebuie actualizate utilizând rata dobânzii implicită în contractul de leasing dacă acea rată poate fi determinată imediat. Dacă această rată nu poate fi determinată imediat, locatarul trebuie să utilizeze rata marginală de împrumut a locatarului.

27.

La data începerii derulării, plățile de leasing incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing cuprind următoarele plăți aferente dreptului de utilizare a activului suport pe durata contractului de leasing care nu sunt achitate la data începerii derulării:

(a)	plăți fixe (inclusiv plăți fixe în fond, conform descrierii de la punctul B42), minus orice stimulente de leasing de primit;

(b)	plăți variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată, evaluate inițial pe baza indicelui sau a ratei de la data începerii derulării (conform descrierii de la punctul 28);

(c)	sumele preconizate a fi plătibile de către locatar în baza unor garanții aferente valorii reziduale;

(d)	prețul de exercitare al unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea (evaluat în funcție de factorii descriși la punctele B37–B40); și

(e)	plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea de către locatar a unei opțiuni de reziliere a contractului de leasing.

28.

Plățile variabile de leasing care depind de un indice sau o rată conform descrierii de la punctul 27 litera (b) includ, de exemplu, plăți corelate cu un indice al prețului de consum, plăți corelate cu o rată a dobânzii etalon (cum ar fi LIBOR) sau plăți care variază pentru a reflecta modificări ale ratelor de piață ale chiriilor.

Evaluare ulterioară

Evaluarea ulterioară a activului aferent dreptului de utilizare

29.

După data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare aplicând modelul bazat pe cost, cu excepția cazului în care aplică unul din modelele de evaluare descrise la punctele 34 și 35.

Modelul bazat pe cost

30.

Pentru a aplica un model bazat pe cost, un locatar trebuie să evalueze la cost activul aferent dreptului de utilizare:

(a)	minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate; și

(b)	ajustat în funcție de orice reevaluări ale datoriei care decurge din contractul de leasing specificate la punctul 36 litera (c).

31.

Un locatar trebuie să aplice dispozițiile privind amortizarea din IAS 16 Imobilizări corporale atunci când amortizează activul aferent dreptului de utilizare, care face obiectul dispozițiilor de la punctul 32.

32.

În cazul în care contractul de leasing transferă dreptul de proprietate asupra activului suport la locatar până la încheierea duratei contractului de leasing sau costul activului aferent dreptului de utilizare reflectă faptul că locatarul va exercita o opțiune de cumpărare, locatarul trebuie să amortizeze activul aferent dreptului de utilizare de la data începerii derulării până la sfârșitul duratei de viață utilă a activului suport. În caz contrar, locatarul trebuie să amortizeze activul aferent dreptului de utilizare de la data începerii derulării până la prima dată dintre sfârșitul duratei de viață utilă a activului aferent dreptului de utilizare și sfârșitul duratei contractului de leasing.

33.

Un locatar trebuie să aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru a determina dacă activul aferent dreptului de utilizare este depreciat și pentru a contabiliza orice pierdere din depreciere identificată.

Alte modele de evaluare

34.

Dacă un locatar aplică pentru investiția sa imobiliară modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 Investiții imobiliare, locatarul trebuie să aplice modelul bazat pe valoarea justă și în cazul activelor aferente dreptului de utilizare care corespund definiției unei investiții imobiliare din IAS 40.

35.

Dacă activele aferente dreptului de utilizare sunt asociate unei clase de imobilizări corporale căreia locatarul îi aplică modelul de reevaluare din IAS 16, un locatar poate opta să aplice acel model de reevaluare tuturor activelor aferente dreptului de utilizare care sunt asociate respectivei clase de imobilizări corporale.

Evaluarea ulterioară a datoriei care decurge din contractul de leasing

36.

După data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin:

(a)	majorarea valorii contabile pentru a reflecta dobânda asociată datoriei care decurge din contractul de leasing;

(b)	reducerea valorii contabile pentru a reflecta plățile de leasing efectuate; și

(c)	reevaluarea valorii contabile pentru a reflecta orice reevaluare sau modificări ale contractului de leasing menționate la punctele 39-46 sau pentru a reflecta plățile de leasing fixe în fond revizuite (a se vedea punctul B42).

37.

Dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing pentru fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului trebuie să fie valoarea care produce o rată periodică constantă a dobânzii pentru soldul datoriei care decurge din contractul de leasing. Rata periodică a dobânzii este rata de actualizare descrisă la punctul 26 sau, dacă se aplică, rata de actualizare revizuită, descrisă la punctul 41, punctul 43 sau punctul 45 litera (c).

38.

După data începerii derulării, un locatar trebuie să recunoască ambele elemente de mai jos în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care costurile sunt incluse în valoarea contabilă a altui activ în conformitate cu alte standarde aplicabile:

(a)	dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing; și

(b)	plățile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing în perioada în care apare evenimentul sau contextul care declanșează acele plăți.

Reevaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing

39.

După data începerii derulării, un locatar trebuie să aplice punctele 40-43 pentru a reevalua datoria care decurge din contractul de leasing pentru a reflecta modificarea plăților de leasing. Un locatar trebuie să recunoască valoarea reevaluării datoriei care decurge din contractul de leasing ca o ajustare a activului aferent dreptului de utilizare. Totuși, dacă valoarea contabilă a activului aferent dreptului de utilizare este redusă la zero și are loc o reducere suplimentară în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing, un locatar trebuie să recunoască orice valoare rămasă din reevaluare în profit sau pierdere.

40.

Un locatar trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăților de leasing revizuite utilizând o rată de actualizare revizuită, în cazul în care fie:

(a)	are loc o modificare a duratei contractului de leasing, conform descrierii de la punctele 20-21. Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pe baza unei durate revizuite a contractului de leasing; fie

(b)

are loc o modificare la evaluarea unei opțiuni de cumpărare a activului suport, evaluat în funcție de evenimentele și circumstanțele descrise la punctele 20-21 în contextul unei opțiuni de cumpărare. Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pentru a reflecta modificarea sumelor datorate în conformitate cu opțiunea de cumpărare.

41.

La aplicarea punctului 40, un locatar trebuie să determine rata de actualizare revizuită ca fiind rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru restul duratei contractului de leasing, dacă respectiva rată poate fi determinată imediat, sau ca rata marginală de împrumut a locatarului de la data reevaluării, dacă rata dobânzii implicită în contractul de leasing nu poate fi determinată imediat.

42.

Un locatar trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăților de leasing revizuite în oricare din situațiile de mai jos:

(a)

are loc o modificare a sumelor care se preconizează că vor fi datorate în conformitate cu garanția aferentă valorii reziduale. Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pentru a reflecta modificarea sumelor care se preconizează că vor fi datorate în conformitate cu garanția aferentă valorii reziduale.

(b)

are loc o modificare a plăților de leasing viitoare care rezultă dintr-o schimbare a unui indice sau a unei rate utilizat(e) pentru a determina acele plăți, inclusiv, de exemplu, o modificare care să reflecte modificările ratelor de piață ale chiriilor ca urmare a unei revizuiri a chiriilor de pe piață. Locatarul trebuie să reevalueze datoriacare decurge din contractul de leasing pentru a reflecta acele plăți de leasing revizuite doar atunci când are loc o modificare a fluxurilor de trezorerie (adică atunci când are loc ajustarea plăților de leasing). Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pentru restul duratei contractului de leasing pe baza plăților contractuale revizuite.

43.

La aplicarea punctului 42, un locatar trebuie să utilizeze o rată de actualizare nemodificată, cu excepția cazului în care modificarea plăților de leasing este rezultatul unei modificări a ratelor fluctuante ale dobânzii. În acest caz, locatarul trebuie să utilizeze o rată de actualizare revizuită care să reflecte modificările ratei dobânzii.

Modificări ale contractului de leasing

44.

Un locatar trebuie să contabilizeze o modificare a contractului de leasing ca pe un leasing separat dacă, concomitent:

(a)	modificarea extinde obiectul contractului de leasing prin adăugarea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active suport; și

(b)	contravaloarea contractului de leasing crește cu o valoare proporțională cu prețul individual aferent extinderii obiectului contractului și cu orice ajustări adecvate ale prețului individual pentru a reflecta circumstanțele respectivului contract.

45.

Pentru modificarea unui contract de leasing care nu este contabilizată ca un leasing separat, la data intrării în vigoare a modificării contractului de leasing, locatarul trebuie:

(a)	să aloce contravaloarea din contractul modificat aplicând dispozițiile de la punctele 13-16;

(b)	să determine durata contractului de leasing modificat aplicând dispozițiile de la punctele 18-19; și

(c)

să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăților de leasing revizuite, utilizând o rată de actualizare revizuită. Rata de actualizare revizuită este calculată ca fiind rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru restul duratei contractului de leasing, dacă respectiva rată poate fi determinată imediat sau ca rata marginală de împrumut a locatarului de la data intrării în vigoare a modificării, dacă rata dobânzii implicită în contractul de leasing nu poate fi determinată imediat.

46.

Pentru o modificare a contractului de leasing care nu este contabilizată ca un leasing separat, locatarul trebuie să contabilizeze reevaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing prin:

(a)

scăderea valorii contabile a activului aferent dreptului de utilizare pentru a reflecta rezilierea parțială sau totală a contractului de leasing pentru modificări ale leasingului care limitează obiectul contractului de leasing. Locatarul trebuie să recunoască în profit sau pierdere orice câștiguri sau pierderi asociate rezilierii parțiale sau totale a contractului de leasing.

(b)	efectuarea unei ajustări corespunzătoare asupra activului aferent dreptului de utilizare pentru toate celelalte modificări ale contractului de leasing.

Prezentare

47.

Un locatar trebuie să prezinte fie în situația poziției financiare, fie în note:

(a)

activele aferente dreptului de utilizare separat de alte active. Dacă un locatar nu prezintă separat activele aferente dreptului de utilizare în situația poziției financiare, locatarul trebuie:

(i)	să includă activele aferente dreptului de utilizare la același element-rând ca cel la care ar fi fost prezentate activele suport dacă acestea ar fi fost proprii; și

(ii)	să prezinte care elemente-rând din situația poziției financiare includ acele active aferente dreptului de utilizare.

(b)	datoriile care decurg din contractele de leasing separat de alte datorii. Dacă locatarul nu prezintă separat în situația poziției financiare datoriile care decurg din contractele de leasing, locatarul trebuie să prezinte care elemente-rând din situația poziției financiare includ acele datorii.

48.

Dispoziția de la punctul 47 litera (a) nu se aplică activelor aferente dreptului de utilizare care se încadrează în definiția unei investiții imobiliare și care vor fi prezentate în situația poziției financiare ca investiție imobiliară.

49.

În situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global un locatar trebuie să prezinte cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing separat de cheltuiala cu amortizarea pentru activul aferent dreptului de utilizare. Cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing este o componentă a costurilor de finanțare care, conform punctului 82 litera (b) din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, trebuie prezentate separat în situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global.

50.

În situația fluxurilor de trezorerie, un locatar trebuie să clasifice:

(a)	plățile în numerar pentru partea de principal a datoriei care decurge din contractul de leasing în cadrul activităților de finanțare;

(b)	plățile în numerar pentru partea de dobândă a datoriei care decurge din contractul de leasing în conformitate cu dispozițiile din IAS 7 Situația aferentă fluxurilor de trezorerie pentru dobânda plătită; și

(c)	plățile aferente contractelor de leasing pe termen scurt, plățile aferente contractelor de leasing pentru active cu valoare mică și plățile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing în cadrul activităților de exploatare.

Prezentarea informațiilor

51.

Obiectivul prezentărilor de informații este ca locatarul să prezinte în note informații care, împreună cu informațiile furnizate în situația poziției financiare, situația profitului sau pierderii și situația fluxurilor de trezorerie, oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază de evaluare a efectului pe care îl au contractele de leasing asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale locatarului. Punctele 52-60 stipulează dispoziții cu privire la modul în care poate fi îndeplinit acest obiectiv.

52.

Un locatar trebuie să prezinte informații despre contractele sale de leasing pentru care deține calitatea de locatar într-o singură notă sau într-o secțiune separată a situațiilor sale financiare. Totuși, un locatar nu este obligat să dubleze informațiile pe care le-a prezentat în altă parte din situațiile financiare, cu condiția ca informațiile să fie încorporate prin referințe încrucișate în nota unică sau în secțiunea separată referitoare la contracte de leasing.

53.

Un locatar trebuie să prezinte următoarele valori pentru perioada de raportare:

(a)	cheltuiala cu amortizarea pentru activele aferente dreptului de utilizare, pe clase de activ suport;

(b)	cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing;

(c)	cheltuiala aferentă contractelor de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6. Nu este necesar ca această cheltuială să includă cheltuieli legate de contracte de leasing cu termen de o lună sau mai puțin;

(d)	cheltuiala aferentă contractelor de leasing pentru active cu valoare mică contabilizate în conformitate cu punctul 6. Această cheltuială nu trebuie să includă cheltuieli legate de contractele de leasing pe termen scurt pentru active cu valoare mică care sunt menționate la punctul 53 litera (c);

(e)	cheltuielile legate de plăți variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing;

(f)	veniturile din subcontractarea activelor aferente dreptului de utilizare;

(g)	ieșirile totale de numerar aferente contractelor de leasing;

(h)	suplimentările activelor aferente dreptului de utilizare;

(i)	câștigurile sau pierderile generate de tranzacții de vânzare și leaseback; și

(j)	valoarea contabilă a activelor aferente dreptului de utilizare la finalul perioadei de raportare, în funcție de clasa activului suport.

54.

Un locatar trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctul 53 sub formă de tabel, cu excepția cazului în care este mai potrivit un alt format. Valorile prezentate trebuie să includă costurile pe care le-a inclus un locatar în valoarea contabilă a unui alt activ pe parcursul perioadei de raportare.

55.

Un locatar trebuie să prezinte valoarea angajamentelor sale de leasing pentru contractele de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6 dacă portofoliul de contracte de leasing pe termen scurt față de care este angajat la finalul perioadei de raportare nu este similar cu portofoliul de contracte de leasing pe termen scurt căruia îi este asociată cheltuiala aferentă contractului de leasing pe termen scurt prezentată conform dispozițiilor de la punctul 53 litera (c).

56.

Dacă activele aferente dreptului de utilizare corespund definiției investiției imobiliare, un locatar trebuie să aplice dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 40. În acest caz, nu este obligatoriu ca un locatar să prezinte informațiile menționate la punctul 53 litera (a), (f), (h) sau (j) pentru acele active aferente dreptului de utilizare.

57.

Dacă un locatar evaluează activele aferente dreptului de utilizare la valori reevaluate în conformitate cu IAS 16, locatarul trebuie să prezinte pentru acele active aferente dreptului de utilizare informațiile prevăzute la punctul 77 din IAS 16.

58.

Un locatar trebuie să prezinte o analiză a scadențelor datoriilor care decurg din contractele de leasing în conformitate cu punctele 39 și B11 din IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat, separat de analizele scadențelor altor datorii financiare.

59.

În plus față de prezentările de informații prevăzute la punctele 53-58, un locatar trebuie să prezinte informații calitative și cantitative suplimentare despre activitățile sale de leasing, necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informațiilor de la punctul 51 (conform descrierii de la punctul B48). Aceste informații suplimentare pot include, fără a se limita la, informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze:

(a)	natura activităților de leasing ale locatarului;

(b)

viitoarele fluxuri de trezorerie la care ar putea fi expus locatarul care nu sunt reflectate de evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing. Aici este inclusă expunerea generată de:

(i)	plățile variabile de leasing (conform descrierii de la punctul B49);

(ii)	opțiunile de prelungire și opțiunile de reziliere (conform descrierii de la punctul B50);

(iii)

garanțiile aferente valorii reziduale (conform descrierii de la punctul B51); și

(iv)	contractele de leasing care nu au început încă față de care locatarul este angajat.

(c)	restricțiile sau clauzele restrictive impuse prin contractele de leasing; și

(d)	tranzacțiile de vânzare și leaseback (conform descrierii de la punctul B52).

60.

Un locatar care contabilizează contracte de leasing pe termen scurt sau contracte de leasing pentru active cu valoare mică în conformitate cu punctul 6 trebuie să prezinte acest aspect.

LOCATOR

Clasificarea contractelor de leasing (punctele B53-B58)

61.

Un locator trebuie să clasifice fiecare din contractele sale de leasing fie ca leasing operațional, fie ca leasing financiar.

62.

Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dacă transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport. Un contract de leasing este clasificat drept leasing operațional dacă nu transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport.

63.

Măsura în care un contract de leasing este un leasing financiar sau un leasing operațional depinde mai degrabă de fondul tranzacției decât de forma contractului. Exemple de situații care, individual sau corelate, ar conduce, de obicei, la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a)	contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului suport până la sfârșitul duratei contractului de leasing;

(b)	locatarul are opțiunea de a cumpăra activul suport la un preț preconizat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă încât, la data inițierii contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opțiunea va fi exercitată;

(c)	durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a activului suport, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

(d)	la data inițierii contractului de leasing, valoarea actualizată a plăților de leasing este cel puțin egală cu întreaga valoare justă a activului suport; și

(e)	activul suport are un caracter atât de specializat încât numai locatarul îl poate utiliza fără modificări majore.

64.

Aspectele ce indică situații care, individual sau corelate, pot, de asemenea, să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a)	dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;

(b)	câștigurile sau pierderile rezultate din variația valorii juste reziduale cad în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzare la sfârșitul contractului de leasing); și

(c)	locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanțial mai redusă decât chiria pieței.

65.

Exemplele și indicatorii de la punctele 63 și 64 nu sunt întotdeauna concludenți. Dacă din alte caracteristici reiese clar că leasingul nu transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului suport, atunci leasingul este clasificat drept operațional. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă dreptul de proprietate asupra activului suport este transferat la sfârșitul contractului de leasing în schimbul unei plăți variabile egale cu valoarea sa justă la acel moment, sau dacă există plăți variabile de leasing care au ca rezultat faptul că locatorul nu transferă în esență toate aceste riscuri și beneficii.

66.

Clasificarea contractului de leasing se face la data inițierii și este reevaluată doar dacă are loc o modificare a contractului de leasing. Modificările estimărilor (de exemplu, modificări ale duratei de viață economică estimate sau ale valorii reziduale estimate a activului suport) sau modificările de circumstanțe (de exemplu neîndeplinirea obligațiilor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului în scopuri contabile.

Contracte de leasing financiar

Recunoaștere și evaluare

67.

La data începerii derulării unui contract de leasing, un locator trebuie să recunoască, în situația poziției financiare, activele deținute în sistem de leasing financiar și să le prezinte drept o creanță la o valoare egală cu investiția netă în leasing.

Evaluare inițială

68.

Locatorul trebuie să utilizeze rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru a evalua investiția netă în leasing. În cazul unui subcontract de leasing, dacă rata de actualizare implicită din subcontractul de leasing nu poate fi determinată imediat, un locator intermediar poate utiliza rata de actualizare folosită pentru contractul principal de leasing (ajustată în funcție de orice costuri directe inițiale asociate subcontractului) pentru a evalua investiția netă în subcontractul de leasing.

69.

Costurile directe inițiale, altele decât cele angajate de către locatori producători sau dealeri, sunt incluse în evaluarea inițială a investiției nete în leasing și reduc valoarea venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este definită astfel încât costurile inițiale directe să fie incluse în mod automat în investiția netă în leasing; nu este necesar să fie adăugate separat.

Evaluarea inițială a plăților de leasing incluse în investiția netă în leasing

70.

La data începerii derulării contractului de leasing, plățile de leasing incluse în evaluarea investiției nete în leasing cuprind următoarele plăți aferente dreptului de utilizare a activului suport pe durata contractului de leasing și care nu sunt achitate la începerea derulării contractului de leasing:

(a)	plăți fixe (inclusiv plăți fixe în fond, astfel cum sunt descrise la punctul B42), minus orice datorii aferente stimulentelor care decurg din contracte de leasing;

(b)	plăți variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată, evaluate inițial pe baza indicelui sau a ratei de la data începerii derulării contractului de leasing;

(c)	orice garanții aferente valorii reziduale furnizate locatorului de către locatar, o parte asociată locatarului sau o terță parte neasociată locatorului care este capabilă din punct de vedere financiar să achite obligațiile asociate garanției;

(d)	prețul de exercitare al unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea (evaluat în funcție de factorii descriși la punctul B37); și

(e)	plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea de către locatar a unei opțiuni de reziliere a contractului de leasing.

Locatori producători sau dealeri

71.

La data începerii derulării unui contract de leasing, un locator producător sau dealer trebuie să recunoască următoarele pentru fiecare din contractele sale de leasing financiar:

(a)	veniturile care reprezintă valoarea justă a activului suport sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăților de leasing care îi revin locatorului, actualizată utilizând o rată a dobânzii de pe piață;

(b)	costul vânzării care este costul activului suport sau valoarea contabilă a acestuia, dacă este diferită, minus valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate; și

(c)

profitul sau pierderea din vânzare (care este diferența dintre veniturile și costurile aferente vânzării) în conformitate cu politica pentru vânzări promoționale căreia i se aplică IFRS 15. Un locator producător sau dealer trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare aferent(ă) unui leasing financiar la data începerii derulării contractului de leasing, indiferent dacă locatorul transferă sau nu activul suport conform descrierii din IFRS 15.

72.

Producătorii sau dealerii oferă adesea clienților opțiunea de a cumpăra un bun sau de a-l prelua în sistem de leasing. Un leasing financiar inițiat de un locator producător sau dealer pentru un activ generează un profit sau o pierdere echivalent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din vânzarea promoțională a activului suport, la prețuri de vânzare normale, reflectând orice reducere cantitativă sau comercială aplicabilă.

73.

Uneori, locatorii producători sau dealeri stabilesc rate ale dobânzii scăzute în mod artificial pentru atragerea clienților. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoașterea de către locator, la data începerii derulării contractului de leasing, a unei părți excesive a venitului total din tranzacție. Dacă se utilizează rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, un locator producător sau dealer trebuie să restricționeze profitul din vânzare la cel care s-ar aplica dacă s-ar practica o rată de pe piață a dobânzii.

74.

Un locator producător sau dealer trebuie să recunoască drept cheltuială costurile suportate în legătură cu obținerea unui leasing financiar la data începerii derulării unui contract de leasing deoarece acestea sunt, în principal, asociate obținerii profitului din vânzare al producătorului sau dealerului. Costurile suportate de către locatorii producători sau dealeri în legătură cu obținerea unui leasing financiar sunt excluse din definiția costurilor directe inițiale și, prin urmare, sunt excluse din investiția netă în leasing.

Evaluare ulterioară

75.

Un locator trebuie să recunoască veniturile din finanțare pe durata contractului de leasing, pe baza unui tipar care reflectă o rată periodică constantă de rentabilitate aferentă investiției nete în leasing a locatorului.

76.

Locatorul urmărește alocarea pe o bază sistematică și rațională a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Un locator trebuie să deducă plățile de leasing aferente perioadei din investiția brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului și a venitului financiar neîncasat.

77.

Un locator trebuie să aplice dispozițiile pentru derecunoaștere și depreciere din IFRS 9 în cazul unei investiții nete în leasing. Un locator trebuie să revizuiască periodic valorile reziduale negarantate estimate folosite la calculul investiției brute în leasing. Dacă a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, locatorul trebuie să revizuiască alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing și să recunoască imediat orice reducere a valorilor angajate.

78.

Un locator care clasifică un activ deținut în sistem de leasing financiar drept deținut în vederea vânzării (sau îl include într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, trebuie să contabilizeze activul în conformitate cu acel standard.

Modificări ale contractului de leasing

79.

Un locator trebuie să contabilizeze o modificare a unui leasing financiar ca un leasing separat dacă sunt îndeplinite concomitent următoarele două condiții:

(a)	modificarea extinde obiectul contractului de leasing prin adăugarea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active suport; și

(b)	contravaloarea contractului de leasing crește cu o valoare proporțională cu prețul individual de vânzare pentru extinderea obiectului contractului și cu orice ajustări adecvate ale prețului individual de vânzare pentru a reflecta circumstanțele respectivului contract.

80.

În cazul unei modificări a unui leasing financiar care nu este contabilizată ca leasing separat, un locator trebuie să contabilizeze modificarea după cum urmează:

(a)

dacă acel contract de leasing ar fi fost clasificat ca leasing operațional dacă modificarea ar fi fost în vigoare la data inițierii contractului, locatorul trebuie:

(i)	să contabilizeze modificarea contractului de leasing ca un nou leasing de la data intrării în vigoare a modificării; și

(ii)	să evalueze valoarea contabilă a activului suport ca investiție netă în leasing imediat înainte de data intrării în vigoare a modificării contractului de leasing.

(b)	în caz contrar, locatorul trebuie să aplice dispozițiile din IFRS 9.

Contracte de leasing operațional

Recunoaștere și evaluare

81.

Un locator trebuie să recunoască plățile de leasing aferente contractelor de leasing operațional la venituri, fie pe o bază liniară, fie pe o altă bază sistematică. Locatorul trebuie să aplice altă bază sistematică dacă acea bază este mai reprezentativă pentru tiparul de diminuare a beneficiului generat de utilizarea activului suport.

82.

Un locator trebuie să recunoască drept cheltuieli costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea venitului din leasing.

83.

Un locator trebuie să adauge costurile directe inițiale suportate pentru încheierea unui contract de leasing operațional la valoarea contabilă a activului suport și să recunoască aceste costuri drept cheltuială pe durata contractului de leasing, pe aceeași bază ca venitul din leasing.

84.

Politica de amortizare pentru activul suport amortizabil care face obiectul contractelor de leasing operațional trebuie să fie consecventă cu politica normală de amortizare folosită de locator pentru active similare. Un locator trebuie să calculeze amortizarea în conformitate cu IAS 16 și IAS 38.

85.

Un locator trebuie să aplice IAS 36 pentru a determina dacă un activ suport care face obiectul unui leasing operațional este sau nu depreciat și pentru a contabiliza orice pierdere din depreciere identificată.

86.

Un locator producător sau dealer nu recunoaște niciun profit din vânzare atunci când încheie un contract de leasing operațional, deoarece leasingul nu este echivalent cu o vânzare.

Modificări ale contractului de leasing

87.

Un locator trebuie să contabilizeze o modificare a unui leasing operațional ca pe un nou leasing de la data intrării în vigoare a modificării, considerând orice plăți de leasing în avans sau angajate asociate contractului de leasing inițial ca parte a plăților de leasing pentru noul contract de leasing.

Prezentare

88.

Un locator trebuie să prezinte activele suport care fac obiectul unor contracte de leasing operațional în situația poziției sale financiare, în funcție de natura activului suport.

Prezentarea informațiilor

89.

Obiectivul prezentărilor de informații este ca locatorii să prezinte în note informații care, împreună cu informațiile furnizate în situația poziției financiare, situația profitului sau pierderii și situația fluxurilor de trezorerie, oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază de evaluare a efectului pe care îl au contractele de leasing asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale locatorului. Punctele 90-97 stipulează dispozițiile cu privire la modul în care poate fi îndeplinit acest obiectiv.

90.

Un locator trebuie să prezinte următoarele valori pentru perioada de raportare:

(a)

pentru contracte de leasing financiar:

(i)	profitul sau pierderea din vânzare;

(ii)	venitul din finanțare asociat investiției nete în leasing; și

(iii)

venitul legat de plățile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea investiției nete în leasing.

(b)	pentru contractele de leasing operațional, venitul din contractul de leasing, prezentând separat venitul aferent plăților variabile de leasing care nu depind de un indice sau de o rată.

91.

Un locator trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctul 90 sub formă de tabel, cu excepția cazului în care un alt format este mai potrivit.

92.

Un locator trebuie să prezinte informațiile calitative și cantitative suplimentare despre activitățile sale de leasing necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informațiilor de la punctul 89. Aceste informații suplimentare includ, fără a se limita la, informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze:

(a)	natura activităților de leasing ale locatorului; și

(b)

modul în care locatorul gestionează riscul asociat oricăror drepturi pe care le păstrează în legătură cu activele suport. Mai exact, un locator trebuie să prezinte strategia sa de gestionare a riscului pentru drepturile pe care le păstrează în legătură cu activele suport, inclusiv orice metode prin care locatorul reduce acest risc. Printre aceste metode se pot număra, de exemplu, acordurile de răscumpărare, garanțiile aferente valorii reziduale sau plățile variabile de leasing utilizate în plus față de limitele specificate.

Contracte de leasing financiar

93.

Un locator trebuie să furnizeze o explicație calitativă și cantitativă cu privire la modificările semnificative ale valorii contabile a investiției nete în contractele de leasing financiar.

94.

Un locator trebuie să prezinte o analiză a scadențelor pentru plățile de leasing de primit, evidențiind plățile de leasing neactualizate care urmează să fie primite anual cel puțin în fiecare din primii cinci ani și un total al valorilor pentru restul anilor. Un locator trebuie să reconcilieze plățile de leasing neactualizate și investiția netă în leasing. Reconcilierea trebuie să identifice venitul financiar neîncasat aferent creanțelor care decurg din contractele de leasing și orice valoare reziduală negarantată actualizată.

Contracte de leasing operațional

95.

Pentru elementele de imobilizări corporale care fac obiectul unui leasing operațional, un locator trebuie să aplice dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 16. În conformitate cu dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 16, un locator trebuie să prezinte dezagregat fiecare clasă de imobilizări corporale, în active care fac obiectul contractelor de leasing operațional și active care nu fac obiectul contractelor de leasing operațional. În consecință, un locator trebuie să furnizeze informațiile prevăzute de IAS 16 pentru activele care fac obiectul unui leasing operațional (în funcție de clasa activului suport) separat de activele proprii deținute și utilizate de către locator.

96.

Un locator trebuie să aplice dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 36, IAS 38, IAS 40 și IAS 41 pentru activele care fac obiectul contractelor de leasing operațional.

97.

Un locator trebuie să prezinte o analiză a scadențelor pentru plățile de leasing, evidențiind plățile de leasing neactualizate care urmează să fie primite anual, cel puțin în fiecare din primii cinci ani și un total al valorilor pentru restul anilor.

TRANZACȚII DE VÂNZARE ȘI LEASEBACK

98.

Dacă o entitate (locatarul-vânzător) transferă un activ către altă entitate (locator-cumpărător) și ia în leasing acel activ de la locatorul-cumpărător, atât locatarul-vânzător, cât și locatorul-cumpărător trebuie să contabilizeze contractul de transfer și leasingul în conformitate cu punctele 99-103.

Evaluarea măsurii în care transferul activului este o vânzare

99.

O entitate trebuie să aplice dispozițiile din IFRS 15 în baza cărora se determină dacă obligația de executare este sau nu îndeplinită pentru a determina dacă transferul unui activ este sau nu contabilizat ca o vânzare a acelui activ.

Transferul activului este o vânzare

100.

Dacă transferul unui activ de către locatarul-vânzător îndeplinește dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:

(a)

locatarul-vânzător trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare generat din leaseback proporțional cu valoarea contabilă anterioară a activului care este asociat dreptului de utilizare păstrat de către locatarul-vânzător. În consecință, locatarul-vânzător trebuie să recunoască doar valoarea oricărui câștig sau oricărei pierderi care este asociată cu drepturile transferate către locatorul-cumpărător.

(b)	locatorul-cumpărător trebuie să contabilizeze achiziția activului în conformitate cu standardele aplicabile, iar leasingul în conformitate cu dispozițiile contabile privind locatorul din prezentul standard.

101.

Dacă valoarea justă a contravalorii vânzării unui activ nu este egală cu valoarea justă a activului sau dacă plățile pentru contractul de leasing nu se fac la ratele de pe piață, o entitate trebuie să facă următoarele ajustări pentru a evalua la valoarea justă încasările din vânzare:

(a)	orice condiții sub nivelul pieței trebuie contabilizate ca plăți de leasing achitate în avans; și

(b)	orice condiții peste nivelul pieței trebuie contabilizate ca o finanțare suplimentară furnizată locatarului-vânzător de către locatorul-cumpărător.

102.

Entitatea trebuie să evalueze orice eventuală ajustare prevăzută la punctul 101 pe baza valorii celei mai ușor de determinat dintre:

(a)	diferența dintre valoarea justă a contravalorii pentru vânzare și valoarea justă a activului; și

(b)	diferența dintre valoarea actualizată a plăților contractuale pentru contractul de leasing și valoarea actualizată a plăților pentru contractul de leasing la ratele de pe piață.

Transferul activului nu reprezintă o vânzare

103.

Dacă transferul unui activ de către locatarul-vânzător nu îndeplinește dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:

(a)	locatarul-vânzător trebuie să continue să recunoască activul transferat și trebuie să recunoască o datorie financiară egală cu încasările din transfer. Acesta trebuie să contabilizeze datoria financiară în conformitate cu IFRS 9.

(b)	locatorul-cumpărător nu trebuie recunoască activul transferat și trebuie să recunoască un activ financiar egal cu încasările din transfer. Acesta trebuie să contabilizeze activul financiar în conformitate cu IFRS 9.

Anexa A

Termeni definiți

Prezenta anexă face parte integrantă din prezentul standard.

data începerii derulării unui contract de leasing (data începerii derulării)

Data la care un locator pune la dispoziția locatarului, spre utilizare, un activ suport.

durată de viață economică

Fie perioada în care se preconizează că un activ va putea fi utilizat, din punct de vedere economic, de către unul sau mai mulți utilizatori, fie numărul de unități de producție sau de unități similare preconizate să fie obținute dintr-un activ de către unul sau mai mulți utilizatori.

data intrării în vigoare a modificării

Data de la care ambele părți convin asupra unei modificări a contractului de leasing.

valoare justă

În scopul aplicării dispozițiilor privind contabilitatea locatorului din prezentul standard, valoarea pentru care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

leasing financiar

Un leasing care transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport.

plăți fixe

Plăți efectuate de un locatar către un locator în schimbul dreptului de a utiliza un activ suport pe durata contractului de leasing, cu excepția plăților variabile de leasing.

investiție brută în leasing

Suma:

(a)	plăților de leasing de primit de către un locator în baza unui contract de leasing financiar; și

(b)	a oricărei valori reziduale negarantate acumulate de către locator.

data inițierii contractului de leasing (data inițierii)

Prima dată dintre data contractului de leasing și data angajamentului părților de a respecta principalii termeni și condiții ale contractului de leasing.

costuri directe inițiale

Costurile marginale de obținere a unui contract de leasing care nu ar fi fost suportate dacă nu ar fi fost obținut contractul de leasing, cu excepția costurilor de acest tip suportate de un locator producător sau dealer care sunt asociate unui contract de leasing financiar.

rata dobânzii implicită în contractul de leasing

Rata dobânzii care determină ca valoarea actualizată a (a) plăților de leasing și a (b) valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a activului suport și (ii) a oricărui cost direct inițial al locatorului.

contract de leasing

Un contract sau o parte a unui contract care conferă dreptul de a utiliza un activ (activul suport) pentru o perioadă de timp în schimbul unei contravalori.

stimulente de leasing

Plăți efectuate de un locator către un locatar asociate unui contract de leasing sau rambursarea sau asumarea de către un locator a costurilor locatarului.

modificarea contractului de leasing

O schimbare a obiectului unui contract de leasing sau a contravalorii unui contract de leasing, care nu făcea parte din termenii și condițiile inițiale ale contractului de leasing (de exemplu, adăugarea sau rezilierea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active suport ori prelungirea sau scurtarea duratei contractului de leasing).

plăți de leasing

Plăți efectuate de un locatar către un locator în schimbul dreptului de utilizare a unui activ suport pe durata contractului de leasing, care includ următoarele:

(a)	plăți fixe (inclusiv plăți fixe în fond), minus orice stimulente de leasing;

(b)	plăți de leasing variabile care depind de un indice sau de o rată;

(c)	prețul de exercitare a unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea; și

(d)	plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea unei opțiuni de reziliere a contractului de leasing de către locatar.

Pentru locatar, plățile de leasing includ și valorile despre care se preconizează că vor fi plătite de locatar în baza garanțiilor aferente valorii reziduale. Plățile de leasing nu includ plățile alocate către alte componente decât cele de leasing dintr-un contract, cu excepția cazului în care locatarul optează să combine alte componente decât cele de leasing cu o componentă de leasing și să le contabilizeze ca o singură componentă de leasing.

În cazul locatorului, plățile de leasing includ și orice garanții aferente valorii reziduale furnizate locatorului de către locatar, de o parte asociată locatarului sau de o terță parte neasociată locatorului care este capabilă, din punct de vedere financiar, să se descarce de obligațiile asociate garanției. Plățile de leasing nu includ plățile alocate altor componente decât cele de leasing.

durata contractului de leasing

Perioada irevocabilă pentru care un locatar are dreptul să utilizeze un activ suport, împreună cu:

(a)	perioadele acoperite de o opțiune de prelungire a contractului de leasing, dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita acea opțiune; și

(b)	perioadele acoperite de o opțiune de reziliere a contractului de leasing, dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că nu va exercita acea opțiune.

locatar

O entitate care obține dreptul de a utiliza un activ suport pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori.

rata marginală de împrumut a locatarului

Rata dobânzii pe care ar trebui să o plătească locatarul pentru a împrumuta, pe o perioadă similară și cu o garanție similară, fondurile necesare pentru a obține un activ cu o valoare similară cu cea a activului aferent dreptului de utilizare într-un mediu economic similar.

locator

O entitate care furnizează dreptul de a utiliza un activ suport pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori.

investiție netă în leasing

Investiția brută în leasing actualizată la rata dobânzii implicite din contractul de leasing.

leasing operațional

Un leasing care nu transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport.

plăți opționale de leasing

Plăți care trebuie efectuate de un locatar către un locator pentru dreptul de utilizare a unui activ suport pe perioade acoperite de o opțiune de prelungire sau reziliere a unui contract de leasing care nu sunt incluse în durata contractului de leasing.

perioada de utilizare

Perioada totală de timp în care este utilizat un activ pentru executarea unui contract încheiat cu un client (inclusiv orice perioade de timp neconsecutive).

garanție aferentă valorii reziduale

O garanție dată unui locator de către o parte neasociată locatorului care garantează că valoarea (sau o parte din această valoare) activului suport de la finalul contractului de leasing va fi avea cel puțin un nivel specificat.

activ aferent dreptului de utilizare

Un activ care reprezintă dreptul unui locatar de a utiliza un activ suport pe durata contractului de leasing.

contract de leasing pe termen scurt

Un contract de leasing care, la data începerii derulării sale, are o durată de cel mult 12 luni. Un contract de leasing care include o opțiune de cumpărare nu este un contract de leasing pe termen scurt.

subcontract de leasing

O tranzacție pentru care un activ suport este subcontractat unei terțe părți de către locatar („locatorul intermediar”), iar contractul de leasing („contractul principal de leasing”) dintre locatorul principal și locatar rămâne în vigoare.

activ suport

Un activ care face obiectul unui contract de leasing și pentru care un locator a acordat dreptul de utilizare a acelui activ unui locatar.

venit financiar neîncasat

Diferența dintre:

(a)	investiția brută în leasing; și

(b)	investiția netă în leasing.

valoare reziduală negarantată

Acea parte din valoarea reziduală a activului suport a cărei valorificare de către un locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

plăți de leasing variabile

Partea din plățile efectuate de un locatar către un locator pentru dreptul de a utiliza un activ suport pe durata contractului de leasing care variază din cauza modificărilor faptelor sau circumstanțelor care apar după data începerii derulării contractului de leasing, și care diferă de simpla trecere a timpului.

Termenii definiți în alte standarde și utilizați în prezentul standard cu același înțeles

contract	Un acord între două sau mai multe părți care creează drepturi și obligații executorii.
durată de viață utilă	Perioada în care se preconizează că un activ va fi disponibil pentru a fi utilizat de către o entitate sau numărul de unități de producție sau alte unități similare pe care entitatea preconizează să le obțină de la un activ.

Anexa B

Îndrumări de aplicare

Prezenta anexă face parte integrantă din prezentul standard. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 1-103 și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale standardului.

Aplicarea la nivel de portofoliu

Prezentul standard specifică modul de contabilizare a unui contract de leasing individual. Totuși, ca o soluție practică, o entitate poate aplica prezentul standard pentru un portofoliu de contracte de leasing cu caracteristici similare dacă entitatea preconizează, în mod rezonabil, că efectele asupra situațiilor financiare determinate de aplicarea prezentului standard pentru portofoliul respectiv nu vor fi semnificativ diferite de efectele aplicării prezentului standard pentru contracte individuale de leasing din cadrul respectivului portofoliu. La contabilizarea unui portofoliu, o entitate trebuie să utilizeze estimări și ipoteze care reflectă dimensiunea și structura portofoliului respectiv.

Combinarea contractelor

La aplicarea prezentului standard, o entitate trebuie să combine două sau mai multe contracte încheiate în același moment sau aproape în același moment cu același partener (sau părți afiliate partenerului) și să contabilizeze contractele ca pe un singur contract dacă sunt îndeplinite unul sau mai multe dintre următoarele criterii:

(a)	contractele sunt negociate ca pachet cu un obiectiv comercial general care nu poate fi înțeles decât dacă se iau în considerare contractele împreună;

(b)	valoarea contraprestației de plată dintr-un contract depinde de prețul sau de executarea celuilalt contract; sau

(c)	drepturile de utilizare a activelor suport transferate prin contracte (sau unele drepturi de utilizare a activelor suport transferate prin fiecare contract în parte) formează un singur contract de leasing, în sensul punctului B32.

Derogare de la recunoaștere: contracte de leasing pentru care activul suport are o valoare mică (punctele 5-8)

Cu excepția celor specificate la punctul B7, prezentul standard permite unui locatar să aplice punctul 6 pentru a contabiliza contracte de leasing pentru care activul suport are o valoare mică. Un locatar trebuie să evalueze valoarea activului suport pe baza valorii activului atunci când acesta este nou, indiferent de vârsta activului luat în leasing.

Pentru a se evalua dacă valoarea activului suport este sau nu mică se folosește o bază absolută. Contractele de leasing pentru active cu valoare mică îndeplinesc condițiile pentru tratamentul contabil de la punctul 6 indiferent dacă acele contracte de leasing sunt sau nu semnificative pentru locatar. Evaluarea nu este afectată de dimensiunea, natura sau situația locatarului. Prin urmare, se preconizează că locatari diferiți vor ajunge la aceeași concluzie atunci când determină dacă un anumit activ suport are sau nu o valoare mică.

Un activ suport are o valoare mică doar dacă:

(a)	locatarul poate beneficia de pe urma utilizării activului suport în mod individual sau împreună cu alte resurse disponibile imediat locatarului; și

(b)	activul suport nu depinde în foarte mare măsură de alte active, nici nu este strâns corelat cu acestea.

Un leasing al unui activ suport nu îndeplinește condițiile unui contract de leasing pentru un activ cu valoare mică dacă natura acelui activ face ca acel activ să nu aibă, în mod normal, o valoare mică atunci când este nou. De exemplu, contractele de leasing pentru automobile nu îndeplinesc condițiile unor contracte de leasing pentru active cu valoare mică deoarece un automobil nou nu are, în mod normal, o valoare mică.

Dacă un locatar subcontractează un activ sau preconizează că va subcontracta un activ, contractul de leasing principal nu se califică drept contract de leasing pentru un activ cu valoare mică.

Printre activele suport cu valoare mică se numără tabletele și calculatoarele personale, articolele mici de mobilier de birou și telefoanele.

Identificarea unui contract de leasing (punctele 9-11)

Pentru a evalua dacă un contract transferă sau nu dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat (a se vedea punctele B13-B20) pentru o perioadă de timp, o entitate trebuie să evalueze măsura în care, pe parcursul perioadei de utilizare, clientul deține concomitent:

(a)	dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice din utilizarea activului identificat (conform descrierii de la punctele B21-B23); și

(b)	dreptul de a dispune cu privire la utilizarea activului identificat (conform descrierii de la punctele B24-B30).

B10

În cazul în care clientul are dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat doar pentru o porțiune din durata contractului, contractul conține un contract de leasing pentru respectiva porțiune a duratei contractului.

B11

Un contract pentru furnizarea de bunuri sau servicii poate fi încheiat printr-un angajament comun sau în locul unui angajament comun, conform definiției din IFRS 11 Angajamente comune. În această situație, angajamentul comun este considerat a fi clientul din cadrul contractului. Prin urmare, pentru a evalua dacă un astfel de contract conține sau nu un leasing, o entitate trebuie să evalueze dacă angajamentul comun are sau nu dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat pe parcursul perioadei de utilizare.

B12

O entitate trebuie să evalueze dacă un contract conține sau nu un leasing pentru fiecare componentă de leasing în parte. A se vedea punctul B32 pentru îndrumări cu privire la componentele separate de leasing.

Activ identificat

B13

Un activ este identificat, de regulă, prin specificarea explicită într-un contract. Totuși, un activ poate fi identificat și prin specificarea în mod implicit la momentul la care activul este pus la dispoziția clientului.

Drepturi reale de substituire

B14

Chiar dacă activul este specificat, un client nu are dreptul de a utiliza un activ identificat dacă furnizorul are dreptul real de a substitui activul pe parcursul perioadei de utilizare. Dreptul unui furnizor de a substitui un activ este real doar dacă sunt îndeplinite concomitent următoarele două condiții:

(a)

furnizorul are capacitatea practică de a substitui active alternative pe parcursul perioadei de utilizare (de exemplu, clientul nu îi poate interzice furnizorului să substituie activul și există active alternative disponibile imediat furnizorului sau pe care furnizorul le poate procura într-un interval de timp rezonabil); și

(b)	furnizorul ar beneficia din punct de vedere economic de pe urma exercitării dreptului său de substituire a activului (adică se preconizează că beneficiile economice asociate cu substituirea activului vor depăși costurile asociate cu substituirea acelui activ).

B15

Dacă furnizorul are un drept sau o obligație să substituie activul doar la sau începând de la o anumită dată sau producerea unui anumit eveniment, dreptul de substituire al furnizorului nu este real deoarece furnizorul nu are capacitatea practică de a substitui active alternative pe parcursul perioadei de utilizare.

B16

Atunci când o entitate evaluează dacă dreptul de substituire deținut de un furnizor este real sau nu, entitatea se bazează pe faptele și circumstanțele de la inițierea contractului și trebuie să excludă din analiza sa evenimentele viitoare despre care nu se preconizează, la inițierea contractului, că este probabil să aibă loc. Printre evenimentele viitoare despre care nu se preconizează, la inițierea contractului, că este probabil să aibă loc și care trebuie excluse, prin urmare, din evaluare se numără:

(a)	acordul dat de un viitor client pentru plata unei rate superioare celei de pe piață pentru utilizarea activului;

(b)	introducerea unor tehnologii noi care nu sunt dezvoltate în mod semnificativ la inițierea contractului de leasing;

(c)	o diferență semnificativă între utilizarea activului de către client sau performanța activului, pe de o parte, și utilizarea sau performanța considerată ca fiind probabilă la inițierea contractului, pe de altă parte; și

(d)	o diferență semnificativă între prețul de pe piață al activului pe parcursul perioadei de utilizare și prețul pieței considerat ca fiind probabil la inițierea contractului de leasing.

B17

Dacă activul este localizat la sediul clientului sau în altă parte, costurile asociate substituirii sunt, în general, mai mari decât atunci când acesta este localizat la sediul furnizorului și, prin urmare, este mai probabil ca aceste costuri să depășească beneficiile asociate substituirii activului.

B18

Dreptul sau obligația unui furnizor de a substitui activul în vederea reparațiilor și întreținerii, dacă activul nu funcționează corespunzător sau dacă este disponibilă o actualizare tehnică nu îi limitează dreptul clientului de a utiliza un activ identificat.

B19

În cazul în care clientul nu poate determina imediat dacă furnizorul are sau nu dreptul real de substituire, clientul trebuie să presupună că niciun drept de substituire nu este real.

Părți de active

B20

O parte din capacitatea unui activ este un activ identificat dacă este fizic distinct (de exemplu, un etaj dintr-o clădire). O capacitate sau altă parte dintr-un activ care nu este fizic distinctă (de exemplu, o parte din capacitatea unui cablu optic) nu este un activ identificat, cu excepția cazului în care aceasta reprezintă în esență toată capacitatea activului și, astfel, furnizează clientului dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice în urma utilizării activului.

Dreptul de a obține beneficii economice în urma utilizării

B21

Pentru a controla utilizarea unui activ identificat, un client trebuie să aibă dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice în urma utilizării activului pe parcursul perioadei de utilizare (de exemplu, prin utilizarea exclusivă a activului pe parcursul acelei perioade). Un client poate obține beneficii economice în urma utilizăriiunui activ, direct sau indirect, în numeroase moduri, cum ar fi prin utilizarea, deținerea sau subcontractarea activului. Beneficiile economice din utilizarea unui activ includ rezultatele primare și produsele secundare (inclusiv potențiale fluxuri de trezorerie derivate din aceste elemente), precum și alte beneficii economice din utilizarea activului care ar putea fi valorificate printr-o tranzacție comercială cu o terță parte.

B22

Atunci când evaluează dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice din utilizarea unui activ, o entitate trebuie să aibă în vedere toate beneficiile economice care rezultă în urma utilizării activului care intră în sfera de aplicare a dreptului clientului de utilizare a activului (a se vedea punctul B30). De exemplu:

(a)	dacă un contract limitează utilizarea unui autovehicul la un singur teritoriu pe parcursul perioadei de utilizare, o entitate trebuie să aibă în vedere doar beneficiile economice rezultate în urma utilizării autovehiculului pe acel teritoriu și nu în afara acestuia.

(b)

dacă un contract specifică faptul că un client poate conduce un autovehicul doar un număr de km pe parcursul perioadei de utilizare, o entitate trebuie să aibă în vedere doar beneficiile economice rezultate în urma utilizării autovehiculului în limitele kilometrajului permis, și nu dincolo de acesta.

B23

Dacă un contract impune unui client să plătească furnizorului sau altei părți o parte din fluxurile de trezorerie derivate în urma utilizării unui activ drept contravaloare, acele fluxuri de trezorerie plătite drept contravaloare trebuie considerate ca fiind parte din beneficiile economice pe care le obține clientul în urma utilizării activului. De exemplu, în cazul în care clientul trebuie să plătească furnizorului un procent din vânzări în urma utilizării spațiului de desfacere drept contravaloare pentru respectiva utilizare, această dispoziție nu interzice clientului dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice rezultate în urma utilizării spațiului de desfacere. Motivul este că fluxurile de trezorerie generate din acele vânzări sunt considerate a fi beneficii economice pe care le obține clientul în urma utilizării spațiului de desfacere și din care plătește ulterior o parte furnizorului, drept contravaloare pentru dreptul de utilizare a acelui spațiu.

Dreptul de a dispune cu privire la utilizare

B24

Un client are dreptul de a dispune cu privire la utilizarea unui activ identificat pe parcursul perioadei de utilizare fie dacă:

(a)	acel client are dreptul de a dispune cu privire la modul și scopul în care este utilizat activul pe parcursul perioadei de utilizare (conform descrierii de la punctele B25-B30); fie dacă

(b)

deciziile relevante despre modul și scopul în care este utilizat activul sunt predeterminate și:

(i)	clientul are dreptul de a exploata activul (sau de a dispune și determina modul în care alții exploatează activul) pe parcursul perioadei de utilizare, fără ca furnizorul să aibă dreptul de a modifica acele instrucțiuni de exploatare; sau

(ii)	clientul a proiectat activul (sau anumite aspecte ale activului) într-o manieră care predetermină modul și scopul în care va fi folosit activul pe parcursul perioadei de utilizare.

Modul și scopul în care este utilizat un activ

B25

Un client are dreptul de a dispune cu privire la modul și scopul în care este utilizat activul dacă, în sfera dreptului său de utilizare definit în contract, poate modifica modul și scopul în care este utilizat activul pe parcursul perioadei de utilizare. Atunci când face această evaluare, o entitate are în vedere drepturile decizionale care sunt cele mai relevante pentru modificarea modului și scopului în care este utilizat activul pe parcursul perioadei de utilizare. Drepturile decizionale sunt relevante atunci când ele afectează beneficiile economice care urmează să rezulte din utilizare. Drepturile decizionale care sunt cele mai relevante vor fi, probabil, diferite pentru contracte diferite, în funcție de natura activului și de termenii și condițiile contractului.

B26

Printre drepturile decizionale care, în funcție de circumstanțe, acordă dreptul de a modifica modul și scopul în care este utilizat activul, în limitele sferei stabilite a dreptului de utilizare al clientului, se numără:

(a)	drepturile de modificare a tipului de rezultat care este generat de activ (de exemplu, de a decide dacă să se utilizeze un container de transport pentru a transporta bunuri sau pentru depozitare, sau de a decide asupra proporției de produse vândute din spațiul de desfacere);

(b)	drepturile de modificare a momentului în care este generat rezultatul (de exemplu, de a decide când va fi utilizată o componentă de utilaj sau o centrală electrică);

(c)	drepturile de modificare a locului în care este generat rezultatul (de exemplu, de a decide asupra destinației unui camion sau a unei nave sau de a decide unde va fi utilizată o componentă de echipament); și

(d)	drepturile de a modifica dacă este sau nu generat rezultatul și cantitatea acestuia (de exemplu, de a decide dacă se va produce sau nu energie cu ajutorul unei centrale electrice și cât de multă energie se va produce cu ajutorul acelei centrale).

B27

Printre drepturile decizionale care nu acordă dreptul de a modifica modul și scopul în care este utilizat activul se numără drepturi limitate la exploatarea sau întreținerea activului. Astfel de drepturi pot fi deținute de client sau furnizor. Cu toate că drepturile cum sunt cele de exploatare sau întreținere a activului sunt, adesea, vitale pentru utilizarea eficientă a unui activ, acestea nu sunt drepturi de a dispune asupra modului și scopului în care este utilizat activul și depind, de multe ori, de decizii legate de modul și scopul în care este utilizat activul. Totuși, drepturile de exploatare a unui activ pot acorda clientului dreptul de a dispune cu privire la utilizarea activului dacă deciziile relevante despre modul și scopul în care este utilizat acel activ sunt predeterminate [a se vedea punctul B24 litera (b) subpunctul (i)].

Decizii stabilite pe parcursul și anterior perioadei de utilizare

B28

Deciziile relevante despre modul și scopul în care este utilizat activul pot fi predeterminate în diverse moduri. De exemplu, deciziile relevante pot fi predeterminate prin proiectarea activului sau prin restricții contractuale referitoare la utilizarea activului respectiv.

B29

Atunci când evaluează dacă un client are sau nu dreptul de a dispune cu privire la utilizarea unui activ, o entitate trebuie să aibă în vedere doar drepturile decizionale referitoare la utilizarea activului pe parcursul perioadei de utilizare, cu excepția cazului în care clientul a proiectat activul (sau anumite caracteristici ale acestuia) conform descrierii de la punctul B24 litera (b) subpunctul (ii). În consecință, cu excepția cazului în care există condițiile de la punctul B24 litera (b) subpunctul (ii), o entitate nu trebuie să aibă în vedere decizii care sunt predeterminate înainte de perioada de utilizare. De exemplu, dacă un client poate doar să specifice ce va produce un activ înainte de perioada de utilizare, clientul nu are dreptul de a dispune cu privire la utilizarea acelui activ. Capacitatea de a specifica rezultatul într-un contract înainte de perioada de utilizare, fără alte drepturi decizionale asociate utilizării activului, acordă clientului aceleași drepturi ca oricărui alt client care cumpără bunurile sau serviciile.

Drepturi de protecție

B30

Un contract poate include termeni și condiții menite să protejeze interesul furnizorului în activul respectiv sau în alte active, să protejeze personalul acestuia sau să asigure conformitatea furnizorului cu actele cu putere de lege sau a normelor administrative. Cele ce urmează sunt exemple de drepturi de protecție. De exemplu, un contract (i) poate specifica valoarea maximă de utilizare a unui activ sau limita locul sau momentul în care clientul poate utiliza activul, (ii) poate impune unui client să respecte anumite practici de exploatare sau (iii) poate impune unui client să comunice furnizorului modificările modului în care va fi folosit un activ. Drepturile de protecție definesc, în general, sfera drepturilor de utilizare ale clientului, însă, luate separat, nu interzic clientului dreptul de a dispune cu privire la utilizarea unui activ.

B31

Următoarea schemă poate ajuta entitățile să evalueze dacă un contract este sau conține un contract de leasing.

Textul imaginii

Separarea componentelor unui contract (punctele 12-17)

B32

Dreptul de a utiliza un activ suport este o componentă de leasing separată dacă, în paralel:

(a)

locatarul poate beneficia de pe urma utilizării activului suport fie în mod individual, fie împreună cu alte resurse disponibile imediat locatarului. Resursele disponibile imediat sunt bunuri sau servicii care sunt vândute sau date în leasing separat (de către locator sau alți furnizori) sau resursele pe care locatarul deja le-a obținut (de la locator sau din alte tranzacții sau evenimente); și

(b)

activul suport nici nu depinde în foarte mare măsură de, nici nu este strâns corelat cu celelalte active suport din cadrul contractului. De exemplu, faptul că un locatar ar putea decide să nu ia în leasing activul suport, fără ca drepturile sale de a utiliza alte active suport din contract să fie afectate în mod semnificativ, ar putea indica faptul că activul suport nu depinde în foarte mare măsură de, nici nu este strâns corelat cu acele active suport.

B33

Un contract poate include o valoare de plătit de către locatar pentru activitățile și costurile care nu transferă un bun sau serviciu către locatar. De exemplu, un locator poate include în valoarea totală de plătit un onorariu pentru cheltuieli administrative sau alte costuri pe care le suportă asociate contractului de leasing, care nu transferă un bun sau serviciu către locatar. Astfel de valori de plătit nu generează o componentă separată a contractului, ci sunt considerate a fi parte din contravaloarea totală alocată componentelor identificabile în mod distinct din cadrul contractului.

Durata contractului de leasing (punctele 18-21)

B34

Atunci când determină durata contractului de leasing și evaluează cât va dura perioada irevocabilă a contractului de leasing, o entitate trebuie să aplice definiția unui contract și să determine perioada în care contractul este executoriu. Un contract de leasing încetează a mai fi executoriu atunci când locatarul și locatorul au fiecare dreptul de a rezilia contractul de leasing fără permisiunea celeilalte părți, fără a suferi decât o penalizare nesemnificativă.

B35

Dacă doar locatarul are dreptul de a rezilia un contract de leasing, acel drept este considerat ca fiind o opțiune de reziliere a contractului de leasing care este disponibilă locatarului pe care o entitate o ia în considerare atunci când determină durata contractului de leasing. Dacă doar locatorul are dreptul de a rezilia un contract de leasing, perioada irevocabilă a contractului de leasing include perioada acoperită de opțiunea de reziliere a contractului de leasing.

B36

Durata contractului de leasing începe la data începerii derulării acestuia și include orice perioade scutite de chirie acordate locatarului de către locator.

B37

La data începerii derulării, o entitate evaluează dacă locatarul are sau nu certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune de prelungire a contractului de leasing sau de cumpărare a activului suport sau că nu va exercita o opțiune de reziliere a contractului de leasing. Entitatea are în vedere toți factorii și toate circumstanțele relevante care reprezintă un stimulent economic pentru ca locatarul să exercite, sau să nu exercite, opțiunea, inclusiv orice modificări preconizate ale faptelor și circumstanțelor care apar de la data începerii derulării contractului de leasing până la data de exercitare a opțiunii. Exemplele de factori ce trebuie avuți în vedere cuprind, fără a se limita la:

(a)

termenii și condițiile contractuale pentru perioadele opționale comparate cu ratele de pe piață, cum ar fi:

(i)	valoarea plăților pentru contractul de leasing din orice perioadă opțională;

(ii)	valoarea oricăror plăți variabile pentru contractul de leasing sau alte plăți contingente, cum ar fi plăți ce rezultă din penalități de reziliere și garanții aferente valorii reziduale; și

(iii)

termenii și condițiile oricăror opțiuni care pot fi exercitate ulterior perioadelor opționale inițiale (de exemplu, o opțiune de cumpărare care poate fi exercitată la finalul unei perioade de prelungire, la o rată care este, în prezent, sub ratele de pe piață).

(b)

modernizările semnificative ale activului în sistem de leasing (sau care sunt preconizate) pe durata contractului de leasing despre care se preconizează că vor genera beneficii economice semnificative pentru locatar, atunci când devine exercitabilă opțiunea de prelungire sau de reziliere a contractului de leasing sau de cumpărare a activului suport;

(c)

costurile legate de rezilierea contractului de leasing, cum ar fi costurile de negociere, costurile de reamplasare, costurile de identificare a altui activ suport care să corespundă exigențelor locatarului, costurile de integrare a unui nou activ în activitatea locatarului sau costurile cu penalizările de reziliere și alte costuri similare, inclusiv cele asociate returnării activului suport într-o anumită stare stipulată contractual sau într-un anumit amplasament stipulat contractual;

(d)	importanța respectivului activ suport pentru activitatea locatarului, ținând cont, de exemplu, de măsura în care activul suport este sau nu un activ specializat, de amplasarea activului suport și de disponibilitatea alternativelor corespunzătoare; și

(e)	condiționalitatea asociată cu exercitarea opțiunii (adică atunci când opțiunea poate fi exercitată doar dacă sunt îndeplinite una sau mai multe condiții) și probabilitatea ca acele condiții să existe.

B38

O opțiune de prelungire sau reziliere a contractului de leasing poate fi combinată cu una sau mai multe caracteristici contractuale (de exemplu, o garanție aferentă valorii reziduale) astfel încât locatarul să garanteze locatorului un randament în numerar minim sau fix care este, în esență, identic indiferent dacă opțiunea este sau nu exercitată. În astfel de situații, și fără a aduce atingere îndrumărilor referitoare la plățile fixe în fond de la punctul B42, o entitate trebuie să presupună că locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea de a prelungi contractul de leasing sau că nu va exercita opțiunea de reziliere a contractului de leasing.

B39

Cu cât este mai scurtă perioada irevocabilă a unui contract de leasing, cu atât este mai mare probabilitatea ca un locatar să exercite o opțiune de prelungire a contractului de leasing sau să nu exercite o opțiune de reziliere a contractului de leasing. Aceasta deoarece costurile asociate obținerii unui activ de substituire vor fi, probabil, proporțional mai mari cu cât este mai mică perioada irevocabilă.

B40

Practicile anterioare ale unui locatar referitoare la perioada în care a folosit, în general, anumite tipuri de active (fie luate în leasing, fie proprii) și motivația sa economică pot furniza informații care să fie utile la evaluarea măsurii în care locatarul are o certitudine rezonabilă că va exercita sau că nu va exercita o opțiune. De exemplu, dacă un locatar a folosit, în general, anumite tipuri de active pe parcursul unei anumite perioade de timp sau dacă există o practică a locatarului de exercitare frecventă a opțiunilor aferente contractelor de leasing pentru anumite tipuri de active suport, locatarul trebuie să aibă în vedere motivația economică care stă la baza acelei practici din trecut atunci când evaluează dacă are sau nu certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune aferentă contractelor de leasing pentru acele active.

B41

Punctul 20 specifică faptul că, după data începerii derulării unui contract de leasing, un locatar reevaluează durata contractului de leasing la apariția unui eveniment semnificativ sau a unei modificări semnificative a circumstanțelor care poate fi controlat(ă) de către locatar și care influențează dacă acesta are sau nu certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune care nu era anterior inclusă în calcularea duratei contractului de leasing sau că nu va exercita o opțiune inclusă anterior în calculul duratei contractului de leasing. Exemplele de evenimente sau modificări semnificative ale circumstanțelor includ:

(a)

modernizările semnificative ale activului în sistem de leasing care nu sunt anticipate la data începerii derulării unui contract de leasing despre care se preconizează că vor genera beneficii economice semnificative pentru locatar, atunci când devine exercitabilă opțiunea de prelungire sau de reziliere a contractului de leasing sau de cumpărare a activului suport;

(b)	o modificare semnificativă sau o personalizare a activului suport care nu a fost anticipată la data începerii derulării contractului de leasing;

(c)	data inițierii unui subcontract de leasing pentru activul suport pentru o perioadă care se extinde dincolo de finalul duratei de leasing determinate anterior; și

(d)

o decizie de afaceri a locatarului care este direct relevantă pentru exercitarea, sau neexercitarea, unei opțiuni (de exemplu, o decizie de a prelungi contractul de leasing pentru un activ complementar, de a ceda un activ alternativ sau de a ceda o unitate operațională în cadrul căreia este utilizat activul aferent dreptului de utilizare).

Plățile de leasing fixe în fond [punctul 27 litera (a), punctul 36 litera (c) și punctul 70 litera (a)]

B42

Plățile de leasing includ orice plăți de leasing fixe în fond. Plățile de leasing fixe în fond sunt plățile care ar putea conține, în formă, un anumit grad de variabilitate, dar care sunt inevitabile în fond. Plățile de leasing fixe în fond există dacă, de exemplu:

(a)

plățile sunt structurate ca plăți variabile de leasing, dar nu există o variabilitate reală a acestora. Aceste plăți conțin clauze variabile care nu au un fond economic real. Printre aceste tipuri de plăți se numără:

(i)	plățile care trebuie efectuate doar dacă activul se dovedește a fi capabil să funcționeze pe durata contractului de leasing sau doar dacă are loc un eveniment care nu poate să nu aibă loc; sau

(ii)

plățile care sunt structurate inițial ca plăți variabile de leasing, corelate cu utilizarea activului suport, dar pentru care variabilitatea va înceta la un moment dat după data începerii derulării contractului de leasing, astfel încât plățile devin fixe pentru restul duratei contractului de leasing. Acele plăți devin plăți fixe în fond atunci când variabilitatea încetează.

(b)	există mai mult de un set de plăți pe care le-ar putea face un locatar, dar un singur set dintre acestea este realist. În acest caz, o entitate trebuie să considere setul realist de plăți ca fiind plăți de leasing.

(c)	există mai mult de un set realist de plăți pe care le-ar putea face un locatar, dar acesta trebuie să efectueze cel puțin unul din acele seturi de plăți. În acest caz, o entitate trebuie să considere ca plăți de leasing setul de plăți care însumează cea mai mică valoare (pe o bază actualizată).

Implicarea locatarului în activul suport înainte de data începerii derulării unui contract de leasing

Costurile locatarului legate de construcția sau proiectarea activului suport

B43

O entitate poate negocia un contract de leasing înainte ca activul suport să fie disponibil pentru a fi utilizat de către locatar. Pentru anumite contracte de leasing, poate fi necesar ca activul suport să fie construit sau reproiectat pentru a fi utilizat de către locatar. În funcție de termenii și condițiile contractului, se poate impune unui locatar să efectueze plăți legate de construcția sau proiectarea activului.

B44

Dacă un locatar suportă costuri legate de construcția sau proiectarea unui activ suport, locatarul trebuie să contabilizeze acele costuri în conformitate cu alte standarde, cum ar fi IAS 16. Costurile legate de construcția sau proiectarea unui activ suport nu includ plățile efectuate de către locatar pentru dreptul de utilizare a activului suport. Plățile pentru dreptul de utilizare a activului suport sunt plăți pentru un contract de leasing, indiferent de momentul efectuării acelor plăți.

Titlul de proprietate al activului suport

B45

Un locatar poate obține titlul de proprietate pentru un activ suport înainte ca titlul de proprietate să fie transferat către locator și activul să fie dat în leasing locatarului. Obținerea titlului de proprietate nu determină, în sine, modul în care este contabilizată tranzacția.

B46

Dacă locatarul controlează activul suport (sau obține controlul asupra acestuia) înainte ca activul să fie transferat locatorului, tranzacția este o tranzacție de vânzare și leaseback care este contabilizată în conformitate cu punctele 98-103.

B47

Totuși, dacă locatarul nu obține controlul asupra activului suport înainte ca activul să fie transferat locatorului, tranzacția nu este o tranzacție de vânzare și leaseback. De exemplu, o astfel de situație apare atunci când un producător, un locator și un locatar negociază o tranzacție pentru cumpărarea de către locator a unui activ de la producător, activ care este, la rândul lui, dat în leasing locatarului. Locatarul poate obține titlul de proprietate pentru activul suport înainte ca titlul de proprietate să fie transferat locatorului. În acest caz, dacă locatarul obține titlul de proprietate pentru activul suport, dar nu obține controlul asupra activului suport înainte ca acesta să fie transferat locatorului, tranzacția nu este contabilizată ca o tranzacție de vânzare și leaseback, ci ca un leasing.

Prezentările de informații ale locatarului (punctul 59)

B48

Atunci când determină dacă informațiile suplimentare referitoare la activitățile de leasing sunt necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informațiilor de la punctul 51, un locatar trebuie să ia în considerare:

(a)

dacă acele informații sunt relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare. Un locatar trebuie să furnizeze informațiile suplimentare precizate la punctul 59 doar dacă se preconizează că acele informații sunt relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare. În acest context, este probabil ca această situație să apară dacă utilizatorii sunt ajutați să înțeleagă:

(i)	flexibilitatea oferită de contractele de leasing. Contractele de leasing pot oferi flexibilitate dacă, de exemplu, un locatar își poate reduce expunerea prin exercitarea opțiunilor de reziliere sau de reînnoire a contractelor de leasing cu termeni și condiții favorabile.

(ii)	restricțiile impuse prin contractele de leasing. Contractele de leasing pot impune restricții, de exemplu atunci când se impune locatarului să mențină anumiți coeficienți financiari.

(iii)

sensibilitatea informațiilor raportate față de variabile-cheie. Informațiile raportate pot fi sensibile, de exemplu, la viitoare plăți variabile de leasing.

(iv)	expunerea la alte riscuri generate de contractele de leasing.

(v)	abateri de la practica din sectorul de activitate. Astfel de abateri pot include, de exemplu, termeni și condiții neobișnuite sau unice de leasing care afectează portofoliul de leasing al unui locatar.

(b)	măsura în care acele informații reies din informațiile care sunt fie prezentate în situațiile financiare primare, fie descrise în note. Nu este necesar ca un locatar să dubleze informațiile pe care le-a prezentat deja în altă secțiune a situațiilor financiare.

B49

Informațiile suplimentare legate de plățile variabile de leasing care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:

(a)	motivele locatarului pentru utilizarea plăților variabile de leasing și prevalența acelor plăți;

(b)	amploarea relativă a plăților variabile de leasing față de plățile fixe;

(c)	variabilele-cheie de care depind plățile variabile de leasing și modul în care se estimează că plățile vor varia ca urmare a schimbării acelor variabile-cheie; și

(d)	alte efecte operaționale și financiare ale plăților variabile de leasing.

B50

Informațiile suplimentare legate de opțiunile de prelungire sau de reziliere care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:

(a)	motivele locatarului pentru utilizarea opțiunilor de prelungire sau de reziliere și prevalența acelor opțiuni;

(b)	amploarea relativă a plăților opționale de leasing față de plățile de leasing;

(c)	prevalența exercitării opțiunilor care nu erau incluse în evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing; și

(d)	alte efecte operaționale și financiare ale acelor opțiuni.

B51

Informațiile suplimentare legate de garanțiile aferente valorii reziduale care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:

(a)	motivele locatarului pentru acordarea de garanții aferente valorii reziduale și prevalența acelor garanții;

(b)	amploarea expunerii locatarului față de riscul aferent valorii reziduale;

(c)	natura activelor suport pentru care sunt furnizate garanțiile aferente valorii reziduale; și

(d)	alte efecte operaționale și financiare ale acelor garanții.

B52

Informațiile suplimentare legate de tranzacțiile de vânzare și leaseback care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:

(a)	motivele locatarului pentru tranzacțiile de vânzare și leaseback și prevalența acelor tranzacții;

(b)	termenii și condițiile esențiale ale tranzacțiilor de vânzare și leaseback;

(c)	plățile care nu sunt incluse în evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing; și

(d)	efectul asupra fluxului de trezorerie pe care îl au tranzacțiile de vânzare și leaseback în perioada de raportare.

Clasificarea contractelor de leasing din perspectiva locatorului (punctele 61-66)

B53

Clasificarea contractelor de leasing pentru locatori în conformitate cu prezentul standard se face în funcție de măsura în care contractul de leasing transferă riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a activului sau a uzurii morale tehnologice și a unor variații ale rentabilității datorate modificării condițiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unei activități profitabile pe durata vieții economice a activului suport și a unor câștiguri rezultate din creșterea valorii sau din valorificarea unei valori reziduale.

B54

Un contract de leasing poate include termeni și condițiile de ajustare a plăților de leasing în funcție de anumite modificări care au loc între data începerii derulării contractului de leasing și data inițierii (cum ar fi o modificare a costului activului suport pentru locator sau o modificare a costului de finanțare a contractului de leasing pentru locator). În acest caz, în sensul clasificării contractului de leasing, trebuie să se considere că efectul acestor modificări a avut loc la data inițierii.

B55

Atunci când un contract de leasing include atât elementul „clădiri”, cât și elementul „teren”, un locator trebuie să evalueze separat clasificarea fiecărui element drept leasing financiar sau leasing operațional, în conformitate cu punctele 62–66 și B53–B54. Pentru a determina încadrarea elementului teren ca leasing operațional sau financiar, un argument important îl reprezintă faptul că terenul are, în mod obișnuit, o durată de viață economică nedeterminată.

B56

De câte ori este necesar pentru a clasifica și contabiliza un contract de leasing pentru teren și clădiri, un locator trebuie să aloce plățile de leasing (inclusiv orice sume forfetare plătite în avans) între elementele clădiri și teren, în mod proporțional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare în sistem de leasing a elementelor clădiri și teren, de la data inițierii contractului de leasing. Dacă plățile aferente contractului de leasing nu pot fi distribuite în mod fiabil între aceste două elemente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar, cu excepția cazului când este clar că ambele elemente sunt contracte de leasing operațional, caz în care întregul leasing este clasificat drept leasing operațional.

B57

În cazul unui contract de leasing pentru clădiri și teren în care valoarea elementului teren nu este semnificativă pentru leasing, un locator poate trata terenul și clădirile ca pe o singură unitate în sensul clasificării contractului de leasing și poate clasifica această unitate ca pe un leasing financiar sau un leasing operațional, în conformitate cu punctele 62–66 și B53–B54. În acest caz, un locator trebuie să considere durata de viață economică a clădirilor ca fiind durata de viață economică a întregului activ suport.

Clasificarea subcontractelor de leasing

B58

La clasificarea unui subcontract de leasing, un locator intermediar trebuie să clasifice subcontractul de leasing drept leasing financiar sau leasing operațional după cum urmează:

(a)	în cazul în care contractul de leasing principal este un leasing pe termen scurt pe care entitatea, ca locatar, l-a contabilizat în conformitate cu punctul 6, subcontractul de leasing trebuie clasificat ca leasing operațional.

(b)

în caz contrar, subcontractul de leasing trebuie clasificat în funcție de activul aferent dreptului de utilizare care rezultă din contractul de leasing principal, mai degrabă decât în funcție de activul suport (de exemplu, elementul de imobilizări corporale care face obiectul contractului de leasing).

Anexa C

Data intrării în vigoare și tranziția

Prezenta anexă este parte integrantă din standard și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale standardului.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date pentru entitățile care aplică deja IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții la data aplicării inițiale a prezentului standard sau anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard mai devreme, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

TRANZIȚIA

În sensul dispozițiilor de la punctele C1-C19, data aplicării inițiale este începutul perioadei anuale de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată prezentul standard.

Definiția unui contract de leasing

Ca soluție practică, unei entități nu i se impune să reevalueze dacă un contract este sau conține un leasing la data aplicării inițiale. În schimb, unei entități i se permite:

(a)

să aplice prezentul standard în cazul unor contracte care erau identificate anterior drept contracte de leasing în conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing și IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasing. O entitate trebuie să aplice, în cazul acelor contracte de leasing, dispozițiile tranzitorii de la punctele C5-C18.

(b)	să nu aplice prezentul standard în cazul contractelor care nu erau identificate anterior drept conținând un leasing în conformitate cu IAS 17 și IFRIC 4.

Dacă o entitate alege soluția practică de la punctul C3, aceasta trebuie să prezinte acest fapt și să aplice soluția practică în cazul tuturor contractelor sale. Ca urmare, o entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 9-11 doar în cazul contractelor încheiate (sau modificate) la data aplicării inițiale sau ulterior acestei date.

Locatari

Un locatar trebuie să aplice prezentul standard pentru contractele sale de leasing fie:

(a)	retroactiv, pentru fiecare perioadă de raportare anterioară prezentată în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori; sau

(b)	retroactiv, cu efectul cumulat al aplicării inițiale a prezentului standard recunoscut la data aplicării inițiale în conformitate cu punctele C7-C13.

Un locatar trebuie să aplice opțiunea descrisă la punctul C5 consecvent pentru toate contractele sale de leasing în care are rolul de locatar.

Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), locatarul nu trebuie să retrateze informațiile comparative. În schimb, locatarul trebuie să recunoască efectul cumulat al aplicării inițiale a prezentului standard ca pe o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau al altor componente de capital propriu, după caz), la data aplicării inițiale.

Contracte de leasing clasificate anterior drept contracte de leasing operațional

Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), locatarul trebuie:

(a)

să recunoască o datorie care decurge din contractul de leasing la data aplicării inițiale pentru contractele de leasing clasificate anterior ca leasing operațional în conformitate cu IAS 17. Locatarul trebuie să evalueze datoria care decurge din acel contract de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing restante, actualizată pe baza ratei marginale de împrumut de la data aplicării inițiale.

(b)

să recunoască un activ aferent dreptului de utilizare la data aplicării inițiale pentru contractele de leasing clasificate anterior ca leasing operațional în conformitate cu IAS 17. Locatarul trebuie să aleagă, pentru fiecare leasing în parte, evaluarea activului aferent dreptului de utilizare fie:

(i)	la valoarea sa contabilă ca și când standardul ar fi fost aplicat de la data începerii derulării contractului de leasing, dar actualizată pe baza ratei marginale de împrumut a locatarului de la data aplicării inițiale; sau

(ii)	la o valoare egală cu datoria care decurge din contractul de leasing, ajustată cu valoarea oricăror plăți de leasing plătite în avans sau acumulate aferente respectivului contract de leasing recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data aplicării inițiale.

(c)	să aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru activele aferente dreptului de utilizare la data aplicării inițiale, cu excepția cazului în care locatarul aplică soluția practică de la punctul C10 litera (b).

Fără a aduce atingere dispozițiilor de la punctul C8, pentru contracte de leasing clasificate anterior ca leasing operațional în conformitate cu IAS 17, un locatar:

(a)

nu este obligat să facă nicio ajustare la momentul tranziției pentru contractele de leasing în care activul suport are o valoare mică (conform descrierii de la punctele B3-B8) care va fi contabilizată în conformitate cu punctul 6. Locatarul trebuie să contabilizeze acele contracte de leasing conform prezentului standard de la data aplicării inițiale.

(b)

nu este obligat să facă nicio ajustare la momentul tranziției pentru contractele de leasing contabilizate anterior ca o investiție imobiliară utilizând modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 Investiții imobiliare. Locatarul trebuie să contabilizeze activul aferent dreptului de utilizare și datoria care decurge din acele contracte de leasing în conformitate cu IAS 40 și cu prezentul standard de la data aplicării inițiale.

(c)

trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare la valoarea justă la data aplicării inițiale pentru contractele de leasing contabilizate anterior drept contracte de leasing operațional în conformitate cu IAS 17 și care vor fi contabilizate ca investiție imobiliară utilizând modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 de la data aplicării inițiale. Locatarul trebuie să contabilizeze activul aferent dreptului de utilizare și datoria care decurge din acele contracte de leasing în conformitate cu IAS 40 și cu prezentul standard de la data aplicării inițiale.

C10

Un locatar poate utiliza una sau mai multe dintre următoarele soluții practice atunci când aplică prezentul standard retroactiv în conformitate cu punctul C5 litera (b) pentru contractele de leasing clasificate anterior ca leasing operațional în conformitate cu IAS 17. Unui locatar i se permite să aplice aceste soluții practice pentru fiecare contract de leasing în parte:

(a)

un locatar poate să aplice o singură rată de actualizare pentru un portofoliu de contracte de leasing cu caracteristici destul de similare (cum ar fi contractele de leasing cu o durată rămasă a contractului de leasing similară pentru o clasă similară de active suport într-un mediu economic similar).

(b)

un locatar se poate baza pe evaluarea sa cu privire la măsura în care contractele de leasing sunt oneroase în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente imediat înainte de data aplicării inițiale, ca alternativă la realizarea unei examinări a deprecierii. Dacă un locatar alege această soluție practică, locatarul trebuie să ajusteze activul aferent dreptului de utilizare la data aplicării inițiale cu valoarea oricăror provizioane pentru contracte de leasing cu titlu oneros recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data aplicării inițiale.

(c)

un locatar poate alege să nu aplice dispozițiile de la punctul C8 pentru contractele de leasing a căror durată se încheie în termen de 12 luni de la data aplicării inițiale. În acest caz, un locatar trebuie:

(i)	să contabilizeze acele contracte de leasing în același mod cu contractele de leasing pe termen scurt, conform descrierii de la punctul 6; și

(ii)	să includă costurile asociate acelor contracte de leasing în prezentarea cheltuielilor aferente contractului de leasing pe termen scurt din perioada anuală de raportare care cuprinde data aplicării inițiale.

(d)	un locatar poate exclude costurile directe inițiale din evaluarea activului aferent dreptului de utilizare la data aplicării inițiale.

(e)	un locatar poate utiliza înțelegerea ulterioară, cum ar fi determinarea duratei contractului de leasing dacă acesta cuprinde opțiuni de prelungire sau de reziliere a leasingului.

Contracte de leasing clasificate anterior drept contracte de leasing financiar

C11

Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), pentru contracte de leasing care erau clasificate drept leasing financiar în conformitate cu IAS 17, valoarea contabilă a activului aferent dreptului de utilizare și a datoriei care decurge din contractul de leasing la data aplicării inițiale va fi valoarea contabilă a activului și a datoriei care decurg din contractele de leasing imediat înainte de data respectivă, evaluată în conformitate cu IAS 17. În cazul acelor contracte de leasing, un locatar trebuie să contabilizeze activul și datoria care decurg din acele contracte de leasing în conformitate cu prezentul standard de la data aplicării inițiale.

Prezentarea informațiilor

C12

Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), locatarul trebuie să prezinte informațiile despre aplicarea inițială prevăzute la punctul 28 din IAS 8, cu excepția informațiilor specificate la punctul 28 litera (f) din IAS 8. În loc de informațiile specificate la punctul 28 litera (f) din IAS 8, locatarul trebuie să prezinte:

(a)	media ponderată a ratei marginale de împrumut a locatarului aplicată datoriilor care decurg din contractele de leasing recunoscute în situația poziției financiare la data aplicării inițiale; și

(b)

o explicație a oricărei diferențe dintre:

(i)	angajamentele de leasing operațional prezentate în conformitate cu IAS 17 la finalul perioadei anuale de raportare imediat precedente datei aplicării inițiale, actualizate utilizând rata marginală de împrumut de la data aplicării inițiale, conform descrierii de la punctul C8 litera (a); și

(ii)	datoriile care decurg din contractele de leasing recunoscute în situația poziției financiare la data aplicării inițiale.

C13

Dacă un locatar utilizează una sau mai multe dintre soluțiile practice de la punctul C10, trebuie să prezinte acest fapt.

Locatori

C14

Cu excepția situației descrise la punctul C15, unui locator nu i se impune să facă nicio ajustare la momentul tranziției pentru contracte de leasing în care are rolul de locator și trebuie să contabilizeze acele contracte de leasing în conformitate cu prezentul standard de la data aplicării inițiale.

C15

Un locator intermediar trebuie:

(a)

să reevalueze subcontractele de leasing care erau clasificate drept leasing operațional în conformitate cu IAS 17 și sunt în curs la data aplicării inițiale, pentru a determina dacă fiecare subcontract de leasing trebuie să fie clasificat drept leasing operațional sau leasing financiar în conformitate cu prezentul standard. Locatorul intermediar trebuie să realizeze această evaluare la data aplicării inițiale pe baza termenilor și condițiilor contractuale păstrate în contractul principal de leasing și în subcontractul de leasing la data respectivă.

(b)

pentru subcontracte de leasing care erau clasificate drept leasing operațional în conformitate cu IAS 17, dar sunt clasificate drept leasing financiar în conformitate cu prezentul standard, să contabilizeze subcontractele de leasing ca pe un nou leasing financiar încheiat la data aplicării inițiale.

Tranzacții de vânzare și leaseback înainte de data aplicării inițiale

C16

O entitate nu trebuie să reevalueze tranzacțiile de vânzare și leaseback încheiate înainte de data aplicării inițiale pentru a determina dacă transferul activului suport îndeplinește dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat drept vânzare.

C17

Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback a fost contabilizată drept o vânzare și un leasing financiar în conformitate cu IAS 17, locatarul-vânzător trebuie:

(a)	să contabilizeze tranzacția de leaseback la fel cum contabilizează orice leasing financiar care există la data aplicării inițiale; și

(b)	să continue să amortizeze orice câștig din vânzare pe parcursul duratei contractului de leasing.

C18

Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback a fost contabilizată drept vânzare și leasing operațional în conformitate cu IAS 17, locatarul-vânzător trebuie:

(a)	să contabilizeze tranzacția de leaseback la fel cum contabilizează orice leasing operațional care există la data aplicării inițiale; și

(b)	să ajusteze activul aferent dreptului de utilizare din leaseback pentru orice câștiguri sau pierderi amânate care sunt asociate termenilor care nu sunt disponibili pe piață recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data aplicării inițiale.

Valori recunoscute anterior în legătură cu combinările de întreprinderi

C19

Dacă un locatar a recunoscut anterior un activ sau o datorie în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi luând în considerare termenii favorabili sau nefavorabili ai unui leasing operațional achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi, locatarul trebuie să derecunoască acel activ sau datorie și să ajusteze valoarea contabilă a activului aferent dreptului de utilizare cu valoarea corespunzătoare la data aplicării inițiale.

Referințe la IFRS 9

C20

Dacă o entitate aplică prezentul standard, dar nu aplică încă IFRS 9 Instrumente financiare, orice referință la IFRS 9 din prezentul standard trebuie interpretată ca referință la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.

RETRAGEREA ALTOR STANDARDE

C21

Prezentul standard înlocuiește următoarele standarde și interpretări:

(a)	IAS 17 Contracte de leasing;

(b)	IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasing;

(c)	SIC-15 Contracte de leasing operațional – Stimulente; și

(d)	SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract de leasing.

Anexa D

Modificări ale altor standarde

În prezenta anexă sunt stabilite modificări ale altor standarde care reprezintă o consecință a emiterii de către IASB a prezentului standard. O entitate trebuie să aplice modificările pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară, ea trebuie să aplice și aceste modificări pentru acea perioadă anterioară.

Unei entități nu i se permite să aplice IFRS 16 înainte de a aplica IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții (a se vedea punctul C1).

În consecință, pentru standardele care erau în vigoare la 1 ianuarie 2016, modificările din această anexă sunt prezentate pe baza textului standardelor care era în vigoare la 1 ianuarie 2016, așa cum a fost modificat de IFRS 15. Textul acelor standarde care se regăsește în prezenta anexă nu include nicio altă modificare care nu era în vigoare la 1 ianuarie 2016.

Pentru standardele care nu erau în vigoare la 1 ianuarie 2016, modificările din această anexă sunt prezentate pe baza textului acelui standard de la publicarea inițială, așa cum a fost modificat de IFRS 15. Textul acelor standarde care se regăsește în prezenta anexă nu include nicio altă modificare care nu era în vigoare la 1 ianuarie 2016.

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară

Se modifică punctul 30 și se adaugă punctul 39AB.

Utilizarea valorii juste drept cost presupus

30.

Dacă o entitate utilizează valoarea justă în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS drept cost presupus pentru un element de imobilizări corporale, o investiție imobiliară, o imobilizare necorporală sau un activ aferent dreptului de utilizare (a se vedea punctele D5 și D7), primele situații financiare ale entității întocmite în conformitate cu IFRS trebuie să prezinte pentru fiecare element-rând din situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS:

(a)

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

39AB

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 30, C4, D1, D7, D8B și D9, a eliminat punctul D9A și a adăugat punctele D9B–D9E. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

Se modifică punctul C4.

Derogări pentru combinările de întreprinderi

…

Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu aplică retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de întreprinderi anterioară, acest lucru are următoarele consecințe pentru acea combinare de întreprinderi:

(a)

…

(f)

Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi anterioară nu a fost recunoscut(ă) în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta (aceasta) nu are un cost presupus ca fiind zero în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS. În schimb, dobânditorul trebuie să îl (o) recunoască și să îl (o) evalueze în situația poziției financiare consolidate pe baza care ar fi prevăzută de IFRS-uri în situația poziției financiare a entității dobândite. Pentru a ilustra: dacă, în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dobânditorul nu a capitalizat contractele de leasing dobândite într-o combinare de întreprinderi anterioarăîn care entitatea dobândită avea rolul de locatar, el trebuie să capitalizeze acele contracte de leasing în situațiile sale financiare consolidate, deoarece IFRS 16 Contracte de leasing ar impune entității dobândite să facă aceasta în situația poziției sale financiare în conformitate cu IFRS. În mod similar, dacă dobânditorul nu a recunoscut, în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o datorie contingentă care încă exista la data trecerii la IFRS-uri, dobânditorul trebuie să recunoască acea datorie contingentă la acea dată cu excepția cazului în care IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente ar interzice recunoașterea acesteia în situațiile financiare ale entității dobândite. Invers, dacă un activ sau o datorie a fost inclus(ă) în fondul comercial în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dar ar fi fost recunoscut(ă) separat în conformitate cu IFRS 3, acel activ sau acea datorie rămâne în fondul comercial, cu excepția cazului în care IFRS-urile ar impune recunoașterea sa în situațiile financiare ale entității dobândite.

(g)

…

În Anexa D, se modifică punctele D1, D7, D8B și D9. Se elimină punctul D9A. Se adaugă punctele D9B-D9E.

Derogări de la alte IFRS-uri

…

O entitate poate alege să folosească una sau mai multe dintre următoarele derogări:

(a)

…

(d)	contracte de leasing (punctele D9 și D9B–D9E);

…

Cost presupus

…

Opțiunile de la punctele D5 și D6 sunt, de asemenea, valabile pentru:

(a)	investițiile imobiliare, dacă o entitate alege să folosească modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiții imobiliare;

(aa)	activele aferente dreptului de utilizare (IFRS 16 Contracte de leasing); și

(b)

…

D8B

Anumite entități dețin elemente de imobilizări corporale, active aferente dreptului de utilizare sau imobilizări necorporale care sunt utilizate ori au fost utilizate anterior în activități cu tarife reglementate. Valoarea contabilă a acestor elemente poate include valori ce au fost determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dar care nu îndeplinesc criteriile de capitalizare în conformitate cu IFRS-urile. În acest caz, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate opta pentru utilizarea drept cost presupus al unui asemenea element la data trecerii la IFRS-uri a valorii contabile determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Dacă o entitate aplică această excepție unui element, ea nu este nevoită să o aplice tuturor elementelor. La data trecerii la IFRS-uri, o entitate trebuie să testeze deprecierea fiecărui element pentru care se utilizează excepția în conformitate cu IAS 36. În sensul prezentului punct, operațiunilor li se aplică tarife reglementate în cazul în care acestea fac obiectul unui cadru de determinare a prețurilor care pot fi percepute de la clienți pentru bunuri sau servicii, iar cadrul respectiv este supus supravegherii și/sau aprobării de către un organism de reglementare a tarifelor (astfel cum este definit în IFRS 14 Conturi de amânare aferente activităților reglementate).

Contracte de leasing

Prin urmare, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate evalua dacă un contract existent la data trecerii la IFRS-uri conține un contract de leasing aplicând punctele 9-11 din IFRS 16 acelor contracte pe baza faptelor și circumstanțelor existente la acea dată.

D9A

[Eliminat]

D9B

Atunci când o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile și care este un locatar recunoaște datorii care decurg din contractele de leasing și active aferente dreptului de utilizare, entitatea poate aplica abordarea următoare pentru toate contractele sale de leasing (sub rezerva soluțiilor practice descrise la punctul D9D):

(a)

evaluează o datorie care decurge din contractul de leasing la data trecerii la IFRS-uri. Un locatar care utilizează această abordare trebuie să evalueze acea datorie care decurge din contractul de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing rămase (a se vedea punctul D9E), actualizată pe baza ratei marginale de împrumut (a se vedea punctul D9E) de la data trecerii la IFRS-uri.

(b)

evaluează un activ aferent dreptului de utilizare la data trecerii la IFRS-uri. Locatarul trebuie să aleagă, pentru fiecare leasing în parte, evaluarea activului aferent dreptului de utilizare fie:

(i)	la valoarea sa contabilă ca și când IFRS 16 ar fi fost aplicat de la data începerii derulării contractului de leasing (a se vedea punctul D9E), dar actualizată pe baza ratei marginale de împrumut de la data trecerii la IFRS-uri; fie

(ii)	la o valoare egală cu datoria care decurge din contractul de leasing, ajustată cu valoarea oricăror plăți de leasing plătite în avans sau acumulate aferente respectivului contract de leasing, recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data trecerii la IFRS-uri.

(c)	aplică IAS 36 în cazul activelor aferente dreptului de utilizare la data trecerii la IFRS-uri.

D9C

Fără a aduce atingere dispozițiilor de la punctul D9B, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile și care este un locatar trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare la valoarea justă de la data trecerii la IFRS-uri, pentru contractele de leasing care îndeplinesc definiția investiției imobiliare din IAS 40 și care sunt evaluate prin modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 de la data trecerii la IFRS-uri.

D9D

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile și care este un locatar poate alege una din următoarele opțiuni la data trecerii la IFRS-uri, pentru fiecare contract de leasing în parte:

(a)	aplică o singură rată de actualizare pentru un portofoliu de contracte de leasing cu caracteristici rezonabil de similare (de exemplu, cu o durată rămasă a contractului de leasing similară pentru o clasă similară de activ suport într-un mediu economic similar).

(b)

alege să nu aplice dispozițiile de la punctul D9B pentru contracte de leasing a căror durată (a se vedea punctul D9E) se încheie în termen de 12 luni de la data trecerii la IFRS-uri. În schimb, o entitate trebuie să contabilizeze (incluzând prezentarea informațiilor despre) aceste contracte de leasing ca și când ar fi contracte de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6 din IFRS 16.

(c)

alege să nu aplice dispozițiile de la punctul D9B pentru contractele de leasing în care activul suport are o valoare mică (conform descrierii de la punctele B3-B8 din IFRS 16). În schimb, o entitate trebuie să contabilizeze (incluzând prezentarea informațiilor despre) aceste contracte de leasing în conformitate cu punctul 6 din IFRS 16.

(d)	exclude costurile directe inițiale (a se vedea punctul D9E) din evaluarea activului aferent dreptului de utilizare la data trecerii la IFRS-uri.

(e)	utilizează înțelegerea ulterioară, cum ar fi determinarea duratei contractului de leasing, dacă acesta din urmă cuprinde opțiuni de prelungire sau de reziliere a contractului de leasing.

D9E

Plățile de leasing, locatarul, rata marginală de împrumut a locatarului, data începerii derulării contractului de leasing, costurile directe inițiale și durata contractului de leasing sunt termeni definiți în IFRS 16 și sunt utilizați în prezentul standard cu același înțeles.

IFRS 3 Combinări de întreprinderi

Se modifică punctele 14 și 17 și se adaugă punctele 28A și 28B împreună cu titlurile aferente, precum și punctul 64M.

Condiții pentru recunoaștere

…

14.

Punctele B31-B40 oferă îndrumări referitoare la recunoașterea imobilizărilor necorporale. Punctele 22-28B precizează tipurile de active și de datorii identificabile care includ elemente pentru care prezentul IFRS furnizează excepții limitate de la principiul și condițiile de recunoaștere.

Clasificarea sau desemnarea activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate într-o combinare de întreprinderi

…

17.

Prezentul IFRS furnizează două excepții de la principiul de la punctul 15:

(a)	clasificarea unui contract de leasing în care entitatea dobândită este locatorul fie ca leasing operațional, fie ca leasing financiar, în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing; și

(b)

…

Contracte de leasing în care entitatea dobândită este locatarul

28A

Dobânditorul trebuie să recunoască activele aferente dreptului de utilizare și datoriile care decurg din contractele de leasing pentru contractele de leasing identificate în conformitate cu IFRS 16 în care entitatea dobândită este locatarul. Dobânditorului nu i se impune să recunoască activele aferente dreptului de utilizare și datoriile care decurg din contractele de leasing pentru:

(a)	contractele de leasing a căror durată (conform definiției din IFRS 16) se încheie în termen de 12 luni de la data achiziției; sau

(b)	contractele de leasing în care activul suport are o valoare mică (conform descrierii de la punctele B3-B8 din IFRS 16).

28B

Dobânditorul trebuie să evalueze datoria care decurge din contractul de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing rămase (conform definiției din IFRS 16) ca și când contractele dobândite ar fi noi contracte de leasing la data achiziției. Dobânditorul trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare la aceeași valoare ca pentru datoria care decurge din contractul de leasing, ajustată pentru a reflecta termenii favorabili sau nefavorabili din contractul de leasing în comparație cu termenii de piață.

Data intrării în vigoare

…

64M

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 14, 17, B32 și B42, a eliminat punctele B28–B30 și titlul aferent și a adăugat punctele 28A-28B și titlul aferent. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

În anexa B, punctele B28-B30 și titlurile aferente sunt eliminate, iar punctele B32 și B42 sunt modificate.

B28

[Eliminat]

B29

[Eliminat]

B30

[Eliminat]

Imobilizări necorporale

…

B32

O imobilizare necorporală care respectă criteriul contractual-legal este identificabilă chiar dacă activul nu este transferabil sau separabil de entitatea dobândită sau de alte drepturi și obligații. De exemplu:

(a)	[eliminată]

(b)

…

Active care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatorul

B42

La evaluarea valorii juste de la data achiziției a unui activ, cum ar fi o clădire sau un brevet care face obiectul unui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatorul, dobânditorul trebuie să ia în considerare termenii contractului respectiv. Dobânditorul nu recunoaște un activ sau o datorie separat(ă) dacă termenii unui contract de leasing operațional sunt fie favorabili, fie nefavorabili în comparație cu termenii de pe piață.

IFRS 4 Contracte de asigurare

Se modifică punctul 4, conform IFRS 15, și se adaugă punctul 41I.

DOMENIU DE APLICARE

…

O entitate nu trebuie să aplice prezentul IFRS pentru:

(a)

…

(c)

drepturi contractuale sau obligații contractuale care depind de folosirea viitoare sau de dreptul de folosire viitoare a unui element nefinanciar (de exemplu unele taxe de licență, redevențe, plăți variabile de leasing și alte elemente similare), precum și de garanția valorii reziduale pentru locatar încorporată într-un contract de leasing (a se vedea IFRS 16 Contracte de leasing, IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții și IAS 38 Imobilizări necorporale).

(d)

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA

…

41I

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 4. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat

Se modifică punctul 29 și se adaugă punctul 44CC.

Valoarea justă

…

29.

Nu sunt prevăzute prezentări de informații privind valoarea justă:

(a)

…

(b)

pentru o investiție în instrumente de capitaluri proprii care nu au un preț cotat pe o piață activă pentru un instrument identic (adică o dată de intrare de nivel 1), sau instrumente derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri proprii, care sunt evaluate la cost în conformitate cu IAS 39, deoarece valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil; sau

(c)	pentru un contract care conține o caracteristică de participare discreționară (cum este descris în IFRS 4), dacă valoarea justă a respectivei caracteristici nu poate fi evaluată în mod fiabil; sau

(d)	pentru datorii care decurg din contractele de leasing.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA

…

44CC

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 29 și B11D. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

În Anexa B, se modifică punctul B11D.

Prezentarea riscurilor cantitative de lichiditate [punctele 34 litera (a) și 39 literele (a) și (b)]

…

B11D

Sumele contractuale prezentate în analizele referitoare la scadență conform punctului 39 literele (a) și (b) sunt fluxurile de trezorerie contractuale neactualizate, de exemplu:

(a)	datorii brute care decurg din contracte de leasing (anterior deducerii cheltuielilor financiare);

(b)

…

IFRS 9 Instrumente financiare

Se modifică punctele 2.1 și 5.5.15 și se adaugă punctul 7.1.5.

Capitolul 2 Domeniu de aplicare

2.1.

Prezentul standard trebuie aplicat de către toate entitățile, pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu excepția:

(a)

…

(b)

drepturilor și obligațiilor rezultate din contractele de leasing pentru care se aplică IFRS 16 Contracte de leasing. Totuși:

(i)	creanțele care decurg din contracte de leasing financiar (adică investiții nete în contracte de leasing financiar) și creanțele care decurg din contracte de leasing operațional, recunoscute de un locator, fac obiectul dispozițiilor privind derecunoașterea și deprecierea din prezentul standard;

(ii)	datoriile care decurg din contracte de leasing recunoscute de un locatar fac obiectul dispozițiilor privind derecunoașterea de la punctul 3.3.1 din prezentul standard; și

(iii)

instrumentele derivate care sunt încorporate în contractele de leasing fac obiectul dispozițiilor privind instrumentele derivate încorporate din prezentul standard.

(c)

…

Abordare simplificată a creanțelor comerciale, a activelor aferente contractului și a creanțelor care decurg din contracte de leasing

5.5.15.

În pofida punctelor 5.5.3 și 5.5.5. o entitate trebuie să evalueze întotdeauna ajustarea pentru pierdere la o valoare egală cu pierderile din creditare preconizate pe toată durata de viață pentru:

(a)

…

(b)

creanțele care decurg din contracte de leasing rezultate din tranzacții care intră sub incidența IFRS 16 dacă entitatea alege ca politică contabilă să evalueze ajustarea pentru pierdere la o valoare egală cu pierderile din creditare preconizate pe toată durata de viață. Acea politică contabilă se aplică pentru toate creanțele care decurg din contracte de leasing, însă poate fi aplicată separat creanțelor financiare sau operaționale care decurg din contracte de leasing.

…

7.1 DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

7.1.5.

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 și B5.5.46. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

În Anexa B, se modifică punctele B4.3.8, B5.5.34 și B5.5.46.

Instrumente derivate încorporate (secțiunea 4.3)

…

B4.3.8

În următoarele exemple, caracteristicile și riscurile economice ale unui instrument derivat încorporat sunt strâns legate de caracteristicile și riscurile economice ale contractului-gazdă. În aceste exemple, o entitate nu contabilizează instrumentul derivat încorporat separat de contractul-gazdă.

(a)

…

(f)

Un instrument derivat încorporat într-un contract-gazdă de leasing este strâns legat de contractul-gazdă dacă instrumentul derivat încorporat este (i) un indice legat de inflație, cum ar fi un indice al plăților leasingului la un indice al prețului de consum (cu condiția ca leasingul să nu fie afectat de efectul de levier și indicele să fie legat de inflație în propriul mediu economic al entității), (ii) reprezentat de plăți variabile de leasing bazate pe vânzări aferente sau (iii) reprezentat de plăți variabile de leasing bazate pe ratele variabile ale dobânzii.

(g)

…

Pierderi preconizate din creditare

…

B5.5.34

La evaluarea unei ajustări pentru pierdere pentru o creanță care decurge din contracte de leasing, fluxurile de trezorerie utilizate pentru a determina pierderile preconizate din creditare trebuie să fie consecvente cu fluxurile de trezorerie utilizate la evaluarea creanței care decurge din contracte de leasing în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing.

…

Valoarea-timp a banilor

…

B5.5.46

Pierderile preconizate din creditare pentru creanțe care decurg din contracte de leasing trebuie actualizate utilizând aceeași rată de actualizare folosită la evaluarea creanței care decurge din contracte de leasing în conformitate cu IFRS 16.

…

IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă

Se modifică punctul 6.

DOMENIU DE APLICARE

…

Dispozițiile privind evaluarea și prezentarea informațiilor cuprinse în prezentul IFRS nu se aplică în următoarele cazuri:

(a)

…

(b)	tranzacțiile de leasing contabilizate în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing; și

(c)

…

În Anexa C, se adaugă punctul C6.

Data intrării în vigoare și tranziția

…

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții

Se modifică punctele 5 și 97.

DOMENIU DE APLICARE

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru toate contractele cu clienții, cu excepția următoarelor:

(a)	contractele de leasing care intră sub incidența IFRS 16 Contracte de leasing;

(b)

…

Costurile de îndeplinire a unui contract

…

97.

Costurile corelate direct cu un contract (sau cu un contract anticipat specific) includ oricare dintre următoarele:

(a)

…

(c)

alocări de costuri care sunt corelate direct cu contractul sau cu activități aferente contractului (de exemplu, costurile cu administrarea și supravegherea contractului, asigurarea și amortizarea instrumentelor, și echipamentelor și activelor aferente dreptului de utilizare utilizate pentru îndeplinirea contractului);

(d)

…

În Anexa B, se modifică punctele B66 și B70.

Un contract forward sau o opțiune call

B66

Dacă o entitate are o obligație sau un drept de a recumpăra activul (un forward sau o opțiune call), un client nu obține controlul asupra activului, deoarece clientul are o capacitate limitată de a stabili utilizarea activului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia, deși clientul ar putea avea posesia fizică a activului. În consecință, entitatea trebuie să contabilizeze contractul fie:

(a)

ca pe un contract de leasing, în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing, dacă entitatea poate sau trebuie să recumpere activul pentru o sumă mai mică decât prețul de vânzare inițial al activului, cu excepția cazului în care contractul face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback. Dacă acest contract face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback, entitatea trebuie să continue să recunoască activul și trebuie să recunoască o datorie financiară pentru orice contraprestație primită de la client. Entitatea trebuie să contabilizeze datoria financiară în conformitate cu IFRS 9; sau

(b)

…

O opțiune put

B70

Dacă o entitate are o obligație de a recumpăra activul la solicitarea clientului (o opțiune put) la un preț mai mic decât prețul de vânzare inițial al activului, entitatea trebuie să analizeze la începerea contractului dacă acel client are un stimulent economic suficient pentru a exercita acel drept. Exercitarea dreptului respectiv de către client are practic ca rezultat plata de către client a unei contraprestații către entitate pentru dreptul de a utiliza un activ specificat pentru o perioadă de timp. Prin urmare, în cazul în care clientul are un stimulent economic suficient pentru a exercita acel drept, entitatea trebuie să contabilizeze acordul ca pe un contract de leasing, în conformitate cu IFRS 16, cu excepția cazului în care contractul face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback. Dacă acest contract face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback, entitatea trebuie să continue să recunoască activul și trebuie să recunoască o datorie financiară pentru orice contraprestație primită de la client. Entitatea trebuie să contabilizeze datoria financiară în conformitate cu IFRS 9.

…

În Anexa C, se adaugă punctul C1A.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

C1A

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 5, 97, B66 și B70. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare

Se modifică punctul 123 și se adaugă punctul 139Q.

Prezentarea politicilor contabile

…

123.

În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității, conducerea face raționamente, în afara celor care implică estimări, care pot influența semnificativ valorile recunoscute de aceasta în situațiile financiare. De exemplu, conducerea face raționamente pentru a determina:

(a)

…

(b)	momentul în care majoritatea riscurilor și beneficiilor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor financiare și, în cazul locatorilor, asupra activelor care fac obiectul contractelor de leasing sunt transferate altor entități; și

(c)

…

TRANZIȚIE ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

139Q

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 123. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IAS 2 Stocuri

Se modifică punctul 12 și se adaugă punctul 40G.

Costurile de conversie

12.

Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct legate de unitățile produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei fixe și variabile de producție generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea și întreținerea secțiilor fabricii, și a utilajelor și a activelor aferente dreptului de utilizare întrebuințate în procesul de producție, precum și costurile cu conducerea și administrarea fabricii. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materialele indirecte și manopera indirectă.

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

40G

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 12. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IAS 7 Situația aferentă fluxurilor de trezorerie

Se modifică punctele 17 și 44 și se adaugă punctul 59.

Activități de finanțare

17.

Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de finanțare este importantă deoarece este utilă pentru previzionarea pretențiilor furnizorilor de capital ai entității asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de finanțare sunt:

(a)

…

(e)	plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui contract de leasing.

TRANZACȚII NEMONETARE

…

44.

O mare parte a activităților de investire și de finanțare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează, într-adevăr, structura capitalului și a activelor unei entități. Excluderea tranzacțiilor nemonetare din situația fluxurilor de trezorerie este în concordanță cu obiectivul unei situații a fluxurilor de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă. Exemple de tranzacții nemonetare sunt:

(a)	achiziționarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing;

(b)

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

59.

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 17 și 44. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

IAS 12 Impozitul pe profit

Se modifică punctul 20 pentru o entitate care nu a adoptat IFRS 9 Instrumente financiare.

Active contabilizate la valoarea justă

20.

IFRS-urile permit sau impun ca anumite active să fie contabilizate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, IAS 40 Investiții imobiliare și IFRS 16 Contracte de leasing). În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la valoarea justă afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nicio diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei datorii sau unei creanțe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:

(a)

…

Se modifică punctul 20 pentru o entitate care a adoptat IFRS 9 Instrumente financiare.

Active contabilizate la valoarea justă

20.

IFRS-urile permit sau impun ca anumite active să fie contabilizate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 40 Investiții imobiliare, IFRS 9 Instrumente financiare și IFRS 16 Contracte de leasing). În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nicio diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei datorii sau unei creanțe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:

(a)

…

Se adaugă punctul 98G.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

98G

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 20. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IAS 16 Imobilizări corporale

Se elimină punctele 4 și 27, se modifică punctele 5, 10, 44 și 68, se modifică punctul 69, așa cum a fost modificat de IFRS 15, și se adaugă punctul 81L.

DOMENIU DE APLICARE

…

[Eliminat]

O entitate care utilizează modelul bazat pe cost pentru investiții imobiliare în conformitate cu IAS 40 Investiții imobiliare trebuie să utilizeze modelul bazat pe cost din prezentul standard pentru investiții imobiliare proprii.

RECUNOAȘTERE

…

10.

O entitate evaluează conform acestui principiu al recunoașterii toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci când sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate inițial pentru dobândirea sau construcția unui element de imobilizări corporale, precum și costurile suportate ulterior pentru adăugări la acesta, pentru înlocuirea parțială sau pentru întreținerea acestuia. Costul unui element de imobilizări corporale poate include costurile suportate în legătură cu contracte de leasing pentru active care sunt folosite pentru construirea, suplimentarea, înlocuirea parțială sau întreținerea unui element de imobilizări corporale, cum ar fi amortizarea activelor aferente dreptului de utilizare.

Evaluarea costului

…

27.

[Eliminat].

…

Amortizare

…

44.

O entitate alocă o sumă recunoscută inițial cu privire la un element de imobilizări corporale pentru părțile sale semnificative și amortizează separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat să se amortizeze separat carcasa și motoarele unei aeronave. În mod similar, dacă o entitate dobândește imobilizări corporale care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care ea reprezintă locatorul, ar putea fi adecvat să amortizeze separat valorile reflectate în costul acelui element care se pot atribui termenilor favorabili sau nefavorabili ai contractului de leasing în raport cu termenii de pe piață.

…

DERECUNOAȘTERE

…

68.

Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere când elementul este derecunoscut (mai puțin în cazul în care IFRS 16 Contracte de leasing prevede altfel în cazul unei tranzacții de vânzare și leaseback). Câștigurile nu trebuie clasificate drept venituri.

…

69.

Cedarea unui element de imobilizări corporale poate avea loc în mai multe moduri (de exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing sau prin donație). Data cedării unui element de imobilizări corporale este data la care beneficiarul obține controlul asupra acelui element în conformitate cu dispozițiile din IFRS 15 privind stabilirea momentului în care este îndeplinită o obligație de executare. IFRS 16 se aplică cedării prin vânzare și leaseback.

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

81L

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a eliminat punctele 4 și 27 și a modificat punctele 5, 10, 44 și 68-69. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar

Se modifică punctul 16 și se adaugă punctul 60K.

Elementele monetare

16.

Caracteristica esențială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligația de a furniza) un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: pensiile și alte beneficii ale angajaților ce trebuieplătite în numerar; provizioane ce trebuie decontate în numerar; datorii care decurg din contractele de leasing; și dividende în numerar care sunt recunoscute ca datorie. În mod similar, un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entității sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unități monetare este un element monetar. Invers, caracteristica esențială a unui element nemonetar este absența unui drept de a primi (sau a unei obligații de a furniza) un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: sumele plătite în avans pentru bunuri și servicii; fondul comercial; imobilizările necorporale; stocurile; imobilizările corporale; activele aferente dreptului de utilizare; și provizioanele care urmează a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA

…

60K

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 16. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IAS 23 Costurile îndatorării

Se modifică punctul 6 și se adaugă punctul 29C.

DEFINIȚII

…

Costurile îndatorării pot include:

(a)

…

(d)	dobânda aferentă datoriilor care decurg din contracte de leasing recunoscute în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing; și

(e)

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

29C

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IAS 32 Instrumente financiare: prezentare

Se adaugă punctul 97S.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA

…

97S

IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele AG9 și AG10. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

În Ghidul de aplicare se modifică punctele AG9 și AG10.

Active financiare și datorii financiare

…

AG9

Un contract de leasing creează, de regulă, un drept al locatorului de a primi, precum și o obligație a locatarului de a plăti un flux de plăți care sunt, în esență, identice cu plățile comune ale principalului și dobânzii din cadrul unui contract de împrumut. Locatorul contabilizează investiția sa în creanța de încasat printr-un contract de leasing financiar, și nu în valoarea activului-suport care face obiectul contractului de leasing financiar. În consecință, un locator tratează un contract de leasing financiar drept instrument financiar. Înconformitate cu IFRS 16, un locator nu recunoaște dreptul său de a primi plăți de leasing în cadrul unui contract de leasing operațional. Locatorul continuă să contabilizeze activul-suport propriu-zis și nu creanțele de încasat în viitor în cadrul contractului. În consecință, un locator nu tratează un leasing operațional drept instrument financiar, mai puțin în ceea ce privește plățile individuale datorate și plătibile în prezent de către locatar.

AG10

Activele corporale (cum ar fi stocurile și imobilizările corporale), activele aferente dreptului de utilizare și imobilizările necorporale (cum ar fi brevetele și mărcile) nu sunt active financiare. Controlul asupra unor astfel de active corporale, active aferente dreptului de utilizare și active necorporale creează oportunitatea generării unei intrări de numerar sau a unui alt activ financiar, dar nu generează în prezent un drept de a primi numerar sau un alt activ financiar.

…

IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente

Se modifică punctul 5 și se adaugă punctul 102.

DOMENIU DE APLICARE

…

În cazul în care un anumit tip de provizion, activ contingent sau datorie contingentă intră sub incidența unui alt standard, o entitate aplică standardul în cauză în locul prezentului standard. De exemplu, anumite tipuri de provizioane sunt tratate de standardele referitoare la:

(a)

…

(c)

contractele de leasing (a se vedea IFRS 16 Contracte de leasing). Cu toate acestea, prezentul standard se aplică oricăror contracte de leasing care devin oneroase înainte de data începerii derulării contractului de leasing conform definiției din IFRS 16. Prezentul standard se aplică și contractelor de leasing pe termen scurt, precum și contractelor de leasing în care activul suport are o valoare mică, care sunt contabilizate în conformitate cu punctul 6 din IFRS 16 și care au devenit oneroase;

(d)

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

102.

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IAS 38 Imobilizări necorporale

Se modifică punctele 3, 6 și 113, se modifică punctul 114, astfel cum a fost modificat prin IFRS 15, și se adaugă punctul 130L.

DOMENIU DE APLICARE

…

Dacă un alt standard dispune contabilizarea unui anumit tip de imobilizare necorporală, o entitate aplică standardul respectiv în locul prezentului standard. De exemplu, prezentul standard nu se aplică:

(a)

…

(c)	contractelor de leasing pentru imobilizări necorporale contabilizate în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing;

(d)

…

Drepturile deținute de un locatar care decurg din acorduri de licență pentru elemente precum producțiile cinematografice, înregistrările video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele și drepturile de autor intră sub incidența prezentului standard și sunt excluse din domeniul de aplicare al IFRS 16.

…

RETRAGERI ȘI CEDĂRI

…

113.

Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unei imobilizări necorporale trebuie stabilit(ă) ca diferență între încasările nete din cedare, dacă există, și valoarea contabilă a activului. Aceasta trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere atunci când activul este derecunoscut (cu excepția cazului în care IFRS 16 prevede altminteri pentru o vânzare sau un leaseback). Câștigurile nu trebuie clasificate drept venituri.

114.

Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o varietate de moduri (de exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donație). Data cedării unei imobilizări necorporale este data la care beneficiarul obține controlul asupra respectivei imobilizări în conformitate cu dispozițiile privind stabilirea momentului în care este îndeplinită obligația de executare din IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții. IFRS 16 se aplică cedării prin vânzare și leaseback.

DISPOZIȚII TRANZITORII ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

130L

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 3, 6, 113 și 114. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare

Se modifică punctul 2 și se adaugă punctul 103V pentru o entitate care nu a adoptat IFRS 9 Instrumente financiare. IAS 39 nu se modifică pentru o entitate care a adoptat IFRS 9.

DOMENIU DE APLICARE

Prezentul standard trebuie să fie aplicat de toate entitățile pentru toate tipurile de instrumente financiare, exceptând:

(a)

…

(b)

drepturile și obligațiile rezultate din contractele de leasing pentru care se aplică IFRS 16 Contracte de leasing. Cu toate acestea:

(i)

creanțele care decurg din contracte de leasing financiar (adică investițiile nete în leasing financiar) și creanțele care decurg din contracte de leasing operațional recunoscute de un locator fac obiectul prevederilor privind derecunoașterea și deprecierea din prezentul standard (a se vedea punctele 15–37, 58, 59, 63–65 și Anexa A punctele AG36–AG52 și AG84–AG93);

(ii)	datoriile care decurg din contracte de leasing recunoscute de un locatar fac obiectul prevederilor privind derecunoașterea de la punctul 39 din prezentul standard; și

(iii)

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA

…

103 V

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 2 și AG33. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

În Ghidul de aplicare, punctul AG33 se modifică pentru o entitate care nu a adoptat IFRS 9 Instrumente financiare. Ghidul de aplicare nu se modifică pentru o entitate care a adoptat IFRS 9.

INSTRUMENTE DERIVATE ÎNCORPORATE (PUNCTELE 10-13)

…

AG33

Caracteristicile și riscurile economice ale unui instrument derivat încorporat sunt strâns legate de caracteristicile și riscurile economice ale contractului-gazdă din exemplele următoare. În aceste exemple, o entitate nu contabilizează instrumentul derivat încorporat separat de contractul-gazdă.

(a)

…

(f)

Un instrument derivat încorporat într-un contract-gazdă de leasing este strâns legat de contractul-gazdă dacă instrumentul derivat încorporat (i) este un indice legat de inflație, cum ar fi un indice al plăților de leasing legat de un indice al prețurilor de consum (cu condiția ca leasingul să nu fie de tip pârghie și ca indicele să fie legat de inflația din propriul mediu economic al entității), (ii) constă în plăți de leasing variabile bazate pe vânzări conexe sau (iii) constă în plăți de leasing variabile bazate pe ratele variabile ale dobânzii.

(g)

…

IAS 40 Investiții imobiliare

Având în vedere modificările ample la IAS 40 Investiții imobiliare, textul integral al prezentului standard cu modificările propuse a fost reprodus la finalul Anexei D.

IAS 41 Agricultura

Se modifică punctul 2 și se adaugă punctul 64.

DOMENIU DE APLICARE

…

Prezentul standard nu se aplică:

(a)

…

(e)	activelor aferente dreptului de utilizare care decurg dintr-un contract de leasing pentru un teren asociat activităților agricole (a se vedea IFRS 16 Contracte de leasing).

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA

…

64.

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 2. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire și de natură similară

Se modifică punctul „Referințe”.

REFERINȚE

—	IFRS 16 Contracte de leasing

—	IAS 1 Prezentarea declarațiilor financiare (revizuit în 2007)

—

…

Se modifică punctul 2 și se adaugă punctul 9B.

DOMENIU DE APLICARE

Prezenta interpretare se aplică modificărilor evaluării datoriilor existente din dezafectare, reconstituire sau de natură similară care sunt atât:

(a)	recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale în conformitate cu IAS 16 sau ca parte a costului unui activ aferent dreptului de utilizare în conformitate cu IAS 16; cât și

(b)

…

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 2. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor

Se modifică punctul „Referințe”.

REFERINȚE

—

…

—	IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții

—	IFRS 16 Contracte de leasing

—

…

—

…

—

…

Se adaugă punctul 28F.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

28F

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul AG8 și Anexa B. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 16.

În Anexa A, se modifică punctul AG8.

Anexa A

DOMENIU DE APLICARE (PUNCTUL 5)

…

AG8

Concesionarul poate avea dreptul să utilizeze infrastructura separabilă descrisă la punctul AG7 litera (a) sau facilitățile utilizate pentru a presta serviciile auxiliare nereglementate descrise la punctul AG7 litera (b). În oricare dintre cazuri, poate exista în fond un contract de leasing între concedent și concesionar; în acest caz, acesta trebuie contabilizat în conformitate cu IFRS 16.

SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor: Prezentări de informații

Se modifică punctul „Referințe”.

REFERINȚE

—	IFRS 16 Contracte de leasing

—

…

—

…

Se modifică punctul 5.

ASPECT TRATAT

…

Anumite aspecte și prezentări de informații privind unele acorduri de concesiune a serviciilor sunt deja acoperite de Standardele Internaționale de Raportare Financiară existente (de exemplu, IAS 16 se aplică achizițiilor de elemente de imobilizări corporale, IFRS 16 se aplică în cazul contractelor de leasing pentru active și IAS 38 se aplică achizițiilor de imobilizări necorporale). Cu toate acestea, un acord de concesiune a serviciilor poate presupune contracte cu titlu executoriu care nu sunt acoperite de Standardele Internaționale de Raportare Financiară, în afara cazului în care contractele sunt oneroase, caz în care se aplică IAS 37. Prin urmare, prezenta interpretare se aplică în cazul prezentărilor suplimentare de informații privind acordurile de concesiune a serviciilor.

Se modifică punctul „Data intrării în vigoare”.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

O entitate trebuie să aplice modificarea de la punctul 6 litera (e) și de la punctul 6A pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2008 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRIC 12 pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată pentru acea perioadă anterioară.

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

SIC-32 Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de site-uri web

Se modifică punctul „Referințe”.

REFERINȚE

—

…

—	IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții

—	IFRS 16 Contracte de leasing

—

…

Se modifică punctul 6, astfel cum a fost modificat prin IFRS 15.

ASPECT TRATAT

…

IAS 38 nu se aplică imobilizărilor necorporale deținute de o entitate în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității (a se vedea IAS 2 și IFRS 15) sau contractelor de leasing pentru imobilizări necorporale contabilizate în conformitate cu IFRS 16. În consecință, prezenta interpretare nu se aplică sumelor cheltuite pentru dezvoltarea sau exploatarea unui site web (sau soft de site web) pentru vânzarea către o altă entitate sau care sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 16.

Se modifică punctul „Data intrării în vigoare”.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

…

IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat secțiunea „Referințe” și punctul 6. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 15.

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 16.

IAS 40 Investiții imobiliare

Având în vedere modificările ample la IAS 40 Investiții imobiliare, textul integral al prezentului standard, conform modificărilor aduse de IFRS 15, cu modificările propuse la acest standard, a fost reprodus.

Standardul Internațional de Contabilitate 40

Investiții imobiliare

OBIECTIV

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al investițiilor imobiliare și al dispozițiilor aferente de prezentare a informațiilor.

DOMENIU DE APLICARE

Prezentul standard trebuie aplicat la recunoașterea, evaluarea și prezentarea informațiilor aferente investițiilor imobiliare.

[Eliminat]

Prezentul standard nu se aplică:

(a)	activelor biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura și IAS 16 Imobilizări corporale); și

(b)	concesiunilor miniere și rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale și resursele neregenerabile similare.

DEFINIȚII

În sensul prezentului standard, termenii de mai jos au următorul înțeles:

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în situația poziției financiare.

Costul este suma în numerar sau în echivalente de numerar plătită sau valoarea justă a altei contraprestații furnizate pentru a dobândi un activ la momentul achiziției sau construcției sale sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuită activului respectiv atunci când este recunoscut inițial în conformitate cu dispozițiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni.

Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție reglementată între participanții de pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă.)

O investiție imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren sau o clădire – sau o parte a unei clădiri – sau ambele) deținută (de proprietar sau de locatar ca activ aferent dreptului de utilizare) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:

(a)	a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative; sau

(b)	a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.

O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate imobiliară deținută (de posesor sau de locatar ca activ aferent dreptului de utilizare) pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.

CLASIFICAREA PROPRIETĂȚILOR IMOBILIARE CA INVESTIȚII IMOBILIARE SAU PROPRIETĂȚI IMOBILIARE UTILIZATE DE POSESOR

[Eliminat]

O investiție imobiliară este deținută pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiție imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deținute de o entitate. Astfel, investițiile imobiliare se diferențiază de proprietățile imobiliare utilizate de posesor. Producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietății în scopuri administrative) generează fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietății imobiliare, ci și altor active utilizate în procesul de producere sau furnizare de bunuri sau servicii. IAS 16 se aplică proprietății imobiliare proprii utilizate de posesor iar IFRS 16 se aplică proprietăților imobiliare utilizate de posesor deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare.

Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:

(a)	terenurile deținute mai degrabă în scopul creșterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfășurării normale a activității.

(b)

terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. (Dacă o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor sau în scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfășurării normale a activității, atunci terenul este considerat ca fiind deținut în scopul creșterii valorii capitalului.)

(c)	o clădire aflată în proprietatea entității (sau un activ aferent dreptului de utilizare aferent unei clădiri deținut de entitate) și închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional.

(d)	o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional.

(e)	proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiții imobiliare.

Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiții imobiliare și care, prin urmare, nu intră sub incidența prezentului standard:

(a)

proprietățile imobiliare deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității sau în procesul de construcție sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu, proprietățile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate și revândute.

(b)	[eliminată]

(c)

proprietățile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16 și IFRS 16) inclusiv (printre altele) proprietățile deținute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile deținute în scopul amenajării viitoare și utilizării ulterioare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile utilizate de salariați (indiferent dacă aceștia plătesc sau nu chirie la cursul pieței) și proprietățile imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate.

(d)	[eliminată]

(e)	proprietățile imobiliare care sunt închiriate unei alte entități în temeiul unui contract de leasing financiar.

10.

Anumite proprietăți includ o parte care este deținută pentru a fi închiriată sau cu scopul creșterii valorii capitalului și o altă parte care este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative. Dacă aceste părți pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părțile nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară este o investiție imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative.

11.

În unele situații, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanților unei proprietăți imobiliare pe care o deține. O entitate tratează o astfel de proprietate imobiliară ca investiție imobiliară dacă respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract. Un exemplu este situația în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază și întreținere locatarilor care ocupă clădirea.

12.

În alte situații, serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă. De exemplu, dacă o entitate are în proprietate și administrează un hotel, serviciile furnizate oaspeților reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor decât o investiție imobiliară.

13.

Poate fi dificil de stabilit dacă serviciile auxiliare sunt atât de semnificative încât o proprietate imobiliară să nu constituie o investiție imobiliară. De exemplu, proprietarul unui hotel transferă, uneori, anumite responsabilități unor terțe părți în temeiul unui contract de management. Condițiile unor astfel de contracte variază semnificativ. La una dintre extreme, proprietarul poate avea, în fond, o poziție de investitor pasiv. La cealaltă extremă, proprietarul poate să fi contractat, pur și simplu, cu terțe părți exercitarea anumitor operațiuni zilnice, rămânând totuși suficient de expus la variațiile fluxurilor de trezorerie generate de activitățile hotelului.

14.

Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiție imobiliară este nevoie de raționament. O entitate elaborează criterii astfel încât să își poată exercita în mod consecvent raționamentul, în conformitate cu definiția investiției imobiliare și cu îndrumările aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei entități să prezinte informații referitoare la aceste criterii în cazul în care clasificarea este dificilă.

14A

Este nevoie, de asemenea, de raționament pentru a stabili dacă achiziția unei investiții imobiliare reprezintă achiziția unui activ sau a unui grup de active sau o combinare de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Pentru a stabili dacă este o combinare de întreprinderi trebuie făcută referire la IFRS 3. Discuția de la punctele 7-14 din prezentul standard este dacă proprietatea este sau nu utilizată de posesor sau o investiție imobiliară și nu de a stabili dacă achiziția proprietății este o combinare de întreprinderi conform definiției din IFRS 3. Pentru a stabili dacă o anumită tranzacție corespunde definiției unei combinări de întreprinderi din IFRS 3 și include o investiție imobiliară conform definiției din prezentul standard este necesară aplicarea separată a celor două standarde.

15.

În anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliară care este închiriată și ocupată de societatea-mamă sau de o altă filială. Proprietatea imobiliară nu îndeplinește condițiile unei investiții imobiliare în situațiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliară în cauză este, din punctul de vedere al grupului, o proprietate imobiliară utilizată de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entității care o deține, proprietatea imobiliară este o investiție imobiliară dacă aceasta corespunde definiției de la punctul 5. Prin urmare, în situațiile sale financiare individuale, locatorul tratează proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară.

RECUNOAȘTERE

16.

O investiție imobiliară proprie trebuie recunoscută ca activ dacă și numai dacă:

(a)	există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiției imobiliare să îi revină entității; și

(b)	costul investiției imobiliare poate fi evaluat în mod fiabil.

17.

O entitate evaluează conform acestui principiu de recunoaștere toate costurile sale cu investițiile imobiliare în momentul când sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate inițial pentru a dobândi o investiție imobiliară și costurile suportate ulterior pentru a adăuga, pentru a înlocui o parte sau pentru a întreține o proprietate imobiliară.

18.

Conform principiului de recunoaștere de la punctul 16, o entitate nu recunoaște în valoarea contabilă a unei investiții imobiliare costurile întreținerii zilnice a unei astfel de proprietăți imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreținerii zilnice sunt în principal costul manoperei și al consumabilelor și pot include costul părților minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru „reparațiile și întreținerea” proprietății imobiliare.

19.

Este posibil ca unele părți ale investițiilor imobiliare să fi fost dobândite prin înlocuire. De exemplu, s-ar putea ca pereții interiori să fi înlocuit pereții originali. Conform principiului de recunoaștere, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unei investiții imobiliare costul înlocuirii unei părți a investiției imobiliare existente în momentul în care sunt suportate costurile. Valoarea contabilă a acelor părți care sunt înlocuite este derecunoscută în conformitate cu prevederile de derecunoaștere din prezentul standard.

19A

O investiție imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare trebuie recunoscută în conformitate cu IFRS 16.

EVALUARE LA RECUNOAȘTERE

20.

O investiție imobiliară proprie trebuie evaluată inițial la cost. Costurile de tranzacționare trebuie incluse în evaluarea inițială.

21.

Costul unei investiții imobiliare cumpărate include prețul său de cumpărare și orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile juridice, taxele pentru transferul dreptului de proprietate și alte costuri de tranzacționare.

22.

[Eliminat]

23.

Costul unei investiții imobiliare nu este majorat cu:

(a)	costurile de constituire (cu excepția situației în care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliară în starea necesară pentru a fi capabilă de a funcționa în maniera intenționată de conducere),

(b)	pierderile din exploatare suportate înainte ca investiția imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare, sau

(c)	valori neobișnuite generate de pierderi de materiale, forță de muncă sau alte resurse suportate în cursul lucrărilor de construcție sau de amenajare a proprietății imobiliare.

24.

Dacă plata pentru o investiție imobiliară este amânată, costul acesteia este echivalentul în numerar al prețului. Diferența dintre această sumă și plățile totale este recunoscută în cursul perioadei de creditare drept cheltuială cu dobânda.

25.

[Eliminat]

26.

[Eliminat]

27.

Una sau mai multe investiții imobiliare poate (pot) fi dobândită (dobândite) în schimbul unui activ sau al unor active nemonetar(e) sau al unei combinații de active monetare și nemonetare. Următoarea discuție se referă la un schimb al unui activ nemonetar cu altul, dar se aplică, de asemenea, tuturor schimburilor descrise în propoziția precedentă. Costul unei astfel de investiții imobiliare este evaluat la valoarea justă, cu excepția situației în care (a) tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau (b) nici valoarea justă a activului primit și nici cea a activului cedat nu pot fi evaluate în mod fiabil. Activul dobândit este evaluat în acest fel chiar dacă o entitate nu poate derecunoaște imediat activul cedat. Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.

28.

O entitate stabilește dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial luând în considerare măsura în care se preconizează că viitoarele sale fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzacției. O tranzacție de schimb are conținut comercial în cazul în care:

(a)	configurația (riscul, plasarea în timp și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit diferă de configurația fluxurilor de trezorerie ale activului transferat, sau

(b)	valoarea specifică entității aferentă părții activităților entității afectate de tranzacție se modifică în urma schimbului, și

(c)	diferența de la litera (a) sau litera (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.

Pentru a determina dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial, valoarea specifică entității a părții din operațiunile entității afectate de tranzacție trebuie să reflecte fluxurile de trezorerie după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să aibă de efectuat calcule detaliate.

29.

Valoarea justă a unui activ este evaluată în mod fiabil dacă (a) variabilitatea în gama de evaluări rezonabile la valoarea justă nu este semnificativă pentru acel activ sau (b) probabilitățile diverselor estimări din acea gamă pot fi evaluate în mod fiabil și utilizate la evaluarea valorii juste. Dacă entitatea poate să evalueze în mod fiabil valoarea justă fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua costul, cu excepția cazului în care valoarea justă a activului primit este mai evidentă.

29A

O investiție imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare trebuie evaluată inițial la cost în conformitate cu IFRS 16.

EVALUAREA DUPĂ RECUNOAȘTERE

Politica contabilă

30.

Ținând cont de excepția prevăzută la punctul 32A, o entitate trebuie să aleagă ca politică contabilă fie modelul bazat pe valoarea justă prevăzut la punctele 33-55, fie modelul bazat pe cost prevăzut la punctul 56 și trebuie să aplice această politică tuturor investițiilor sale imobiliare.

31.

IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori prevede că o modificare voluntară a politicii contabile trebuie să fie făcută doar dacă această modificare are drept rezultat situații financiare care oferăinformații fiabile și mai relevante despre efectele tranzacțiilor, ale altor evenimente sau condiții asupra poziției financiare a entității, performanței financiare sau fluxurilor de trezorerie. Este foarte puțin probabil ca o trecere de la modelul bazat pe valoarea justă la modelul bazat pe cost să conducă la o prezentare mai relevantă.

32.

Prezentul standard impune tuturor entităților să evalueze valoarea justă a investițiilor imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea utilizează modelul bazat pe valoarea justă), fie în scopul prezentării informațiilor (dacă folosește modelul bazat pe cost). O entitate este încurajată, dar nu i se impune să evalueze valoarea justă a investițiilor imobiliare pe baza unei evaluări realizate de un evaluator independent care deține o calificare profesională relevantă și recunoscută și care are o experiență recentă în ceea ce privește amplasamentul și categoria investiției imobiliare în curs de evaluare.

32A

O entitate poate:

(a)	să aleagă fie modelul bazat pe valoarea justă, fie modelul bazat pe cost pentru toate investițiile imobiliare care susțin datorii ce plătesc un randament legat direct de valoarea justă a activelor specificate, sau susțin randamente din activele specificate, inclusiv acea investiție imobiliară; și

(b)	să aleagă fie modelul bazat pe valoarea justă, fie modelul bazat pe cost pentru toate celelalte investiții imobiliare, neținând cont de alegerea făcută la litera (a).

32B

Unii asigurători și alte entități exploatează un fond imobiliar intern care emite unități noționale, unele unități fiind deținute de investitori în contracte conexe și altele fiind deținute de entitate. Punctul 32A nu permite unei entități să evalueze proprietatea imobiliară deținută de fond parțial la cost și parțial la valoarea justă.

32C

Dacă o entitate alege modele diferite pentru cele două categorii descrise la punctul 32A, vânzările de investiții imobiliare între grupuri de active evaluate folosind modele diferite trebuie recunoscute la valoarea justă, iar modificarea cumulată a valorii juste trebuie recunoscută în profit sau pierdere. În consecință, dacă o investiție imobiliară dintr-un grup de active în care se folosește modelul bazat pe valoarea justă este vândută într-un grup în care se folosește modelul bazat pe cost, valoarea justă a proprietății imobiliare la data vânzării devine costul său presupus.

Modelul bazat pe valoarea justă

33.

După recunoașterea inițială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investițiile sale imobiliare la valoarea justă, cu excepția cazurilor descrise la punctul 53.

34.

[Eliminat]

35.

Un câștig sau o pierdere generat(ă) de o modificare a valorii juste a investiției imobiliare trebuie recunoscut(ă) în profitul sau în pierderea perioadei în care apare.

36–39.

[Eliminat]

40.

Atunci când evaluează valoarea justă a unei investiții imobiliare în conformitate cu IFRS 13, o entitate trebuie să se asigure că valoarea justă reflectă, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor curente de leasing și alte ipoteze pe care le-ar utiliza participanții de pe piață atunci când ar evalua investiția imobiliară în condiții de piață actuale.

40A

Atunci când un locatar utilizează modelul bazat pe valoarea justă pentru a evalua o investiție imobiliară care este deținută ca activ aferent dreptului de utilizare, acesta trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare, și nu proprietatea suport, la valoarea justă.

41.

IFRS 16 specifică baza de recunoaștere inițială a costului unei investiții imobiliare deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare. Punctul 33 impune ca investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare să fie reevaluată, dacă este cazul, la valoarea justă dacă entitatea alegemodelul bazat pe valoarea justă. Atunci când plățile de leasing sunt efectuate la ratele de pe piață, valoarea justă a unei investiții imobiliare deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare la achiziție, scăzând toate plățile de leasing așteptate (inclusiv cele aferente datoriilor recunoscute care decurg din contractele de leasing), trebuie să fie zero. Astfel, reevaluarea unui activ aferent dreptului de utilizare de la cost, în conformitate cu IFRS 16 la valoarea justă, în conformitate cu punctul 33, (ținând cont de dispozițiile de la punctul 50) nu ar trebui să genereze niciun câștig sau nicio pierdere inițial(ă), cu excepția cazului în care valoarea justă este evaluată la momente diferite. Aceasta s-ar putea întâmpla atunci când alegerea de a aplica modelul bazat pe valoarea justă se face după recunoașterea inițială.

42–47.

[Eliminat]

48.

În situații excepționale, în momentul în care o entitate dobândește pentru prima dată o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiție imobiliară, ca urmare a unei modificări de utilizare) există dovezi evidente că gradul de variabilitate al gamei de evaluări credibile ale valorii juste va fi atât de mare, iar probabilitățile obținerii unor rezultate variate vor fi atât de dificil de evaluat încât utilitatea unei singure evaluări a valorii juste este negată. Acest lucru poate indica faptul că valoarea justă a proprietății imobiliare nu va putea fi evaluată, în mod fiabil, pe o bază continuă (a se vedea punctul 53).

49.

[Eliminat]

50.

Pentru a determina valoarea contabilă a unei investiții imobiliare în baza modelului bazat pe valoarea justă, o entitate nu evidențiază dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii separate. De exemplu:

(a)	echipamentele precum lifturile sau aparatele de aer condiționat fac adesea parte integrantă dintr-o clădire și, în general, sunt mai degrabă incluse în valoarea justă a investiției imobiliare decât recunoscute separat ca imobilizări corporale.

(b)

dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior, atunci valoarea justă a biroului include, în general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiției imobiliare, o entitate nu recunoaște mobilierul ca fiind un activ separat.

(c)	valoarea justă a investiției imobiliare exclude veniturile din leasing operațional, angajate sau plătite în avans, deoarece entitatea le recunoaște ca activ separat sau datorie separată.

(d)

valoarea justă a investiției imobiliare deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare reflectă fluxurile de trezorerie preconizate (inclusiv plățile variabile de leasing care se preconizează că vor deveni scadente). Prin urmare, dacă o evaluare obținută pentru o proprietate imobiliară este netă de orice plăți care se preconizează că vor fi efectuate, va fi necesară readăugarea oricărei datorii recunoscute aferente contractului de leasing pentru a se ajunge la valoarea contabilă a investiției imobiliare, utilizând modelul bazat pe valoarea justă.

51.

[Eliminat]

52.

În unele cazuri, o entitate preconizează că valoarea actualizată a plăților sale aferente unei investiții imobiliare (altele decât plățile aferente datoriilor recunoscute) va depăși valoarea actualizată a încasărilor de numerar aferente. O entitate aplică IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente pentru a determina dacă va recunoaște o datorie și, în caz afirmativ, cum va fi evaluată aceasta.

Incapacitatea de a evalua în mod fiabil valoarea justă

53.

Există o prezumție relativă conform căreia o entitate poate să evalueze în mod fiabil valoarea justă a unei investiții imobiliare, pe o bază continuă. Cu toate acestea, în situații excepționale, în momentul în care o entitate dobândește pentru prima dată o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată o investiție imobiliară ca urmare a unei modificări de utilizare) există dovezi evidente că valoarea justă a investiției imobiliare nu poate fievaluată în mod fiabil, pe o bază continuă. Această situație apare dacă și numai dacă piața pentru tranzacțiile comparabile este inactivă (de exemplu, există puține tranzacții recente, cotațiile de preț nu sunt actuale sau prețurile tranzacțiilor observate indică faptul că vânzătorul a fost forțat să vândă) și nu sunt disponibile evaluări alternative fiabile (de exemplu, pe baza previziunilor fluxurilor de trezorerie actualizate). Dacă o entitate stabilește că valoarea justă a unei investiții imobiliare aflată în curs de execuție nu poate fi evaluată în mod fiabil, dar preconizează că va putea evalua valoarea justă a proprietății când se va finaliza construcția, aceasta trebuie să evalueze investiția imobiliară aflată în curs de execuție la cost fie până când valoarea sa justă poate fi evaluată în mod fiabil, fie până când construcția este finalizată (situația care loc mai devreme). Dacă o entitate stabilește că valoarea justă a unei investiții imobiliare (alta decât una care se află în curs de execuție) nu poate fi evaluată în mod fiabil, pe o bază continuă, entitatea trebuie să evalueze investiția imobiliară utilizând modelul bazat pe cost din IAS 16 pentru investiția imobiliară proprie sau în conformitate cu IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare. Trebuie să se presupună că valoarea reziduală a investiției imobiliare este egală cu zero. Entitatea trebuie să continue să aplice IAS 16 sau IFRS 16 până în momentul cedării investiției imobiliare.

53A

Odată ce o entitate are posibilitatea de a evalua în mod fiabil valoarea justă a unei investiții imobiliare în construcție care a fost anterior evaluată la cost, aceasta trebuie să evalueze acea proprietate la valoarea sa justă. Se presupune că, odată cu finalizarea construcției acelei proprietăți, valoarea justă poate fi evaluată în mod fiabil. Dacă nu se aplică această situație, în conformitate cu punctul 53, proprietatea trebuie să fie contabilizată utilizând modelul bazat pe cost, în conformitate cu IAS 16 pentru active proprii sau IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare.

53B

Presupunerea că valoarea justă a investiției imobiliare în construcție poate fi evaluată în mod fiabil poate fi înlăturată doar la recunoașterea inițială. O entitate care a evaluat la valoarea justă un element al unei investiții imobiliare aflate în curs de execuție nu poate concluziona că valoarea justă a investiției imobiliare finalizate nu poate fi evaluată în mod fiabil.

54.

În cazurile excepționale în care, din motivul prezentat la punctul 53, o entitate este constrânsă să evalueze o investiție imobiliară utilizând modelul bazat pe cost în conformitate cu IAS 16 sau IFRS 16, entitatea evaluează toate celelalte investiții imobiliare ale sale, inclusiv investițiile imobiliare în construcție, la valoarea justă. În aceste cazuri, cu toate că o entitate poate folosi modelul bazat pe cost pentru o investiție imobiliară, entitatea trebuie să continue să contabilizeze fiecare dintre proprietățile imobiliare rămase utilizând modelul bazat pe valoarea justă.

55.

În cazul în care a evaluat anterior o investiție imobiliară la valoarea justă, o entitate trebuie să continue să evalueze proprietatea imobiliară în cauză la valoarea justă, până în momentul cedării (sau până în momentul în care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de posesor sau entitatea începe să amenajeze proprietatea în scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfășurării normale a activității), chiar dacă frecvența tranzacțiilor comparabile de pe piață scade sau prețurile pieței devin mai greu accesibile.

Modelul bazat pe cost

56.

După recunoașterea inițială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze investițiile imobiliare:

(a)	în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte atunci când sunt îndeplinite criteriile pentru a fi clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării);

(b)	în conformitate cu IFRS 16 dacă sunt deținute de către locatar ca activ aferent dreptului de utilizare și nu sunt deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5; și

(c)	în conformitate cu dispozițiile din IAS 16 pentru modelul bazat pe cost în toate celelalte cazuri.

TRANSFERURI

57.

Transferurile în sau din categoria investițiilor imobiliare trebuie făcute dacă și numai dacă există o modificare a utilizării, evidențiată de:

(a)	începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor;

(b)	începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria stocurilor;

(c)	încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor în categoria investițiilor imobiliare; sau

(d)	începerea unui leasing operațional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare.

(e)	[eliminată]

58.

Punctul 57 litera (b) prevede ca o entitate să transfere o proprietate imobiliară din categoria investițiilor imobiliare în categoria stocurilor dacă și numai dacă intervine o modificare în utilizare evidențiată de demararea lucrărilor de amenajare în perspectiva vânzării. În cazul în care decide să cedeze o investiție imobiliară fără amenajări suplimentare, o entitate continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în momentul în care aceasta este derecunoscută (eliminată din situația poziției financiare) și nu o tratează ca element de stoc. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiții imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiție imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămâne investiție imobiliară și nu este reclasificată drept proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării.

59.

Punctele 60-65 se aplică aspectelor legate de recunoaștere și evaluare care apar în cazul în care o entitate utilizează modelul bazat pe valoarea justă pentru investițiile imobiliare. În cazul în care o entitate utilizează modelul bazat pe cost, transferurile între categoria investițiilor imobiliare, a proprietăților imobiliare utilizate de posesor și a stocurilor nu modifică valoarea contabilă a proprietății imobiliare transferate și nu modifică nici costul respectivei proprietăți, în scopul evaluării sau al prezentării informațiilor.

60.

Pentru transferul unei investiții imobiliare contabilizate la valoarea justă în categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietății în scopul contabilizării ei ulterioare în conformitate cu IAS 16, cu IFRS 16 sau cu IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.

61.

Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiție imobiliară care va fi contabilizată la valoarea justă, o entitate trebuie să aplice IAS 16 pentru investiția imobiliară proprie și IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare până la data modificării utilizării. Entitatea trebuie să trateze orice diferență de la acea dată între valoarea contabilă a proprietății imobiliare în conformitate cu IAS 16 sau IFRS 16 și valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16.

62.

Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiție imobiliară contabilizată la valoarea justă, o entitate amortizează proprietatea imobiliară (sau activul aferent dreptului de utilizare) și recunoaște orice pierderi din depreciere survenite. Entitatea tratează orice diferență de la acea dată între valoarea contabilă a proprietății imobiliare în conformitate cu IAS 16 sau IFRS 16 și valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:

(a)

orice scădere rezultată în valoarea contabilă a proprietății imobiliare este recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, în măsura în care o valoare este inclusă în surplusul din reevaluare aferent respectivei proprietăți imobiliare, scăderea acesteia este trecută în alte elemente ale rezultatului global și reduce surplusul din reevaluare în cadrul capitalurilor proprii.

(b)

orice creștere rezultată în valoarea contabilă este tratată după cum urmează:

(i)

în măsura în care această creștere reia o pierdere din depreciere anterioară aferentă proprietății imobiliare în cauză, creșterea este recunoscută în profit sau pierdere. Valoarea recunoscută în profit sau pierdere nu depășește valoarea necesară restabilirii valorii contabile la valoarea contabilă care ar fi fost determinată (minus amortizarea) în cazul în care nu ar fi fost recunoscută nicio pierdere din depreciere.

(ii)

orice parte din profit care rămâne este trecută în alte elemente ale rezultatului global și sporește surplusul din reevaluare în cadrul capitalurilor proprii. În momentul unei cedări ulterioare a investiției imobiliare, surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat în rezultatul reportat. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii.

63.

Pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare, care va fi contabilizat la valoarea justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

64.

Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare care vor fi contabilizate la valoarea justă este consecvent cu tratamentul vânzărilor de stocuri.

65.

Atunci când o entitate finalizează lucrările de construcție sau de amenajare în regie proprie a unei investiții imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare de la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

CEDĂRI

66.

O investiție imobiliară trebuie derecunoscută (eliminată din situația poziției financiare) în momentul cedării sau atunci când investiția imobiliară este definitiv retrasă din folosință și nu se mai preconizează beneficii economice viitoare din cedarea ei.

67.

Cedarea unei investiții imobiliare poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar. Data cedării investiției imobiliare care este vândută este data la care beneficiarul obține controlul asupra investiției imobiliare în conformitate cu dispozițiile privind stabilirea momentului în care este îndeplinită obligația de executare din IFRS 15. IFRS 16 se aplică în cazul cedării realizate prin contractarea unui leasing financiar și al unei tranzacții de vânzare și leaseback.

68.

Dacă, în conformitate cu principiul de recunoaștere de la punctul 16, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui activ costul înlocuirii pentru o parte dintr-o investiție imobiliară, entitatea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite. Pentru investiția imobiliară contabilizată utilizând modelul bazat pe cost, o parte înlocuită nu poate fi o parte care a fost amortizată separat. Dacă o entitate nu poate determina valoarea contabilă a părții înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca indicație a valorii costului părții înlocuite la momentul dobândirii sau construcției. Conform modelului valorii juste, valoarea justă a unei investiții imobiliare poate să reflecte deja că partea care urmează a fi înlocuită și-a pierdut valoarea. În alte cazuri, poate fi dificil să se discearnă cu cât ar trebui redusă valoarea justă pentru partea care este înlocuită. O alternativă la reducerea valorii juste pentru partea înlocuită, atunci când acest lucru nu este practic, este includerea costului înlocuirii în valoarea contabilă a activului și apoi reevaluarea valorii juste, așa cum s-ar impune pentru creșteri care nu implică înlocuirea.

69.

Câștigurile sau pierderile provenind din scoaterea din uz sau cedarea unei investiții imobiliare trebuie determinate ca diferență între încasările nete din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute în profit sau pierdere (cu excepția situației în care IFRS 16 nu prevede alte reguli pentru vânzare și leaseback) în perioada scoaterii din uz sau a cedării.

70.

Valoarea contraprestației care va fi inclusă în câștigul sau pierderea rezultat(ă) din derecunoașterea unei investiții imobiliare este stabilită în conformitate cu dispozițiile pentru stabilirea prețului tranzacției de la punctele 47-72 din IFRS 15. Modificările ulterioare ale valorii estimate a contraprestației incluse în câștig sau pierdere trebuie contabilizate în conformitate cu dispozițiile pentru modificările în prețul tranzacției din IFRS 15.

71.

O entitate aplică IAS 37 sau alte standarde, după caz, pentru orice datorii pe care le reportează în urma cedării unei investiții imobiliare.

72.

Compensația primită de la terți pentru investițiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a renunțat trebuie recunoscută în profit sau pierdere atunci când compensația devine exigibilă.

73.

Deprecierile sau pierderile din investițiile imobiliare, pretențiile conexe pentru sau plata de compensații de la terți și orice achiziționări ulterioare sau construcții de active de înlocuire sunt evenimente economice separate și sunt contabilizate separat după cum urmează:

(a)	deprecierile investițiilor imobiliare sunt recunoscute în conformitate cu IAS 36;

(b)	scoaterea din uz sau cedarea investițiilor imobiliare este recunoscută în conformitate cu punctele 66-71 din prezentul standard;

(c)	compensațiile de la terți pentru investiții imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care sa renunțat sunt recunoscute în profit sau pierdere atunci când devin exigibile; și

(d)	costul activelor renovate, cumpărate sau construite ca înlocuitori este determinat în conformitate cu punctele 20-29 din prezentul standard.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

Modelul bazat pe valoarea justă și modelul bazat pe cost

74.

Prezentările de informații de mai jos se aplică în plus față de cele prevăzute de IFRS 16. În conformitate cu IFRS 16, proprietarul unei investiții imobiliare furnizează prezentările de informații ale unui locator cu privire la contractele de leasing încheiate. Un locatar care deține o investiție imobiliară ca activ aferent dreptului de utilizare furnizează prezentările de informații ale locatarului conform IFRS 16 și prezentările de informații ale locatorului în conformitate cu IFRS 16 pentru orice contract de leasing operațional pe care l-a încheiat.

75.

O entitate trebuie să prezinte:

(a)	dacă aplică modelul bazat pe valoarea justă sau modelul bazat pe cost.

(b)	[eliminată]

(c)	în cazul în care clasificarea este dificilă (a se vedea punctul 14), criteriile pe care le folosește pentru a deosebi investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de posesor și de proprietățile imobiliare deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității.

(d)	[eliminată]

(e)

măsura în care valoarea justă a investiției imobiliare (astfel cum a fost evaluată sau prezentată în situațiile financiare) se bazează pe o evaluare efectuată de un evaluator independent care deține o calificare profesională recunoscută și relevantă și care are o experiență recentă în ceea ce privește localizarea și categoria investiției imobiliare supuse evaluării. În cazul în care nu există o astfel de evaluare, acest lucru trebuie menționat.

(f)

valorile recunoscute în profit sau pierdere pentru:

(i)	veniturile din chirii aferente investițiilor imobiliare;

(ii)	cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparație și întreținere) rezultate din investițiile imobiliare care au generat venit din chirii în cursul perioadei;

(iii)

cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparație și întreținere) rezultate din investițiile imobiliare care nu au generat venit din chirii în cursul perioadei; și

(iv)	modificarea cumulată a valorii juste recunoscută în profit sau pierdere pentru o vânzare a investiției imobiliare dintr-un grup de active în care este utilizat modelul bazat pe cost într-un grup în care este utilizat modelul bazat pe valoarea justă (a se vedea punctul 32C).

(g)	existența și valorile restricțiilor impuse asupra gradului de realizare a investițiilor imobiliare sau asupra transferului de venituri și încasări din cedare.

(h)	obligațiile contractuale privind cumpărarea, construcția sau amenajarea unor investiții imobiliare sau privind lucrări de reparații, întreținere sau îmbunătățire.

Modelul bazat pe valoarea justă

76.

În plus față de informațiile prevăzute la punctul 75, o entitate care aplică modelul bazat pe valoarea justă descris la punctele 33-55 trebuie să prezinte, de asemenea, o reconciliere a valorilor contabile ale investiției imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, evidențiind următoarele elemente:

(a)	creșterile, prezentându-le separat pe cele rezultate din achiziții și pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare recunoscute în valoarea contabilă a unui activ;

(b)	creșterile rezultate din achiziții efectuate în cadrul unor combinări de întreprinderi;

(c)	activele clasificate drept deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;

(d)	câștigurile sau pierderile nete rezultate din ajustările de valoare justă;

(e)	diferențele nete de schimb valutar rezultate din conversia situațiilor financiare în monede diferite de prezentare și din conversia unor operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității raportoare;

(f)	transferurile în și din categoriile stocurilor și proprietăților imobiliare utilizate de posesor; și

(g)	alte modificări.

77.

Atunci când o evaluare obținută pentru o investiție imobiliară este ajustată semnificativ în vederea întocmirii situațiilor financiare, de exemplu, pentru a evita dubla contabilizare a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute drept active și datorii separate după cum se descrie la punctul 50, entitatea trebuie să prezinte o reconciliere între evaluarea obținută și evaluarea ajustată inclusă în situațiile financiare, arătând separat valoarea agregată a oricăror datorii recunoscute ale contractului de leasing care au fost readăugate și orice alte ajustări semnificative.

78.

În cazurile excepționale menționate la punctul 53, atunci când o entitate evaluează investițiile imobiliare folosind modelul bazat pe cost din IAS 16 sau în conformitate cu IFRS 16, reconcilierea prevăzută la punctul 76 trebuie să prezinte valorile aferente respectivelor investiții imobiliare separat de valorile aferente altor investiții imobiliare. În plus, o entitate trebuie să prezinte:

(a)	o descriere a investițiilor imobiliare;

(b)	o explicație a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil;

(c)	dacă este posibil, intervalul de estimări în care este cel mai probabil să se încadreze valoarea justă; și

(d)

în cazul cedării unor investiții imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea justă:

(i)	faptul că entitatea a cedat investiții imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea justă;

(ii)	valoarea contabilă a respectivelor investiții imobiliare în momentul vânzării; și

(iii)

valoarea câștigului sau a pierderii recunoscut(e).

Modelul bazat pe cost

79.

În plus față de informațiile a căror prezentare este prevăzută la punctul 75, o entitate care aplică modelul bazat pe cost descris la punctul 56 trebuie să prezinte:

(a)	metodele de amortizare utilizate;

(b)	duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

(c)	valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei;

(d)

o reconciliere a valorii contabile a investiției imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, evidențiind următoarele elemente:

(i)	creșterile, prezentându-le separat pe cele rezultate din achiziții și pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare, recunoscute ca activ;

(ii)	creșterile rezultate din achiziții efectuate în cadrul unor combinări de întreprinderi;

(iii)

activele clasificate drept deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;

(iv)	amortizarea;

(v)	valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum și valoarea pierderilor din depreciere reluate în cursul perioadei, în conformitate cu IAS 36;

(vi)	diferențele nete de schimb valutar rezultate din conversia situațiilor financiare în monede diferite de prezentare și din conversia unor operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității raportoare;

(vii)

transferurile în și din categoriile stocurilor și proprietăților imobiliare utilizate de posesor; și

(viii)

alte modificări.

(e)

valoarea justă a investiției imobiliare. În situațiile excepționale descrise la punctul 53, atunci când o entitate nu poate evalua în mod fiabil valoarea justă a investițiilor imobiliare, entitatea trebuie să prezinte:

(i)	o descriere a investițiilor imobiliare;

(ii)	o explicație a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil; și

(iii)

dacă este posibil, intervalul de estimări în care este foarte probabil să se încadreze valoarea justă.

PREVEDERI TRANZITORII

Modelul bazat pe valoarea justă

80.

O entitate care a aplicat anterior IAS 40 (2000) și alege pentru prima dată să clasifice și să contabilizeze unele sau toate drepturile imobiliare eligibile, deținute în temeiul unor contracte de leasing operațional, ca investiție imobiliară, trebuie să recunoască efectul acelei alegeri ca pe o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei în care alegerea a fost făcută pentru prima dată. În plus:

(a)

în cazul în care anterior entitatea a prezentat public (în situațiile financiare sau în alt fel) valoarea justă a acelor drepturi imobiliare din perioadele anterioare (evaluate pe o bază care să respecte definiția valorii juste din IFRS 13), entitatea este încurajată, dar nu i se impune:

(i)	să ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent primei perioade prezentate pentru care o astfel de valoare justă a fost prezentată public; și

(ii)	să retrateze informațiile comparative aferente perioadelor în cauză; și

(b)	în cazul în care, anterior, entitatea nu a prezentat public informațiile descrise la litera (a), aceasta nu trebuie să retrateze informațiile comparative și trebuie să menționeze acest fapt.

81.

Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit de cel prevăzut de IAS 8. IAS 8 prevede retratarea informațiilor comparative, cu excepția cazului în care o astfel de retratare este imposibilă.

82.

Atunci când o entitate aplică pentru prima dată prezentul standard, ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat include reclasificarea oricărei sume deținute în surplusul din reevaluare pentru investițiile imobiliare.

Modelul bazat pe cost

83.

IAS 8 se aplică oricărei modificări a politicilor contabile care intervine în momentul în care o entitate aplică pentru prima dată prezentul standard și optează pentru utilizarea modelului bazat pe cost. Efectul modificării politicilor contabile include reclasificarea oricărei sume deținute în surplusul din reevaluare pentru investițiile imobiliare.

84.

Dispozițiile punctelor 27-29 în ceea ce privește evaluarea inițială a unei investiții imobiliare dobândite într-o tranzacție de schimb de active trebuie aplicate prospectiv doar tranzacțiilor viitoare.

Combinări de întreprinderi

84A

Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2011-2013, emis în decembrie 2013, a adăugat punctul 14A și un titlu înainte de punctul 6. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă prospectiv pentru achizițiile de investiții imobiliare de la începutul primei perioade pentru care adoptă acea modificare. În consecință, contabilizarea achizițiilor de investiții imobiliare din perioadele anterioare nu trebuie ajustată. Cu toate acestea, o entitate poate alege să aplice acea modificare achizițiilor individuale de investiții imobiliare care au avut loc înainte de începutul primei perioade anuale care a avut loc la data intrării în vigoare sau ulterior acesteia dacă și numai dacă informațiile necesare aplicării modificării acelor tranzacții anterioare sunt disponibile entității.

IFRS 16

84B

O entitate care aplică pentru prima dată IFRS 16 și modificările aferente la acest standard trebuie să aplice dispozițiile tranzitorii de la Anexa C din IFRS 16 pentru investițiile imobiliare deținute ca activ aferent dreptului de utilizare.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

85.

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

85A

IAS 1 Prezentarea declarațiilor financiare (revizuit în 2007) a modificat terminologia folosită în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctul 62. O entitate trebuie să aplice modificările respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, modificările trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.

85B

Punctele 8, 9, 48, 53, 54 și 57 au fost modificate, punctul 22 a fost eliminat și punctele 53A și 53B au fost adăugate de documentul Îmbunătățiri la IFRS-uri emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv modificările pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Unei entități i se permite să aplice modificările pentru investițiile imobiliare aflate în curs de execuție pentru orice perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2009, cu condiția ca valorile juste ale investițiilor imobiliare aflate în curs de execuție să fi fost evaluate la acele date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste modificări pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și în același timp trebuie să aplice modificările punctelor 5 și 81E din IAS 16 Imobilizări corporale.

85C

IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 5, a modificat punctele 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78–80 și 85B și a eliminat punctele 36–39, 42–47, 49, 51 și 75 litera (d). O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 13.

85D

Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2011-2013, emis în decembrie 2013, a adăugat titluri înaintea punctului 6 și după punctul 84 și a adăugat punctele 14A și 84A. O entitate trebuie să aplice modificările respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

85E

IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 3 litera (b), punctele 9, 67 și 70. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 15.

85F

IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat domeniul de aplicare al IAS 40 prin definirea investițiilor imobiliare ca incluzând atât investițiile imobiliare proprii, cât și investițiile deținute de un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare. IFRS 16 a modificat punctele 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 și 78, a adăugat punctele 19A, 29A, 40A și 84B și titlul aferent și a eliminat punctele 3, 6, 25, 26 și 34. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.

RETRAGEREA IAS 40 (2000)

86.

Prezentul standard înlocuiește IAS 40 Investiții imobiliare (emis în 2000)