1.

Este cunoscut fenomenul schimbului de prestații între o societate și acționarii ei nu doar în cadrul raporturilor profesionale, ci și în cadrul unor raporturi juridice proprii, independente.

2.

Curtea a analizat deja în câteva rânduri efectele pe care le produce acest fenomen asupra sistemului TVA‑ului ( 2 ).

3.

Prezenta cerere de decizie preliminară oferă Curții ocazia de a clarifica, în ceea ce privește dreptul de deducere a TVA‑ului, consecințele pe care le produce transferul de către un grup de întreprinderi a cheltuielilor sale generale asupra membrilor săi.

4.

Cadrul juridic al dreptului Uniunii îl constituie în prezenta cauză Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 3 ) (denumită în continuare „Directiva TVA”). Articolul 167 din aceasta prevede:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

5.

Articolul 168 din Directiva TVA prevede:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

6.

Articolul 44 prima teză din Directiva TVA, în versiunea aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2010, stabilește că locul prestării serviciului către o persoană impozabilă este locul în care aceasta își desfășoară activitatea economică. Dacă însă serviciul este prestat în locul unde persoana impozabilă își are sediul fix, locul prestării serviciului este, potrivit articolului 44 a doua teză din Directiva TVA, locul unde este se află sediul fix.

7.

Normele de punere în aplicare a acestui articol se regăsesc în Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 4 ), în vigoare începând cu 1 iulie 2011. La articolul 10 din acest regulament este definită mai detaliat noțiunea de sediu al activității economice, iar la articolul 11 noțiunea de sediu fix.

8.

Legiuitorul portughez a transpus prevederile menționate ale Directivei TVA.

9.

Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (Legea privind Registrul Național al Persoanelor Juridice, denumită în continuare „Legea RNPC”) reglementează înregistrarea persoanelor juridice în Registo Nacional de Pessoas Coletivas (Registrul Național al Persoanelor Juridice, denumit în continuare „RNPC”).

10.

Potrivit articolului 4 alineatul (1) literele (a) și (b) din Legea RNPC, în acest registru sunt înregistrate atât persoanele juridice constituite conform dreptului portughez sau unui drept străin, cât și reprezentanțele persoanelor juridice constituite în conformitate cu dreptul internațional sau cu dreptul străin, care desfășoară în mod obișnuit activități în Portugalia.

11.

Articolul 13 din Legea RNPC prevede că fiecare persoană juridică care este înregistrată în RNPC primește un Número de Identificação de Pessoa Coletiva (număr de identificare pentru persoanele juridice, denumit în continuare „NIPC”), și reglementează condițiile de atribuire a acestui număr.

12.

TGE Gas Engineering GmbH (denumită în continuare „TGE Bonn”) este o societate constituită conform dreptului german cu sediul în Bonn. La data de 3 martie 2009, societatea a obținut în Portugalia NIPC‑ul 980410878, aferent unei întreprinderi nerezidente fără sediu fix, în vederea realizării unei activități juridice determinate (achiziționarea de părți sociale).

13.

Reclamanta din litigiul principal este sucursala portugheză a TGE Bonn, denumită „TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal” (în continuare „TGE Portugal”). La data de 7 aprilie 2009, i s‑a atribuit NIPC 980412463 în calitate de societate nerezidentă care deține un sediu fix în Portugalia.

14.

La data de 17 aprilie 2009, TGE Bonn a constituit împreună cu Somague Engenharia SA (denumită în continuare „Somague”) un grup de întreprinderi cu scopul de a se sprijini reciproc (Agrupamento Complementar de Empresas) denumit „Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE” (în continuare „grupul”).

15.

Contractul de societate prevedea contribuțiile membrilor la momentul constituirii grupului astfel: 85 % pentru Somague și 15 % pentru TGE Bonn. Prin derogare de la aceasta, s‑a stabilit printr‑o convenție intragrup că TGE Bonn va suporta 64,29 % din rezultatele și din cheltuielile grupului, iar Somague 35,71 % din acestea.

16.

La constituirea grupului, TGE Bonn s‑a folosit de NIPC 980410878, care i‑a fost atribuit în calitate de întreprindere nerezidentă fără sediu fix, iar nu de NIPC care i‑a fost atribuit sucursalei TGE Portugal.

17.

Grupul este la rândul său partenerul contractual al Redes Engéticas Nacionais (denumită în continuare „REN”), care este o societate portugheză de electricitate, și elaborează pentru aceasta proiectul de extindere a terminalului Sines pentru gaz natural lichefiat.

18.

La data de 4 mai 2009, grupul a încheiat cu TGE Portugal un subcontract. Un contract asemănător a fost încheiat și cu Somague.

19.

Pe baza acestor contracte, TGE Portugal și Somague au prestat servicii și au livrat bunuri în calitate de subcontractanți ai grupului. Potrivit clauzei din subcontractul încheiat între grup și TGE Portugal („Full back‑to‑back general principle”), grupul facturează societății REN, în calitate de constructor, toate aceste livrări și alte prestații primite din partea TGE Portugal.

20.

Folosind NIPC, care a fost atribuit TGE Portugal, grupul a facturat TGE Portugal 64,29 % din cheltuielile generate de propria sa activitate economică. Grupul a facturat Somague 35,71 % din cheltuieli. Emiterea facturii a avut drept scop unic repartizarea între membri a cheltuielilor grupului. Prin urmare, costurile au fost împărțite conform convenției interne a membrilor referitoare la suportarea obligațiilor financiare ale grupului. Cu toate acestea, grupul a menționat în facturi TVA‑ul aferent pe care l‑a plătit Administrației Fiscale din Portugalia, lucru pe care aceasta din urmă nu l‑a contestat niciodată.

21.

TGE Portugal a invocat ulterior dreptul de deducere a TVA‑ului menționat în aceste facturi.

22.

În cadrul unui control fiscal efectuat la TGE Portugal pentru exercițiile financiare 2009, 2010 și 2011 de către Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, denumită în continuare „ATA”), a fost întocmit un raport de inspecție fiscală în care ATA a constatat că TGE Portugal și TGE Bonn trebuie tratate ca entități juridice diferite, întrucât NIPC‑urile lor sunt diferite. Deoarece TGE Bonn este membră a grupului, dar nu și TGE Portugal, grupul a facturat TGE Portugal în mod nepermis cheltuielile sale. Deducerea de către TGE Portugal aferentă acestor cheltuieli nu a fost permisă.

23.

Pe baza acestor constatări, ATA a emis față de TGE Portugal decizii de impunere privind TVA‑ul plus dobânzi compensatorii. Împotriva acestor decizii, TGE Portugal a formulat la data de 28 martie 2014 o plângere pentru exercițiile financiare 2010 și 2011, însă aceasta a fost respinsă de ATA.

24.

La data de 19 septembrie 2014, TGE Portugal a formulat o contestație pe cale ierarhică împotriva deciziei de respingere respective. Contestația a fost respinsă prin decizia notificată reclamantei la 25 septembrie 2015.

25.

La data de 22 decembrie 2015 TGE Portugal a formulat o cerere de arbitraj la instanța de trimitere.

26.

Prin decizia arbitrală din 29 iunie 2016, primită la 16 ianuarie 2017, Tribunal Arbitral Tributário (Tribunalul Arbitral Fiscal) a adresat Curții în temeiul articolului 267 TFUE următoarea întrebare în vederea pronunțării unei decizii preliminare:

„Articolul 44, articolul 45, articolul 132 alineatul (1) litera (f), articolul 167, articolul 168, articolul 169, articolul 178 și articolul 179, articolul 192a, articolul 193, articolul 194 și articolul 196 din Directiva TVA (Directiva 2006/112), articolul 10 și articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 și principiul neutralității trebuie interpretate în sensul că se opun ca autoritatea fiscală portugheză să refuze dreptul de deducere a TVA‑ului unei sucursale a unei societăți de drept german în situația în care:

27.

La solicitarea Curții, instanța de trimitere – precum și reclamanta din litigiul principal – a lămurit faptul că notele de debit ale grupului au avut drept scop unic transferul asupra membrilor a cheltuielilor generale ale activității sale economice.

28.

În procedura aflată pe rolul Curții au depus observații scrise TGE Portugal, Republica Portugheză și Comisia Europeană. Acestea au participat și la ședința de audiere a pledoariilor din 19 martie 2018.

29.

Astfel cum a hotărât deja Curtea, Tribunal Arbitral Tributário (Tribunalul Arbitral Fiscal) reprezintă o instanță dintr‑un stat membru în sensul articolului 267 și poate astfel să adreseze Curții o cerere preliminară ( 5 ).

30.

În cadrul întrebării sale, instanța de trimitere face referire la NIPC‑urile diferite care au fost atribuite TGE Bonn și TGE Portugal și care au fost folosite în contextul grupului, și anume: NIPC‑ul atribuit TGE Bonn a fost folosit pentru încheierea contractului de constituire a grupului și NIPC‑ul atribuit TGE Portugal pentru subcontractul încheiat cu grupul.

31.

În esență, scopul întrebării formulate de instanța de trimitere este de a clarifica dacă TGE Bonn sau TGE Portugal are drept de deducere în cazul în care grupul facturează societății TGE Portugal cheltuielile sale și menționează pe factură TVA‑ul datorat. Instanța de trimitere dorește în esență să știe dacă într‑un caz precum cel în speță sunt îndeplinite condițiile pentru deducere.

32.

Condițiile pentru dreptul de deducere sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA: are dreptul să deducă TVA‑ul datorat sau achitat în amonte cel care are el însuși calitatea de persoană impozabilă și care a primit de la o altă persoană impozabilă o livrare de bunuri sau prestări de servicii, pe care le folosește pentru activitatea sa economică.

33.

În mod necontestat, în prezenta cauză grupul a plătit TVA, pe care l‑a facturat sucursalei TGE Portugal. Este de asemenea necontestat faptul că grupul este în principiu supus impozitării în sensul Directivei TVA.

34.

Trebuie însă să se clarifice dacă TGE Portugal este beneficiarul prestării de servicii ale cărei costuri le‑a plătit.

35.

Conform articolului 168 din Directiva TVA, dreptul de deducere este conferit numai persoanelor impozabile. Așa fiind, beneficiarul serviciului trebuie să fie o persoană impozabilă în sensul directivei.

36.

Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA prevede că este persoană impozabilă înseamnă orice persoană care desfășoară în mod independent o activitate economică.

37.

În ceea ce privește raporturile dintre o societate și sucursala sa dintr‑un alt stat membru, Curtea a hotărât deja că sucursala nu desfășoară o activitate independentă întrucât nu suportă riscurile economice ale activității sale, în special pentru că nu dispune de capital de dotare ( 6 ). Dimpotrivă, riscurile economice sunt suportate de societatea căreia îi aparține sucursala.

38.

Chiar dacă noțiunea de persoană impozabilă din dreptul Uniunii trebuie interpretată în mod autonom și unitar ( 7 ), în sensul că vizează nu doar persoanele fizice și juridice, ci și entitățile fără personalitate juridică ( 8 ), în ceea ce privește o societate și sucursala sa dintr‑un alt stat membru este vorba despre una și aceeași entitate juridică, în cadrul căreia nu există două persoane impozabile separate ( 9 ).

39.

Potrivit acestui criteriu, TGE Bonn și TGE Portugal formează o singură persoană impozabilă (denumită în continuare „TGE”) în sensul Directivei TVA.

40.

Acest rezultat nu poate fi pus sub semnul întrebării de faptul că TGE Bonn și TGE Portugal dispun de NIPC‑uri diferite și că la constituirea grupului s‑a folosit NIPC‑ul atribuit TGE Bonn, iar pentru facturile emise pentru repartizarea cheltuielilor s‑a folosit NIPC‑ul atribuit TGE Portugal.

41.

Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA impune ca persoana impozabilă care are dreptul de deducere să beneficieze de prestații [livrări de bunuri în sensul articolului 14 sau prestări de servicii în sensul articolului 24 alineatul (1) din Directiva TVA].

42.

Potrivit jurisprudenței constante a Curții, o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, iar remunerația primită de prestator trebuie să corespundă contravalorii efective a serviciului prestat beneficiarului ( 10 ).

43.

Potrivit acestei jurisprudențe, baza de impozitare pentru un serviciu prestat este constituită din ansamblul elementelor care alcătuiesc contraprestația pentru serviciul prestat, dacă între serviciu și contraprestație există o legătură directă ( 11 ).

44.

Prin urmare, în speță este necesar să se fi prestat grupului un serviciu concret, al cărui beneficiar să fie TGE. Numai în acest caz sumele pe care grupul le‑a facturat TGE și pe care aceasta din urmă le‑a achitat ar reprezenta o remunerație pentru serviciul prestat, pentru care este într‑adevăr datorat TVA‑ul.

45.

Totuși, astfel cum arată instanța de trimitere și reclamanta din litigiul principal în răspunsurile lor la lămuririle solicitate de Curte, aceste sume reprezintă cheltuielile generale ale activității economice a grupului. Facturile au avut drept scop unic transferul cheltuielilor asupra TGE în calitate de membru al grupului. Aceste sume nu au fost plătite TGE cu titlu de contraprestație de către grup și nu au astfel caracter remunerativ.

46.

În consecință, trebuie să se considere că, în speță, persoanei impozabile nu i s‑a prestat niciun serviciu concret. În schimb, sumele de bani facturate TGE și plătite de aceasta reprezintă transferul cheltuielilor generale ale grupului asupra membrilor săi, realizat pe baza obligației acestora de a suporta pierderile și a dreptului de a participa la câștigurile realizate, iar nu o remunerație pentru o activitate concretă.

47.

Această concluzie se coroborează cu hotărârea Curții în cauza Cibo Participations, în care Curtea a stabilit că distribuirea dividendelor nu constituie o plată a unei remunerații pentru un anumit serviciu, ci doar o consecință a participării la capitalul social și astfel a calității de asociat. Distribuirea dividendelor presupune de regulă existența unor profituri distribuibile, depinzând astfel de bilanțul contabil al societății ( 12 ). În speță nu sunt distribuite dividende, cu alte cuvinte părți din profit, de către grup în favoarea membrilor. Dimpotrivă, membrii plătesc o contribuție grupului. Cu toate acestea, astfel cum a arătat Administrația Fiscală în cadrul litigiului principal, este vorba despre cheltuielile generale ale activității economice a grupului. Această suportare a cheltuielilor apare în cele din urmă ca o imagine a plății de dividende din cauza Cibo Participations: cuantumul contribuției facturate de grup depinde de situația veniturilor acestuia, la fel cum distribuirea de dividende depinde de situația profitului societăților la care Cibo Participations deținea participații. În virtutea calității sale, un membru nu participă doar la împărțirea câștigului, ci, în speță, el este de asemenea obligat să suporte cheltuielile făcute. În timp ce cauza Cibo Participations viza participarea la profit, în speță este vorba despre acoperirea cheltuielilor făcute. În ambele cazuri, plățile sunt o consecință a calității de membru sau asociat, și nu reprezintă deci remunerația pentru un serviciu prestat.

48.

Absența unei remunerații diferențiază prezenta situație de cea din cauza Heerma în care asociații unei societăți civile au închiriat societății un imobil pentru care societatea a plătit chirie, însă nu în considerarea participării la câștigurile și la pierderile societății. În această cauză Curtea a hotărât că închirierea imobilului reprezintă o prestare supusă TVA‑ului întrucât contraprestația constă într‑o remunerație concretă ( 13 ).

49.

În final, situația din prezenta cauză nu poate fi comparată cu cotizația plătită de un membru al unei asociații. În cauza Kennemer Golf Curtea a decis că această cotizație plătită de membru constituie baza de calcul pentru TVA atunci când cotizația reprezintă remunerația pentru posibilitatea de a folosi bunurile asociației ( 14 ). Pe de o parte, obligația de plată a cotizației nu rezultă în mod direct din faptul că asociația obține venituri sau înregistrează pierderi, ci se întemeiază pe autonomia statutară a asociației. În plus, în cauza în discuție, contribuția era legată de un drept de folosință concret al membrilor asupra amenajărilor sportive ale asociației. În schimb, în prezenta cauză cuantumul contribuțiilor facturate TGE și plătite de aceasta depinde numai de rezultatul economic al grupului. Pe de altă parte, grupul nu oferă TGE posibilitatea de a folosi bunurile sale și nu facturează nicio remunerație în schimbul folosinței. Dimpotrivă, suma facturată constituie o consecință a calității de membru a TGE și, prin urmare, a dreptului de a participa la împărțirea câștigurilor și a obligației de a suporta pierderile.

50.

Contrar argumentului invocat de Comisie în ședință, nu există cazul unui contract de comision de prestări servicii în sensul articolului 28 din Directiva TVA. Obiectul litigiului principal este numai facturarea cheltuielilor apărute ca urmare a achiziționării de către grup a unor bunuri și servicii din partea unor terți. Aceste prestații ale terților au fost însă aduse grupului însuși. Ele au servit activității economice a grupului și nu au fost transferate membrilor săi. Astfel cum a prezentat în mod expres instanța de trimitere, nu există prestări ale grupului făcute membrilor săi. Prin urmare, nu sunt întrunite condițiile de la articolul 28 din Directiva TVA („ia parte la o prestare de servicii”).

51.

Același lucru rezultă și din principiul neutralității.

52.

Potrivit jurisprudenței constante a Curții, dreptul de deducere este un principiu al sistemului comun al TVA‑ului și are ca scop degrevarea în întregime a întreprinzătorului de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice ( 15 ).

53.

Prin urmare, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice. În acest scop, este însă necesar ca aceste activități să fie în principiu ele însele supuse la plata TVA‑ului ( 16 ).

54.

Întrucât, potrivit celor menționate mai sus, nu există o prestare de servicii în sensul articolului 24 alineatul (1) din Directiva TVA, grupul nu datora TVA pentru „transferul” asupra membrilor săi a cheltuielilor generale ale activității sale economice. În consecință, TVA‑ul a fost achitat în mod greșit. Întrucât, din perspectiva dreptului Uniunii, această taxă nu a fost datorată, nu este posibilă aplicarea principiului neutralității. Acest principiu nu impune în prezenta cauză degrevarea TGE de obligația de a plăti TVA pentru contribuțiile plătite grupului, în condițiile în care taxa nici măcar nu era datorată din punctul de vedere al dreptului Uniunii.

55.

În concluzie, trebuie să se constate că grupul nu a prestat societății niciun fel de servicii TGE care să fi dat acesteia din urmă dreptul de deducere.

56.

Instanța de trimitere solicită Curții să interpreteze articolele 44 și 45 din Directiva TVA, care stabilesc locul prestării de servicii.

57.

Potrivit articolului 44 prima teză din Directiva TVA, serviciul se consideră a fi prestat în locul în care beneficiarul serviciului și‑a stabilit sediul activității sale economice. Legiuitorul Uniunii a stabilit prioritatea acestui element de legătură întrucât este un criteriu obiectiv, simplu și practic ce oferă o mare securitate juridică ( 17 ).

58.

În schimb, punctul de legătură al sediului fix al beneficiarului serviciului menționat la articolul 44 a doua teză din Directiva TVA are caracter secundar și constituie o derogare de la regula generală ( 18 ).

59.

Chiar dacă Curtea a clarificat în Hotărârea Welmory raportul dintre aceste două puncte de legătură, relevant este, atât potrivit articolului 44 prima teză, cât și articolului 44 a doua teză din Directiva TVA, numai faptul că persoanei impozabile îi este prestat un serviciu.

60.

Astfel cum am constatat anterior, în speță nu a fost prestat niciun serviciu. Așadar, este imposibil să se determine locul prestării de servicii.

61.

Prin urmare, în această măsură nu se poate răspunde întrebării instanței de trimitere.

62.

Având în vedere cele de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ), Portugalia] după cum urmează:

„Articolul 168 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, în lipsa unei livrări de bunuri sau prestări de servicii supuse TVA‑ului, nu există niciun drept de deducere, în cazul în care un Agrupamento Complementar de Empresas (grup de întreprinderi cu scopul de a se sprijini reciproc) transferă cheltuielile activității sale economice asupra unei societăți constituite potrivit unui drept străin, care este membră a grupului, nici în situația în care pentru această sumă s‑a plătit în mod eronat TVA, iar această sumă a fost facturată sucursalei naționale a membrului.”