—

pentru DTZ Zadelhoff vof, de B. van Zadelhoff, belastingadviseur;

—

pentru guvernul olandez, de C. Wissels și de C. Schillemans, în calitate de agenți;

—

pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de W. Roels, în calitate de agenți,

1

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 5 alineatul (3) litera (c) și a articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între DTZ Zadelhoff vof (denumită în continuare „DTZ Zadelhoff”), pe de o parte, și Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe), pe de altă parte, cu privire la calificarea, în vederea scutirii de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”), a unui transfer de acțiuni ale unor societăți care implică de asemenea transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri imobile care aparțin acestora din urmă.

3

Conform articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:

1.   livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”. [traducere neoficială]

4

Articolul 5 alineatele (1) și (3) din A șasea directivă prevede:

„(1)   «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.

[...]

(3)   Statele membre pot considera ca bunuri corporale următoarele:

[...]

5

Articolul 13 secțiunea B din A șasea directivă, intitulat „Alte scutiri”, prevede:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:

[...]

[...]” [traducere neoficială]

6

Potrivit instanței de trimitere, Regatul Țărilor de Jos nu a utilizat această posibilitate acordată statelor membre prin articolul 5 alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă.

7

Articolul 11 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting) din 28 iunie 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329) prevede:

„1.   În condiții ce urmează să fie stabilite printr-un regulament al administrației publice, sunt scutite de impozit:

[...]

[...]”

8

În perioada relevantă în cauză, Fabege AB (denumită în continuare „Fabege”), societate cu sediul în Suedia, deținea în mod indirect totalitatea acțiunilor World Fashion Centre Amsterdam BV, care era societatea proprietară și administrator al Turnurilor I și II aparținând complexului imobiliar World Fashion Centre (denumit în continuare „WFC”), situat în Amsterdam (Țările de Jos). Fabege deținea de asemenea în mod indirect 100 % din acțiunile Fabege WF BV, care era societatea proprietară și administrator al Turnului IV din cadrul WFC.

9

Stienstra BV Bedrijfshuisvesting (denumită în continuare „Stienstra”), societate cu sediul în ’s-Hertogenbosch (Țările de Jos), deținea în mod indirect toate acțiunile De Herven III BV (denumită în continuare „De Herven”), care era proprietar și administrator al complexului de birouri Soetelieve, situat în același oraș.

10

DTZ Zadelhoff desfășoară activități de intermediere și de consiliere în materie imobiliară.

11

În anul 1999, Fabege a mandatat DTZ Zadelhoff să caute, în schimbul plății unei remunerații, cumpărători interesați de WFC. Fabege urmărea să cedeze acest complex imobiliar prin cesiunea acțiunilor societăților care erau indirect proprietarii complexului respectiv. Prețul de vânzare solicitat pentru acțiuni depindea aproape exclusiv de valoarea de piață a WFC ca bun imobil. În cadrul mandatului său, DTZ Zadelhoff a găsit un cumpărător căruia, în intervalul 5 octombrie 1999-24 ianuarie 2000, i-au fost vândute și cedate acțiunile.

12

În cursul anului 2000, Stienstra a mandatat DTZ Zadelhoff să caute, în schimbul plății unei remunerații, cumpărători interesați de complexul de birouri Soetelieve. Inițial, nu se preciza dacă urma să se transfere dreptul de proprietate asupra complexului menționat sau dreptul de proprietate asupra acțiunilor De Herven. În cele din urmă, intervenția DTZ Zadelhoff a condus la găsirea unui cumpărător căruia i-au fost vândute și cedate acțiunile De Herven.

13

DTZ Zadelhoff nu a facturat și nici nu a achitat TVA-ul pentru prestarea serviciilor care constau în căutarea de cumpărători pentru bunurile imobile menționate, efectuate în favoarea Fabege și a Stienstra. Aceasta a considerat că serviciile respective fie erau scutite de taxă, în temeiul articolului 11 alineatul 1 litera i punctul 2 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din 28 iunie 1968, fie nu erau impozabile în Țările de Jos, având în vedere faptul că trebuie să se considere că un serviciu nu este prestat pe teritoriul Regatului Țărilor de Jos dacă sediul comitentului nu se află în acest stat membru.

14

Inspecteur van de Belastingdienst (denumit în continuare „Inspecteur”) a susținut că scutirea nu se aplică și că serviciile trebuiau considerate ca fiind prestate în Țările de Jos, impunând, în consecință, în sarcina DTZ Zadelhoff efectuarea unei rectificări a TVA-ului aferent perioadei 1 ianuarie-31 decembrie 2000. În urma unei contestații a acestei societăți, cuantumul rectificării respective a fost redus printr-o decizie adoptată de Inspecteur.

15

Împotriva acestei din urmă decizii adoptate de Inspecteur, DTZ Zadelhoff a formulat o acțiune în fața Rechtbank te Haarlem (Tribunalul Districtual din Haarlem), care a respins-o ca nefondată. Această societate a formulat apel împotriva hotărârii menționate în fața Gerechtshof te Amsterdam (Curtea de Apel din Amsterdam), care a confirmat hotărârea pronunțată de prima instanță. DTZ Zadelhoff a formulat ulterior un recurs în casație în fața Hoge Raad der Nederlanden.

16

Hoge Raad der Nederlanden consideră că Gerechtshof te Amsterdam a stabilit în mod corect locul unde trebuie să se considere că au fost efectuate prestările de servicii. În schimb, instanța de trimitere are îndoieli cu privire la calificarea, în scopul scutirii de TVA, a operațiunii de transfer al acțiunilor unor societăți care implică de asemenea transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile care aparțin acestor societăți.

17

În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

18

Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească, pe de o parte, dacă articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că intră sub incidența acestei scutiri a TVA-ului operațiuni, precum cele efectuate de DTZ Zadelhoff în acțiunea principală, care au drept obiectiv cedarea acțiunilor societăților în cauză și au avut acest rezultat, însă care, în cele din urmă, privesc bunuri imobile deținute de aceste societăți și transferul lor (indirect), pentru unicul motiv că aceste operațiuni aveau drept obiectiv cedarea acțiunilor acestor societăți și au avut acest rezultat, iar, pe de altă parte, dacă exceptarea de la această scutire, care este prevăzută la același punct 5, la a doua liniuță, se aplică chiar și în cazul în care statul membru nu s-a prevalat de posibilitatea, prevăzută la articolul 5 alineatul (3) litera (c) din directiva menționată, de a considera ca bunuri corporale acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unui bun imobil.

19

Trebuie amintit, în primul rând, că, potrivit jurisprudenței Curții, scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA-ului de la un stat membru la altul (a se vedea în special Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C-349/96, Rec., p. I-973, punctul 15, și Hotărârea din 10 martie 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, Rep., p. I-1509, punctul 19 și jurisprudența citată).

20

Rezultă de asemenea din jurisprudența constantă că termenii folosiți pentru a desemna scutirile menționate sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec., p. I-13711, punctul 36, Hotărârea din 3 martie 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Rec., p. I-1719, punctul 24, și Hotărârea din 21 iunie 2007, Ludwig, C-453/05, Rep., p. I-5083, punctul 21).

21

Cu toate acestea, interpretarea termenilor respectivi trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun de TVA. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 13 menționat trebuie să fie interpretați într-un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 iunie 2007, Haderer, C-445/05, Rep., p. I-4841, punctul 18, și Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Rep., p. I-11079, punctul 25).

22

În ceea ce privește mai exact domeniul de aplicare al articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, Curtea a constatat că operațiunile cu acțiuni și alte valori mobiliare sunt operațiuni realizate pe piața valorilor mobiliare, iar comercializarea valorilor mobiliare presupune acte care schimbă situația juridică și financiară a părților (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, Rec., p. I-3017, punctele 72 și 73, și Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, Rep., p. I-10413, punctul 48).

23

Termenii „operațiuni [...] cu valori mobiliare” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă vizează, prin urmare, operațiuni susceptibile să creeze, să modifice sau să stingă drepturile și obligațiile părților asupra unor valori mobiliare (a se vedea în special Hotărârea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec., p. I-10237, punctul 33, și Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 48).

24

În ceea ce privește situația de fapt din acțiunea principală, nici reclamanta, nici guvernul olandez și nici Comisia Europeană nu contestă faptul că, după ce au recurs la serviciile DTZ Zadelhoff, Fabege și Stienstra au vândut și au cedat acțiunile pe care le dețineau indirect în calitate de proprietari.

25

În această privință, este lipsit de relevanță faptul că, atunci când a mandatat DTZ Zadelhoff să caute cumpărători pentru complexul de birouri Soetelieve, Stienstra nu precizase dacă urma să se transfere către cumpărători dreptul de proprietate asupra acestui complex de birouri sau dreptul de proprietate asupra acțiunilor De Herven. Astfel, rezultă din jurisprudența Curții că, în conformitate cu obiectivele sistemului TVA-ului, trebuie să se asigure securitatea juridică și să se faciliteze actele inerente aplicării taxei prin luarea în considerare, exceptând cazuri excepționale, a naturii obiective a operațiunii în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 aprilie 1995, BLP Group, C-4/94, Rec., p. I-983, punctul 24, și Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 47). Așadar, fără a aduce atingere eventualelor intenții inițiale ale Stienstra, natura obiectivă a operațiunii efectuate în cele din urmă a constat într-o operațiune cu acțiuni și, prin urmare, aceasta trebuie, sub rezerva unor excepții, luată în considerare ca atare.

26

În al doilea rând, în ceea ce privește în special problema dacă serviciile prestate de DTZ Zadelhoff, care sunt în discuție în acțiunea principală, intră sub incidența termenului „negociere” care figurează la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, trebuie amintit că Curtea a statuat deja că din această dispoziție rezultă că termenii „inclusiv negocierea” nu au drept obiectiv definirea conținutului principal al scutirii prevăzute de această dispoziție, ci vizează extinderea domeniului de aplicare al acesteia la activitățile de negociere (Hotărârea CSC Financial Services, citată anterior, punctul 38).

27

Așadar, fără a fi necesar să se examineze sensul exact al termenului „negociere”, care apare de altfel și în alte dispoziții ale celei de A șasea directive, printre altele la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 1-4, trebuie să se constate că, în contextul punctului 5 menționat, această noțiune vizează o activitate efectuată de o persoană intermediară care nu ocupă locul unei părți la un contract având ca obiect un produs financiar și a cărei activitate este diferită de prestațiile contractuale tipice efectuate de părțile la asemenea contracte. Astfel, activitatea de negociere este un serviciu prestat unei părți contractante și remunerat de către aceasta ca o activitate distinctă de intermediere. Aceasta poate consta, printre altele, în a indica ocaziile de a încheia un astfel de contract, în a intra în contact cu cealaltă parte și în a negocia în numele clientului și pe seama acestuia detaliile prestațiilor reciproce. Finalitatea acestei activități este de a face ceea ce este necesar pentru ca două părți să încheie un contract, fără ca negociatorul să aibă un interes propriu cu privire la conținutul contractului (Hotărârea CSC Financial Services, citată anterior, punctul 39).

28

Activitățile de intermediere și de consiliere desfășurate de DTZ Zadelhoff în acțiunea principală, care au constat în căutarea, în schimbul plății unei remunerații, a unor cumpărători pentru bunurile imobile care au fost ulterior vândute și cedate prin intermediul unor transferuri de acțiuni, aveau drept finalitate să se procedeze în așa fel încât Fabege și cumpărătorul, pe de o parte, precum și, respectiv, Stienstra și cumpărătorul, pe de altă parte, să încheie un contract, fără ca DTZ Zadelhoff să aibă un interes propriu cu privire la conținutul acestor contracte. În consecință, activitățile menționate corespund termenului „negociere” cu acțiuni în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă.

29

În al treilea rând, trebuie să se examineze aspectul dacă aceste activități intră sub incidența exceptării de la scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, excepție menționată la același punct 5 a doua liniuță.

30

Din articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 a doua liniuță din A șasea directivă rezultă că, fără a aduce atingere altor dispoziții ale dreptului Uniunii, statele membre scutesc, printre altele, operațiuni, inclusiv negocierea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare, dar exceptând drepturile sau valorile mobiliare prevăzute la articolul 5 alineatul (3) din aceeași directivă.

31

Conform articolului 5 alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă, statele membre pot considera bunuri corporale, printre altele, acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei părți a acestora.

32

Astfel, acțiunile care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei părți a acestora, precum acțiunile despre care este vorba în acțiunea principală, pot fi considerate de statele membre, în scopuri de TVA, bunuri corporale.

33

Este cert că Regatul Țărilor de Jos nu s-a prevalat de această posibilitate.

34

Reiese din jurisprudența Curții că statele membre sunt libere să își exercite posibilitatea de a alege care le este conferită prin articolul 5 alineatul (3) din A șasea directivă, inclusiv prin stabilirea anumitor condiții, în măsura în care acestea nu afectează în mod fundamental natura alegerii oferite, întrucât nicio dispoziție a celei de A șasea directive nu limitează în niciun mod puterea discreționară a statelor membre în această privință (Hotărârea din 4 octombrie 2001, „Goed Wonen”, C-326/99, Rec., p. I-6831, punctul 34).

35

În consecință, deși articolul 5 alineatul (3) din A șasea directivă permite ca toate bunurile în discuție să fie asimilate bunurilor corporale sau ca numai unul ori unele dintre aceste drepturi să fie asimilate unor astfel de bunuri, dispoziția menționată permite de asemenea limitarea unei astfel de asimilări numai la drepturile care respectă criteriile exacte adoptate de statul membru în cauză (Hotărârea „Goed Wonen”, citată anterior, punctul 34).

36

În schimb, ar fi dificil de conciliat cu economia celei de A șasea directive faptul de a admite că referirea, care figurează la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 a doua liniuță din această directivă, la articolul 5 alineatul (3) din directiva menționată privește toate drepturile sau valorile mobiliare menționate în această din urmă dispoziție, indiferent dacă statul membru a exercitat sau nu a exercitat posibilitatea de a alege care îi este conferită de aceeași dispoziție.

37

O astfel de interpretare este confirmată de lucrările pregătitoare privind cea de A șasea directivă. Astfel cum a subliniat Comisia în observațiile sale scrise, propunerea privind cea de A șasea directivă [COM(73) 950 final] prevedea la articolul 5 alineatul (1) că acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei părți a acestora sunt tratate întotdeauna ca bunurile imobile la care se raportează.

38

Din expunerea de motive a propunerii menționate (p. 6) reiese că, în opinia Comisiei, „[a]similările menționate la alineatul (1) au drept obiectiv supunerea la plata [TVA-ului], pentru motive evidente de neutralitate, a operațiunilor care sunt echivalente din punct de vedere economic cu livrarea unui imobil sau a unei părți a unui imobil”.

39

Cu toate acestea, după ce Comisia a prezentat numeroase alte propuneri, Consiliul Comunităților Europene a reținut în final o altă formulare, care permite statelor membre, fără a le obliga, să considere ca bunuri corporale „acțiuni sau interese echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei părți a acestora”.

40

În această privință, trebuie amintit că din jurisprudența Curții reiese că, deși este adevărat că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea printre altele Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Rec., p. I-6729, punctul 63, și Hotărârea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Rep., p. I-3225, punctul 14), nu este mai puțin adevărat că o interpretare strictă nu poate limita o scutire într-un mod care nu rezultă din textul dispoziției în cauză. O astfel de interpretare ar fi astfel contrară obiectivelor sistemului TVA-ului de a asigura, printre altele, securitatea juridică (a se vedea în acest sens Hotărârea SKF, citată anterior, punctele 46 și 47).

41

Principiul neutralității fiscale nu poate conduce nici la o interpretare care contravine modului de redactare a articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă, interpretat în lumina articolului 5 alineatul (3) din aceasta.

42

În consecință, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că intră sub incidența acestei scutiri de TVA operațiuni, precum cele din acțiunea principală, care au drept obiectiv cedarea unor acțiuni ale societăților în cauză și au avut acest rezultat, însă care, în cele din urmă, privesc bunuri imobile deținute de aceste societăți și transferul lor (indirect). Exceptarea de la această scutire, care este prevăzută la același punct 5, la a doua liniuță, nu se aplică în cazul în care statul membru nu s-a prevalat de posibilitatea, prevăzută la articolul 5 alineatul (3) litera (c) din directiva menționată, de a considera ca bunuri corporale acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, dreptul de proprietate sau de posesie asupra unui bun imobil.

43

Având în vedere răspunsul dat la prima și la a doua întrebare, nu este necesar să se răspundă la a treia întrebare adresată de instanța de trimitere.

44

Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că intră sub incidența acestei scutiri de la taxa pe valoarea adăugată operațiuni, precum cele din acțiunea principală, care au drept obiectiv cedarea unor acțiuni ale societăților în cauză și au avut acest rezultat, însă care, în cele din urmă, privesc bunuri imobile deținute de aceste societăți și transferul lor (indirect). Exceptarea de la această scutire, care este prevăzută la același punct 5, la a doua liniuță, nu se aplică în cazul în care statul membru nu s-a prevalat de posibilitatea, prevăzută la articolul 5 alineatul (3) litera (c) din directiva menționată, de a considera ca bunuri corporale acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de iure sau de facto, dreptul de proprietate sau de posesie asupra unui bun imobil.