1.

Combaterea efectivă a evaziunii fiscale sau chiar a fraudei fiscale se află în prezent în centrul atenției publice, al reformelor juridice ( 2 ) și al jurisprudenței Curții ( 3 ). Nu există nicio îndoială că lupta internațională împotriva reducerii bazei de impozitare și a transferului de profit de către persoanele impozabile (așa‑numitul proiect BEPS al OCDE ( 4 )) impune o colaborare îmbunătățită între autoritățile fiscale ale statelor și în special un schimb de date eficient.

2.

Prezenta cerere de decizie preliminară privește celălalt aspect al unui sistem de schimb de informații eficient: valorile juridice (de exemplu, dreptul fundamental la protecția datelor) ale persoanelor obligate să furnizeze informații, ale persoanelor impozabile și ale altor terți – care, în anumite împrejurări, este posibil să nu aibă cunoștință de transmiterea datelor lor. În speță, Marele Ducat al Luxemburgului exclusese în mod expres prin lege o cale de atac împotriva somațiilor de furnizare de informații.

3.

În această privință, în cauza Berlioz ( 5 ), Curtea a statuat deja că persoana obligată să furnizeze informații în cadrul unui schimb între autoritățile fiscale naționale în temeiul Directivei 2011/16 ( 6 ) are dreptul să controleze indirect, în statul membru solicitat, legalitatea somației de furnizare de informații, în cadrul unei acțiuni de contestare a deciziei prin care autoritatea solicitată i‑a aplicat o amendă ca urmare a refuzului său de a furniza informații ( 7 ).

4.

Prezenta cerere de decizie preliminară privește calea de atac formulată direct împotriva somației de furnizare de informații adresate de autoritatea fiscală națională, care are intenția sau obligația de a furniza informații autorităților fiscale solicitante dintr‑un alt stat membru. Prin intermediul acesteia, în speță se opun somației nu numai persoana obligată să furnizeze informații, ci și persoanele impozabile și alți terți vizați.

5.

Curtea trebuie să stabilească în prezent dacă, în temeiul Directivei 2011/16, somația de furnizare de informații constituie deja o ingerință în drepturile fundamentale ale persoanei obligate să furnizeze informații, ale persoanei impozabile și ale altor terți vizați, împotriva căreia trebuie să poată fi inițiată o cale de atac eficientă în temeiul articolului 47 din cartă. În plus, se ridică problema modului concret și precis în care trebuie formulată cererea cu privire la persoanele în cauză, pentru ca autoritatea fiscală solicitată să poată aprecia „relevanța previzibilă” a informațiilor solicitate pentru procedura fiscală din celălalt stat membru. Astfel, numai informațiile „în mod previzibil relevante” fac obiectul cooperării administrative prevăzute de Directiva 2011/16.

6.

Articolul 7 din cartă („Respectarea vieții private și de familie”) are următorul cuprins:

„Orice persoană are dreptul la respectarea vieții private și de familie, a domiciliului și a secretului comunicațiilor.”

7.

Articolul 8 din cartă („Protecția datelor cu caracter personal”) prevede:

„(1)   Orice persoană are dreptul la protecția datelor cu caracter personal care o privesc.

(2)   Asemenea date trebuie tratate în mod corect, în scopurile precizate și pe baza consimțământului persoanei interesate sau în temeiul unui alt motiv legitim prevăzut de lege. Orice persoană are dreptul de acces la datele colectate care o privesc, precum și dreptul de a obține rectificarea acestora.

[…]”

8.

Articolul 47 alineatul (1) din cartă reglementează dreptul la o cale de atac eficientă:

„Orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe judecătorești, în conformitate cu condițiile stabilite de prezentul articol.”

9.

În considerentul (9) al Directivei 2011/16 se menționează:

„[…] Standardul «relevanței previzibile» are rolul de a crea condițiile pentru schimbul de informații în domeniul fiscal în cea mai mare măsură posibilă și, în același timp, de a clarifica faptul că statele membre nu au posibilitatea de a se implica în «anchete pentru găsirea probelor» sau de a solicita informații puțin probabil a fi relevante pentru veniturile impozabile ale unui contribuabil dat. […]”

10.

Articolul 1 definește obiectul Directivei 2011/16:

„(1)   Prezenta directivă prevede normele și procedurile conform cărora statele membre cooperează între ele în vederea realizării unui schimb de informații care este în mod previzibil relevant pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale statelor membre în privința taxelor și impozitelor menționate la articolul 2.

[…]

(3)   Prezenta directivă nu afectează aplicarea în statele membre a normelor privind asistența reciprocă în materie penală. De asemenea, prezenta directivă nu aduce atingere îndeplinirii niciunei obligații a statelor membre în temeiul altor instrumente juridice, inclusiv acorduri bilaterale sau multilaterale, în ceea ce privește cooperarea administrativă extinsă.”

11.

Articolul 5 din Directiva 2011/16 prevede procedura aplicabilă schimbului de informații la cerere:

„La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată comunică autorității solicitante orice informații la care se face referire la articolul 1 alineatul (1) pe care le deține sau pe care le obține în urma anchetelor administrative.”

12.

Articolul 6 din Directiva 2011/16 reglementează punerea în aplicare a cererii de informații:

„(1)   Autoritatea solicitată asigură efectuarea oricăror anchete administrative necesare pentru a obține informațiile menționate la articolul 5.

[…]

(3)   Pentru a obține informațiile solicitate sau a efectua ancheta administrativă cerută, autoritatea solicitată urmează aceleași proceduri ca atunci când acționează din proprie inițiativă sau la cererea unei alte autorități din statul său membru.

[…]”

13.

În sfârșit, articolul 25 din Directiva 2011/16 precizează că, în cooperarea administrativă în domeniul fiscal, se aplică de asemenea protecția datelor.

14.

Statele membre ale Consiliului Europei și țările membre ale OCDE au semnat, la 25 ianuarie 1988, Convenția privind asistența administrativă reciprocă în domeniul fiscal ( 8 ). Toate statele membre ale Uniunii Europene au ratificat Convenția privind asistența administrativă reciprocă în domeniul fiscal.

15.

Tuturor tipurilor de asistență administrativă, li se aplică articolul 23 din Convenție privind procedurile:

„1.   Procedurile care se referă la măsuri luate în baza prezentei convenții de către statul solicitat vor fi efectuate numai la autoritățile abilitate ale acelui stat.

[…]

3.   În situația în care a fost luată o decizie finală în cadrul procedurilor, statul solicitat […] va informa celălalt stat în legătură cu decizia și implicațiile pe care aceasta le are pentru solicitarea de asistență.”

16.

Consiliul OCDE a adoptat, la 30 iulie 1963, o Recomandare privind evitarea dublei impuneri (Modelul de convenție al OCDE) ( 9 ).

17.

Articolul 26 alineatul (1) din Modelul de convenție al OCDE, referitor la schimbul de informații, prevede:

„(1)   Autoritățile competente ale statelor contractante schimbă informațiile care sunt previzibil relevante pentru aplicarea dispozițiilor prezentei convenții sau pentru gestionarea ori aplicarea celor ale legislației interne referitoare la impozitele de orice natură sau cu orice denumire percepute în beneficiul statelor contractante, al subdiviziunilor lor politice sau al colectivităților locale, în măsura în care impozitarea pe care o prevăd nu este contrară convenției. […]”

18.

Începând cu anul 1988, se aplică Convenția fiscală dintre Luxemburg și Regatul Spaniei, semnată la Madrid la 3 iunie 1986 ( 10 ). Articolul 27 alineatul (1) din convenția fiscală reglementează schimbul de informații și corespunde articolului 26 alineatul (1) din Modelul de convenție al OCDE.

19.

Luxemburg a transpus Directiva 2011/16 prin Legea din 29 martie 2013 ( 11 ).

20.

Articolul 6 din Legea din 29 martie 2013 prevede:

„La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată luxemburgheză îi comunică informațiile care sunt în mod previzibil relevante pentru administrarea și aplicarea legislației interne a statului membru solicitant în privința taxelor și impozitelor menționate la articolul 1, pe care le deține sau pe care le obține în urma unor anchete administrative.”

21.

Aceasta a fost urmată de Legea din 25 noiembrie 2014 privind procedura aplicabilă schimbului de informații la cerere în materie fiscală ( 12 ). Articolul 1 din aceasta prevede următoarele:

„(1)   De la momentul intrării sale în vigoare, prezenta lege se aplică cererilor de schimb de informații formulate în materie fiscală și emise de autoritatea competentă a unui stat solicitant în temeiul:

[…]

22.

Articolul 2 din Legea din 25 noiembrie 2014 prevede:

„(1)   Administrațiile fiscale sunt autorizate să solicite informații de orice natură care sunt cerute pentru aplicarea schimbului de informații, astfel cum este prevăzut de convenții și de legi, de la deținătorul acestor informații.

(2)   Deținătorul informațiilor are obligația de a furniza informațiile solicitate, în totalitate, în mod precis, fără denaturare, în termen de o lună de la notificarea deciziei prin care se dispune furnizarea informațiilor solicitate. Această obligație include transmiterea, fără denaturare, a documentelor care stau la baza informațiilor.

[…]”

23.

Articolul 3 din Legea din 25 noiembrie 2014 prevede:

„(1)   Administrația fiscală competentă verifică dacă cererea de schimb de informații îndeplinește condițiile de formă. Cererea de schimb de informații îndeplinește condițiile de formă dacă aceasta conține indicarea temeiului juridic și a autorității competente emitente a cererii, precum și celelalte mențiuni prevăzute de convenții și de legi.

[…]

(3)   Dacă administrația fiscală competentă nu deține informațiile solicitate, directorul administrației fiscale competente sau delegatul său notifică prin scrisoare recomandată adresată deținătorului informațiilor decizia sa privind ordinul de furnizare a informațiilor solicitate. Notificarea deciziei deținătorului informațiilor solicitate constituie notificare în raport cu orice altă persoană vizată de aceasta.

[…]”

24.

Articolul 5 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014 prevede:

„În cazul în care informațiile solicitate nu sunt furnizate în termen de o lună de la notificarea deciziei prin care se dispune furnizarea informațiilor solicitate, poate fi aplicată deținătorului informațiilor o amendă administrativă fiscală de cel mult 250000 de euro. Cuantumul acesteia se stabilește de către directorul administrației fiscale competente sau de către delegatul său.”

25.

Articolul 6 din Legea din 25 noiembrie 2014 prevede:

„(1)   Împotriva cererii de schimb de informații și a deciziei prin care se dispune furnizarea de informații prevăzute la articolul 3 alineatele 1 și 3 nu poate fi introdusă nicio acțiune.

(2)   Deținătorul informațiilor poate introduce o acțiune în reformare împotriva deciziilor prevăzute la articolul 5 în fața Tribunalului Administrativ. Această acțiune poate fi introdusă în termen de o lună de la notificarea deciziei deținătorului informațiilor solicitate. Acțiunea are efect suspensiv. Prin derogare de la legislația în materie de procedură în fața instanțelor administrative, fiecare parte poate depune cel mult un memoriu, inclusiv cererea de sesizare a instanței. Memoriul în răspuns trebuie formulat în termen de o lună de la data depunerii cererii de sesizare la grefa tribunalului. Cu toate acestea, în interesul instrumentării cauzei, președintele camerei sesizate cu soluționarea cauzei poate dispune din oficiu depunerea unor memorii suplimentare într‑un termen pe care îl stabilește. Tribunalul Administrativ se pronunță într‑un termen de o lună de la data depunerii memoriului în răspuns sau de la împlinirea termenului pentru depunerea memoriilor suplimentare.”

26.

Legea din 1 martie 2019 de modificare a Legii din 25 noiembrie ( 13 ) a intrat în vigoare la 9 martie 2019. Legea din 1 martie 2019 a modificat în special articolul 3 alineatul (1) și articolul 6 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014.

27.

Articolul 3 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014 prevede în prezent că administrația fiscală competentă se asigură că informațiile solicitate nu sunt lipsite de orice relevanță previzibilă în ceea ce privește identitatea persoanei impozabile în cauză și a deținătorului informațiilor, precum și necesitățile controlului fiscal în cauză.

28.

Conform articolului 6 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014, deținătorul informațiilor dispune în prezent de posibilitatea de a formula o acțiune în anulare la Tribunalul Administrativ împotriva deciziei care cuprinde somația, menționată la articolul 3 alineatul (3).

29.

La originea procedurilor principale se află două cereri de informații adresate de administrația fiscală spaniolă administrației fiscale luxemburgheze. Administrația fiscală spaniolă își întemeiază aceste cereri pe Convenția fiscală încheiată la 3 iunie 1986 între Luxemburg și Spania și pe Directiva 2011/16. Ambele cereri de informații o privesc pe artista F. C., cu reședința în Spania.

30.

Ca urmare a primei cereri de informații din 18 octombrie 2016, Directeur de l’administration des contributions directes de Luxembourg [directorul Administrației Contribuțiilor directe din Luxemburg] a emis, la 16 iunie 2017, o somație împotriva societății de drept luxemburghez B. Prin intermediul acestei somații, el a solicitat într‑o primă etapă societății B să furnizeze, pentru perioada 2011-2014, copiile contractelor încheiate de societatea B cu societățile E și F referitoare la drepturile lui F. C.

31.

În plus, acesta a solicitat societății B să îi furnizeze următoarele informații și documente:

„Vă rugăm să furnizați copii ale oricărui alt contract din cursul exercițiilor 2011-2014, precum și ale oricărui alt contract încheiat anterior sau ulterior, care a intrat în vigoare în cursul exercițiilor menționate, referitor la doamna F. C., artistă.”

32.

În sfârșit, acesta a solicitat societății B să furnizeze copii ale tuturor facturilor emise și primite referitoare la aceste contracte, precum și modul de recuperare și de plată a acestora, precum și informații detaliate privind conturile bancare și instituțiile financiare la care sunt păstrate activele contabilizate în bilanț.

33.

Scrisoarea preciza că, în conformitate cu articolul 6 din Legea din 25 noiembrie 2014, această somație nu putea face obiectul niciunei căi de atac.

34.

În urma celei de a doua cereri de informații din 16 martie 2017, administrația fiscală luxemburgheză a emis, la 29 mai 2017, o somație împotriva băncii A, cu sediul în Luxemburg. În cadrul acesteia, ea a solicitat băncii A să menționeze, pentru perioada 2011-2014, titularii actuali ai unui anumit cont bancar, numele persoanei sau al persoanelor împuternicite pe contul bancar și numele persoanei sau al persoanelor care au deschis acest cont, chiar dacă data deschiderii nu se regăsește în perioada vizată de prezenta somație, precum și extrasele de cont referitoare la perioada menționată și la beneficiarii efectivi ai contului.

35.

În plus, băncii A i s‑a solicitat să furnizeze următoarele informații și documente pentru perioada 2011-2014:

36.

În sfârșit, administrația fiscală luxemburgheză a solicitat băncii A să prezinte copii ale tuturor documentelor relevante pentru decizia precedentă. Scrisoarea preciza de asemenea că, în conformitate cu articolul 6 din Legea din 25 noiembrie 2014, somația nu putea face obiectul niciunei căi de atac.

37.

La 17 iulie 2017, societatea B (cauza C‑245/19) și F. C., precum și societățile B, C și D (cauza C‑246/19) au introdus acțiuni la Tribunal administratif (Tribunalul Administrativ, Luxemburg) împotriva somațiilor emise de administrația fiscală luxemburgheză la 29 mai și la 16 iunie 2017, solicitând modificarea și, cu titlu subsidiar, anularea acestora. Banca A s‑a constituit parte la cea din urmă procedură.

38.

Prin hotărârile din 26 iunie 2018, Tribunal administratif (Tribunalul Administrativ) a admis în parte aceste acțiuni. Pe de o parte, acesta a anulat decizia din 29 mai 2017 (cauza C‑245/19) în măsura în care dispunea ca societatea B să furnizeze o copie a tuturor contractelor din exercițiile fiscale 2011-2014, altele decât contractele încheiate cu societățile E și F cu privire la drepturile lui F. C. și a tuturor celorlalte contracte încheiate anterior sau ulterior, care o priveau pe F. C., a căror durată de valabilitate începe în exercițiile fiscale menționate.

39.

Pe de altă parte, acesta a anulat decizia din 16 iunie 2017 (cauza C‑246/19) în măsura în care dispune ca Banca A:

40.

Tribunal administratif (Tribunalul Administrativ) a întemeiat admisibilitatea acțiunilor pe faptul că articolul 6 din Legea din 25 noiembrie 2014 era contrar articolului 47 din cartă și, prin urmare, ar trebui înlăturat. Pe fond, acesta a apreciat că informațiile menționate solicitate de administrația fiscală luxemburgheză nu erau „în mod previzibil relevante” în sensul Directivei 2011/16.

41.

La 24 iulie 2018, Luxemburg a declarat apel împotriva acestor hotărâri la Cour administrative (Curtea Administrativă, Luxemburg). Luxemburg susține în special, pe de o parte, că dreptul luxemburghez nu permite decât introducerea unei acțiuni în fața instanțelor administrative, îndreptate împotriva aplicării unei amenzi. Astfel ar fi respectat articolul 47 din cartă. Pe de altă parte, informațiile solicitate de autoritățile spaniole ar fi „în mod previzibil relevante”.

42.

În aceste condiții, Cour administrative (Curtea Administrativă) a suspendat procedurile prin ordonanțele din 14 martie 2019 și a adresat Curții de Justiție, în cadrul unei cereri de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE, următoarele întrebări în cauza C‑245/19:

43.

În cauza C‑246/19, Cour administrative (Curtea Administrativă) a adresat Curții de Justiție următoarele întrebări:

44.

Prin Ordonanța din 26 aprilie 2019, președintele Curții a decis conexarea cauzelor C‑245/19 și C‑246/19 pentru buna desfășurare a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării unei hotărâri comune.

45.

În procedura preliminară desfășurată în fața Curții, au depus observații scrise Luxemburg, Regatul Belgiei, Spania, Republica Franceză, Republica Elenă, Republica Polonă și Comisia Europeană. La ședința de audiere a pledoariilor din 26 mai 2020 au participat Luxemburg, Spania, Franța și Comisia.

46.

Prin intermediul primelor întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 47 din cartă trebuie să fie interpretat în sensul că destinatarul unei somații de furnizare de informații, persoana impozabilă vizată și terțul vizat trebuie să dispună de o cale de atac efectivă împotriva somației de furnizare de informații a autorității solicitate. În această privință, trebuie să se stabilească dacă există posibilitatea ca acestor categorii de persoane să le fi fost încălcate drepturile care le revin în temeiul articolelor 7 și 8 din cartă (respectarea vieții private, protecția datelor cu caracter personal).

47.

În ceea ce privește destinatarii, Luxemburg a introdus, prin Legea din 1 martie 2019, o posibilitate de a formula în mod direct o cale de atac împotriva somației de furnizare de informații. Aceasta nu modifică însă admisibilitatea primei întrebări preliminare adresate în cauza C‑245/19. Astfel, în speță, destinatarul a formulat o acțiune înainte de intrarea în vigoare a Legii din 1 martie 2019.

48.

Problema dacă excluderea formulării unei căi de atac împotriva unei somații de furnizare de informații emise în cadrul schimbului transfrontalier de informații aduce atingere unor drepturi ale destinatarului în sensul articolului 47 din cartă depinde de aspectul dacă somația de furnizare de informații intră în domeniul de aplicare al cartei și privește „drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii”.

49.

Conform articolului 51 alineatul (1) din cartă, carta se adresează statelor membre numai în cazul în care acestea pun în aplicare dreptul Uniunii.

50.

În cauza Berlioz, Curtea a statuat deja că un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii atunci când prevede o sancțiune pecuniară în privința unui subiect de drept administrativ care refuză să furnizeze informații în cadrul unui schimb între autorități fiscale întemeiat în special pe dispozițiile Directivei 2011/16 ( 14 ).

51.

În cazul în care decizia de aplicare a unei amenzi care nu este reglementată de Directiva 2011/16 reprezintă deja o punere în aplicare a dreptului Uniunii, această concluzie este cu atât mai mult valabilă în ceea ce privește punerea în aplicare, reglementată de articolul 6 alineatul (3) din Directiva 2011/16, a unei cereri de informații de către autoritățile fiscale ale statului membru solicitat. Prin urmare, carta este aplicabilă.

52.

Excluderea căii de atac împotriva somației de furnizare de informații reprezintă, pentru destinatarul somației de furnizare de informații, o încălcare a articolului 47 din cartă, atunci când aceasta este susceptibilă să aducă atingere drepturilor și libertăților sale garantate de dreptul Uniunii.

53.

Desigur, Directiva 2011/16 nu stabilește decât norme referitoare la cooperarea administrativă a statelor membre. Aceasta nu presupune, așadar, drepturi pentru particulari. Cu toate acestea, un subiect de drept administrativ poate, în cadrul aplicării Directivei 2011/16, să se prevaleze de articolul 47 din cartă și să își apere cauza în fața unei instanțe judecătorești ( 15 ).

54.

În privința destinatarului somației de furnizare de informații, nu este necesar să se stabilească posibilitatea încălcării unor drepturi fundamentale concrete din cartă. Astfel, după cum Curtea a statuat deja în cauza Berlioz, această posibilitate există întotdeauna în privința destinatarului unui act al puterii publice care îi cauzează prejudicii ( 16 ).

55.

Această concluzie este valabilă atât pentru destinatarul unei somații de furnizare de informații, cât și pentru destinatarul unei decizii de aplicare a unei sancțiuni pecuniare. Astfel, contrar celor susținute de anumite state membre, însăși somația de furnizare de informații constituie un act care cauzează prejudicii destinatarului său. Impunerea unei astfel de obligații de furnizare de informații – însoțită, în plus, de o sancțiune pecuniară – nu reprezintă doar o acțiune pregătitoare. Pe de o parte, destinatarul este obligat în mod direct la un anumit act – în speță, comunicarea de informații. Pe de altă parte, nici nu este pur și simplu pregătită o măsură cauzatoare de prejudicii față de persoana obligată să furnizeze informațiile. Ceea ce se pregătește este cel mult decizia de impunere adresată persoanei impozabile. Somația de furnizare de informații nu este nici un act pregătitor al unei decizii de aplicare a unei sancțiuni pecuniare. Astfel, decizia de aplicare a unei sancțiuni pecuniare sancționează nerespectarea somației de furnizare de informații, nefiind obiectivul acesteia.

56.

Contrar celor susținute de Luxemburg, această concluzie nu poate fi repusă în discuție nici de posibilitatea unei căi de atac incidente – precum cea stabilită de Curte în cauza Berlioz prin posibilitatea introducerii unei căi de atac împotriva unei eventuale decizii de aplicare a unei sancțiuni pecuniare ( 17 ).

57.

Într‑un stat de drept, precum și într‑o Uniune de drept, este nerezonabil să se impună unui justițiabil să încalce o somație a unei autorități pentru a putea controla, pe cale incidentală, legalitatea acesteia ( 18 ). Această observație este valabilă cu atât mai mult atunci când – precum în speță, după cum arată în mod întemeiat Comisia – autoritatea fiscală dispune de o putere discreționară pentru a iniția o procedură de aplicare a unei sancțiuni pecuniare. Astfel, într‑un asemenea caz, autoritatea fiscală ar putea să împiedice cu ușurință un control al legalității al solicitării de informații, abținându‑se de la inițierea unei proceduri de aplicare a unei sancțiuni pecuniare.

58.

Destinatarul unei somații de furnizare de informații, adoptată în cadrul unui schimb între autoritățile fiscale ale statelor membre în temeiul Directivei 2011/16, are dreptul, conform articolului 47 din cartă, de a supune unui control jurisdicțional legalitatea acestei decizii. Excluderea protecției jurisdicționale pentru destinatarul unei somații de furnizare de informații este, așadar, contrară articolului 47 din cartă.

59.

În plus, trebuie să se stabilească dacă excluderea unei căi de atac pentru persoana impozabilă care este vizată în mod indirect de o somație de furnizare de informații adresată altcuiva reprezintă o încălcare a articolului 47 din cartă.

60.

Adoptarea unei somații de furnizare de informații în cadrul schimburilor transfrontaliere de informații între autoritățile fiscale constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii. Carta este, așadar, aplicabilă (a se vedea punctul 49 și următoarele de mai sus).

61.

Pentru ca articolul 47 din cartă să devină aplicabil, ar trebui să fie vizate drepturi sau libertăți proprii ale persoanelor impozabile. O atingere adusă dreptului fundamental al persoanelor impozabile la protecția datelor cu caracter personal poate fi avută în vedere atunci când o autoritate fiscală obligă un terț (în cauza C‑246/19, o bancă) să comunice informații privind conturile bancare, participațiile deținute în societăți și activele financiare ale acestor persoane impozabile.

62.

Potrivit articolului 8 alineatul (1) din cartă, orice persoană are dreptul la protecția datelor cu caracter personal care o privesc.

63.

Sunt date cu caracter personal toate informațiile referitoare la o persoană identificată sau identificabilă ( 19 ). Informațiile referitoare la cuantumul venitului sunt date cu caracter personal ( 20 ). Aceeași observație este valabilă în ceea ce privește informațiile referitoare la datele bancare. În această privință, se poate recurge de asemenea la o jurisprudență bogată a Curții Europene a Drepturilor Omului referitoare la articolul 8 din CEDO ( 21 ).

64.

În speță, sunt în discuție informații privind conturile, extrasele de cont, alte active financiare și participațiile în societăți ale unei persoane fizice, cu alte cuvinte date cu caracter personal. Articolul 8 din cartă este, așadar, aplicabil.

65.

Simpla obligație de transmitere a acestor date administrației fiscale de către destinatarul somației de furnizare de informații aduce atingere dreptului fundamental al persoanelor impozabile. Contrar celor susținute de unele state membre, o ingerință nu poate fi negată pentru motivul că nu somația în sine constituie un act juridic cauzator de prejudiciu, ci numai punerea în aplicare a acesteia. Dimpotrivă, somația constituie, prin ea însăși, un act juridic care prejudiciază în mod direct destinatarul (a se vedea punctul 61 de mai sus) și un act juridic care prejudiciază în mod indirect persoana impozabilă. Simpla obligație de a acționa a destinatarului pune în pericol drepturile fundamentale ale persoanei impozabile. Astfel, îndeplinirea necesară a acestei obligații conferă autorității publice accesul la datele cu caracter personal, fără ca titularul acestora să își dea acordul în acest sens ( 22 ).

66.

Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului nu se opune acestei concluzii. Potrivit acesteia, ingerința în dreptul la respectarea vieții private consacrat la articolul 8 din CEDO intervine cel mai târziu în stadiul transmiterii datelor bancare ale persoanei impozabile către autoritățile fiscale ale statului solicitant ( 23 ). Totuși, acest lucru nu exclude ca o ingerință să existe deja anterior.

67.

În concluzie, obligația unui terț de a comunica date cu caracter personal ale persoanelor impozabile afectează, în orice caz, dreptul fundamental pe care acestea îl au în temeiul articolului 8 din cartă. În această privință, problema dacă, în plus, există și o ingerință în articolul 7 din cartă (respectarea vieții private și de familie) poate rămâne deschisă.

68.

O protecție jurisdicțională în fața instanțelor din statul solicitat, în speță Luxemburg, nu ar fi necesară în cazul în care este suficient ca persoana impozabilă să poată contesta ulterior decizia de impunere emisă împotriva sa – în speță, de către autoritățile fiscale spaniole solicitante. În măsura în care, în prezentul litigiu, persoana impozabilă poate invoca de asemenea vicii în materie de administrare a probelor, s‑ar putea susține că calea de atac care îi este acordată în Spania este suficient de eficientă pentru a exclude o încălcare a articolului 47 din cartă.

69.

Această concluzie este confirmată de faptul că articolul 47 din cartă nu conține nicio indicație concretă privind organizarea unei căi de atac efective, ci se limitează să impună ca orice persoană să dispună de o cale de atac efectivă în fața unei instanțe judecătorești. Aceasta nu presupune că această cale de atac trebuie îndreptată în mod direct împotriva actului de autoritate publică al statului. Potrivit jurisprudenței Curții, în anumite împrejurări, o simplă cale de atac incidentală poate fi de asemenea efectivă ( 24 ). În special Luxemburg, Franța și Spania concluzionează în temeiul acesteia că este suficientă calea de atac împotriva deciziei de impunere.

70.

Această teză ar putea fi susținută de obiectivul Directivei 2011/16, și anume combaterea efectivă a fraudei și a evaziunii fiscale internaționale ( 25 ). O protecție jurisdicțională existentă deja anterior și împotriva comunicării informațiilor determină cel puțin întârzieri.

71.

Cu toate acestea, există două ingerințe diferite, independente una de cealaltă, în sfera unui subiect al unui drept fundamental, care trebuie separate din punct de vedere juridic una de cealaltă. Pe de o parte, sunt solicitate unei alte persoane date cu caracter personal. Astfel, se aduce atingere sferei private a persoanei impozabile, care este protejată la nivelul Uniunii prin articolele 7 și 8 din cartă. Pe de altă parte, este stabilită în sarcina persoanei impozabile o obligație de plată a unei sume de bani. Acest din urmă lucru nu aduce atingere, în mod normal, dreptului fundamental la protecția vieții private, ci, eventual, drepturilor fundamentale consacrate la articolul 20 (egalitatea în fața legii), precum și celor consacrate la articolele 16 și 17 din cartă (libertatea de a desfășura o activitate comercială și dreptul de proprietate).

72.

Independența ingerințelor se manifestă de asemenea în faptul că colectarea datelor nu devine nelegală pentru simplul motiv că decizia de impunere este eronată. Decizia de impunere nu devine în mod obligatoriu eronată pentru simplul motiv că colectarea datelor era nelegală. În cazul în care colectarea nelegală a datelor a fost încorporată în decizia de impunere, din dreptul Uniunii nu decurge, în orice caz, nicio interdicție absolută a valorificării ( 26 ).

73.

Pe de altă parte, nu s‑a stabilit dacă și când este emisă o decizie de impunere. În cazul în care datele colectate determină, de exemplu, inexistența unei creanțe fiscale a statului solicitant, nu va exista niciodată o decizie de impunere care să cauzeze prejudicii și pe care persoana impozabilă să o poată contesta. Aceeași observație este valabilă în cazul în care datele colectate nu erau relevante din punct de vedere fiscal, dar, pentru alte motive, este emisă o decizie de impunere. În cadrul căii de atac introduse împotriva acestei decizii de impunere, persoana impozabilă ar putea contesta cu dificultate caracterul nelegal al colectării „fără rezultat” a datelor.

74.

Pentru toate aceste motive, o cale de atac incidentă împotriva colectării de date introdusă prin intermediul unei căi de atac îndreptate împotriva deciziei de impunere nu constituie o cale de atac efectivă în sensul articolului 47 din cartă. O astfel de cale de atac nu se mai poate opune în mod efectiv ingerinței în protecția datelor cu caracter personal. Aceasta a avut deja loc la momentul colectării datelor. O eventuală valorificare ulterioară a datelor nu face decât să perpetueze această ingerință, astfel încât o cale de atac împotriva valorificării în cadrul procedurii fiscale – chiar dacă ar exista o interdicție de valorificare corespunzătoare – nu ar împiedica decât perpetuarea ingerinței, iar nu ingerința însăși.

75.

Totodată, posibilitatea formulării unei căi de atac nu face inoperantă asistența administrativă transfrontalieră, astfel cum arată alte state membre, în care există posibilitatea formulării unei căi de atac ( 27 ). Acest aspect este dependent, mai degrabă, de organizarea căii de atac. În privința organizării, este pe deplin posibil să se țină seama de interesul unei asistențe administrative eficiente și rapide, menționat în cadrul considerentelor (6), (27) și (29) ale Directivei 2011/16. Excluderea oricărei căi de atac este însă contrară garanției prevăzute la articolul 47 din cartă.

76.

Pe de altă parte, însăși Directiva 2011/16 pornește de la ipoteza unei obligații limitate din punct de vedere juridic de asistență administrativă. Astfel, statul solicitant este autorizat să solicite numai informații în mod previzibil relevante [a se vedea articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 din Directiva 2011/16, precum și considerentul (9) al acesteia]. Destinatarul poate supune această condiție unui control jurisdicțional – fie în cadrul unei acțiuni de contestare a unei sancțiuni pecuniare ( 28 ), fie în cadrul unei acțiuni de contestare a somației înseși (punctul 52 și următoarele de mai sus).

77.

Nu în ultimul rând, articolul 23 alineatul (1) din Convenția privind asistența administrativă reciprocă în domeniul fiscal permite de asemenea introducerea unei căi de atac împotriva măsurilor luate de statul solicitat [a se vedea articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2011/16].

78.

Contrar celor susținute de cvasitotalitatea părților, această concluzie nu este repusă în discuție nici de Hotărârea Sabou ( 29 ). Aceasta nu privea nici situația din cauza Berlioz ( 30 ), nici pe cea existentă în speță.

79.

Problema care se ridica în cauza Sabou era, mai degrabă, dacă, în cadrul unei proceduri administrative în curs privind o cerere de informații între două autorități fiscale, era necesară o audiere (suplimentară). În concret, trebuia să se stabilească dacă autoritatea solicitantă trebuia să audieze și să implice persoana impozabilă înainte de a‑i verifica informațiile prin cereri de informații adresate autorităților fiscale ale unui alt stat membru.

80.

În timp ce cauza Sabou privea o cerere adresată unei alte autorități publice, în speță este în discuție o decizie care prevede aplicarea unei sancțiuni, adoptată împotriva unui particular. Atât timp cât o autoritate fiscală solicită, precum în cauza Sabou, doar informații de la o autoritate fiscală a unui alt stat membru, aceasta nu este obligată, în temeiul dreptului Uniunii, să comunice acest lucru persoanei impozabile și să îi solicite punctul de vedere ( 31 ). Carta nu impune nicio cale de atac pentru fiecare etapă intermediară dintr‑o procedură administrativă ( 32 ). În schimb, somațiile de furnizare de informații adresate terților depășesc o astfel de activitate de anchetă pregătitoare a autorităților fiscale.

81.

În plus, în cauza Sabou, citată anterior, persoana impozabilă fusese deja ascultată, întrucât furnizase ea însăși datele care trebuiau verificate. În acest context, Curtea a respins dreptul de a fi ascultat într‑o etapă intermediară din cadrul unei proceduri administrative ( 33 ). În speță, nu este însă pus în discuție dreptul de a fi ascultat în cadrul unei proceduri administrative. În discuție este, mai degrabă, dreptul la o cale de atac efectivă în fața unei instanțe pentru a controla o decizie administrativă adresată unui alt particular și care privește propria persoană. Hotărârea Sabou nu conține, așadar, nicio concluzie în ceea ce privește situația existentă în speță.

82.

Persoana impozabilă vizată de un schimb între autoritățile fiscale ale statelor membre în temeiul Directivei 2011/16 poate, așadar, în conformitate cu articolul 47 din cartă, să supună unui control jurisdicțional legalitatea unei somații de furnizare de informații, care este adresată unui terț și care privește datele sale cu caracter personal. Excluderea posibilității de a formula o cale de atac este contrară articolului 47 din cartă.

83.

Rămâne, așadar, să se stabilească, în cadrul primei întrebări adresate în fiecare dintre cele două cauze, dacă articolul 47 din cartă trebuie să fie interpretat în sensul că terții vizați trebuie de asemenea să poată exercita o cale de atac împotriva somațiilor autorității fiscale solicitate.

84.

Terții vizați în cauză nu sunt ei înșiși nici destinatari ai somațiilor autorității fiscale solicitate (referitor la aceștia, a se vedea punctul 47 și următoarele de mai sus) și nici părți la procedura fiscală a autorității fiscale solicitante (referitor la acestea din urmă, a se vedea punctul 59 și următoarele de mai sus).

85.

În procedura aflată la originea cauzei C‑246/19, administrația fiscală luxemburgheză a solicitat băncii A să furnizeze în special informații privind conturi bancare și active, care privesc de asemenea terți (societățile B, C și D). Somația de furnizare de informații trebuie să aducă atingere unor „drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii” (articolul 47 din cartă) ale persoanei impozabile (punctul 62 și următoarele de mai sus), dar și ale unor eventuali terți vizați.

86.

Și referitor la acest aspect, părțile au adoptat poziții diametral opuse. În timp ce Franța și Luxemburg consideră că nu este necesar să se acorde o protecție jurisdicțională terților vizați, Comisia apreciază că un astfel de drept decurge din articolul 47 din cartă.

87.

Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă drepturile sau libertățile terților, în speță ale diferitor societăți, sunt afectate în sensul articolului 47 din cartă atunci când autoritatea fiscală îi obligă pe alții să divulge informații referitoare la conturile bancare și la activele societăților. Sunt avute în vedere, și în acest caz, drepturile fundamentale consacrate la articolele 7 și 8 din cartă.

88.

Desigur, potrivit modului de redactare, articolul 8 din cartă („persoană”, „date cu caracter personal”) ar fi adecvat. Cu toate acestea, potrivit jurisprudenței Curții, ținând seama de modul de redactare a dreptului derivat în materie de protecția datelor ( 34 ), numai persoanele fizice intră, în principiu, în domeniul de aplicare al dreptului fundamental la protecția datelor prevăzut la articolul 8 din cartă. În schimb, persoanele juridice se pot prevala de protecția „datelor cu caracter personal” conferită prin articolul 8 din cartă numai în măsura în care denumirea lor desemnează o persoană fizică ( 35 ). Nu este necesar să se verifice dacă aceasta este situația în speță, întrucât societățile se pot întemeia, eventual, în acest caz, pe un drept care decurge din articolul 7 din cartă.

89.

Articolul 7 din cartă consacră dreptul fundamental al oricărei persoane la respectarea vieții private și de familie. Acesta include, în scopul prelucrării datelor cu caracter personal, orice informație referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă ( 36 ). Protecția vieții private acoperă de asemenea activitățile profesionale sau comerciale, inclusiv tranzacțiile care decurg din acestea ( 37 ). Printre acestea se numără de asemenea informațiile privind datele bancare ( 38 ).

90.

În acest context, persoanele juridice se pot prevala de asemenea de articolul 7 din cartă ( 39 ). Cu toate acestea, în cadrul justificării unei ingerințe în articolul 7 din cartă, persoanelor juridice li se aplică alte criterii decât persoanelor fizice ( 40 ). Acest lucru nu are însă relevanță în ceea ce privește existența unui drept la o cale de atac efectivă, astfel cum este prevăzut la articolul 47 din cartă.

91.

În speță, au fost solicitate informații privind conturi bancare și active, care privesc de asemenea societățile B, C și D. Prin urmare, aceste persoane juridice se pot prevala de articolul 7 din cartă.

92.

Contrar celor susținute de unele state membre, o ingerință în articolul 7 din cartă poate avea pentru terții vizați o importanță similară cu cea pe care o are pentru destinatarul somației autorității solicitate și pentru persoana impozabilă. Astfel, Comisia subliniază în mod întemeiat că cererea de informații și somația emisă ca urmare a acesteia de către autoritatea solicitată ar putea avea la bază fapte eronate referitoare la terți. Prin transmiterea datelor către o autoritate publică, o persoană străină obține acces la acestea, indiferent dacă titularul datelor își dă sau nu consimțământul. Or, tocmai acest lucru urmărește să îl împiedice articolul 7 din cartă. Acest exemplu ilustrează nevoia practică a terților vizați de a beneficia de căi de atac efective împotriva unor astfel de decizii prin care se dispune furnizarea de informații.

93.

Potrivit jurisprudenței Curții, existența unei ingerințe în dreptul fundamental la respectarea vieții private nu depinde de faptul dacă informațiile vizate prezintă sau nu prezintă un caracter sensibil sau dacă persoanele interesate au suferit sau nu au suferit eventuale inconveniente ca urmare a acestei ingerințe ( 41 ).

94.

Obligația impusă unei alte persoane de a comunica aceste date administrației fiscale încalcă, în sine, dreptul fundamental al societăților terțe vizate ( 42 ).

95.

Contrar opiniei autorităților franceze, somațiile autorității solicitate nu pot fi considerate un act pregătitor al obținerii informațiilor care nu produc încă efecte prejudiciabile, astfel încât nu ar exista încă o ingerință în articolul 7 din cartă. Astfel, față de terții vizați, nu este adoptat niciun act juridic ulterior care să fie pregătit prin această somație. Astfel cum s‑a arătat deja (a se vedea punctul 68 și următoarele de mai sus), somația pregătește cel mult decizia de impunere adresată persoanei impozabile, iar nu un act juridic destinat terților vizați.

96.

În schimb, ingerința are loc deja prin transmiterea, în temeiul somației, a datelor de către un alt particular autorității fiscale. Articolul 7 din cartă nu impune producerea a încă unui prejudiciu financiar sau moral, care ar putea fi lichidat ulterior în alt mod.

97.

Contrar opiniei autorităților luxemburgheze, nici Decizia Othymia Investments împotriva Țărilor de Jos a Curții Europene a Drepturilor Omului nu se opune ipotezei unei ingerințe în drepturile fundamentale ale terților vizați. Aceasta privea numai contestarea cererii de informații între două autorități fiscale. Curtea Europeană a Drepturilor Omului s‑a limitat să constate că articolul 8 din CEDO nu impune o obligație de informare prealabilă a tuturor persoanelor eventual vizate cu privire la un schimb de informații în materie fiscală ( 43 ). Obiectul acestei decizii îl constituia, așadar, numai o obligație de informare, iar nu o protecție juridică împotriva unei decizii prin care se dispune furnizarea de informații.

98.

Atunci când o autoritate fiscale obligă o altă persoană să îi comunice informații privind conturi bancare și active ale unor terți, poate să aducă atingere, astfel, drepturilor pe care terții respectivi le au în temeiul articolului 7 din cartă.

99.

Prin urmare, este necesar să se examineze dacă dreptul terților vizați care decurge din articolul 47 din cartă este încălcat prin excluderea unei căi de atac împotriva somației de furnizare de informații. Aceasta este situația, în cazul în care nu se asigură terților vizați nicio cale de atac efectivă.

100.

Pentru terții vizați, particularitatea constă în faptul că aceștia nu participă în mod direct la nicio procedură administrativă. Aceștia nu sunt direct implicați nici în procedura administrativă fiscală, precum persoana impozabilă, nici în procedura de furnizare de informații, precum persoana obligată să furnizeze informațiile. Terții nu dispun în această privință de niciunul dintre drepturile părților la procedură, precum dreptul de a fi ascultat.

101.

Cu toate acestea, somațiile autorității solicitate privesc terți în măsura în care autoritatea solicitată cere unui alt particular date cu caracter personal ale terților vizați. Spre deosebire de destinatar și de persoana impozabilă, terții vizați nu pot contesta nici o eventuală sancțiune pentru încălcarea somației, nici decizia de impunere ulterioară. Astfel, terții în cauză nu dispun, într‑o reglementare precum cea în discuție în speță, de nicio cale de atac – și, prin urmare, nici de una efectivă – împotriva somațiilor autorității solicitate de furnizare a unor informații care îi privesc.

102.

Nici o cale de atac incidentă în cadrul unui proceduri ulterioare de angajare a răspunderii statului nu constituie – contrar celor susținute de Franța – o cale de atac efectivă în sensul articolului 47 din cartă. Mai întâi, această cale de atac, care este, în plus, legată de alte condiții, nu poate să împiedice o încălcare a drepturilor fundamentale, ci cel mult să repare un prejudiciu suferit. Doar posibilitățile secundare de reparare a prejudiciului nu constituie însă o cale de atac efectivă ( 44 ).

103.

Trimiterea făcută de Franța la o acțiune în cadrul unei proceduri fiscale ulterioare deschise în special împotriva terților vizați este de asemenea eronată. Astfel cum s‑a arătat deja anterior, această argumentație nu este pertinentă în raport cu persoana impozabilă, întrucât, la momentul ingerinței în dreptul fundamental, nu este clar dacă va fi efectuată o stabilire a impozitului (a se vedea punctul 68 și următoarele de mai sus). Acest lucru este valabil în special în privința unui terț vizat.

104.

Desigur, Franța susține „ipoteza” potrivit căreia terții vizați în speță sunt societăți „pur artificiale” deținute de persoanele impozabile. Interesele acestora s‑ar suprapune cu cele ale persoanelor impozabile. Prin urmare, calea de atac a persoanelor impozabile ar fi suficientă. Cu toate acestea, astfel de societăți au de asemenea o personalitate juridică proprie și pot beneficia de drepturi fundamentale proprii. Această observație este valabilă și în cazul în care sunt controlate de alții. Chiar dacă ar exista suspiciunea privind o configurație abuzivă, aceasta nu modifică existența acestora și, prin urmare, dreptul la o cale de atac efectivă, pentru ca ele să poată înlătura în instanță această suspiciune.

105.

Pe de altă parte, nu toți terții care pot fi vizați de deciziile autorităților solicitate au legătură cu persoana impozabilă. Această obiecție a Franței nu este, așadar, de natură să modifice dreptul terților vizați la o protecție jurisdicțională efectivă.

106.

În sfârșit, considerațiile referitoare la articolul 23 din Convenția privind asistența administrativă reciprocă în domeniul fiscal cu privire la persoanele impozabile (a se vedea punctul 77 de mai sus) se aplică în aceeași măsură terților vizați.

107.

În această privință, trebuie să se concluzioneze că excluderea căilor de atac împotriva somațiilor de furnizare de informații emise de autoritatea solicitată încalcă dreptul terților vizați la o cale de atac efectivă, prevăzut la articolul 47 din cartă.

108.

Terții vizați de o somație de furnizare de informații adoptată în cadrul unui schimb între autoritățile fiscale ale statelor membre în temeiul Directivei 2011/16, pot supune această somație unui control jurisdicțional în conformitate cu articolul 47 din cartă. Excluderea posibilității de a formula o cale de atac este contrară articolului 47 din cartă.

109.

A doua întrebare preliminară adresată în cauza C‑245/19 și a doua întrebare preliminară adresată în cauza C‑246/19 sunt în mare măsură identice. Acestea nu diferă decât în ceea ce privește informațiile cerute de statul membru solicitant, Spania, statului membru solicitat, Luxemburg.

110.

În esență, instanța de trimitere solicită să se stabilească modul în care trebuie interpretat elementul „în mod previzibil relevant” referitor la informații, prevăzut la articolul 5 coroborat cu articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2011/16. Problema dacă această condiție este îndeplinită în fiecare dintre situațiile din cele două spețe nu este una de interpretare, ci de aplicare a dreptului Uniunii, fiind, prin urmare, de competența instanței naționale.

111.

În această privință, Curtea a statuat deja în cauza Berlioz că, din modul de redactare a articolului 1 alineatul (1) și a articolului 5 din Directiva 2011/16, reiese că expresia „în mod previzibil relevant” desemnează nivelul de calitate pe care trebuie să îl îndeplinească informațiile solicitate. Obligația care îi revine autorității solicitate potrivit articolului 5 din Directiva 2011/16 de a coopera cu autoritatea solicitantă nu se extinde la comunicarea unor informații care ar fi lipsite de acest nivel de calitate ( 45 ).

112.

Prin urmare, calitatea de „relevanță previzibilă” a informațiilor solicitate constituie o condiție a cererii care se referă la acestea ( 46 ). Prezenta cauză oferă ocazia de a se clarifica criteriile care trebuie reținute pentru aprecierea acestui element.

113.

Noțiunea de relevanță previzibilă o reflectă în această privință pe cea utilizată la articolul 26 din Modelul de convenție al OCDE. Curtea a fundamentat în mod corect această concluzie prin faptul că conceptele utilizate în Directiva 2011/16 și la articolul 26 din Modelul de convenție al OCDE sunt în această privință similare. În consecință, expunerea de motive a propunerii care a condus la adoptarea Directivei 2011/16 ( 47 ) face referire la Modelul de convenție al OCDE ( 48 ).

114.

De asemenea, potrivit comentariului cu privire la articolul 26 din Modelul de convenție al OCDE ( 49 ), statele contractante nu se pot angaja în „anchete pentru găsirea probelor” (fishing expeditions). Acestea nu pot solicita informații puțin probabil a fi relevante pentru aspectele fiscale ale unui contribuabil dat. Dimpotrivă, trebuie să existe posibilitatea rezonabilă ca informațiile solicitate să prezinte relevanță ( 50 ). Comentariile referitoare la articolul 26 din Modelul de convenție al OCDE conțin, la punctul 8, cazuri tipice ( 51 ) în care se poate prezuma o relevanță previzibilă. Între acestea, a fost inserată ulterior categoria cererilor referitoare la conturi ( 52 ). În aceste condiții, instanța de trimitere ridică problema relevanței acestor modificări asupra interpretării Directivei 2011/16.

115.

În continuare, vom examina mai întâi problema dacă modificările ulterioare ale comentariului cu privire la Modelul de convenție al OCDE sunt relevante pentru interpretarea Directivei 2011/16 (punctul 1). Apoi, vom aborda interpretarea elementului relevanței previzibile (punctul 2).

116.

Instanța de trimitere solicită în special să se stabilească dacă, în vederea interpretării articolului 1 alineatul (1) și a articolului 5 din Directiva 2011/16, trebuie să se țină seama, eventual, de evoluția interpretării articolului 26 din Modelul de convenție al OCDE.

117.

Comentariul cu privire la Modelul de convenție al OCDE reflectă opinia cu privire la înțelegerea, respectiv la interpretarea Modelului de convenție de către statele contractante ( 53 ), și este revizuit și modificat periodic.

118.

Astfel cum am explicat deja în altă parte ( 54 ), Modelul de convenție al OCDE nu este un tratat multinațional obligatoriu din punct de vedere juridic, ci un act unilateral al unei organizații internaționale, care ia forma unor recomandări adresate statelor membre ale acesteia. Chiar potrivit propriei înțelegeri a OCDE, aceste recomandări nu sunt obligatorii. În schimb, potrivit Regulamentului de procedură al OCDE, statele membre ale OCDE trebuie să examineze dacă este necesară respectarea acestora ( 55 ). Această observație este valabilă a fortiori în ceea ce privește comentariile referitoare la acestea, adoptate de OCDE.

119.

Aceste opinii juridice privind Modelul de convenție al OCDE nu au o influență directă asupra interpretării unei directive. Această observație este valabilă chiar și atunci când termenii utilizați în modelul de convenție și în directivă sunt identici. În această privință, comentariile respective reflectă numai opinia experților desemnați de guvernele statelor OCDE ( 56 ), iar nu opinia legiuitorilor parlamentari la nivelul Uniunii sau al statelor membre ale acesteia ( 57 ).

120.

Curtea a stabilit deja în mod întemeiat că o dispoziție a unei convenții de prevenire a dublei impuneri, interpretată în lumina comentariilor privind Modelul de convenție al OCDE, nu poate limita dreptul Uniunii ( 58 ). Acest lucru este valabil în special în privința modificărilor aduse Modelului de convenție al OCDE și comentariilor care au fost efectuate după adoptarea directivei. În caz contrar, statele contractante ale OCDE – care nu sunt în mod necesar state membre ale Uniunii Europene – ar putea decide cu privire la interpretarea unei directive a Uniunii Europene.

121.

Prin urmare, modificarea interpretării articolului 26 din Modelul de convenție al OCDE din cuprinsul comentariului la acesta nu determină în mod automat o modificare a interpretării articolului 5 din Directiva 2011/16 coroborat cu articolul 1 alineatul (1) din aceasta. Chiar dacă experții din statele membre ale OCDE sunt în prezent de acord cu privire la faptul că o cerere de informații referitoare la toate conturile persoanei impozabile și la toate conturile nespecificate de la o anumită bancă ale altor persoane aflate în legătură cu persoana impozabilă în cauză constituie un exemplu de relevanță previzibilă în sensul articolului 26 din Modelul de convenție al OCDE, nu rezultă în mod automat că acest lucru este de asemenea valabil în ceea ce privește articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 din Directiva 2011/16.

122.

În cazul în care este convinsă de interpretarea articolului 26 din Modelul de convenție al OCDE, Curtea poate să preia abordarea OCDE și să procedeze la o interpretare similară a directivei. Însă nu există un automatism juridic în această privință.

123.

Din această cauză, este necesar să se examineze dacă comentariile referitoare la articolul 26 din Modelul de convenție al OCDE sunt convingătoare și pot fi transpuse. Modificările comentariului privind Modelul de convenție al OCDE după adoptarea unui act normativ al Uniunii ar necesita o examinare mai aprofundată decât versiunea comentariilor de la data adoptării actului. Astfel, modificările ulterioare pot să nu reflecte voința legiuitorului Uniunii.

124.

Instanța de trimitere arată că cererile de furnizare de informații formulate în temeiul Directivei 2011/16 implică o ingerință în drepturile fundamentale ale cetățenilor Uniunii. Conform articolului 52 alineatul (1) din cartă, astfel de restrângeri trebuie să fie prevăzute de lege. Prin urmare, acestea trebuie să se întemeieze pe o decizie a legiuitorului național sau a legiuitorului Uniunii. Nici Modelul de convenție al OCDE, nici comentariul referitor la acest model nu ar îndeplini această cerință. Nici în Hotărârea pronunțată în cauza N Luxembourg 1 și alții ( 59 ), citată de instanța de trimitere, Curtea nu a indicat că modificările aduse modelului de convenție sau comentariului după adoptarea unei directive modifică în mod automat interpretarea acesteia.

125.

Astfel, rămâne aplicabilă o interpretare autonomă în temeiul dreptului Uniunii a noțiunii de „relevanță previzibilă” prevăzută la articolul 5 din Directiva 2011/16 coroborat cu articolul 1 alineatul (1) din aceasta. În consecință, sunt determinante, cu titlu principal, modul de redactare și finalitatea acesteia.

126.

Astfel cum reiese din considerentul (9) al Directivei 2011/16, standardul „relevanței previzibile” are rolul de a crea condițiile pentru schimbul de informații în domeniul fiscal în cea mai mare măsură posibilă. În același timp, acest standard are rolul de a clarifica faptul că statele membre nu au posibilitatea de a se implica în „anchete pentru găsirea probelor” sau de a solicita informații puțin probabil a fi relevante pentru veniturile impozabile ale unui contribuabil dat ( 60 ).

127.

Rezultă de aici, în opinia noastră, pe de o parte, că informațiile solicitate trebuie să aibă o anumită relevanță materială în vederea stabilirii impozitului în statul membru solicitant [cu privire la aspectul material, a se vedea secțiunea a)]. Pe de altă parte, statele membre nu ar trebui să fie autorizate să participe la simple anchete pentru găsirea probelor (cu alte cuvinte, să adreseze o cerere de furnizare de informații neidentificate în mod precis sau fishing expeditions) [cu privire la aspectul formal, a se vedea secțiunea b)].

128.

Aspectul material a fost deja discutat pe larg de Curte în cauza Berlioz. Astfel, autorității solicitante îi revine sarcina de a aprecia, în funcție de împrejurările cauzei, relevanța previzibilă a informațiilor solicitate în scopul acestei anchete, în funcție de evoluția procedurii și după epuizarea surselor uzuale de informații la care a putut recurge. Autoritatea solicitantă dispune în această privință de o marjă de apreciere ( 61 ). Întinderea controlului autorității solicitate este limitată ( 62 ).

129.

Astfel, autoritatea solicitată trebuie, în principiu, să acorde încredere autorității solicitante și să prezume că cererea de informații care îi este transmisă este conformă cu dreptul național al autorității solicitante și totodată necesară pentru nevoile anchetei sale. Mai mult, autoritatea solicitată nu dispune în general de o cunoaștere aprofundată a cadrului factual și juridic care există în statul solicitant. Prin urmare, autoritatea solicitată nu poate substitui aprecierea realizată de autoritatea solicitantă cu propria apreciere în ceea ce privește utilitatea eventuală a informațiilor solicitate ( 63 ).

130.

Controlul exercitat de autoritatea solicitată se limitează la a se asigura că informațiile solicitate nu sunt complet lipsite de relevanță previzibilă cu privire la identitatea contribuabilului în discuție și a terțului care este eventual menționat în cererea de informații, precum și față de nevoile anchetei fiscale în cauză ( 64 ). Acest criteriu de control este de asemenea valabil pentru instanțele din statul membru solicitat ( 65 ). Rezultă că informațiile solicitate nu pot fi lipsite în mod vădit de relevanță în raport cu nevoile anchetei fiscale a autorității solicitante.

131.

Pentru a permite autorității solicitate un asemenea control – chiar și unul limitat –, autoritatea solicitantă trebuie să își motiveze suficient cererea de informații. Aceasta trebuie să precizeze scopul informațiilor pe care le solicită în cadrul procedurii fiscale inițiate împotriva contribuabilului identificat în cerere ( 66 ). Această motivare trebuie să permită instanței naționale să exercite un control al legalității cererii de informații ( 67 ). Nu îndeplinește aceste cerințe o simplă motivare formală, care nu precizează motivul pentru care informațiile solicitate sunt relevante, în temeiul dreptului național, în scopul procedurii fiscale desfășurate în statul membru solicitant. Controlul temeiniciei solicitării de informații revine însă instanței de trimitere.

132.

Potrivit considerentului (9) al Directivei 2011/16, criteriul „relevanței previzibile” are totodată rolul de a clarifica faptul că statele membre nu sunt autorizate să se implice în „anchete pentru găsirea probelor” (punctele 126 și 127 din prezentele concluzii). Astfel, se urmărește în special să se asigure buna funcționare a sistemului schimbului de informații, astfel încât acesta să nu fie supraîncărcat de solicitări „neidentificate în mod precis”.

133.

În aceste condiții, se ridică problema esențială de a se stabili care sunt cazurile în care, în cadrul Directivei 2011/16, o anchetă pentru găsirea probelor este nelegală, respectiv cazurile în care asistența administrativă în vederea investigării situației de fapt este legală. Această problemă nu a fost soluționată încă de Curte în cadrul asistenței administrative transfrontaliere.

134.

Cu toate acestea, Curtea a analizat, în materia dreptului concurenței, o problemă comparabilă. Astfel, pentru a identifica și sancționa comportamente anticoncurențiale ale întreprinderilor, Comisia poate adopta decizii prin care se dispun inspecții la întreprinderile vizate ( 68 ). Articolul 20 alineatul (4) a doua teză din Regulamentul nr. 1/2003 precizează în această privință că Comisia este obligată, printre altele, să indice, în astfel de decizii, obiectul și scopul fiecărei inspecții ( 69 ). Se încearcă astfel să se asigure faptul că Comisia nu efectuează investigații la întâmplare, în absența unor suspiciuni concrete ( 70 ) – o practică desemnată de asemenea frecvent prin sintagma „fishing expeditions”.

135.

Astfel cum am arătat deja în această privință ( 71 ), revine Comisiei sarcina de a indica în mod precis, în decizia sa de inspecție, ce anume caută și care sunt punctele pe care le va urmări inspecția ( 72 ). Cu alte cuvinte, din motivarea deciziei de inspecție trebuie să rezulte prezumțiile pe care Comisia intenționează să le investigheze ( 73 ). Este vorba, în acest caz, despre o descriere comprehensibilă pentru întreprinderile vizate a încălcărilor dreptului concurenței reținute de Comisie.

136.

Această idee poate fi transpusă prin analogie la situația unei asistențe administrative transfrontaliere din speță. Și în acest caz, este necesar ca autoritatea solicitată să poată identifica ceea ce autoritatea solicitantă intenționează să investigheze. Astfel cum s‑a arătat mai sus, aceasta trebuie cel puțin să examineze dacă, în orice caz, informațiile nu sunt în mod vădit lipsite de relevanță. În plus, o astfel de motivare prezintă importanță pentru calea de atac, garantată de drepturile fundamentale, a destinatarului (punctul 47 și următoarele de mai sus), a persoanei impozabile în cauză (punctul 59 și următoarele) și a eventualilor terți vizați (punctul 83 și următoarele), pentru a le permite acestora să se apere în mod eficient împotriva unei cereri de informații nejustificate din partea autorității solicitate.

137.

Dacă însă autoritatea solicitantă trebuie să indice prezumțiile pe care intenționează să le verifice prin intermediul cererii de informații, de exemplu, o cerere de informații referitoare la conturi privind „toate conturile nespecificate ale altor persoane legate de contribuabilul în cauză” nu îndeplinește în mod clar aceste cerințe.

138.

În mod normal, autoritatea solicitantă trebuie să includă în cererea de informații mai degrabă faptele pe care dorește să le examineze sau, cel puțin, suspiciunile concrete cu privire la aceste fapte și la relevanța lor fiscală. Aceste motive trebuie să permită statului solicitat să justifice, în fața instanțelor sale, asistența administrativă acordată prin ingerințe corespunzătoare în drepturile fundamentale (în ceea ce privește destinatarul, persoana impozabilă sau terții vizați). Cerințele referitoare la obligația de motivare cresc odată cu întinderea și cu sensibilitatea informațiilor solicitate ( 74 ).

139.

O cerere de asistență administrativă este, așadar, lipsită de relevanță previzibilă atunci când este prezentată în vederea colectării unor elemente de probă la întâmplare și fără o legătură concretă cu procedurile fiscale în curs ( 75 ).

140.

În această privință, pentru a delimita informațiile în mod previzibil relevante de anchetele nelegale pentru găsirea unor probe, trebuie luați în considerare diverși factori. Mai întâi, este semnificativ obiectul anchetei autorității solicitante, precum și acuzația în materie fiscală care a determinat această anchetă. În continuare, este de asemenea relevant comportamentul anterior ( 76 ) al persoanei impozabile. Schweizerisches Bundesgericht (Tribunalul Federal Elvețian) impune în mod întemeiat să existe elemente concrete care să indice o nerespectare a obligațiilor fiscale ( 77 ).

141.

Aceasta ar fi, de exemplu, situația în speță, în cazul în care persoanele impozabile ar fi ascuns anterior conturi sau relații cu terți care au o legătură cu acestea sau dacă ar fi furnizat informații contradictorii în cursul procedurii fiscale. În sfârșit, sunt de asemenea semnificative împrejurările pe care administrația fiscală solicitantă le‑a investigat până la acel moment. De exemplu, în cazul rețelelor ramificate de întreprinderi, care derulează între ele tranzacții financiare inexplicabile, poate fi necesară formularea unei cereri de informații. Situația este aceeași atunci când ancheta anterioară a evidențiat elemente contradictorii cu privire la acest aspect, care trebuie clarificate în prezent prin intermediul băncii A.

142.

Așadar, în speță, administrația fiscală spaniolă trebuie, de exemplu, să indice motivele pentru care consideră că persoana impozabilă are alte conturi la banca A, motivele pentru care consideră că există alte venituri ascunse și motivele pentru care prezumă transferuri de active între persoanele impozabile și societățile B, C și D.

143.

În lipsa unor astfel de motive concrete, o cerere de informații prin care se urmărește identificarea, la o bancă, a tuturor conturilor persoanei impozabile, precum și a tuturor conturilor nespecificate ale unor terți care au orice legătură cu persoana impozabilă nu este permisă în temeiul Directivei 2011/16, ci reprezintă o anchetă nelegală pentru găsirea probelor (fishing expedition).

144.

Cu toate acestea, delimitarea necesară trebuie să fie efectuată în cadrul unei aprecieri globale a tuturor împrejurărilor speței, fiind astfel de competența instanței de trimitere.

145.

În cazul în care instanța de trimitere ajunge la concluzia că cererea de informații constituie o anchetă nelegală pentru găsirea probelor, administrația fiscală solicitată ar putea să nu dea curs cererii de informații. Astfel, potrivit articolului 1 alineatul (1) și articolului 5 și ținând seama de considerentul (9) al Directivei 2011/16, statele membre nu sunt autorizate să participe la „anchete pentru găsirea probelor”.

146.

Articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 din Directiva 2011/16 trebuie să fie interpretate în sensul că autoritatea solicitantă trebuie să motiveze cererea de informații pentru a permite autorității solicitate să verifice dacă nu lipsește în mod vădit relevanța previzibilă pentru stabilirea impozitului, urmărită de autoritatea solicitantă. Cererea trebuie să conțină elemente concrete privind faptele sau operațiunile relevante din punct de vedere fiscal, astfel încât să fie exclusă o anchetă nelegală pentru găsirea probelor (fishing expedition).

147.

Propunem, așadar, să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Cour administrative (Curtea administrativă, Luxemburg) după cum urmează: