Cauza C‑378/15

Mercedes Benz Italia SpA

împotriva

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(cerere de decizie preliminară formulată de Commissione tributaria regionale di Roma)

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 77/388/CEE – Articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) – Domeniu de aplicare – Aplicarea unei prorate de deducere în cazul taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării tuturor bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă – Operațiuni accesorii – Utilizarea cifrei de afaceri ca indiciu”

Sumar – Hotărârea Curții (Camera a treia) din 14 decembrie 2016

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Bunuri și servicii utilizate atât pentru operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere – Deducere prorata – Calcul – Reglementare și practică naționale care impun persoanei impozabile să aplice tuturor bunurilor și serviciilor achiziționate o prorata de deducere bazată pe cifra de afaceri – Identificarea operațiunilor calificabile drept accesorii – Utilizarea a cifrei de afaceri ca indiciu – Admisibilitate – Condiții

[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 17 alin. (5) și art. 19]

Articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) și articolul 19 din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări și unei practici naționale care impun unei persoane impozabile să aplice tuturor bunurilor și serviciilor pe care le‑a achiziționat o prorata de deducere bazată pe cifra de afaceri, fără să prevadă o metodă de calcul care să fie întemeiată pe natura și pe destinația efectivă a fiecăruia dintre bunurile și serviciile achiziționate și care să reflecte în mod obiectiv cota de imputare reală a cheltuielilor efectuate pentru fiecare dintre activitățile impozitate și neimpozitate.

Astfel, rezultă din articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) din Directiva 77/388 coroborat cu articolul 17 alineatul (5) primul și al doilea paragraf, precum și cu articolul 19 alineatul (1) din această directivă că metoda de calcul al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) implică, în principiu, recurgerea la o prorata întemeiată pe cifra de afaceri.

În continuare, în ceea ce privește obligația persoanei impozabile de a aplica respectiva prorată bazată pe cifra de afaceri tuturor bunurilor și serviciilor pe care le‑a achiziționat, articolul 17 alineatul (5) primul paragraf din A șasea directivă, menționat în mod expres la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) din această directivă, se referă atât la operațiunile care dau dreptul de deducere, cât și la cele care nu dau dreptul de deducere. Astfel, este necesar să se înțeleagă expresia „toate operațiunile prevăzute la paragraful menționat anterior” cuprinsă în articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) ca vizând cele două tipuri de operațiuni menționate la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf din directiva amintită. Or, contrar primului paragraf al articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă, al treilea paragraf litera (d) al aceluiași articol 17 alineatul (5) nu utilizează expresia „atât pentru […], cât și pentru” în scopul de a evoca aceste două tipuri de operațiuni. În lipsa unei astfel de precizări, articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) din A șasea directivă trebuie înțeles ca referindu‑se la toate bunurile și serviciile utilizate de persoana impozabilă în cauză pentru a efectua atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, fără a fi necesar ca bunurile și serviciile respective să servească pentru efectuarea în același timp a acestor două tipuri de operațiuni. În fond, a interpreta articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) din A șasea directivă ca fiind aplicabil numai bunurilor și serviciilor utilizate „atât pentru [operațiunile care dau drept de deducere,] cât și pentru” operațiuni care nu dau drept de deducere ar conduce la a conferi acestei dispoziții același domeniu de aplicare precum cel al articolului 17 alineatul (5) primul paragraf din directiva menționată, de la care dispoziția în cauză este însă destinată să deroge. Aceste considerații sunt, în plus, confirmate de unul dintre obiectivele urmărite de A șasea directivă constând, astfel cum reiese din al șaptesprezecelea considerent al acesteia, în a autoriza recurgerea la norme de aplicare relativ simple. Astfel, aplicând regula de calcul prevăzută la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) din A șasea directivă, persoanele impozabile nu au obligația să utilizeze bunurile și serviciile pe care le achiziționează fie pentru operațiunile care dau drept de deducere, fie pentru cele care nu dau un astfel de drept, fie pentru aceste două tipuri de operațiuni și, în consecință, administrațiile fiscale naționale nu trebuie să verifice dacă această alocare a fost corect efectuată.

Totodată, articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf litera (d) și articolul 19 din A șasea directivă nu se opun unei reglementări și unei practici naționale care impun unei persoane impozabile să se raporteze la compunerea cifrei sale de afaceri pentru a identifica operațiunile calificabile drept „accesorii”, în măsura în care evaluarea efectuată în acest scop ține seama inclusiv de raportul operațiunilor menționate cu activitățile taxabile ale persoanei impozabile și, dacă este cazul, de utilizarea pe care o conferă acestea bunurilor și serviciilor pentru care se datorează TVA.

În această privință, deși compunerea cifrei de afaceri a persoanei impozabile constituie un element relevant pentru a stabili dacă anumite operațiuni trebuie considerate ca fiind „accesorii” în sensul articolului 19 alineatul (2) a doua teză din A șasea directivă, faptul că astfel de operațiuni generează venituri superioare celor care rezultă din activitatea indicată de întreprindere drept principală nu poate să excludă în sine calificarea acestora drept „operațiuni accesorii” în sensul acestei dispoziții.

(a se vedea punctele 32, 36-38, 40, 43, 44, 47, 49 și 50 și dispozitivul)