EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 32008R1126

Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului (Text cu relevanță pentru SEE)

OJ L 320, 29.11.2008, p. 1–481 (BG, ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, RO, SK, SL, FI, SV)
Special edition in Croatian: Chapter 13 Volume 046 P. 3 - 483

In force: This act has been changed. Current consolidated version: 01/01/2021

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/oj

29.11.2008   

RO

Jurnalul Oficial al Uniunii Europene

L 320/1


REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI

din 3 noiembrie 2008

de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului

(Text cu relevanță pentru SEE)

COMISIA COMUNITĂȚILOR EUROPENE,

având în vedere Tratatul de instituire a Comunității Europene,

având în vedere Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (1), în special articolul 3 alineatul (1),

întrucât:

(1)

Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 prevede că, pentru fiecare exercițiu financiar care începe la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, societățile cotate la bursă care intră sub incidența dreptului intern al unui stat membru sunt obligate, în anumite condiții, să își întocmească conturile contabile consolidate în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate definite la articolul 2 din regulamentul menționat.

(2)

Prin Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 al Comisiei din 29 septembrie 2003 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate, în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului (2), au fost adoptate anumite standarde și interpretări existente la 14 septembrie 2002. În urma consultării Grupului de experți tehnici (GET) din cadrul Grupului consultativ european pentru raportarea financiară (EFRAG), Comisia a modificat regulamentul pentru a include toate standardele prezentate de Consiliul pentru standarde internaționale de contabilitate (International Accounting Standards Board sau IASB), precum și interpretările prezentate de Comitetul pentru interpretări ale standardelor internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting Interpretations Committee sau IFRIC) și adoptate în totalitate la nivel comunitar până la 15 octombrie 2008, cu excepția standardului IAS 39 (cu privire la recunoașterea și măsurarea instrumentelor financiare), din care au fost omise câteva părți.

(3)

Diferitele standarde internaționale au fost adoptate de o serie de regulamente de modificare. Acest lucru creează incertitudini legale și dificultăți în aplicarea corectă în Comunitate a standardelor internaționale de contabilitate. În vederea simplificării legislației comunitare cu privire la standardele de contabilitate, este necesar, pentru mai multă claritate și transparență, ca standardele cuprinse în prezent în Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 și în actele de modificare ale acestuia să fie reunite într-un singur text.

(4)

Prin urmare, Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 ar trebui înlocuit cu prezentul regulament.

(5)

Măsurile prevăzute în prezentul regulament sunt conforme cu avizul Comitetului de reglementare contabilă,

ADOPTĂ PREZENTUL REGULAMENT:

Articolul 1

Standardele internaționale de contabilitate, astfel cum sunt definite la articolul 2 din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002, se adoptă în conformitate cu prevederile din anexă.

Articolul 2

Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 se abrogă.

Trimiterile la regulamentul abrogat se interpretează ca trimiteri la prezentul regulament.

Articolul 3

Prezentul regulament intră în vigoare în a treia zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Prezentul regulament este obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în toate statele membre.

Adoptat la Bruxelles, 3 noiembrie 2008.

Pentru Comisie

Charlie McCREEVY

Membru al Comisiei


(1)  JO L 243, 11.9.2002, p. 1.

(2)  JO L 261, 13.10.2003, p. 1.


ANEXĂ

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE

IAS 1

Prezentarea situațiilor financiare

IAS 2

Stocuri

IAS 7

Situațiile fluxurilor de trezorerie

IAS 8

Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

IAS 10

Evenimente ulterioare datei bilanțului

IAS 11

Contracte de construcție

IAS 12

Impozitul pe profit

IAS 16

Imobilizări corporale

IAS 17

Contracte de leasing

IAS 18

Venituri

IAS 19

Beneficiile angajaților

IAS 20

Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală

IAS 21

Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

IAS 23

Costurile îndatorării

IAS 24

Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate

IAS 26

Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii

IAS 27

Situații financiare consolidate și individuale

IAS 28

Investiții în entitățile asociate

IAS 29

Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste

IAS 31

Interese în asocierile în participație

IAS 32

Instrumente financiare: prezentare

IAS 33

Rezultatul pe acțiune

IAS 34

Raportarea financiară interimară

IAS 36

Deprecierea activelor

IAS 37

Provizioane, datorii contingente și active contingente

IAS 38

Imobilizări necorporale

IAS 39

Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, cu excepția anumitor dispoziții legate de contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor

IAS 40

Investiții imobiliare

IAS 41

Agricultura

IFRS 1

Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară

IFRS 2

Plata pe bază de acțiuni

IFRS 3

Combinări de întreprinderi

IFRS 4

Contracte de asigurare

IFRS 5

Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte

IFRS 6

Explorarea și evaluarea resurselor minerale

IFRS 7

Instrumente financiare: informaţii de furnizat

IFRS 8

Segmente operaţionale

IFRIC 1

Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire și de natură similară

IFRIC 2

Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare

IFRIC 4

Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasing

IFRIC 5

Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire și de reabilitare a mediului

IFRIC 6

Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri ale echipamentelor electrice și electronice

IFRIC 7

Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste

IFRIC 8

Domeniul de aplicare a IFRS 2

IFRIC 9

Reevaluarea instrumentelor derivate încorporate

IFRIC 10

Raportarea financiară interimară și deprecierea

IFRIC 11

IFRS 2 – Tranzacții cu grupul și cu acțiuni de trezorerie

SIC-7:

Introducerea monedei euro

SIC-10

Asistența guvernamentală – Fără relații specifice cu activitățile de exploatare

SIC-12

Consolidare – Entități cu scop special

SIC-13

Entități controlate în comun – Contribuții nemonetare ale asociaților

SIC-15

Contracte de leasing operațional – Stimulente

SIC-21

Impozitul pe profit – Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate

SIC-25

Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei entități sau al acționarilor săi

SIC-27

Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract de leasing

SIC-29

Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informații

SIC-31

Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate

SIC-32

Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de site-uri web

Reproducere autorizată în cadrul Spațiului Economic European. Toate drepturile rezervate în afara SEE, cu excepția dreptului de a reproduce pentru uz personal sau în alte scopuri legitime. Informații suplimentare pot fi obținute de la IASB, la următoarea adresă: www.iasb.org

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 1

Prezentarea situațiilor financiare

OBIECTIV

1.

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității pentru perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard prevede dispoziții generale pentru prezentarea situațiilor financiare, orientări pentru structura acestora și dispoziții minime privind conținutul lor. Recunoașterea, evaluarea și prezentarea tranzacțiilor specifice și a altor evenimente sunt tratate în alte standarde și interpretări.

DOMENIU DE APLICARE

2.

Prezentul standard trebuie aplicat tuturor situațiilor financiare cu scop general întocmite și prezentate în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri).

3.

Situațiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu se află în poziția de a impune entității să întocmească rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Situațiile financiare cu scop general le includ pe cele care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Prezentul standard nu se aplică structurii și conținutului unor situații financiare interimare simplificate, întocmite în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară. Totuși, punctele 13-41 se aplică unor astfel de situații financiare. Prezentul standard se aplică în egală măsură tuturor entităților, indiferent dacă trebuie sau nu să întocmească situații financiare consolidate sau situații financiare individuale, conform definiției din IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale.

4.

[Eliminat]

5.

Prezentul standard utilizează o terminologie adaptată entităților cu scop lucrativ, inclusiv entităților din sectorul public. Entitățile nonprofit din sectorul privat, public sau guvernamental care urmăresc aplicarea prezentului standard ar putea fi nevoite să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rânduri din situațiile financiare și pentru situațiile financiare ca atare.

6.

În mod similar, entitățile care nu au capital propriu după cum este acesta definit în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) și entitățile al căror capital social nu este capital propriu (de exemplu, unele entități cooperatiste) ar putea fi nevoite să adapteze prezentarea în situațiile financiare a intereselor membrilor sau ale deținătorilor de unități.

SCOPUL SITUAȚIILOR FINANCIARE

7.

Situațiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziției financiare și a performanței financiare a unei entități. Obiectivul situațiilor financiare cu scop general este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcină încredințată conducerii entităților. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:

(a)

activele;

(b)

datoriile;

(c)

capitalurile proprii;

(d)

veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;

(e)

alte modificări în capitalurile proprii; și

(f)

fluxurile de trezorerie ale entității.

Aceste informații, împreună cu alte informații din note, ajută utilizatorii situațiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entității și, în special, a plasării în timp a apariției și a gradului de certitudine a acestora.

COMPONENTE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE

8.

Un set complet de situații financiare conține:

(a)

un bilanț;

(b)

o situație a veniturilor și a cheltuielilor;

(c)

o situație a modificărilor capitalurilor proprii care să reflecte :

(i)

fie toate modificările capitalurilor proprii;

(ii)

fie modificări ale capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacții cu acționarii care acționează în calitatea lor de acționari;

(d)

o situație a fluxurilor de trezorerie; și

(e)

note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note explicative.

9.

Multe entități prezintă, în afara situațiilor financiare, o analiză financiară efectuată de conducere care descrie și explică caracteristicile principale ale performanței financiare și ale poziției financiare ale entității, precum și principalele incertitudini cu care aceasta se confruntă. Un astfel de raport poate include o analiză a:

(a)

principalilor factori și a principalelor influențe care determină performanța financiară, inclusiv a modificărilor mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, a reacției entității la modificările respective și efectul acestora, precum și a politicii de investiții pentru a-și menține și îmbunătăți performanța financiară, inclusiv politica de dividende;

(b)

surselor de finanțare ale entității și ratei vizate de îndatorare a capitalului; și

(c)

resurselor entității care nu sunt recunoscute în bilanț conform IFRS-urilor.

10.

Multe entități prezintă, de asemenea, în afara situațiilor financiare, rapoarte și situații cum ar fi rapoartele de mediu și situațiile privind valoarea adăugată, în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi și atunci când angajații sunt considerați a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele și situațiile prezentate în afara situațiilor financiare sunt în afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor.

DEFINIȚII

11.

Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Imposibilitate Aplicarea unei dispoziții este imposibilă atunci când entitatea nu poate să o aplice după ce a făcut toate eforturile rezonabile în acest sens.

Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) sunt standardele și interpretările adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Ele includ:

(a)

Standarde Internaționale de Raportare Financiară;

(b)

Standarde Internaționale de Contabilitate; și

(c)

Interpretări care au fost emise de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declarațiile eronate ale elementelor sunt semnificative dacă ar putea, individual sau împreună, să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea și natura omisiunilor sau erorilor luate în considerare în funcție de circumstanțele existente. Mărimea sau natura elementului sau o combinație a acestora ar putea fi factorul determinant.

Notele conțin informații suplimentare față de cele prezentate în bilanț, situația veniturilor și a cheltuielilor, situația modificărilor capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie. Notele oferă descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate în aceste situații și informații privind elementele care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute în acele situații.

12.

Evaluarea măsurii în care o omisiune sau o declarație eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel semnificativă, necesită luarea în considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare prevede la punctul 25 că „se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, precum și privind contabilitatea și au dorința de a studia informațiile prezentate cu atenția cuvenită”. Prin urmare, evaluarea trebuie să ia în considerare modul în care se preconizează în mod rezonabil că utilizatorii cu astfel de caracteristici ar putea fi influențați în mod rezonabil în luarea deciziilor economice.

CONSIDERENTE GENERALE

Prezentarea fidelă și conformitatea cu IFRS-urile

13.

Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități. Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor tranzacțiilor, a altor evenimente și condiții, în conformitate cu definițiile și criteriile de recunoaștere pentru active, datorii, venituri și cheltuieli stabilite în Cadrul general. Se presupune că aplicarea IFRS-urilor, cu informații suplimentare prezentate, atunci când este necesar, are drept rezultat situații financiare care realizează o prezentare fidelă.

14.

O entitate ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie să prezinte în note o declarație explicită și fără rezerve privind această conformitate. Situațiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS-urile decât dacă satisfac toate dispozițiile IFRS-urilor.

15.

În aproape toate situațiile se obține o prezentare fidelă prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. De asemenea, o prezentare fidelă impune unei entități:

(a)

să selecteze și să aplice politicile contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. IAS 8 stabilește o ierarhie de îndrumări cu valoare de normă pe care conducerea le ia în considerare în absența unui standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific unui element;

(b)

să prezinte informații, inclusiv politicile contabile, într-o manieră care să ofere informații relevante, fiabile, comparabile și inteligibile;

(c)

să ofere prezentări suplimentare atunci când respectarea dispozițiilor specifice din IFRS-uri este insuficientă pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul anumitor tranzacții, al altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și a performanței financiare a entității.

16.

Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau materiale explicative.

17.

În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce atât de mult în eroare încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilite în Cadrul general, entitatea trebuie să se abată de la acea dispoziție în maniera prezentată la punctul 18 dacă cadrul relevant de reglementare impune o astfel de abatere sau nu o interzice altminteri.

18.

Atunci când o entitate se abate de la o dispoziție a unui standard sau a unei interpretări în conformitate cu punctul 17, aceasta trebuie să prezinte:

(a)

conducerea a ajuns la concluzia că situațiile financiare prezintă fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;

(b)

conformitatea cu standardele și interpretările aplicabile, cu excepția abaterii de la o anumită dispoziție pentru realizarea unei prezentări fidele;

(c)

titlul standardului sau al interpretării de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune standardul sau interpretarea, motivul pentru care tratamentul respectiv ar induce în eroare în circumstanțele respective într-atât încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, precum și tratamentul adoptat; și

(d)

pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra fiecărui element din situațiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi respectat dispoziția.

19.

Atunci când o entitate s-a abătut de la o dispoziție a unui standard sau a unei interpretări într-o perioadă anterioară, iar acea abatere afectează sumele recunoscute în situațiile financiare pentru perioada actuală, entitatea trebuie să facă prezentările prevăzute la punctul 18 literele (c) și (d).

20.

Punctul 19 se aplică, de exemplu, atunci când o entitate s-a abătut într-o perioadă anterioară de la o dispoziție dintr-un standard sau dintr-o interpretare în momentul evaluării activelor sau datoriilor, iar acea abatere afectează evaluarea modificărilor activelor sau datoriilor recunoscute în situațiile financiare ale perioadei curente.

21.

În situațiile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce în eroare într-atât încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea dispoziție, entitatea trebuie să încerce pe cât posibil să reducă aspectele care decurg din respectarea acelei dispoziții și care sunt percepute ca inducând în eroare, prezentând:

(a)

titlul standardului sau al interpretării respective, natura dispoziției și motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia că respectarea acelei dispoziții induce în eroare în circumstanțele respective într-atât încât este în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general; și

(b)

pentru fiecare perioadă prezentată, ajustările fiecărui element din situațiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obținerea unei prezentări fidele.

22.

În sensul punctelor 17-21, un element al informațiilor ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare atunci când nu reprezintă exact tranzacțiile, alte evenimente și condiții pe care fie dorește să le reprezinte, fie se așteaptă în mod normal să le reprezinte și, în consecință, ar putea să influențeze deciziile economice luate de către utilizatorii situațiilor financiare. Atunci când se evaluează măsura în care respectarea unei dispoziții specifice dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce în eroare într-atât încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, conducerea ia în considerare:

(a)

motivul pentru care obiectivul situațiilor financiare nu este atins în circumstanțele respective; și

(b)

modul în care circumstanțele dintr-o entitate se pot deosebi de cele din alte entități care respectă dispoziția. Dacă alte entități respectă dispoziția în circumstanțe similare, există o prezumție relativă potrivit căreia respectarea dispoziției de către entitate nu ar induce în eroare într-atât încât să fie în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general.

Continuitatea activității

23.

La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea entității de a-și continua activitatea. Situațiile financiare trebuie întocmite pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când, la efectuarea evaluării, conducerea are cunoștință de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacității entității de a-și continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci când situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activității, acest fapt trebuie prezentat, împreună cu baza de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care entitatea nu este considerată a fi în situația de a-și continua activitatea.

24.

Atunci când conducerea evaluează măsura în care prezumția continuității activității este sau nu adecvată, sunt luate în considerare toate informațiile disponibile despre viitor, care se întinde pe o perioadă de cel puțin douăsprezece luni de la data bilanțului, dar fără a se limita la aceasta. Importanța acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când entitatea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces fără dificultăți la resurse financiare, se poate ajunge la concluzia că prezumția continuității activității este adecvată fără o analiză detaliată. În alte cazuri, conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă și preconizată, graficele de rambursare a datoriilor și sursele potențiale de înlocuire a finanțării existente înainte de a fi sigură că prezumția continuității activității este adecvată.

Contabilitatea de angajamente

25.

O entitate trebuie să își întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de trezorerie.

26.

Atunci când se folosește contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli (elementele situațiilor financiare), atunci când respectă definițiile și criteriile de recunoaștere pentru acele elemente din Cadrul general.

Consecvența prezentării

27.

Prezentarea și clasificarea elementelor din situațiile financiare trebuie menținute de la o perioadă la alta, cu excepția cazurilor când:

(a)

în urma unei modificări semnificative în natura activității entității sau în urma unei analize a situațiilor sale financiare, este evident că ar fi mai potrivită o altă prezentare sau clasificare având în vedere criteriile de selecție și aplicare a politicilor contabile din IAS 8; sau

(b)

un standard sau o interpretare prevede o modificare a prezentării.

28.

O achiziție sau o cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situațiilor financiare poate sugera că situațiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modifică prezentarea situațiilor financiare doar dacă noua prezentare oferă informații fiabile și dacă este mai relevantă pentru utilizatorii situațiilor financiare și doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite astfel încât să nu fie afectată comparabilitatea. Atunci când se fac astfel de modificări, entitatea își reclasifică informațiile comparative în conformitate cu punctele 38 și 39.

Pragul de semnificație și agregarea

29.

Fiecare clasă semnificativă care cuprinde elemente similare trebuie prezentată separat în situațiile financiare. Elementele care au naturi sau funcții diferite trebuie prezentate separat, cu excepția cazului în care nu sunt semnificative.

30.

Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții sau alte evenimente care sunt agregate pe grupe în funcție de natura sau funcția lor. Etapa finală a procesului de agregare și clasificare este prezentarea de date condensate și clasificate care formează elemente-rânduri în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificării capitalurilor proprii și în situația fluxurilor de trezorerie sau în note. Dacă un element-rând nu este în mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie în acele situații, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situațiile financiare propriu-zise poate fi totuși suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note.

31.

Aplicarea conceptului pragului de semnificație înseamnă faptul că nu este necesară respectarea unei anumite dispoziții de prezentare a informațiilor dintr-un standard sau dintr-o interpretare, dacă informațiile nu sunt semnificative.

Compensarea

32.

Activele și datoriile, precum și veniturile și cheltuielile nu trebuie compensate, cu excepția cazului în care compensarea este impusă sau permisă de un standard sau de o interpretare.

33.

Este important ca atât activele și datoriile, cât și veniturile și cheltuielile să fie raportate separat. Compensarea fie în situația veniturilor și a cheltuielilor, fie în bilanț, cu excepția cazului în care compensarea reflectă fondul economic al tranzacției sau al unui alt eveniment, limitează capacitatea utilizatorilor atât de a înțelege tranzacțiile întreprinse, alte evenimente și condiții care au apărut, cât și de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entității. Evaluarea activelor după deducerea ajustărilor de valoare – de exemplu, ajustări pentru deprecierea stocurilor și ajustări pentru creanțele îndoielnice – nu reprezintă o compensare.

34.

IAS 18 Venituri definește veniturile și impune ca acestea să fie evaluate la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, luând în considerare valoarea oricărei reduceri comerciale și de volum acordate de entitate. În decursul activităților sale curente, entitatea efectuează alte tranzacții care nu generează venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activități generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacții sunt prezentate, atunci când această prezentare reflectă fondul economic al tranzacției sau al unui alt eveniment, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeași tranzacție. De exemplu:

(a)

câștigurile și pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investițiile și activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea din încasările din cedare a valorii contabile a activului și a cheltuielilor de vânzare aferente; și

(b)

cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente și rambursat în baza unui angajament contractual cu un terț (de exemplu, un contract de garanție al unui furnizor) pot fi compensate cu rambursările aferente.

35.

În plus, câștigurile și pierderile care apar dintr-un grup de tranzacții similare sunt raportate pe bază netă, de exemplu, câștigurile și pierderile din diferențele de curs valutar sau câștigurile și pierderile din instrumentele financiare deținute în vederea tranzacționării. Totuși, astfel de câștiguri și pierderi sunt raportate separat dacă sunt semnificative.

Informații comparative

36.

Cu excepția cazului în care un standard sau o interpretare permite sau prevede altfel, informațiile comparative aferente perioadei precedente trebuie prezentate pentru toate sumele raportate în situațiile financiare. Informațiile comparative trebuie incluse pentru informațiile narative și descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente.

37.

În unele cazuri, informațiile narative furnizate de situațiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioară (anterioare) continuă să fie relevante în perioada curentă. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al cărui rezultat era nesigur la data ultimului bilanț și este încă nesoluționat, sunt prezentate în perioada curentă. Utilizatorii beneficiază de informațiile care indică existența acelei incertitudini la data ultimului bilanț și de informațiile despre măsurile care au fost luate pentru rezolvarea incertitudinii în cursul perioadei.

38.

Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor din situațiile financiare se modifică, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepția cazului în care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci când valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie să prezinte:

(a)

natura reclasificării;

(b)

valoarea fiecărui element sau a fiecărei clase de elemente care sunt reclasificate; și

(c)

motivul reclasificării.

39.

În situația în care reclasificarea sumelor comparative este imposibilă, o entitate trebuie să prezinte:

(a)

motivul nereclasificării sumelor; și

(b)

natura ajustărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.

40.

Ameliorarea comparabilității informației între perioade ajută utilizatorii să ia decizii economice, în special prin faptul că permite evaluarea tendințelor în informația financiară în scopul de a face prognoze. În anumite circumstanțe, este imposibilă reclasificarea informației comparative pentru o anumită perioadă anterioară în vederea obținerii comparabilității cu perioada curentă. De exemplu, s-ar putea ca datele să nu fi fost colectate în perioada (perioadele) anterioară (anterioare) într-o manieră care să permită reclasificarea și s-ar putea ca reconstituirea informațiilor să nu fie posibilă.

41.

IAS 8 tratează ajustările informațiilor comparative necesare atunci când o entitate modifică o politică contabilă sau corectează o eroare.

STRUCTURĂ ȘI CONȚINUT

Introducere

42.

Prezentul standard prevede ca anumite informații să fie prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor și în situația modificărilor capitalurilor proprii și impune prezentarea altor elemente-rânduri fie în acele situații, fie în note. IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie stabilește dispoziții pentru prezentarea situației fluxurilor de trezorerie.

43.

Prezentul standard utilizează uneori termenul „prezentare a informațiilor” într-un sens larg, cuprinzând elemente prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor în capitalurile proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, precum și în note. Prezentările sunt, de asemenea, prevăzute și de alte standarde și interpretări. În cazul în care prezentul standard sau un alt standard sau o interpretare nu specifică contrariul, astfel de prezentări sunt făcute fie în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor de trezorerie (oricare dintre ele care este relevantă), fie în note.

Identificarea situațiilor financiare

44.

Situațiile financiare trebuie identificate și separate în mod clar de alte informații din același document publicat.

45.

IFRS-urile se aplică numai situațiilor financiare, și nu altor informații prezentate într-un raport anual sau alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii să poată distinge informațiile elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informații care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziții.

46.

Fiecare componentă a situațiilor financiare trebuie identificată în mod clar. În plus, următoarele informații trebuie să fie bine evidențiate și repetate atunci când acest lucru este necesar pentru înțelegerea corespunzătoare a informațiilor prezentate:

(a)

denumirea entității raportoare sau alte mijloace de identificare și orice modificare adusă respectivelor informații și care a intervenit de la ultima dată a bilanțului;

(b)

măsura în care situațiile financiare se referă la entitatea individuală sau la un grup de entități;

(c)

data bilanțului sau perioada acoperită de situațiile financiare, care este cea mai adecvată pentru acea componentă a situațiilor financiare;

(d)

moneda de prezentare, conform definiției din IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar; și

(e)

nivelul de rotunjire utilizat în prezentarea sumelor din situațiile financiare.

47.

Dispozițiile de la punctul 46 sunt în mod normal respectate prin prezentarea în titlurile de pagină a situațiilor financiare și a denumirilor abreviate de coloane. Pentru determinarea celei mai bune modalități de prezentare a acestor informații este nevoie de raționament profesional. De exemplu, atunci când situațiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt utilizate întotdeauna pagini separate; în acest caz elementele de mai sus sunt atunci prezentate atât de frecvent, încât să asigure o înțelegere corespunzătoare a informațiilor incluse în situațiile financiare.

48.

Situațiile financiare sunt deseori mai ușor de înțeles prin prezentarea informațiilor în mii sau milioane de unități ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atâta timp cât este prezentat nivelul de rotunjire a prezentării și cât nu sunt omise informațiile semnificative.

Perioada de raportare

49.

Situațiile financiare trebuie prezentate cel puțin anual. Atunci când data bilanțului unei entități se schimbă și situațiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, entitatea trebuie să prezinte, în plus față de perioada acoperită de situațiile financiare:

(a)

motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; și

(b)

faptul că valorile comparative din situația veniturilor și a cheltuielilor, situația modificărilor în capitalurile proprii, situația fluxurilor de trezorerie și notele aferente nu sunt pe deplin comparabile.

50.

În mod normal, situațiile financiare sunt întocmite în mod consecvent, acoperind o perioadă de un an. Totuși, din motive practice, anumite entități preferă să facă raportarea, de exemplu, pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Prezentul standard nu împiedică această practică, întrucât este puțin probabil ca situațiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an.

Bilanțul

Distincția dintre activele circulante și cele imobilizate, precum și dintre datoriile curente și cele pe termen lung

51.

O entitate trebuie să prezinte activele circulante și imobilizate, precum și datoriile curente și pe termen lung, drept clasificări separate în bilanț în conformitate cu punctele 57-67, cu excepția cazului în care o prezentare bazată pe lichiditate oferă informații fiabile și mai relevante. Atunci când se aplică această excepție toate activele și datoriile trebuie prezentate la modul general, în ordinea lichidității.

52.

Indiferent de metoda de prezentare adoptată pentru fiecare element-rând de activ și de datorie care combină sume ce se așteaptă a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului și (b) mai mult de douăsprezece luni după data bilanțului, o entitate trebuie să prezinte valoarea ce se preconizează a fi recuperată sau decontată după mai mult de douăsprezece luni.

53.

Atunci când entitatea furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separată în bilanț a activelor circulante și imobilizate și a datoriilor curente și pe termen lung oferă informații utile, făcând distincție între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant și cele utilizate în activitatea pe termen lung a entității. De asemenea, acest fapt evidențiază activele ce se preconizează a fi valorificate în cadrul ciclului curent de exploatare și datoriile exigibile în cursul aceleiași perioade.

54.

Pentru anumite entități, cum ar fi instituțiile financiare, o prezentare a activelor și a datoriilor în ordine crescătoare sau descrescătoare a lichidității oferă informații fiabile și mai relevante decât o prezentare a activelor clasificate drept circulante și imobilizate și a datoriilor clasificate drept curente și pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizează bunuri sau servicii într-un ciclu de exploatare clar identificabil.

55.

La aplicarea punctului 51, unei entități i se permite să prezinte unele dintre activele și datoriile sale utilizând clasificarea circulante/imobilizate și, respectiv, curente/pe termen lung și altele în funcție de lichiditate, atunci când această clasificare oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de prezentare poate apărea atunci când o entitate are diverse operațiuni.

56.

Informațiile despre datele la care se preconizează valorificarea activelor și a datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidității și a solvabilității unei entități. IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat prevede prezentarea scadențelor pentru activele financiare și pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanțele comerciale și alte creanțe, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale și alte datorii. Informațiile privind data preconizată pentru recuperarea și decontarea activelor și a datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile și provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dacă activele și datoriile sunt sau nu clasificate drept circulante/imobilizate și, respectiv, curente/pe termen lung. De exemplu, o entitate prezintă valoarea stocurilor ce se preconizează a fi recuperată după mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului.

Active circulante

57.

Un activ trebuie clasificat drept circulant atunci când satisface oricare dintre următoarele criterii:

(a)

se așteaptă să fie realizat sau este deținut în vederea vânzării sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;

(b)

este deținut în principal în scopul a fi tranzacționat;

(c)

se așteaptă a fi realizat în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului; sau

(d)

reprezintă numerar sau echivalente de numerar (conform definiției din IAS 7), cu excepția cazului în care este interzisă tranzacționarea sau utilizarea sa pentru a deconta o datorie pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni de la data bilanțului.

Toate celelalte active trebuie clasificate drept active imobilizate.

58.

Prezentul standard utilizează termenul „imobilizate” pentru a cuprinde activele corporale, necorporale și financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atâta timp cât sensul este clar.

59.

Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor pentru prelucrare și realizarea lor în numerar sau echivalente de numerar. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este identificabil în mod clar, se consideră că durata lui este de douăsprezece luni. Activele circulante cuprind active (cum ar fi stocurile și creanțele comerciale) care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar și atunci când nu se așteaptă să fie realizate în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deținute în primul rând în vederea tranzacționării (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate drept deținute în vederea tranzacționării în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare) și partea curentă din activele financiare imobilizate.

Datorii curente

60.

O datorie trebuie clasificată drept datorie curentă atunci când satisface oricare dintre următoarele criterii:

(a)

se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;

(b)

este deținută în primul rând în scopul de a fi tranzacționată;

(c)

este exigibilă în termen de douăsprezece luni după data bilanțului; sau

(d)

entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna decontarea datoriei pentru cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate drept datorii pe termen lung.

61.

Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale și unele datorii privind angajații și alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate drept datorii curente, indiferent dacă sunt exigibile după mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului. Același ciclu normal de exploatare se aplică la clasificarea activelor și a datoriilor unei entități. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este clar identificabil, se consideră că durata lui este de douăsprezece luni.

62.

Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile în termen de douăsprezece luni după data bilanțului sau sunt deținute în primul rând în scopul de a fi tranzacționate. Se poate oferi drept exemplu datoriile financiare care sunt clasificate drept deținute în vederea tranzacționării în conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont și partea curentă din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de plătit, impozitul pe profit și alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care oferă finanțare pe termen lung (adică nu fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității) și nu sunt exigibile în douăsprezece luni după data bilanțului constituie datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor 65 și 66.

63.

O entitate își clasifică datoriile financiare drept curente atunci când ele trebuie decontate în termen douăsprezece luni de la data bilanțului, chiar dacă:

(a)

termenul inițial a fost stabilit pentru o perioadă mai mare de douăsprezece luni; și

(b)

s-a încheiat un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților pe termen lung după data bilanțului și înainte ca situațiile financiare să fie aprobate spre publicare.

64.

Dacă o entitate preconizează și are competența exclusivă să refinanțeze sau să reînnoiască o obligație pentru cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului în virtutea unei facilități de împrumut existente, ea clasifică obligația drept obligație pe termen lung indiferent dacă aceasta ar fi altminteri exigibilă într-un termen mai scurt. Totuși, în situațiile în care refinanțarea sau reînnoirea obligației nu este de competența exclusivă a entității (de exemplu, atunci când nu există un acord de refinanțare), nu se ia în calcul potențialul de refinanțare, iar obligația este clasificată drept curentă.

65.

Atunci când o entitate încalcă un angajament prevăzut în cadrul unui acord de împrumut pe termen lung la data bilanțului sau înaintea datei bilanțului, datoria devenind exigibilă la cerere ca urmare a acestei încălcări, datoria este clasificată drept curentă indiferent dacă creditorul a fost de acord, după data bilanțului și înainte ca situațiile financiare să fie aprobate spre publicare, să nu solicite plata ca urmare a încălcării. Datoria este clasificată drept curentă, deoarece la data bilanțului entitatea nu are dreptul necondiționat de a-și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată.

66.

Totuși, datoria este clasificată drept datorie pe termen lung dacă creditorul a fost de acord până la data bilanțului să ofere o perioadă de grație care să se încheie la cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului, în cadrul căreia entitatea să poată rectifica încălcarea și în timpul căreia creditorul să nu poată solicita rambursarea imediată.

67.

În ceea ce privește împrumuturile clasificate drept datorii curente, dacă următoarele evenimente au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt aprobate spre publicare, respectivele evenimente îndeplinesc condițiile pentru a fi prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului:

(a)

refinanțarea pe termen lung;

(b)

rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; și

(c)

acordarea de către creditor a unei perioade de grație pentru a rectifica o încălcare a unui acord pe termen lung care se încheie la cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului.

Informații care trebuie prezentate în bilanț

68.

Bilanțul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă cel puțin următoarele valori, în măsura în care ele nu sunt prezentate în conformitate cu punctul 68A:

(a)

imobilizări corporale;

(b)

investiții imobiliare;

(c)

imobilizări necorporale;

(d)

active financiare [exclusiv valorile menționate la literele (e), (h) și (i)];

(e)

investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;

(f)

active biologice;

(g)

stocuri;

(h)

creanțe comerciale și similare;

(i)

numerar și echivalente de numerar;

(j)

datorii comerciale și similare;

(k)

provizioane;

(l)

datorii financiare [exclusiv valorile menționate la literele (j) și (k)];

(m)

datorii și creanțe aferente impozitului curent, după cum sunt definite în IAS 12 Impozitul pe profit;

(n)

datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânate, după cum sunt definite în IAS 12;

(o)

interes minoritar, prezentat în cadrul capitalurilor proprii; și

(p)

capital emis și rezerve atribuibile acționarilor societății-mamă.

68A

Bilanțul trebuie să includă, de asemenea, elementele-rânduri care să prezinte următoarele valori:

(a)

totalul activelor clasificate drept deținute în vederea vânzării și active incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte; și

(b)

datoriile incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5.

69.

Alte elemente-rânduri, titluri și subtotaluri trebuie prezentate în bilanț atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității.

70.

Atunci când o entitate prezintă active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung clasificate separat în bilanțul său, aceasta nu trebuie să clasifice creanțele (datoriile) privind impozitul amânat drept active (datorii) circulante (curente).

71.

Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Punctul 68 oferă pur și simplu o listă de elemente care sunt suficient de diferite ca natură sau funcție încât să justifice o prezentare separată în bilanț. În plus:

(a)

sunt incluse elementele-rânduri atunci când mărimea, natura sau funcția unui element sau a unei agregări de elemente similare face ca o prezentare separată să fie relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității; și

(b)

descrierile utilizate și ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi amendate în funcție de natura entității și a tranzacțiilor acesteia, pentru a oferi informații relevante pentru înțelegerea poziției financiare a entității. De exemplu, o instituție financiară poate amenda descrierile de mai sus pentru a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare.

72.

Raționamentul privind eventualitatea prezentării separate a unor elemente suplimentare se bazează pe evaluarea:

(a)

naturii și lichidității activelor;

(b)

funcției activelor în cadrul entității; și

(c)

valorilor, naturii și plasării în timp a datoriilor.

73.

Utilizarea de baze diferite de evaluare pentru diferite clase de active sugerează că natura sau funcția lor se deosebește și, de aceea, ele ar trebui prezentate drept elemente-rânduri separate. De exemplu, diferite clase de imobilizări corporale pot fi contabilizate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare conform IAS 16 Imobilizări corporale.

Informații ce trebuie prezentate fie în bilanț, fie în note

74.

O entitate trebuie să prezinte fie în bilanț, fie în note subclasificări suplimentare ale elementelor-rânduri prezentate, clasificate într-o manieră corespunzătoare activității entității.

75.

Detaliile oferite în subclasificări depind de dispozițiile IFRS-urilor și de mărimea, natura și funcția sumelor implicate. Factorii menționați la punctul 72 sunt, de asemenea, utilizați pentru a determina baza subclasificării. Prezentările diferă pentru fiecare element, de exemplu:

(a)

elementele de imobilizări corporale sunt dezagregate pe clase, în conformitate cu IAS 16;

(b)

creanțele sunt dezagregate în conturi de creanțe de la clienții comerciali, creanțe de la părți afiliate, plăți efectuate în avans și alte sume;

(c)

stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri, în categorii precum marfă, materii prime și materiale, producție în curs de execuție și produse finite;

(d)

provizioanele sunt dezagregate în provizioane pentru beneficiile angajaților și alte elemente; și

(e)

capitalurile proprii și rezervele sunt dezagregate în diferite clase, precum capital vărsat, prime de emisiune și rezerve.

76.

O entitate trebuie să prezinte următoarele informații fie în bilanț, fie în note:

(a)

pentru fiecare clasă de capital social:

(i)

numărul de acțiuni autorizate;

(ii)

numărul de acțiuni emise și vărsate integral, precum și cele emise, dar nevărsate integral;

(iii)

valoarea nominală pe acțiune sau faptul că acțiunile nu au valoare nominală;

(iv)

o reconciliere a numărului de acțiuni existente la începutul și la sfârșitul perioadei;

(v)

drepturile, preferințele și restricțiile aferente clasei respective, inclusiv restricțiile referitoare la repartizarea dividendelor și la rambursarea capitalului;

(vi)

acțiunile proprii deținute de entitate sau de filialele sau de entitățile sale asociate; și

(vii)

acțiunile rezervate pentru emisiune în baza unor contracte de opțiuni și a unor contracte de vânzare a acțiunilor, inclusiv condițiile și sumele aferente; și

(b)

o descriere a naturii și a scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.

77.

O entitate fără capital social, precum un parteneriat sau un trust, trebuie să prezinte informații echivalente celor prevăzute la punctul 76 litera (a), evidențiindu-se modificările pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participație în capitalurile proprii, precum și drepturile, preferințele și restricțiile aferente fiecărei categorii de participație în capitalurile proprii.

Situația veniturilor și a cheltuielilor

Profitul sau pierderea perioadei

78.

Toate elementele de venit și cheltuială recunoscute într-o perioadă trebuie incluse în profit sau în pierdere, cu excepția cazului în care un standard sau o interpretare prevede contrariul.

79.

În mod normal, toate elementele de venit și cheltuială recunoscute într-o perioadă sunt incluse în profit sau în pierdere. Aceasta include efectele modificărilor estimărilor contabile. Totuși, pot exista circumstanțe când anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 tratează două astfel de circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor politicilor contabile.

80.

Alte standarde tratează elemente care respectă definiția venitului sau a cheltuielii din Cadrul general, dar care sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Se pot oferi cu titlu de exemplu surplusurile de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite câștiguri și pierderi care apar din conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21) și câștiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare (a se vedea IAS 39).

Informații care trebuie prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor

81.

Situația veniturilor și a cheltuielilor trebuie să includă cel puțin elemente-rânduri care să prezinte următoarele valori pentru perioadă:

(a)

veniturile;

(b)

costurile de finanțare;

(c)

cota-parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;

(d)

cheltuiala cu impozitul;

(e)

o sumă unică cuprinzând totalul (i) profitului sau pierderii postimpozitare din activitățile întrerupte și (ii) câștigului sau pierderii recunoscute la evaluarea la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau de cedarea activelor sau a grupului (grupurilor) destinate cedării care constituie activități întrerupte; și

(f)

profitul sau pierderea.

82.

Următoarele elemente trebuie prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor ca alocări ale profitului sau pierderii aferent(e) perioadei:

(a)

profitul sau pierderea atribuibil(ă) intereselor minoritare; și

(b)

profitul sau pierderea atribuibil(ă) acționarilor societății-mamă.

83.

Trebuie prezentate elemente-rânduri, titluri și subtotaluri suplimentare în situația veniturilor și a cheltuielilor atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea performanței financiare a entității.

84.

Deoarece efectele diferitelor activități, tranzacții și evenimente ale unei entități se deosebesc ca frecvență, potențial de câștig sau pierdere și previzibilitate, prezentarea componentelor de performanță financiară ajută la înțelegerea performanței financiare realizate și la anticiparea rezultatelor viitoare. Se includ în situația veniturilor și a cheltuielilor elemente-rânduri suplimentare, iar descrierile utilizate și ordonarea elementelor sunt modificate atunci când este necesară explicarea componentelor de performanță financiară. Factorii ce trebuie avuți în vedere cuprind caracterul semnificativ, precum și natura și funcția elementelor de venituri și cheltuieli. De exemplu, o instituție financiară poate modifica descrierile pentru a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare. Elementele de venituri și cheltuieli sunt compensate numai atunci când sunt satisfăcute criteriile de la punctul 32.

85.

O entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venit sau cheltuială drept element extraordinar, nici în situația veniturilor și a cheltuielilor, nici în note.

Informații care trebuie prezentate fie în situația veniturilor și a cheltuielilor, fie în note

86.

Atunci când elementele de venituri și cheltuieli sunt semnificative, natura și valoarea lor trebuie prezentate separat.

87.

Circumstanțele care ar da naștere la prezentarea separată a elementelor de venituri și cheltuieli includ:

(a)

reduceri ale valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă sau reduceri ale valorii contabile a imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă și, de asemenea, reluări ale unor astfel de reduceri;

(b)

restructurări ale activităților unei entități și reluări ale oricăror provizioane pentru costurile restructurării;

(c)

cedări ale unor elemente de imobilizări corporale;

(d)

cedări ale unor investiții;

(e)

activități întrerupte;

(f)

soluționarea litigiilor; și

(g)

alte reluări de provizioane.

88.

O entitate trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinația lor în cadrul entității, oricare dintre acestea furnizează informații mai fiabile și mai relevante.

89.

Entitățile sunt încurajate să prezinte analiza de la punctul 88 în situația veniturilor și a cheltuielilor.

90.

Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenția componente ale performanței financiare care se deosebesc în ceea ce privește frecvența, potențialul de câștig sau pierdere și previzibilitatea. Această analiză este furnizată în una dintre cele două forme posibile.

91.

Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în situația veniturilor și a cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, cumpărările de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaților și cheltuielile de publicitate) și nu sunt realocate pe diferitele destinații din cadrul entității. Această metodă poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesară nicio alocare a cheltuielilor după clasificările funcționale. Se oferă următorul exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor:

Venituri

 

X

Alte venituri

 

X

Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție

X

 

Materii prime și consumabile utilizate

X

 

Cheltuieli cu beneficiile angajaților

X

 

Cheltuieli cu amortizarea

X

 

Alte cheltuieli

X

 

Total cheltuieli

 

(X)

Profit

 

X

92.

Cea de-a doua metodă de analiză este metoda clasificării după destinația cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor”, și clasifică cheltuielile după destinația lor ca parte din costul vânzărilor sau, de exemplu, din costurile activităților de distribuție sau administrative. O entitate prezintă cel puțin costurile vânzărilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Această metodă poate oferi deseori informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor după destinații poate necesita alocări arbitrare și poate implica, în mod considerabil, utilizarea raționamentului profesional. Se oferă următorul exemplu de clasificare utilizând metoda destinației cheltuielilor:

Venituri

X

Costul vânzărilor

(X)

Profitul brut

X

Alte venituri

X

Costuri de distribuție

(X)

Cheltuieli administrative

(X)

Alte cheltuieli

(X)

Profit

X

93.

Entitățile care clasifică cheltuielile după destinație trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea, precum și cheltuielile cu beneficiile angajaților.

94.

Optarea pentru metoda destinației cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici, cât și de cei aferenți sectorului economic, respectiv de natura entității. Ambele metode indică acele costuri care s-ar putea să varieze, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor sau producției entității. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entități, prezentul standard impune conducerii alegerea prezentării celei mai relevante și celei mai fiabile. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda destinației cheltuielilor. La punctul 93, termenul „beneficiile angajaților” are același înțeles ca și în IAS 19 Beneficiile angajaților.

95.

O entitate trebuie să prezinte, fie în situația veniturilor și a cheltuielilor sau în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către acționari în timpul perioadei și suma aferentă pe acțiune.

Situația modificărilor capitalurilor proprii

96.

O entitate trebuie să prezinte o situație a modificărilor capitalurilor proprii evidențiind în situația propriu-zisă:

(a)

profitul sau pierderea perioadei;

(b)

fiecare element de venit și cheltuială pentru perioadă care, după cum se prevede în alte standarde sau interpretări, este recunoscut direct în capitalurile proprii, precum și totalul acestor elemente;

(c)

totalul veniturilor și al cheltuielilor pentru perioadă [calculat ca sumă dintre (a) și (b)], indicând separat sumele totale atribuibile acționarilor societății-mamă și intereselor minoritare; și

(d)

pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul modificărilor politicii contabile și al corecțiilor erorilor recunoscute în conformitate cu IAS 8.

O situație a modificărilor capitalurilor proprii care cuprinde doar acele elemente trebuie să se intituleze situație a veniturilor și a cheltuielilor recunoscute.

97.

O entitate trebuie să prezinte, de asemenea, fie în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note:

(a)

sumele tranzacțiilor cu acționarii care se manifestă în calitatea lor de acționari, arătând separat distribuirile către acționari;

(b)

soldul rezultatelor reportate [și anume profitul sau pierderea cumulat(ă)] la începutul perioadei și la data bilanțului, precum și modificările pe parcursul perioadei; și

(c)

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate și a fiecărei rezerve la începutul și la sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

98.

Modificările capitalurilor proprii ale unei entități între două date ale bilanțului reflectă creșterea sau reducerea activelor sale nete în cursul perioadei. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu acționarii care se manifestă în calitatea lor de acționari (cum ar fi contribuțiile de capital propriu, răscumpărarea de către entitate a propriilor instrumente de capital propriu și a dividendelor) și costurile tranzacțiilor legate direct de astfel de tranzacții, modificarea globală a capitalurilor proprii în timpul unei perioade reprezintă valoarea totală a veniturilor și a cheltuielilor, inclusiv câștigurile și pierderile generate de activitățile entității pe parcursul acelei perioade (indiferent dacă acele elemente de venituri și cheltuieli sunt recunoscute în profit sau în pierdere ori direct, ca modificări ale capitalurilor proprii).

99.

Prezentul standard prevede ca toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care un alt standard sau interpretare prevede contrariul. Alte standarde prevăd ca unele pierderi și câștiguri (cum ar fi scăderile și creșterile din reevaluare și anumite diferențe de curs valutar, pierderi sau câștiguri din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare și sumele conexe ale impozitelor curente și amânate) să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor elementelor de câștig și pierdere la evaluarea modificărilor poziției financiare a unei entități între două date ale bilanțului, prezentul standard prevede prezentarea situației modificărilor capitalurilor proprii care să evidențieze veniturile și cheltuielile totale ale unei entități, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii.

100.

IAS 8 prevede ajustări retroactive pentru a efectua modificări ale politicilor contabile, în măsura în care acest lucru este posibil, cu excepția cazului în care prevederile tranzitorii ale unui alt standard sau ale unei alte interpretări prevăd altceva. IAS 8 prevede, de asemenea, ca retratările în scopul corectării erorilor să fie făcute retroactiv în măsura în care acest lucru este posibil. Ajustările și retratările retroactive se efectuează în ceea ce privește soldul rezultatelor reportate, cu excepția cazului în care un alt standard sau o altă interpretare prevede ajustarea retroactivă a unei alte componente a capitalurilor proprii. Punctul 96 litera (d) prevede prezentarea în situația modificărilor capitalurilor proprii a ajustărilor totale realizate în cazul fiecărei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din modificările politicilor contabile și din corectarea erorilor. Aceste ajustări sunt prezentate pentru fiecare perioadă precedentă și pentru începutul perioadei.

101.

Dispozițiile de la punctele 96 și 97 pot fi îndeplinite în mai multe feluri. Un exemplu este formatul pe coloane care reconciliază soldurile inițiale și cele finale ale fiecărui element de capitaluri proprii. O alternativă este aceea de a raporta numai elementele de la punctul 96 în situația modificărilor capitalurilor proprii. Conform acestei abordări, elementele descrise la punctul 97 sunt prezentate în note.

Situația fluxurilor de trezorerie

102.

Informațiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor de situații financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a necesităților entității de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilește dispoziții pentru prezentarea situației fluxurilor de trezorerie și a informațiilor aferente.

Note

Structură

103.

Notele trebuie:

(a)

să prezinte informații despre baza de întocmire a situațiilor financiare și despre politicile contabile specifice utilizate în conformitate cu punctele 108-115;

(b)

să prezinte informațiile prevăzute de IFRS-uri care nu sunt prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor de trezorerie; și

(c)

să ofere informații suplimentare care nu sunt prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru înțelegerea oricărora dintre ele.

104.

Notele la situațiile financiare trebuie prezentate, pe cât posibil, într-un mod sistematic. Fiecare element din bilanț, din situația veniturilor și a cheltuielilor, din situația modificărilor capitalurilor proprii și din situația fluxurilor de trezorerie trebuie să facă trimitere la informațiile corespunzătoare din note.

105.

Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine, care ajută utilizatorii să înțeleagă situațiile financiare și să le compare cu situațiile financiare ale altor entități:

(a)

o declarație de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 14);

(b)

un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 108);

(c)

informații justificative pentru elemente prezentate în bilanț, în situația veniturilor și a cheltuielilor, în situația modificărilor capitalurilor proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, în ordinea în care este prezentată fiecare situație și fiecare element-rând; și

(d)

alte prezentări de informații, inclusiv:

(i)

datorii contingente (a se vedea IAS 37) și angajamente contractuale nerecunoscute; și

(ii)

informații nefinanciare, de exemplu, obiectivele și politicile gestionării riscului financiar ale entității (a se vedea IFRS 7).

106.

În anumite condiții, poate fi necesară sau de dorit modificarea ordonării anumitor elemente din note. De exemplu, informațiile despre modificările valorii juste recunoscute în profit sau în pierdere pot fi combinate cu informațiile referitoare la scadențele instrumentelor financiare, deși primele sunt prezentări pentru situația veniturilor și a cheltuielilor, iar cele din urmă se referă la bilanț. Totuși, se poate menține o structură sistematică a notelor atâta timp cât este posibil.

107.

Notele care oferă informații despre baza întocmirii situațiilor financiare și a politicilor contabile specifice pot fi prezentate ca o componentă separată a situațiilor financiare.

Prezentarea politicilor contabile

108.

O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative:

(a)

baza (bazele) de evaluare utilizată (utilizate) la întocmirea situațiilor financiare; și

(b)

celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea corespunzătoare a situațiilor financiare.

109.

Este important ca utilizatorii să fie informați asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată (utilizate) în situațiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea netă realizabilă, valoarea justă sau valoarea recuperabilă), deoarece baza pe care sunt întocmite situațiile financiare afectează în mod semnificativ analiza efectuată de aceștia. Atunci când se utilizează mai mult de o bază de evaluare în situațiile financiare, de exemplu atunci când sunt reevaluate anumite clase de active, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.

110.

Atunci când se decide necesitatea prezentării unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia în considerare măsura în care prezentarea ar ajuta utilizatorii la înțelegerea modului în care tranzacțiile, alte evenimente și condiții se regăsesc în performanța financiară și în poziția financiară raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este utilă în mod deosebit utilizatorilor atunci când acele politici sunt selectate din alternativele permise în standarde și interpretări. Un exemplu în acest sens este prezentarea măsurii în care un asociat își recunoaște participațiile într-o entitate controlată în comun utilizând metoda consolidării proporționale sau metoda punerii în echivalență (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participație). Anumite standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor făcute de conducere între diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizări corporale. IAS 23 Costurile îndatorării prevede prezentarea modului în care sunt recunoscute costurile de îndatorare: imediat, drept cheltuială sau capitalizate, ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producție.

111.

Fiecare entitate are în vedere natura activității sale și politicile pe care utilizatorii situațiilor sale financiare se așteaptă să le regăsească prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, se așteaptă de la o entitate care face obiectul impozitelor pe venit să își prezinte politicile contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat. Atunci când o entitate are un număr semnificativ de operațiuni în străinătate sau tranzacții în valută, se așteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaștere a câștigurilor și a pierderilor din variațiile de curs valutar. Atunci când au avut loc combinări de întreprinderi, sunt prezentate politicile utilizate în evaluarea fondului comercial și a interesului minoritar.

112.

O politică contabilă poate fi semnificativă datorită naturii operațiunilor entității, chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă și pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportună prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special prevăzută de IFRS-uri, dar este selectată și aplicată în concordanță cu IAS 8.

113.

O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative sau în alte note raționamentele profesionale, în afara celor care implică estimări (a se vedea punctul 116), pe care conducerea le-a făcut în aplicarea politicilor contabile ale entității și care au avut cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute în situațiile financiare.

114.

În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității, conducerea face mai multe raționamente, în afară de cele care implică estimări, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute în situațiile financiare. De exemplu, conducerea face raționamente pentru a determina:

(a)

dacă activele financiare sunt investiții păstrate până la scadență;

(b)

momentul în care marea majoritate a riscurilor și a recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor financiare și de leasing sunt transferate altor entități;

(c)

dacă, în fond, anumite vânzări de bunuri sunt aranjamente de finanțare și deci nu generează venituri; și

(d)

dacă fondul relației dintre entitate și o entitate cu scop special demonstrează că entitatea cu scop special este controlată de către entitate.

115.

Unele dintre prezentările de informații efectuate în conformitate cu punctul 113 sunt prevăzute și de alte standarde. De exemplu, IAS 27 impune unei entități să prezinte motivele pentru care participația proprietarilor entității la capitalurile proprii nu constituie control în ceea ce privește o entitate în care s-a investit și care nu este o filială, chiar dacă mai mult de jumătate din drepturile sale de vot sau din puterea potențială de vot sunt deținute direct sau indirect prin filiale. IAS 40 prevede prezentarea criteriilor elaborate de către entitate pentru a distinge investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de proprietar și de proprietățile deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității, atunci când este dificilă clasificarea proprietății.

Surse principale ale incertitudinii estimărilor

116.

O entitate trebuie să prezinte în note informații privind principalele ipoteze formulate în ceea ce privește viitorul și alte surse principale ale incertitudinii estimărilor la data bilanțului și care prezintă un risc semnificativ de a provoca o ajustare importantă a valorilor contabile ale activelor și datoriilor în cadrul următorului exercițiu financiar. În privința respectivelor active și datorii, notele trebuie să includă detalii referitoare la:

(a)

natura lor; și

(b)

valoarea lor contabilă la data bilanțului.

117.

Determinarea valorilor contabile ale unor active și datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active și datorii la data bilanțului. De exemplu, în absența observării recente a unor prețuri pe piață utilizate pentru a evalua următoarele active și datorii, sunt necesare estimări orientate spre viitor pentru a evalua suma recuperabilă a claselor de imobilizări corporale, efectul uzurii morale a stocurilor, provizioanele condiționate de deznodământul unor litigii în curs și datoriile pe termen lung privind beneficiile angajaților, cum ar fi obligațiile privind pensiile. Aceste estimări implică ipoteze referitoare la elemente, cum ar fi ajustarea riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utilizate, modificări viitoare ale salariilor și modificări viitoare ale prețurilor care afectează alte costuri.

118.

Ipotezele principale și alte surse principale de incertitudine referitoare la estimări, prezentate în conformitate cu punctul 116, sunt legate de estimările care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe raționamente. În timp ce numărul de variabile și ipoteze care afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crește, acele raționamente devin mai subiective și mai complexe, iar potențialul unei ajustări semnificative a valorii contabile a activelor și datoriilor ca urmare a acestora crește, de obicei, proporțional.

119.

Prezentările de la punctul 116 nu sunt impuse pentru active și datorii care prezintă un risc semnificativ ca valoarea lor contabilă să se schimbe semnificativ pe parcursul următorului exercițiu financiar dacă, la data bilanțului, ele sunt evaluate la valoarea justă pe baza unor prețuri de pe piață observate recent (valorile lor juste se pot modifica semnificativ în cursul următorului exercițiu financiar, dar aceste modificări nu ar decurge din ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimări la data bilanțului).

120.

Prezentările de la punctul 116 sunt prezentate într-o manieră care să ajute utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă raționamentele pe care le face conducerea în ceea ce privește viitorul și alte surse principale de incertitudine referitoare la estimări. Natura și amploarea informației oferite variază în conformitate cu natura presupunerii și alte situații. Exemple de tipuri de prezentări de informații:

(a)

natura ipotezei sau altă incertitudine privind estimarea;

(b)

sensibilitatea valorilor contabile față de metodele, ipotezele și estimările care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibilități;

(c)

rezolvarea așteptată a unei incertitudini și gama de rezultate posibile în mod rezonabil în timpul următorului exercițiu financiar în ceea ce privește valorile contabile ale activelor și ale datoriilor afectate; și

(d)

o explicație a modificărilor aduse ipotezelor trecute care privesc respectivele active și datorii, dacă incertitudinea rămâne nesoluționată.

121.

Nu este necesară prezentarea informațiilor privind bugetul sau prognozele atunci când se fac prezentările de la punctul 116.

122.

Atunci când este imposibilă prezentarea amplorii efectelor posibile ale unei ipoteze principale sau ale unei alte surse principale de incertitudine referitoare la estimări la data bilanțului, entitatea prezintă faptul că este posibil în mod rezonabil, pe baza cunoștințelor existente, ca rezultatele din următorul exercițiu financiar, care sunt diferite față de ipoteză, să necesite o ajustare semnificativă a valorii contabile a activului afectat sau a datoriei afectate. În toate cazurile, entitatea prezintă natura și valoarea contabilă a respectivului activ sau a respectivei datorii (sau a clasei de active sau datorii) afectat(ă) de ipoteză.

123.

Prezentările de la punctul 113 privind anumite raționamente pe care conducerea le-a făcut în aplicarea politicilor contabile ale entității nu sunt legate de prezentările surselor principale de incertitudine referitoare la estimări de la punctul 116.

124.

Prezentările unora dintre ipotezele-cheie care altfel ar fi impuse în conformitate cu punctul 116 sunt prevăzute de alte standarde. De exemplu, IAS 37 prevede prezentarea, în anumite situații, a ipotezelor majore privind evenimentele viitoare care afectează clasele de provizioane. IFRS 7 prevede prezentarea ipotezelor semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale activelor financiare și ale datoriilor financiare care sunt contabilizate la valoarea justă. IAS 16 prevede prezentarea unor ipoteze semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale elementelor reevaluate din imobilizări corporale.

Capital

124A

O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze obiectivele, politicile și procedurile entității de administrare a capitalului.

124B

Pentru a se conforma punctului 124A, entitatea prezintă următoarele:

(a)

informații calitative cu privire la obiectivele, politicile și procedurile sale de administrare a capitalului, inclusiv (dar fără a se limita la):

(i)

o descriere a ceea ce administrează drept capital;

(ii)

atunci când entitatea face obiectul unor dispoziții impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziții și modul în care acele dispoziții sunt încorporate în administrarea capitalului; și

(iii)

modul în care sunt îndeplinite obiectivele de administrare a capitalului;

(b)

un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administrează drept capital. Anumite entități consideră unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entități iau în considerare capitalul excluzând anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezultă din acoperirile împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie);

(c)

orice modificări ale literelor (a) și (b) față de perioada anterioară;

(d)

măsura în care în decursul perioadei au fost respectate dispozițiile impuse din exterior privind capitalul, și al căror obiect este;

(e)

atunci când entitatea nu s-a conformat dispozițiilor impuse din exterior privind capitalul, consecințele nerespectării acestora.

Aceste prezentări trebuie să se bazeze pe informațiile oferite intern personalului-cheie din conducere.

124C

O entitate poate administra capitalul în multe moduri și poate face obiectul diferitelor dispoziții privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entități care întreprind activități de asigurare și activități bancare, și acele entități pot, de asemenea, opera în mai multe jurisdicții. Atunci când o prezentare agregată a dispozițiilor privind capitalul și a modului în care acesta este administrat nu oferă informații utile sau denaturează înțelegerea de către utilizatori a situațiilor financiare în ceea ce privește resursele de capital ale entității, entitatea trebuie să prezinte informații financiare separate pentru fiecare dispoziție privind capitalul care este impusă entității.

Alte prezentări

125.

O entitate trebuie să prezinte în note:

(a)

valoarea dividendelor propuse sau declarate înainte de aprobarea spre publicare a situațiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire către acționari în timpul perioadei, și suma pe acțiune corespunzătoare; și

(b)

suma oricăror dividende preferențiale cumulative care nu au fost recunoscute.

126.

O entitate trebuie să prezinte următoarele, dacă acestea nu sunt prezentate în altă parte în informațiile publicate împreună cu situațiile financiare:

(a)

adresa și forma juridică a entității, țara de înregistrare și adresa sediului oficial (sau locul principal de activitate, dacă este diferit de sediul oficial);

(b)

o descriere a naturii activității și a principalelor obiecte de activitate ale entității; și

(c)

denumirea societății-mamă, precum și a societății-mamă a întregului grup.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

127.

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

127A

O entitate trebuie să aplice amendamentul de la punctul 96 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajaților – Câștiguri și pierderi actuariale, planuri și prezentări de informații ale grupului pentru o perioadă anterioară, acest amendament trebuie să fie aplicat pentru acea perioadă anterioară.

127B

O entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 124A-124C pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date.

RETRAGEREA IAS 1 (REVIZUIT ÎN 1997)

128.

Prezentul standard înlocuiește IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare revizuit în 1997.

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 2

Stocuri

OBIECTIV

1.

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ și reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizează îndrumări referitoare la determinarea costului și la recunoașterea ulterioară a acestuia drept cheltuială, inclusiv orice reducere a valorii contabile până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, standardul furnizează îndrumări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

DOMENIU DE APLICARE

2.

Prezentul standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepția:

(a)

producției în curs de execuție în cadrul contractelor de construcție, inclusiv contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcție);

(b)

instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare); și

(c)

activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura).

3.

Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:

(a)

producători de produse agricole și forestiere, de produse agricole după recoltare și de minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea;

(b)

brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care își evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Atunci când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările valorii juste minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

4.

Stocurile la care s-a făcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, în anumite faze ale producției, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci când culturile agricole au fost recoltate sau când minereurile au fost extrase, iar vânzarea este asigurată printr-un contract la termen sau printr-o garanție guvernamentală sau atunci când există o piață activă, iar riscul de a rămâne cu producția nevândută este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerințele de evaluare din prezentul standard.

5.

Brokerii-traderi sunt cei care cumpără sau vând mărfuri pentru alții sau în nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3 litera (b) sunt dobândite, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat și generează un profit din fluctuațiile de preț sau din marja brokerilor-traderi. Atunci când aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, ele sunt exceptate doar de la cerințele de evaluare din prezentul standard.

DEFINIȚII

6.

Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Stocurile sunt active:

(a)

deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității;

(b)

în curs de producție în vederea unei astfel de vânzări; sau

(c)

sub formă de materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizare și costurile estimate necesare efectuării vânzării.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

7.

Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se așteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfășurării normale a activității. Valoarea justă reflectă suma pentru care același stoc ar putea fi tranzacționat pe piață, între cumpărători și vânzători interesați și în cunoștință de cauză. Prima este o valoare specifică entității; cea de a doua nu este. Valoarea realizabilă netă pentru stocuri poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare.

8.

Stocurile includ bunuri cumpărate și deținute în vederea revânzării, inclusiv, de exemplu mărfurile cumpărate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute în vederea revânzării. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entității sau producția aflată în curs de execuție de către entitate, precum și materiale și consumabile destinate utilizării în procesul de producție. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, așa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

EVALUAREA STOCURILOR

9.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor

10.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare, costurile de conversie, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc în prezent.

Costuri de cumpărare

11.

Costurile de cumpărare a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritățile fiscale), costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumpărare.

Costurile de conversie

12.

Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei de producție, fixă și variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și a utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materialele indirecte și manopera indirectă.

13.

Alocarea regiei fixe de producție la costurile de prelucrare se face pe baza capacității normale a facilităților de producție. Capacitatea normală este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținere. Nivelul real de producție poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unități de producție nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care au apărut. În perioadele în care se înregistrează o producție neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unități de producție este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producție este alocată fiecărei unități de producție pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție.

14.

Un proces de producție poate duce la obținerea simultană a mai multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal și altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raționale, aplicate cu consecvență. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producție în care produsele devin identificabile în mod distinct, fie în momentul finalizării procesului de producție. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă și această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ față de costul său.

Alte costuri

15.

Alte costuri sunt incluse în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale, altele decât cele legate de producție, sau a costurilor proiectării produselor destinate anumitor clienți.

16.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate:

(a)

pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;

(b)

costuri de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de producție;

(c)

regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în starea și în locul în care se găsesc în prezent; și

(d)

costuri de vânzare.

17.

IAS 23 Costurile îndatorării identifică circumstanțele limitate în care costurile îndatorării sunt incluse în costurile stocurilor.

18.

O entitate poate cumpăra stocuri în condiții de decontare amânată. Atunci când aranjamentul conține efectiv un element de finanțare, acel element, de exemplu, o diferență între prețul de cumpărare în condiții normale de creditare și suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanțare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

19.

În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile lor de producție. Aceste costuri constau, în primul rând, în manoperă și în alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și în cheltuielile de regie de atribuit. Manopera și alte costuri legate de vânzare și de personalul angajat în administrația generală nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la prețurile impuse de prestatorii de servicii.

Costul producției agricole recoltate din activele biologice

20.

Conform IAS 41 Agricultura, stocurile care cuprind producția agricolă pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoașterii inițiale, la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare la momentul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată pentru aplicarea prezentului standard.

Tehnici de evaluare a costurilor

21.

Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda prețului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă rezultatele acestor metode aproximează costul. Costurile standard iau în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, ale manoperei, ale eficienței și utilizării capacității. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale.

22.

Metoda prețului cu amănuntul este adesea folosită în comerțul cu amănuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din prețul de vânzare al stocului a procentului corespunzător de marjă brută. Procentul utilizat ia în considerare stocurile care au fost cotate în scădere până sub nivelul prețului de vânzare inițial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul.

Formule de determinare a costului

23.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și destinate unor anumite proiecte trebuie să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor lor individuale.

24.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuși, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obținerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii.

25.

Costul stocurilor, altele decât cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieșit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie să folosească aceeași formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură și utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferită, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.

26.

De exemplu, stocurile utilizate într-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferită față de același tip de stocuri utilizate într-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferență în ceea ce privește localizarea geografică a stocurilor (sau reglementările fiscale respective), prin ea însăși, nu este suficientă pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.

27.

Formula FIFO presupune că elementele care au fost produse sau cumpărate primele sunt cele care se vând primele și, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârșitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepția fiecărui transport, în funcție de circumstanțele în care se găsește entitatea.

Valoarea realizabilă netă

28.

Costul stocurilor poate să fie nerecuperabil, dacă acele stocuri au suferit deteriorări, dacă au fost uzate moral, integral sau parțial, sau dacă prețurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, să fie nerecuperabil și în cazul în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vânzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu ar trebui reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea preconizată a se obține prin utilizarea sau vânzarea lor.

29.

De obicei, valoarea contabilă a stocurilor este redusă până la valoarea realizabilă netă, element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparțin aceleiași linii de produse, care au scopuri sau utilizări finale similare, care sunt produse și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot, practic, să fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat să se reducă valoarea contabilă a stocurilor pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. În general, prestatorii de servicii cumulează costurile aferente fiecărui serviciu pentru care se percepe un preț de vânzare separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct.

30.

Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi disponibile în momentul în care se realizează estimările valorii stocurilor care se așteaptă a fi realizate. Aceste estimări iau în considerare fluctuațiile de preț sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul perioadei.

31.

Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deținute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a cantității stocurilor deținute pentru onorarea unor contracte ferme de vânzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazează pe prețul contractului. În situația în care cantitatea specificată în contractele de vânzări este mai mică decât cantitatea de stocuri deținută, valoarea realizabilă netă a surplusului se determină pornind de la prețurile generale de vânzare. Provizioanele pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste cantitățile de stocuri deținute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane sunt tratate în IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.

32.

Valoarea contabilă a materialelor și a consumabilelor deținute pentru a fi folosite în producție nu este redusă sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, atunci când o scădere a prețului materialelor indică faptul că acel cost al produselor finite depășește valoarea realizabilă netă, valoarea contabilă a materialelor aferente se reduce până la valoarea realizabilă netă. În astfel de cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură disponibilă a valorii lor realizabile nete.

33.

Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Atunci când acele condiții care au determinat în trecut reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe sau atunci când există dovezi clare ale unei creșteri a valorii realizabile nete din cauza schimbării unor circumstanțe economice, suma care reprezintă reducerea valorii contabile este reluată (adică reluarea este limitată la valoarea reducerii inițiale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, atunci când un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabilă netă, din cauza scăderii prețului său de vânzare, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar prețul său de vânzare a crescut.

RECUNOAȘTEREA DREPT CHELTUIALĂ

34.

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care este recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creșteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în perioada în care are loc reluarea.

35.

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Stocurile alocate în acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viață utilă a acelui activ.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

36.

Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:

(a)

politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;

(b)

valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă pe categorii corespunzătoare entității;

(c)

valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de vânzare;

(d)

valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;

(e)

valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, în conformitate cu punctul 34;

(f)

valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută drept reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei, în conformitate cu punctul 34;

(g)

circumstanțele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor în conformitate cu punctul 34; și

(h)

valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

37.

Informațiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum și dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile utilizatorilor situațiilor financiare. Cele mai întâlnite clasificări de stocuri cuprind mărfuri, materii prime, materiale, producție în curs de execuție și produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise drept producție în curs de execuție.

38.

Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vânzare, constă în acele costuri incluse anterior în evaluarea stocurilor care acum au fost vândute, în regia de producție nealocată și în valorile neobișnuite ale costurilor de producție a stocurilor. Circumstanțele specifice entității pot justifica și includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuție.

39.

Anumite entități adoptă un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor recunoscut drept cheltuială în cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o clasificare bazată pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea prezintă costurile recunoscute drept cheltuială cu materiile prime și consumabilele, costurile cu manopera și alte costuri, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

40.

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

RETRAGEREA ALTOR NORME

41.

Prezentul standard înlocuiește IAS 2 Stocuri (revizuit în 1993).

42.

Prezentul standard înlocuiește SIC-1 Consecvență – Diferite metode de determinare a costului stocurilor.

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 7

Situațiile fluxurilor de trezorerie

OBIECTIV

Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entități sunt utile pentru a pune la dispoziția utilizatorilor de situații financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar și a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de către utilizatori impun o evaluare a capacității unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a plasării în timp și a siguranței generării acestora.

Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informații cu privire la modificările istorice de numerar și de echivalente de numerar ale unei entități, prin intermediul unei situații a fluxurilor de trezorerie care clasifică fluxurile de trezorerie din timpul perioadei în fluxuri din activități de exploatare, de investire și de finanțare.

DOMENIU DE APLICARE

1.

O entitate trebuie să întocmească o situație a fluxurilor de trezorerie în conformitate cu dispozițiile prezentului standard și trebuie să o prezinte drept parte integrantă a situațiilor sale financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situațiile financiare.

2.

Prezentul standard înlocuiește IAS 7 Situația modificărilor în poziția financiară, aprobat în iulie 1977.

3.

Utilizatorii situațiilor financiare ale unei entități sunt interesați de modul în care entitatea generează și folosește numerarul și echivalentele de numerar. Aceasta este situația indiferent de natura activităților entității și indiferent dacă numerarul poate fi considerat drept produs al entității, așa cum ar putea fi cazul unei instituții financiare. Entitățile au nevoie de numerar din aceleași motive, în esență, oricât de diferite ar fi principalele lor activități producătoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-și desfășura activitățile, a-și plăti obligațiile și pentru a asigura rentabilitate investitorilor. În consecință, prezentul standard impune tuturor entităților să prezinte o situație a fluxurilor de trezorerie.

BENEFICII ALE INFORMAȚIILOR REFERITOARE LA FLUXURILE DE TREZORERIE

4.

O situație a fluxurilor de trezorerie, atunci când este utilizată împreună cu restul situațiilor financiare, furnizează informații care permit utilizatorilor să evalueze modificările activelor nete ale unei entități, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea sa), precum și capacitatea entității de a influența valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie, în vederea adaptării la circumstanțele și oportunitățile în continuă schimbare. Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacității unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar și dau posibilitatea utilizatorilor să elaboreze modele de evaluare și comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entități. De asemenea, aceste informații întăresc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite entități, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleași tranzacții și evenimente.

5.

Informațiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, ai plasării în timp și ai certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactității evaluărilor realizate în trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum și pentru examinarea relațiilor dintre profitabilitate și fluxurile nete de trezorerie, ca și a impactului modificării prețurilor.

DEFINIȚII

6.

Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Numerarul cuprinde disponibilul în casă și la bănci și depozitele la vedere.

Echivalentele de numerar sunt investiții financiare pe termen scurt foarte lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalente de numerar.

Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale entităților, precum și alte activități care nu sunt activități de investire sau finanțare.

Activitățile de investire constau în achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.

Activitățile de finanțare sunt activități care au drept rezultat modificări ale dimensiunii și compoziției capitalurilor proprii și împrumuturilor entității.

Numerar și echivalente de numerar

7.

Echivalentele de numerar sunt deținute mai degrabă în scopul îndeplinirii angajamentelor în numerar pe termen scurt, decât pentru investiții sau în alte scopuri. Pentru a califica o investiție drept echivalent de numerar, aceasta trebuie să fie ușor convertibilă într-o sumă cunoscută de numerar și supusă unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiție se califică, în mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadență mică de, să zicem, trei luni sau mai puțin de la data achiziției. Investițiile în capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepția cazului în care sunt, în fond, echivalente de numerar, de exemplu în cazul acțiunilor preferențiale achiziționate cu puțin timp înaintea scadenței lor și cu o dată de răscumpărare specificată.

8.

Împrumuturile bancare sunt considerate, în general, activități de finanțare. Totuși, în unele țări, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei entități. În aceste circumstanțe, descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului și a echivalentelor de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează deseori între pozitiv și negativ.

9.

Fluxurile de trezorerie exclud mișcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entități, și nu din activitățile de exploatare, de investire și de finanțare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar.

PREZENTAREA UNEI SITUAȚII A FLUXURILOR DE TREZORERIE

10.

Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investire și de finanțare.

11.

O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activitățile de exploatare, de investire și de finanțare într-o manieră care corespunde cel mai bine activității sale. Clasificarea pe activități furnizează informații care permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activități asupra poziției financiare a entității și valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar. Aceste informații pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relațiile care apar între activitățile respective.

12.

O singură tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât și capitalul împrumutat, elementul de dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanțare.

Activități de exploatare

13.

Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activități de exploatare este un indicator-cheie al măsurii în care activitățile entității au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa împrumuturile, pentru a menține capacitatea de funcționare a entității, a plăti dividende și a face noi investiții, fără a recurge la surse externe de finanțare. Informațiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare, împreună cu alte informații, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.

14.

Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele activități producătoare de venit ale entității. Prin urmare, ele rezultă în general din tranzacțiile și alte evenimente care intră în determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt:

(a)

încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;

(b)

încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;

(c)

plățile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii;

(d)

plățile în numerar efectuate către și în numele angajaților;

(e)

încasările în numerar și plățile în numerar ale unei entități de asigurare pentru prime și daune, anuități și alte beneficii legate de polițele de asigurare;

(f)

plățile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care pot fi asociate în mod specific activităților de investire și de finanțare; și

(g)

încasările și plățile în numerar provenite din contracte încheiate în vederea plasării sau a tranzacționării.

Unele tranzacții, cum ar fi vânzarea unui element al unei instalații, pot da naștere unui câștig sau unei pierderi, care este inclus(ă) în determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacții sunt fluxuri de trezorerie provenite din activități de investire.

15.

O entitate poate deține valori mobiliare și titluri de credit în vederea plasării sau a tranzacționării, caz în care acestea sunt similare stocurilor de mărfuri achiziționate special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumpărarea și vânzarea titlurilor de tranzacționare și plasament sunt clasificate drept activități de exploatare. În mod similar, avansurile în numerar și creditele acordate de instituțiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activități de exploatare, din moment ce se referă la principala activitate producătoare de venit a respectivei entități.

Activități de investire

16.

Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de investire este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obținerii de resurse menite a genera viitoare venituri și fluxuri de trezorerie. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de investire sunt:

(a)

plățile în numerar pentru achiziționarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active imobilizate. Aceste plăți le includ și pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate și la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;

(b)

încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active imobilizate;

(c)

plățile în numerar pentru achiziționarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entități și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deținute în vederea plasării sau a tranzacționării);

(d)

încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entități și din vânzarea de interese în asocierile în participație (altele decât încasările pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele păstrate în vederea plasării sau a tranzacționării);

(e)

avansurile în numerar și împrumuturile acordate altor părți (altele decât avansurile și împrumuturile acordate de o instituție financiară);

(f)

încasările în numerar din rambursarea avansurilor și a împrumuturilor acordate altor părți (altele decât avansurile și împrumuturile unei instituții financiare);

(g)

plățile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni și swap, în afara cazului când acestea sunt deținute în vederea plasării sau a tranzacționării sau când plățile sunt clasificate drept activități de finanțare; și

(h)

încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni sau swap, în afara cazului când acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau când încasările sunt clasificate drept activități de finanțare.

Atunci când un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziții de risc identificabile, fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeași manieră ca și fluxurile de trezorerie aferente poziției astfel acoperite.

Activități de finanțare

17.

Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de finanțare este importantă deoarece este utilă pentru previzionarea pretențiilor finanțatorilor entității asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de finanțare sunt:

(a)

încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii;

(b)

plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziționa sau răscumpăra acțiunile entității;

(c)

încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, a împrumuturilor, a efectelor comerciale, a obligațiunilor, a ipotecilor și a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;

(d)

rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; și

(e)

plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligației aferente unui contract de leasing financiar.

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE EXPLOATARE

18.

O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activități de exploatare folosind fie:

(a)

metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăți și încasări brute în numerar; fie

(b)

metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele tranzacțiilor care nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, și elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiții sau finanțări.

19.

Entitățile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obținute din activități de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informații care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare și care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informațiile privind clasele principale de plăți și încasări brute în numerar pot fi obținute fie:

(a)

din înregistrările contabile ale entității; fie

(b)

prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor elemente în situația veniturilor și a cheltuielilor cu:

(i)

modificările survenite pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din exploatare;

(ii)

alte elemente nemonetare; și

(iii)

alte elemente pentru care efectele numerarului reprezintă fluxuri de trezorerie din investiții sau finanțare.

20.

Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activități de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele:

(a)

modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din exploatare;

(b)

elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile și câștigurile nerealizate asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale entităților asociate și interesele minoritare; și

(c)

tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezintă fluxuri de trezorerie din investiții sau finanțare.

Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitățile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă, prin evidențierea veniturilor și a cheltuielilor prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor și a modificărilor survenite pe parcursul perioadei în valoarea stocurilor și în creanțele și datoriile din exploatare.

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE INVESTIRE ȘI FINANȚARE

21.

O entitate trebuie să raporteze separat clasele principale de încasări și plăți brute în numerar provenite din activități de investire și finanțare, făcându-se excepție în măsura în care fluxurile de trezorerie descrise la punctele 22 și 24 sunt raportate la valoarea netă.

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE LA VALOAREA NETĂ

22.

Fluxurile de trezorerie provenite din următoarele activități de exploatare, investire și finanțare pot fi raportate la valoarea netă:

(a)

plățile și încasările în numerar efectuate în numele clienților, atunci când fluxurile de trezorerie reflectă mai degrabă activitățile clientului decât cele ale entității; și

(b)

plățile și încasările în numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari și scadența scurtă.

23.

Exemplele de plăți și încasări în numerar la care s-a făcut referire la punctul 22 litera (a) sunt:

(a)

acceptarea și rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci;

(b)

fondurile deținute pentru clienți de către o entitate de investiții; și

(c)

chiriile încasate în numele și plătite către proprietarii de proprietăți imobiliare.

Exemplele de încasări și plăți în numerar la care s-a făcut referire la punctul 22 litera (b) sunt avansurile înaintate în contul și rambursarea:

(a)

valorilor capitalului aferent clienților care folosesc cărți de credit;

(b)

cumpărării și vânzării de investiţii; și

(c)

altor împrumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scadență de trei luni sau mai puțin.

24.

Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre următoarele activități ale unei instituții financiare pot fi raportate la valoarea netă:

(a)

încasările și plățile în numerar pentru acceptarea și rambursarea depozitelor cu dată fixă de scadență;

(b)

plasarea depozitelor la și retragerea acestora de la alte instituții financiare; și

(c)

avansurile în numerar și împrumuturile acordate clienților, precum și rambursarea acestor avansuri și împrumuturi.

FLUXURI DE TREZORERIE ÎN VALUTĂ

25.

Fluxurile de trezorerie provenite din tranzacțiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda funcțională a unei entități prin aplicarea, asupra valorii în valută, a cursului de schimb dintre moneda funcțională și valută de la data fluxului de trezorerie.

26.

Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda funcțională și valută de la datele fluxurilor de trezorerie.

27.

Fluxurile de trezorerie exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care aproximează cursul real. De exemplu, la înregistrarea tranzacțiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din străinătate se poate folosi, pentru o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanțului atunci când se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei filiale din străinătate.

28.

Profitul și pierderile nerealizate care provin din variația cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totuși, efectul variației cursului de schimb valutar asupra numerarului și a echivalentelor de numerar deținute sau datorate în valută este raportat în situația fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul și echivalentele de numerar la începutul și la sfârșitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare, de investire și de finanțare și include, dacă este cazul, diferențele care ar fi apărut dacă respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfârșitul perioadei.

29.

[Eliminat]

30.

[Eliminat]

DOBÂNZI ȘI DIVIDENDE

31.

Fluxurile de trezorerie din dobânzi și dividende încasate și plătite trebuie prezentate fiecare separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la o perioadă la alta, ca fiind generat din activități fie de exploatare, fie de investire, fie de finanțare.

32.

Valoarea totală a dobânzii plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situația fluxului de trezorerie indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în situația veniturilor și a cheltuielilor sau dacă a fost capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile îndatorării.

33.

Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate sunt de obicei clasificate de instituțiile financiare drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuși, nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de către alte entități. Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobânda plătită și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare și, respectiv, din investire, deoarece reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare sau a rentabilității investițiilor.

34.

Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxului de trezorerie din activități de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entități de a plăti dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.

IMPOZITELE PE PROFIT

35.

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat și trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, cu excepția situației în care pot fi alocate în mod specific activităților de finanțare și investire.

36.

Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacțiilor care dau naștere unor fluxuri de trezorerie clasificate într-o situație a fluxurilor de trezorerie drept activități de exploatare, de investire și de finanțare. În timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocată fără dificultate activităților de investire sau celor de finanțare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat și pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacției de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare. Totuși, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite și alocarea lui unei tranzacții individuale care dă naștere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activități de investire sau finanțare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător drept activitate de investire sau finanțare. Atunci când fluxurile de trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activități, se prezintă valoarea totală a impozitelor plătite.

INVESTIȚII ÎN FILIALE, ENTITĂȚI ASOCIATE ȘI ASOCIERI ÎN PARTICIPAȚIE

37.

Atunci când se contabilizează o investiție într-o entitate asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalență sau a metodei costului, investitorul limitează informațiile raportate în situația fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie generate între el și entitatea în care s-a investit, de exemplu la dividende și avansuri.

38.

O entitate care raportează interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participație) folosind consolidarea proporțională, va include în situația consolidată a fluxurilor de trezorerie ponderea aferentă ei din fluxurile de trezorerie ale entității controlate în comun. O entitate care raportează un astfel de interes folosind metoda punerii în echivalență include în situația fluxurilor de trezorerie fluxurile de trezorerie generate de investițiile sale în entitatea controlată în comun, precum și repartizările și alte plăți sau încasări apărute între ea și entitatea controlată în comun.

ACHIZIȚIONAREA ȘI CEDAREA FILIALELOR ȘI A ALTOR UNITĂȚI DE ACTIVITATE

39.

Fluxurile de trezorerie agregate provenite din achizițiile și din cedările de filiale și alte unități de activitate trebuie prezentate separat și clasificate drept activități de investire.

40.

O entitate trebuie să prezinte agregat fiecare dintre următoarele aspecte, atât în ceea ce privește achizițiile, cât și cedările de filiale sau de alte unități de activitate în cursul perioadei:

(a)

contraprestația totală aferentă cumpărării sau cedării;

(b)

ponderea din contraprestația aferentă cumpărării sau cedării, plătită sub formă de numerar și echivalente de numerar;

(c)

valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea de activitate achiziționată sau cedată; și

(d)

valoarea, rezumată pe fiecare categorie principală, a activelor și a datoriilor din filiala sau unitatea de activitate care a fost achiziționată sau cedată, altele decât numerarul sau echivalentele de numerar.

41.

Prezentarea separată, ca elemente-rânduri distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate în urma achiziționării sau cedării de filiale și alte unități de activitate, împreună cu prezentarea separată a valorii activelor și a datoriilor achiziționate sau cedate, ajută la distingerea acestor fluxuri de trezorerie de fluxurile de trezorerie provenite din celelalte activități de exploatare, de investire și de finanțare. Efectele fluxurilor de trezorerie aferente cedărilor nu se deduc din cele ale achizițiilor.

42.

Valoarea agregată a numerarului plătit sau încasat drept contraprestație a cumpărării sau a vânzării este raportată în situația fluxurilor de trezorerie, după deducerea numerarului și a echivalentelor de numerar achiziționate sau cedate.

TRANZACȚII NEMONETARE

43.

Tranzacțiile de investire și de finanțare care nu impun întrebuințarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situația fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacții trebuie prezentate în altă parte a situațiilor financiare într-un mod care să furnizeze toate informațiile relevante cu privire la aceste activități de investire și de finanțare.

44.

O mare parte a activităților de investire și de finanțare nu are un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează, într-adevăr, structura capitalului și a activelor unei entități. Excluderea tranzacțiilor nemonetare din situația fluxului de trezorerie este în concordanță cu obiectivul unei situații a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă. Exemple de tranzacții nemonetare sunt:

(a)

achiziționarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar;

(b)

achiziționarea unei entități prin intermediul unei emisiuni de acțiuni; și

(c)

convertirea datoriilor în capitaluri proprii.

COMPONENTE ALE NUMERARULUI ȘI ALE ECHIVALENTELOR DE NUMERAR

45.

O entitate trebuie să prezinte componentele de numerar și echivalentele de numerar și trebuie să prezinte o reconciliere a valorilor din situația fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate în bilanț.

46.

Având în vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului și a practicilor bancare utilizate în lume și pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, o entitate prezintă politica adoptată pentru determinarea componentelor numerarului și a echivalentelor de numerar.

47.

Efectul oricărei modificări a politicii de determinare a componentelor numerarului și a echivalentelor de numerar, de exemplu o modificare în ceea ce privește clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiții al entității, se raportează în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.

PREZENTAREA ALTOR INFORMAȚII

48.

O entitate trebuie să prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar și echivalente de numerar deținute de entitate și a căror utilizare de către grup este restricționată, împreună cu un comentariu al conducerii.

49.

Există diverse circumstanțe în care soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de o entitate nu sunt disponibile pentru a fi utilizate de către grup. Exemplele includ soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de o filială care își desfășoară activitatea într-o țară unde se aplică măsuri de control al schimbului valutar sau alte restricții legale, atunci când soldurile nu sunt utilizabile în scopuri generale de către societatea-mamă sau de alte filiale.

50.

Pentru înțelegerea poziției financiare și a lichidității unei entități de către utilizatori, pot fi relevante și alte informații. Prezentarea acestor informații, însoțite de comentariul conducerii, este încurajată și poate cuprinde:

(a)

valoarea facilităților de credit nefolosite care ar putea fi disponibile pentru viitoare activități de exploatare și pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restricțiilor în ceea ce privește folosirea acestor facilități;

(b)

valorile agregate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activitățile de exploatare, de investire și de finanțare aferente intereselor într-o asociere în participație, raportate folosind metoda consolidării proporționale;

(c)

valoarea agregată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru menținerea capacității de exploatare; și

(d)

valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activități de exploatare, de investire și de finanțare aferente fiecărui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaționale).

51.

Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare și a fluxurilor de trezorerie necesare menținerii capacității de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorului să determine dacă entitatea investește în mod adecvat în menținerea capacității sale de exploatare. O entitate care nu investește în mod adecvat în menținerea capacității sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor, favorizând lichiditatea curentă și distribuirile către proprietari.

52.

Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie oferă utilizatorilor posibilitatea de a obține o înțelegere mai bună privind, pe de o parte, relația dintre fluxurile de trezorerie ale entității, per ansamblu, și cele ale părților sale componente și, pe de altă parte, gradul de disponibilitate și variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

53.

Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 8

Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

OBIECTIV

1.

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecție și de modificare a politicilor contabile, împreună cu tratamentul contabil și prezentarea informațiilor privind modificări de politici contabile, modificări de estimări contabile și corectări ale erorilor. Standardul este menit să întărească relevanța și fiabilitatea situațiilor financiare ale unei entități, comparabilitatea acestor situații financiare în timp și comparabilitatea cu situațiile financiare ale altor entități.

2.

Cerințele de prezentare a politicilor contabile, cu excepția celor privind modificările politicilor contabile, sunt prezentate în IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.

DOMENIU DE APLICARE

3.

Prezentul standard trebuie să se aplice la selectarea și aplicarea politicilor contabile și la contabilizarea modificărilor politicilor contabile, a modificărilor estimărilor contabile și a corectărilor erorilor din perioadele anterioare.

4.

Efectele fiscale ale corectărilor erorilor din perioadele anterioare și ale ajustărilor retroactive făcute în vederea aplicării modificărilor politicilor contabile sunt contabilizate și prezentate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

DEFINIȚII

5.

Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

O modificare a estimării contabile reprezintă o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezultă din evaluarea situației prezente a activelor și datoriilor și a beneficiilor și obligațiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modificările estimărilor contabile rezultă de pe urma noilor informații sau a noilor evoluții și, în consecință, nu reprezintă corectări ale erorilor.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) sunt standardele și interpretările adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:

(a)

Standarde Internaționale de Raportare Financiară;

(b)

Standarde Internaționale de Contabilitate; și

(c)

interpretări emise de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declarațiile eronate privind elementele sunt semnificative dacă acestea ar putea influența, în mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea și natura omisiunii sau a declarației eronate judecată în context. Mărimea sau natura elementului, sau o combinație a acestora, ar putea fi factorul determinant.

Erorile perioadei anterioare reprezintă omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultând din neutilizarea sau utilizarea greșită a informațiilor fiabile care:

(a)

erau disponibile la momentul în care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare pentru acele perioade; și

(b)

ar fi putut fi obținute și luate în considerare, în mod rezonabil, la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare.

Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greșeli în aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau interpretarea greșită a faptelor și fraude.

Aplicarea retroactivă reprezintă aplicarea unei noi politici contabile tranzacțiilor, altor evenimente și condiții, ca și cum politica respectivă s-ar fi aplicat dintotdeauna.

Retratarea retroactivă reprezintă corectarea recunoașterii, a evaluării și a prezentării valorilor elementelor situațiilor financiare, ca și cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.

Imposibilitate Aplicarea unei cerințe este imposibilă când entitatea nu o poate aplica după ce a făcut toate eforturile rezonabile în acest sens. Pentru o perioadă anterioară specifică este imposibil de aplicat retroactiv o modificare a unei politici contabile sau de făcut o retratare retroactivă pentru a corecta o greșeală dacă:

(a)

efectele aplicării retroactive sau ale retratării retroactive nu sunt determinabile;

(b)

aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă necesită ipoteze privind intenția pe care ar fi avut-o conducerea în acea perioadă; sau

(c)

aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă necesită estimări semnificative ale valorilor și sunt imposibil de distins, în mod obiectiv, informațiile privind acele estimări care:

(i)

oferă dovezi ale circumstanțelor care au existat la data (datele) la care acele valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; și

(ii)

ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare pentru acea perioadă anterioară

de alte tipuri de informații.

Aplicarea prospectivă a unei modificări a politicilor contabile și, respectiv, a recunoașterii efectului unei modificări a estimărilor contabile reprezintă:

(a)

aplicarea noii politici contabile tranzacțiilor, altor evenimente și condiții care au apărut după data la care se modifică politica; și

(b)

recunoașterea efectului modificării estimării contabile în perioadele curente și viitoare afectate de modificare.

6.

Evaluarea măsurii în care o omisiune sau o declarație eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, devenind astfel semnificativă, necesită luarea în considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare prevede, la punctul 25, că „se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor şi a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate cu atenția cuvenită”. De aceea, evaluarea trebuie să ia în considerare modul în care s-ar putea ca utilizatorii care prezintă aceste caracteristici să fie, în mod rezonabil, influențați în luarea deciziilor economice.

POLITICI CONTABILE

Selectarea și aplicarea politicilor contabile

7.

Când un standard sau o interpretare se aplică în mod specific unei tranzacții, unui alt eveniment sau unei alte condiții, politica sau politicile contabilă (contabile) aplicate acelui element trebuie să fie determinate prin aplicarea standardului sau a interpretării și luând în considerare toate îndrumările de implementare relevante emise de către IASB pentru standardul sau interpretarea respectiv(ă).

8.

IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat că duc la situații financiare conținând informații relevante și fiabile privind tranzacțiile, alte evenimente și condiții la care acestea se aplică. Aceste politici nu trebuie aplicate când efectul aplicării lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate abaterile nesemnificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora în scopul obținerii unei anumite prezentări a poziției financiare, a performanței financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entități.

9.

Îndrumările de implementare pentru standardele emise de către IASB nu fac parte din standardele respective și, în consecință, nu conțin dispoziții privind situațiile financiare.

10.

În absența unui standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific unei tranzacții, unui alt eveniment sau condiții, conducerea trebuie să își exercite raționamentul profesional pentru elaborarea și aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informații care sunt:

(a)

relevante pentru necesitățile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; și

(b)

fiabile, în sensul că situațiile financiare:

(i)

reflectă cu exactitate poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;

(ii)

reflectă fondul economic al tranzacțiilor, al altor evenimente și condiții, nu doar forma juridică;

(iii)

sunt neutre, adică lipsite de influențe;

(iv)

sunt prudente; și

(v)

sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.

11.

În exercitarea raționamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie să facă referire la și să ia în considerare aplicabilitatea următoarelor surse în ordine descrescătoare:

(a)

dispozițiile și îndrumările din standardele și interpretările care tratează aspecte similare și conexe; și

(b)

definițiile, criteriile de recunoaștere și conceptele de evaluare a activelor, a datoriilor, a veniturilor și a cheltuielilor din Cadrul general.

12.

La exercitarea raționamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua în considerare cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizează un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile și practicile acceptate ale domeniului de activitate, în măsura în care acestea nu sunt în contradicție cu sursele menționate la punctul 11.

Consecvența politicilor contabile

13.

O entitate trebuie să își selecteze și să își aplice politicile contabile în mod consecvent pentru tranzacții, alte evenimente și condiții similare, cu excepția cazului în care un standard sau o interpretare prevede sau permite, în mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvată aplicarea unor politici contabile diferite. Dacă un standard sau o interpretare prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie să fie selectată și aplicată fiecărei categorii, în mod consecvent, o politică contabilă adecvată.

Modificări ale politicilor contabile

14.

O entitate trebuie să modifice o politică contabilă doar dacă modificarea:

(a)

este impusă de un standard sau de o interpretare; sau

(b)

are drept rezultat situații financiare care oferă informații fiabile și mai relevante cu privire la efectele tranzacțiilor, ale altor evenimente sau condiții asupra poziției financiare, performanței financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entității.

15.

Utilizatorii situațiilor financiare trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendințele poziției sale financiare, ale performanței sale financiare și ale fluxurilor sale de trezorerie. Prin urmare, se aplică aceleași politici contabile în fiecare perioadă și de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care o modificare de politică contabilă corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14.

16.

Următoarele nu sunt modificări de politici contabile:

(a)

aplicarea unei politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care diferă, în fond, de cele care au avut loc anterior; și

(b)

aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

17.

Aplicarea inițială a unei politici de reevaluare a activelor în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare de politică contabilă care trebuie tratată ca o reevaluare mai degrabă în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, decât în conformitate cu prezentul standard.

18.

Punctele 19-31 nu se aplică modificării de politică contabilă descrise la punctul 17.

Aplicarea modificărilor de politici contabile

19.

Sub rezerva punctului 23:

(a)

o entitate trebuie să contabilizeze o modificare de politică contabilă care rezultă din aplicarea inițială a standardului sau a interpretării în conformitate cu prevederile tranzitorii specifice, dacă acestea există, din acel standard sau acea interpretare; și

(b)

când o entitate modifică o politică contabilă la aplicarea inițială a unui standard sau a unei interpretări care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplică acelei modificări, sau modifică o politică contabilă în mod voluntar, entitatea trebuie să aplice modificarea retroactiv.

20.

În sensul prezentului standard, o aplicare anticipată a unui standard sau a unei interpretări nu reprezintă o modificare voluntară de politică contabilă.

21.

În absența unui standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific unei tranzacții, altui eveniment sau condiții, conducerea poate aplica, în conformitate cu punctul 12, o politică contabilă din cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizează un cadru general conceptual similar în elaborarea standardelor contabile. Dacă, în urma modificării unei astfel de norme, entitatea alege să modifice o politică contabilă, acea modificare este contabilizată și prezentată ca o modificare voluntară de politică contabilă.

Aplicare retroactivă

22.

Sub rezerva punctului 23, când o modificare de politică contabilă se aplică retroactiv în conformitate cu punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie să ajusteze soldul inițial al fiecărei componente de capital propriu afectate pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, precum și celelalte valori comparative furnizate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, ca și cum noua politică contabilă s-ar fi aplicat dintotdeauna.

Limitări ale aplicării retroactive

23.

Atunci când aplicarea retroactivă este impusă de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politică contabilă trebuie aplicată retroactiv, cu excepția cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificării.

24.

Când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificării unei politici contabile privind informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie să aplice noua politică contabilă valorii contabile a activelor și a datoriilor, de la începutul celei mai îndepărtate perioade pentru care aplicarea retroactivă este posibilă, care ar putea fi perioada curentă, și trebuie să efectueze ajustările corespunzătoare ale soldurilor inițiale ale fiecărei componente de capital propriu afectate pentru acea perioadă.

25.

Când, la începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării unei noi politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie să ajusteze informațiile comparative pentru a aplica noua politică contabilă în mod prospectiv de la cea mai îndepărtată dată posibilă.

26.

Când o entitate aplică retroactiv o nouă politică contabilă, aceasta aplică noua politică contabilă informațiilor comparative pentru perioade anterioare cât se poate de îndepărtate în timp. Aplicarea retroactivă pentru o perioadă anterioară nu este posibilă decât în cazul în care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor atât la deschiderea, cât și la închiderea bilanțurilor pentru acea perioadă. Valoarea ajustării rezultate aferentă perioadelor anterioare celor prezentate în situațiile financiare se face la soldul inițial al fiecărei componente de capital propriu afectate din cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată. De obicei, ajustarea se face asupra rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de exemplu, în vederea conformității cu un standard sau o interpretare). Orice alte informații referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajustează, de asemenea, de la cea mai îndepărtată dată posibilă.

27.

Când este imposibil ca o entitate să aplice retroactiv noua politică contabilă, deoarece nu poate determina efectul cumulativ al aplicării politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, în conformitate cu punctul 25, aplică noua politică prospectiv de la începutul celei mai îndepărtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia în considerare porțiunea ajustării cumulative a activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii care apare înainte de acea dată. Modificarea unei politici contabile este permisă chiar dacă este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice altă perioadă anterioară. Punctele 50-53 oferă îndrumări cu privire la situațiile când este imposibil de aplicat o nouă politică contabilă uneia sau mai multor perioade anterioare.

Prezentarea informațiilor

28.

Când aplicarea inițială a unui standard sau a unei interpretări are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect cu excepția faptului că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie să prezinte:

(a)

titlul standardului sau al interpretării;

(b)

când este cazul, că modificarea politicii contabile este făcută în conformitate cu prevederile sale tranzitorii;

(c)

natura modificării de politică contabilă;

(d)

când este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;

(e)

când este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;

(f)

pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este posibil, valoarea ajustării:

(i)

pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare; și

(ii)

dacă IAS 33 Rezultatul pe acțiune se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;

(g)

suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor prezentate, în măsura în care este posibil; și

(h)

dacă aplicarea retroactivă impusă de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibilă pentru o anumită perioadă anterioară, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost aplicată modificarea de politică contabilă.

Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.

29.

Când o modificare voluntară de politică contabilă are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade cu excepția faptului că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie să prezinte:

(a)

natura modificării de politică contabilă;

(b)

motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informații fiabile și mai relevante;

(c)

pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este posibil, valoarea ajustării:

(i)

pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare; și

(ii)

dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;

(d)

suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor prezentate, în măsura în care este posibil; și

(e)

dacă aplicarea retroactivă este imposibilă pentru o anumită perioadă anterioară, sau pentru perioade anterioare celor prezentate, circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost aplicată modificarea de politică contabilă.

Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.

30.

Când o entitate nu a aplicat un standard nou sau o interpretare nouă care a fost emis(ă), dar care nu este încă în vigoare, entitatea trebuie să prezinte:

(a)

acest fapt; și

(b)

informații cunoscute sau care pot fi estimate în mod rezonabil relevante pentru evaluarea impactului posibil pe care aplicarea noului standard sau a noii interpretări îl va avea asupra situațiilor financiare ale entității în perioada aplicării inițiale.

31.

În conformitate cu punctul 30, o entitate ia în considerare prezentarea:

(a)

titlului noului standard sau al noii interpretări;

(b)

naturii modificării sau a modificărilor iminente de politică contabilă;

(c)

datei până la care este prevăzută aplicarea standardului sau a interpretării;

(d)

datei la care entitatea planifică să aplice pentru prima oară standardul sau interpretarea; și

(e)

fie:

(i)

unei discuții privind impactul pe care se estimează că aplicarea inițială a standardului sau a interpretării îl va avea asupra situațiilor financiare ale entității; sau

(ii)

dacă acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat în mod rezonabil, o declarație în acest sens.

MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR CONTABILE

32.

Ca rezultat al incertitudinilor inerente activităților comerciale, multe elemente din situațiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implică raționamente bazate pe cele mai recente informații fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimări ale:

(a)

clienților incerți;

(b)

uzurii morale a stocurilor;

(c)

valorii juste a activelor financiare și a datoriilor financiare;

(d)

duratelor de viață utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în acestea; și

(e)

obligațiilor de garanție.

33.

Utilizarea estimărilor rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează fiabilitatea.

34.

O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informații sau experiențe ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu are legătură cu perioade anterioare și nu reprezintă corectarea unei erori.

35.

O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezintă o modificare de politică contabilă, și nu o modificare de estimare contabilă. Când este dificil să se facă distincția între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare contabilă, modificarea este tratată ca o modificare de estimare contabilă.

36.

Efectul modificării unei estimări contabile, alta decât o modificare căreia i se aplică punctul 37, trebuie recunoscută prospectiv prin includerea ei în profitul sau pierderea:

(a)

perioadei în care are loc modificarea, dacă modificarea afectează numai acea perioadă; sau

(b)

perioadei în care are loc modificarea și perioadelor viitoare, dacă modificarea le afectează și pe acestea.

37.

În măsura în care o modificare de estimare contabilă dă naștere la modificări de active și datorii, sau afectează un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prin ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent în perioada modificării.

38.

Recunoașterea prospectivă a efectului unei modificări de estimare contabilă înseamnă că modificarea este aplicată tranzacțiilor, altor evenimente sau condiții de la data modificării estimării. O modificare de estimare contabilă poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea atât al(a) perioadei curente, cât și al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a estimării valorii aferente conturilor de clienți incerți afectează doar profitul sau pierderea perioadei curente și, prin urmare, este recunoscut(ă) în perioada curentă. Cu toate acestea, o modificare a estimării duratei de viață utile a unui activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate într-un activ amortizabil afectează cheltuiala cu amortizarea în perioada curentă și în fiecare perioadă viitoare de-a lungul duratei de viață utilă rămase a activului. În ambele cazuri, efectul modificării aferente perioadei curente este recunoscut ca venit sau cheltuială în perioada curentă. Dacă există, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuială în acele perioade viitoare.

Prezentarea informațiilor

39.

O entitate trebuie să prezinte natura și valoarea unei modificări de estimare contabilă care are efect în perioada curentă sau se așteaptă să aibă efect în perioadele viitoare, cu excepția prezentării efectului asupra perioadelor viitoare, când este imposibil de estimat acel efect.

40.

Dacă valoarea efectului în perioadele viitoare nu este prezentată datorită faptului că estimarea este imposibilă, o entitate trebuie să menționeze acest fapt.

ERORI

41.

Erorile pot apărea cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situațiilor financiare. Situațiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile în cazul în care conțin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenționat pentru a obține o anumită prezentare a poziției financiare, a performanței financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entități. Erorile potențiale ale perioadei curente descoperite în acea perioadă sunt corectate înainte de a se autoriza publicarea situațiilor financiare. Totuși, se întâmplă uneori ca erori semnificative să nu fie descoperite până într-o perioadă ulterioară și aceste erori ale perioadei anterioare sunt corectate în informațiile comparative prezentate în situațiile financiare pentru acea perioadă ulterioară (a se vedea punctele 42-47).

42.

Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie să corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare în primul set de situații financiare a căror publicare a fost autorizată după descoperirea acestora, prin:

(a)

retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioară (anterioare) prezentată (prezentate) în care a apărut eroarea; sau

(b)

dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată.

Limitări ale retratării retroactive

43.

O eroare a perioadei anterioare trebuie corectată prin retratare retroactivă, cu excepția cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.

44.

Când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie să retrateze soldurile inițiale ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă pentru care este posibilă retratarea retroactivă (care poate fi perioada curentă).

45.

Când este imposibil de determinat, la începutul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie să retrateze informațiile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă.

46.

Corectarea unei erori dintr-o perioadă anterioară este exclusă din profitul sau pierderea perioadei în care eroarea a fost descoperită. Orice informație prezentată privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratată începând cu cel mai îndepărtat moment posibil din trecut.

47.

Când este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greșeală în aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, în conformitate cu punctul 45, retratează prospectiv informațiile comparative începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă. Așadar, nu ia în considerare porțiunea din retratarea cumulativă a activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii apărute înainte de acea dată. Punctele 50-53 oferă îndrumări privind situațiile în care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare.

48.

Corectările erorilor se diferențiază de modificările estimărilor contabile. Estimările contabile, prin natura lor, sunt aproximări care pot necesita revizuire pe măsură ce se află informații suplimentare. De exemplu, câștigul sau pierderea recunoscut(ă) ca fiind datorat(ă) rezolvării unei situații neprevăzute nu reprezintă corectarea unei erori.

Prezentarea erorilor perioadei anterioare

49.

În aplicarea punctului 42, o entitate trebuie să prezinte următoarele:

(a)

natura erorii perioadei anterioare;

(b)

pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura posibilă, valoarea corectării:

(i)

pentru fiecare element-rând afectat din situația financiară; și

(ii)

dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;

(c)

valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezentate; și

(d)

dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară specifică, circumstanțele care conduc la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost corectată eroarea.

Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.

IMPOSIBILITATEA PRIVIND APLICAREA RETROACTIVĂ ȘI RETRATAREA RETROACTIVĂ

50.

În anumite circumstanțe, este imposibil să se ajusteze informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare pentru a obține comparabilitatea cu perioada curentă. De exemplu, este posibil să nu se fi colectat date în perioada (perioadele) anterioară (anterioare) într-o manieră care permite fie aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile (inclusiv, în sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectivă perioadelor anterioare), fie retratarea retroactivă pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare și informațiile pot fi imposibil de recreat.

51.

De multe ori este necesar să se facă estimări atunci când se aplică politici contabile elementelor situațiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacții, alte evenimente sau condiții. Estimarea este în mod inerent subiectivă și estimările pot fi elaborate după data bilanțului. Elaborarea estimărilor poate fi mai dificilă când se aplică retroactiv o politică contabilă sau la efectuarea unei retratări retroactive pentru a corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorită perioadei mai lungi de timp care este posibil să fi trecut de la tranzacția, evenimentul sau condiția afectat(ă). Totuși, obiectivul estimării privind perioadele anterioare rămâne același ca pentru estimarea făcută în perioada curentă, și anume ca estimarea să reflecte circumstanțele care existau la momentul înregistrării tranzacției, a evenimentului sau a condiției.

52.

Prin urmare, aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioadă anterioară prevede diferențierea informațiilor care:

(a)

oferă probe ale circumstanțelor care au existat la data (datele) la care a avut loc tranzacția, evenimentul sau condiția; și

(b)

ar fi fost disponibilă la data la care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare pentru acea perioadă anterioară

de informații din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimări (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu are la bază un preț observabil sau intrări observabile) este imposibil să diferențiem aceste tipuri de informații. În cazul în care aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă ar cere elaborarea unei estimări semnificative pentru care este imposibil de diferențiat aceste două tipuri de informații, este imposibil să se aplice noua politică contabilă sau să se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.

53.

La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui să se utilizeze înțelegerea ulterioară a unui eveniment, fie în ceea ce privește elaborarea unor ipoteze privind posibilele intenții ale conducerii într-o perioadă anterioară, fie în ceea ce privește estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau prezentate într-o perioadă anterioară. De exemplu, când o entitate corectează o eroare dintr-o perioadă anterioară la evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiții păstrate până la scadență, în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, aceasta nu schimbă baza de evaluare pentru acea perioadă în cazul în care conducerea a decis ulterior să nu le păstreze până la scadență. În plus, când o entitate corectează o eroare dintr-o perioadă anterioară în calcularea datoriei privind concediul medical acumulat de angajați, în conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajaților, nu ia în considerare informația privind o gripă de sezon neobișnuit de gravă în timpul acelei perioade, care devine disponibilă după ce s-a autorizat publicarea situațiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul că se solicită în mod frecvent estimări semnificative atunci când se modifică informațiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu împiedică ajustarea credibilă sau corectarea informațiilor comparative.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

54.

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

RETRAGEREA ALTOR NORME

55.

Prezentul standard înlocuiește IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, revizuit în 1993.

56.

Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:

(a)

SIC-2 Consecvență – Capitalizarea costurilor îndatorării; și

(b)

SIC-18 Consecvență – Metode alternative.

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 10

Evenimente ulterioare datei bilanțului

OBIECTIV

1.

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie:

(a)

momentul în care o entitate ar trebui să își ajusteze situațiile financiare pentru evenimentele ulterioare datei bilanțului; și

(b)

prezentările de informații pe care ar trebui să le facă o entitate cu privire la data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare și cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanțului.

Prezentul standard prevede, de asemenea, că o entitate nu ar trebui să își întocmească situațiile financiare pe baza unei ipoteze privind continuitatea activității dacă evenimentele ulterioare datei bilanțului indică faptul că această ipoteză nu este adecvată.

DOMENIU DE APLICARE

2.

Prezentul standard trebuie să fie aplicat la contabilizarea și prezentarea informațiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei bilanțului.

DEFINIȚII

3.

Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare. Se pot identifica două tipuri de evenimente:

(a)

cele care fac dovada condițiilor care existau la data bilanțului (evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare); și

(b)

cele care oferă indicații despre condiții apărute ulterior datei bilanțului (evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare).

4.

Procesul de autorizare a publicării situațiilor financiare va varia în funcție de structura conducerii, de dispozițiile legislative și de procedurile urmărite la întocmirea și finalizarea situațiilor financiare.

5.

În unele cazuri, unei entități i se impune să supună spre aprobare acționarilor ei situațiile financiare, după ce acestea au fost publicate. În astfel de circumstanțe, data autorizării publicării situațiilor financiare este data publicării, și nu data la care acestea au fost aprobate de acționari.

ExempluConducerea unei entități definitivează proiectul situațiilor financiare pentru exercițiul financiar cu închidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. La 18 martie 20X2, consiliul de administrație analizează situațiile financiare și autorizează publicarea acestora. Entitatea își declară profitul și alte informații financiare selectate la 19 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a celor interesați la data de 1 aprilie 20X2. Acționarii aprobă situațiile financiare în cadrul adunării lor anuale din 15 mai 20X2 și situațiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.Data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administrație a autorizat publicarea).

6.

În unele cazuri, conducerii unei entități i se impune să prezinte situațiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format în exclusivitate din cadre fără funcții executive). În astfel de cazuri, autorizarea publicării situațiilor financiare are loc atunci când conducerea autorizează punerea acestora la dispoziția consiliului de supraveghere.

ExempluLa 18 martie 20X2, conducerea unei entități autorizează înaintarea situațiilor financiare către consiliul de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format în exclusivitate din cadre fără funcții executive și poate include reprezentanți ai angajaților și ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprobă situațiile financiare la 26 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a celor interesați la data de 1 aprilie 20X2. Acționarii aprobă situațiile financiare în cadrul adunării lor anuale din 15 mai 20X2 și situațiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.Data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea autorizează înaintarea lor către consiliul de supraveghere).

7.

Evenimentele ulterioare datei bilanțului includ toate evenimentele care au loc până la data la care se autorizează publicarea situațiilor financiare, chiar dacă evenimentele respective au loc după declararea publică a profitului sau a altor informații financiare selectate.

RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE

Evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare

8.

O entitate trebuie să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanțului.

9.

Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare și care impun unei entități să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare sau să recunoască elemente care nu au fost anterior recunoscute:

(a)

soluționarea ulterioară datei bilanțului a unui litigiu care confirmă că o entitate avea o obligație prezentă la data bilanțului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente sau recunoaște un nou provizion. Entitatea nu prezintă pur și simplu o datorie contingentă, deoarece soluționarea oferă dovezi suplimentare care ar fi luate în considerare în conformitate cu punctul 16 din IAS 37;

(b)

obținerea de informații ulterioare datei bilanțului care indică faptul că un activ a fost depreciat la data bilanțului sau că valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscută, aferentă activului respectiv, trebuie ajustată. De exemplu:

(i)

falimentul unui client survenit ulterior datei bilanțului confirmă, de obicei, că la data bilanțului exista deja o pierdere aferentă unui cont de creanțe comerciale și că entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a contului de creanțe comerciale; și

(ii)

vânzarea de stocuri ulterior datei bilanțului poate fi o probă a valorii lor realizabile nete la data bilanțului;

(c)

determinarea ulterioară datei bilanțului a costului activelor cumpărate sau a încasărilor rezultate din activele vândute înainte de data bilanțului;

(d)

determinarea ulterioară datei bilanțului a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dacă entitatea are o obligație prezentă legală sau implicită la data bilanțului de a efectua astfel de plăți, ca rezultat al unor evenimente care au avut loc înainte de data respectivă (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);

(e)

descoperirea de fraude sau erori care arată că situațiile financiare sunt incorecte.

Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare

10.

O entitate nu trebuie să își ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare.

11.

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanțului care nu conduce la ajustarea situațiilor financiare îl constituie un declin al valorii de piață a plasamentelor între data bilanțului și data la care se autorizează publicarea situațiilor financiare. Scăderea valorii de piață nu are în mod normal legătură cu situația plasamentelor la data bilanțului, ci reflectă circumstanțe care au apărut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru aceste plasamente. În mod similar, entitatea nu actualizează valorile prezentate pentru plasamentele în cauză la data bilanțului, deși entitatea poate fi nevoită să prezinte informații suplimentare în baza punctului 21.

Dividende

12.

Dacă o entitate declară dividendele deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii (așa cum sunt definite în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) ulterior datei bilanțului, entitatea nu trebuie să recunoască dividendele respective ca datorie la data bilanțului.

13.

Dacă dividendele sunt declarate (adică dacă dividendele sunt autorizate corespunzător și nu se mai află la dispoziția entității) după data bilanțului, dar înainte să fie autorizată publicarea situațiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanțului, deoarece ele nu îndeplinesc criteriile unei obligații prezente din IAS 37. Astfel de dividende sunt prezentate în note în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.

CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII

14.

O entitate nu trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității în cazul în care conducerea determină, după data bilanțului, fie că intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea comercială, fie că nu are nicio altă alternativă realistă decât să procedeze astfel.

15.

Deteriorarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare ulterior datei bilanțului indică nevoia de a analiza dacă ipoteza continuității activității este încă adecvată. Dacă ipoteza continuității activității nu mai este adecvată, efectul este atât de extins încât prezentul standard prevede mai degrabă o modificare fundamentală a bazei de contabilizare, decât o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare.

16.

IAS 1 prevede informații care trebuie prezentate dacă:

(a)

situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activității; sau

(b)

conducerea este conștientă de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condițiilor care pot pune în mod considerabil la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea. Evenimentele sau condițiile care necesită prezentarea de informații pot apărea ulterior datei bilanțului.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

Data autorizării publicării

17.

O entitate trebuie să prezinte data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare, precum și cine a dat această autorizare. Dacă proprietarii entității sau alții au puterea de a modifica situațiile financiare după publicare, entitatea trebuie să menționeze acest fapt.

18.

Este important pentru utilizatori să cunoască momentul în care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare, pentru că acestea nu reflectă evenimentele ulterioare acestei date.

Actualizarea informațiilor prezentate cu privire la condițiile existente la data bilanțului

19.

Dacă o entitate primește, ulterior datei bilanțului, informații despre condiții care existau la data bilanțului, entitatea trebuie să actualizeze informațiile prezentate care se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații.

20.

În unele cazuri, o entitate trebuie să actualizeze informațiile prezentate în situațiile ei financiare pentru a reflecta informațiile primite după data bilanțului, chiar dacă informațiile respective nu afectează valorile pe care entitatea le recunoaște în situațiile sale financiare. Un exemplu în acest sens este atunci când, ulterior datei bilanțului, devin disponibile dovezi referitoare la o obligație contingentă care exista la data bilanțului. Pe lângă aprecierea necesității recunoașterii sau a modificării unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizează informațiile pe care le-a prezentat cu privire la obligația contingentă, în lumina dovezii respective.

Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare

21.

Dacă evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influența deciziile economice luate de utilizatori în baza situațiilor financiare. În consecință, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare:

(a)

natura evenimentului; și

(b)

o estimare a efectului financiar sau o declarație conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută.

22.

Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare și care ar duce în general la prezentarea de informații:

(a)

o combinare de întreprinderi majoră care se produce ulterior datei bilanțului (IFRS 3 Combinări de întreprinderi prevede prezentarea unor informații specifice în astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante;

(b)

anunțarea unui plan de întrerupere a unei activități;

(c)

cumpărări semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, alte cedări de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante;

(d)

distrugerea unei importante unități de producție în urma unui incendiu, ulterior datei bilanțului;

(e)

anunțarea sau începerea implementării unei restructurări majore (a se vedea IAS 37);

(f)

tranzacții importante cu acțiuni ordinare și cu acțiuni ordinare potențiale ulterioare datei bilanțului (IAS 33 Rezultatul pe acțiune impune unei entități să prezinte o descriere a unor astfel de tranzacții, alta decât cea făcută atunci când astfel de tranzacții implică o capitalizare sau emisiuni de acțiuni gratuite, o divizare a acțiunilor sau o reversie a divizării acțiunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impusă în baza IAS 33);

(g)

modificări neobișnuit de mari survenite ulterior datei bilanțului în ceea ce privește prețurile activelor sau cursurile de schimb valutar;

(h)

modificări ale ratelor de impozitare sau ale reglementărilor fiscale adoptate sau anunțate ulterior datei bilanțului, care au un efect semnificativ asupra creanțelor sau a datoriilor privind impozitul amânat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

(i)

implicarea în angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanții semnificative; și

(j)

începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimente ulterioare datei bilanțului.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

23.

O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

RETRAGEREA IAS 10 (REVIZUIT ÎN 1999)

24.

Prezentul standard înlocuiește IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului (revizuit în 1999).

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 11

Contracte de construcție

OBIECTIV

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile și costurile aferente contractelor de construcție. Datorită naturii activității desfășurate în cadrul contractelor de construcție, data la care începe activitatea contractului și data la care este finalizată se înscriu, de regulă, în perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principală a contabilizării contractelor de construcție o reprezintă alocarea venitului contractual și a costurilor contractuale perioadelor contabile în care se prestează lucrările de construcție. Prezentul standard utilizează criteriile de recunoaștere stabilite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare pentru a determina momentul în care veniturile și costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri și cheltuieli în situația veniturilor și a cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizează un set de îndrumări practice privind aplicarea acestor criterii.

DOMENIU DE APLICARE

1.

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcție în situațiile financiare ale antreprenorilor.

2.

Prezentul standard înlocuiește IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcții, aprobat în 1978.

DEFINIȚII

3.

Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Un contract de construcție este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într-o strânsă interrelație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori utilizarea lor finală.

Un contract cu preț fix este un contract de construcție în care antreprenorul convine asupra unui preț contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit, contract care, în unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (creștere) a prețului.

Un contract cost plus este un contract de construcție în care antreprenorul recuperează costurile autorizate sau altfel definite, la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

4.

Un contract de construcție poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o clădire, un baraj, o conductă, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcție se poate referi, de asemenea, la construirea unui număr de active care se află într-o strânsă interrelație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori utilizarea lor finală; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinăriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizărilor corporale.

5.

În sensul prezentului standard, contractele de construcție includ:

(a)

contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate în mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor de proiect și ale arhitecților; și

(b)

contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum și restaurarea mediului ulterior demolării activelor.

6.

Contractele de construcție sunt formulate într-o serie de moduri care, în sensul prezentului standard, sunt clasificate drept contracte cu preț fix și contracte cost plus. Unele contracte de construcție pot conține caracteristici atât ale contractelor cu preț fix, cât și ale contractelor cost plus, de exemplu în cazul unui contract cost plus cu un preț maxim agreat. În astfel de circumstanțe, un antreprenor trebuie să ia în considerare totalitatea condițiilor de la punctele 23 și 24 pentru a determina perioada în care trebuie să recunoască veniturile și cheltuielile contractuale.

COMBINAREA ȘI SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCȚIE

7.

Dispozițiile prezentului standard sunt, de regulă, aplicate în mod separat fiecărui contract de construcție. Totuși, în anumite circumstanțe, este necesar ca standardul să se aplice componentelor identificabile în mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substanța respectivului contract sau grup de contracte.

8.

Atunci când un contract acoperă un număr de active, construirea fiecărui activ trebuie tratată ca un contract separat de construcție în situația în care:

(a)

au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;

(b)

fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul și beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferentă fiecărui activ; și

(c)

costurile și veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.

9.

Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai mulți beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcție atunci când:

(a)

grupul de contracte este negociat într-un singur pachet;

(b)

contractele sunt atât de interrelaționate încât sunt, în fond, parte a unui singur proiect cu o marjă globală a profitului; și

(c)

contractele se desfășoară simultan sau într-o secvență continuă.

10.

Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opțiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel încât să includă construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar trebuie tratată ca un contract separat de construcție atunci când:

(a)

activul se deosebește în mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcționare de activul sau activele care intră sub incidența contractului inițial; sau

(b)

prețul activului este negociat fără a se ține cont de prețul contractului inițial.

VENITURI CONTRACTUALE

11.

Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:

(a)

valoarea inițială a veniturilor convenite în contract; și

(b)

modificările lucrărilor contractuale, ale pretențiilor și ale plăților de stimulare:

(i)

în măsura în care este probabil ca acestea să aibă ca rezultat un venit; și

(ii)

care se pot evalua în mod fiabil.

12.

Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectată de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimările trebuie adesea revizuite, pe măsură ce apar noi evenimente și se rezolvă incertitudinile. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crește sau descrește de la o perioadă la alta. De exemplu:

(a)

un antreprenor și un beneficiar pot conveni asupra modificărilor sau a pretențiilor care măresc sau micșorează venitul contractual într-o perioadă ulterioară celei în care contractul a fost inițial convenit;

(b)

valoarea venitului stabilit într-un contract cu preț fix poate crește ca rezultat al aplicării clauzelor de escaladare a prețurilor;

(c)

valoarea venitului contractual poate descrește ca rezultat al penalităților generate de întârzierile cauzate de antreprenor în finalizarea contractului; sau

(d)

când un contract cu preț fix implică un preț fix pe unitatea de producție, venitul contractual crește odată cu mărirea numărului de unități.

13.

O modificare este o instrucțiune dată de client cu privire la o modificare a obiectului lucrării care trebuie realizată conform unui contract. O modificare poate duce la o creștere sau la o descreștere a venitului contractual. Exemple de modificări sunt variații în ceea ce privește specificațiile sau proiectarea activului și modificări ale duratei contractului. O modificare este inclusă în venitul contractual atunci când:

(a)

este probabil ca beneficiarul să aprobe modificarea și valoarea venitului rezultat din acea modificare; și

(b)

valoarea venitului poate fi evaluată în mod fiabil.

14.

O pretenție este o sumă pe care antreprenorul caută să o colecteze de la beneficiar sau de la un alt terț drept rambursare a costurilor neincluse în prețul contractului. O pretenție poate apărea, de exemplu, în urma întârzierilor, a erorilor din specificații sau proiect și a modificărilor asupra cărora nu s-a căzut de acord în ceea ce privește activitatea contractuală, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de pretenții este supusă unui grad înalt de incertitudine și depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iată de ce pretențiile sunt incluse în venitul contractual doar atunci când:

(a)

negocierile au atins un stadiu avansat, astfel încât este probabil ca beneficiarul să accepte pretenția; și

(b)

valoarea care este probabil a fi acceptată de beneficiar poate fi măsurată în mod fiabil.

15.

Plățile de stimulare sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care standardele de performanță specificate sunt atinse sau depășite. De exemplu, un contract poate să prevadă o plată de stimulare către un antreprenor în cazul finalizării mai rapide a contractului. Plățile de stimulare sunt incluse în venitul contractual atunci când:

(a)

contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea atingerii sau depășirii standardelor de performanță specificate; și

(b)

valoarea plății de stimulare poate fi evaluată în mod fiabil.

COSTURI CONTRACTUALE

16.

Costurile contractuale trebuie să cuprindă:

(a)

costurile direct aferente contractului respectiv;

(b)

costurile atribuibile activității contractului, în general, și care pot fi alocate contractului; și

(c)

alte astfel de costuri care pot fi trecute în mod specific în sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului contract.

17.

Costurile direct aferente unui contract specific includ:

(a)

costurile forței de muncă de pe șantier, inclusiv dirigenția de șantier;

(b)

costurile materialelor folosite în construcție;

(c)

amortizarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor folosite în contract;

(d)

costurile transportării instalațiilor tehnice, a echipamentelor și a materialelor la și de la șantierul specificat în contract;

(e)

costurile închirierii instalațiilor tehnice și a echipamentelor;

(f)

costurile proiectării și ale asistenței tehnice direct aferente contractului;

(g)

costurile estimate ale rectificării și lucrărilor de garanție, inclusiv costurile de garanție prevăzute; și

(h)

pretenții ale unor terțe părți.

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus în venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vânzarea surplusului de materiale și din cedarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor la terminarea contractului.

18.

Costurile care sunt atribuibile activității contractului în general și care pot fi alocate unor contracte specifice includ:

(a)

asigurările;

(b)

costurile proiectării și asistenței tehnice care nu sunt în mod direct aferente unui contract specific; și

(c)

cheltuielile de regie ale construcției.

Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice și raționale care sunt aplicate în mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazează pe nivelul normal al activității de construcție. Cheltuielile de regie ale construcției includ costuri precum întocmirea și procesarea statelor de plată pentru personalul implicat în activitatea de construcție. Costurile care sunt atribuibile activității contractului în general și care pot fi alocate unor contracte specifice includ, de asemenea, costurile îndatorării, atunci când antreprenorul adoptă tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile îndatorării.

19.

Costurile care pot fi specific trecute în sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include anumite costuri generale de administrare și costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificată în termenii contractului.

20.

Costurile care nu sunt atribuibile activității contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcție. Astfel de costuri includ:

(a)

costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificată în contract;

(b)

costurile de vânzare;

(c)

costurile de cercetare și dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract; și

(d)

amortizarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor care nu sunt folosite în cadrul unui anumit contract.

21.

Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obținerii contractului și până la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului și cele suportate pentru încheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dacă pot fi identificate separat și evaluate în mod fiabil și dacă există probabilitatea obținerii contractului. Când costurile suportate pentru încheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care apar, ele nu sunt incluse în costurile contractuale atunci când contractul este obținut într-o perioadă ulterioară.

RECUNOAȘTEREA VENITURILOR ȘI A CHELTUIELILOR CONTRACTUALE

22.

Când rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil, costurile și veniturile contractuale asociate contractului de construcție trebuie recunoscute ca venituri și, respectiv, cheltuieli, în funcție de stadiul de execuție a contractului la data bilanțului. O pierdere preconizată în contractul de construcție trebuie recunoscută imediat drept cheltuială conform punctului 36.

23.

În cazul unui contract cu preț fix, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:

(a)

venitul contractual total poate fi evaluat în mod fiabil;

(b)

este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate pentru entitate;

(c)

atât costurile contractuale necesare finalizării contractului, cât și stadiul de execuție a acestuia, reflectate la data bilanțului, pot fi evaluate în mod fiabil; și

(d)

costurile atribuibile contractului pot fi identificate în mod clar și evaluate în mod fiabil, astfel încât costurile contractuale reale suportate să poată fi comparate cu estimările precedente.

24.

În cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:

(a)

este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate pentru entitate; și

(b)

costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate în mod clar și evaluate în mod fiabil.

25.

Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuție a contractului este cunoscută adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuție respectiv, având drept rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor și a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrări executate. Această metodă furnizează informații utile asupra ariei de cuprindere a activității contractuale și a performanței pe parcursul unei perioade.

26.

Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioadele contabile în care este prestată munca. Costurile contractuale sunt, de regulă, recunoscute drept cheltuieli în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioadele contabile în care este prestată activitatea la care se referă. Totuși, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuială, în conformitate cu punctul 36.

27.

Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiția ca ele să fie recuperate. Aceste costuri reprezintă o sumă datorată de beneficiar și sunt adesea clasificate drept activitate contractuală în curs de execuție.

28.

Rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil doar atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, în momentul în care apare o nesiguranță cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse în venitul contractual și recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei recuperare a încetat să fie probabilă este recunoscută mai degrabă drept cheltuială decât ajustare a valorii venitului contractual.

29.

O entitate este, în general, capabilă să facă evaluări fiabile după ce a acceptat un contract care stabilește:

(a)

drepturile exercitabile ale fiecărei părți privind activul care urmează a fi construit;

(b)

contraprestația care urmează a fi schimbată; și

(c)

modalitatea și termenii decontării.

De asemenea, este necesar de regulă ca entitatea să dețină un sistem intern eficient de previzionare și raportare financiară. Entitatea verifică și, dacă este nevoie, revizuiește estimările veniturilor și cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod fiabil.

30.

Stadiul de execuție a contractului poate fi determinat în mai multe moduri. Entitatea folosește metoda care evaluează în mod fiabil lucrările executate. În funcție de natura contractului, metodele pot include:

(a)

proporția în care costurile contractuale suportate pentru lucrările executate până la data avută în vedere afectează costurile contractuale totale estimate;

(b)

studii privind lucrările executate; sau

(c)

finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei părți din lucrările contractate.

Deseori, plățile intermediare și avansurile primite de la clienți nu reflectă lucrările executate.

31.

Când stadiul de execuție este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflectă lucrările executate sunt incluse în costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se referă la următoarele categorii:

(a)

costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui șantier sau păstrate pentru folosirea lor în cadrul unui contract, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau aplicate în timpul derulării contractului, cu excepția situației în care materialele au fost destinate în mod special contractului; și

(b)

plățile efectuate în avans subcontractanților pentru munca prestată, în baza unui subcontract.

32.

Când rezultatul unui contract de construcție nu poate fi evaluat în mod fiabil:

(a)

venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate să fie recuperate; și

(b)

costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.

O pierdere preconizată în legătură cu contractul de construcție trebuie recunoscută imediat ca o cheltuială conform punctului 36.

33.

În timpul desfășurării primelor stadii ale contractului se întâlnește adesea cazul în care venitul contractual nu poate fi evaluat în mod fiabil. Totuși, este posibil ca entitatea să recupereze costurile contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar în limita costurilor suportate care se așteaptă a fi recuperate. Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat în mod fiabil, nu se recunoaște niciun profit. Oricum, chiar dacă venitul contractual nu poate fi estimat în mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul veniturilor rezultate. În asemenea cazuri, orice depășire preconizată a totalului veniturilor contractuale de către totalitatea costurilor contractuale este recunoscută imediat drept cheltuială, în conformitate cu punctul 36.

34.

Costurile contractuale în cazul cărora recuperarea nu este probabilă sunt recunoscute imediat drept cheltuială. Circumstanțele în care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea să nu fie probabilă și în care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuială includ contractele:

(a)

care nu sunt în întregime executabile, adică validitatea lor este serios pusă la îndoială;

(b)

a căror finalizare depinde de rezultatul acționării în justiție sau al legislației;

(c)

legate de proprietăți a căror confiscare sau expropriere este foarte posibilă;

(d)

în care beneficiarul nu este capabil să îndeplinească obligațiile care îi revin; sau

(e)

în care antreprenorul nu este capabil să finalizeze contractul sau, altfel spus, să își îndeplinească obligațiile care îi revin conform contractului.

35.

Când incertitudinile care împiedică evaluarea fiabilă a rezultatului contractului nu mai există, venitul și cheltuielile aferente contractului de construcție trebuie recunoscute mai degrabă în conformitate cu prevederile punctului 22 decât cu cele ale punctului 32.

RECUNOAȘTEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE

36.

Atunci când este probabil ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul venitului contractual, pierderea prevăzută trebuie recunoscută imediat drept cheltuială.

37.

Valoarea unei asemenea pierderi este determinată indiferent:

(a)

dacă lucrarea a început sau nu;

(b)

de stadiul de execuție a activității contractuale; sau

(c)

de valoarea profiturilor prevăzute a rezulta în urma desfășurării altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcție, în conformitate cu punctul 9.

MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR

38.

Metoda procentului de finalizare este aplicată pe bază cumulativă, pentru fiecare perioadă contabilă, estimărilor curente ale veniturilor și costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificări în ceea ce privește estimarea veniturilor și a costurilor contractuale sau efectul unei modificări în ceea ce privește estimarea rezultatului unui contract este înregistrat în contabilitate ca modificare a estimării contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori). Estimările modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor și a cheltuielilor recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioada în care este făcută modificarea, precum și în perioadele următoare.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

39.

O entitate trebuie să prezinte:

(a)

valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;

(b)

metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul perioadei; și

(c)

metodele folosite pentru a determina stadiul de execuție a contractelor în desfășurare.

40.

O entitate trebuie să prezinte fiecare dintre următoarele informații pentru contractele în curs de desfășurare la data bilanțului:

(a)

valoarea agregată, la zi, a costurilor suportate și a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute);

(b)

valoarea avansurilor primite; și

(c)

valoarea reținerilor.

41.

Reținerile sunt valorile facturărilor pe măsura execuției, care nu sunt plătite până în momentul satisfacerii condițiilor specificate în contract pentru plata acestor sume sau până când problemele nu au fost soluționate. Facturările pe măsura execuției sunt sumele facturate pentru lucrările executate în cadrul unui contract, fie că ele au fost sau nu plătite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de către antreprenor înainte de executarea lucrărilor aferente.

42.

O entitate trebuie să prezinte:

(a)

suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, considerată drept activ; și

(b)

suma brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, considerată drept datorie.

43.

Suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale reprezintă valoarea netă a:

(a)

costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b)

suma pierderilor recunoscute și a facturărilor pe măsura execuției

pentru toate contractele în desfășurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depășesc facturările pe măsura execuției.

44.

Suma brută datorată beneficiarilor pentru lucrările contractuale este reprezentată de valoarea netă a:

(a)

costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b)

suma pierderilor recunoscute și a facturărilor pe măsura execuției

pentru toate contractele în desfășurare pentru care facturările pe măsura execuției depășesc costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).

45.

O entitate prezintă informații cu privire la toate activele sau datoriile contingente în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile și activele contingente pot să apară din elemente cum ar fi costurile de garanție, pretențiile, penalizările sau pierderile posibile.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

46.

Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 12

Impozitul pe profit

OBIECTIV

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:

(a)

recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în bilanțul unei entități; și

(b)

tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități.

Este inerent în recunoașterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare să se aștepte să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau a datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, prezentul standard impune unei entități să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.

Prezentul standard impune unei entități să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același mod în care contabilizează tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute în contul de profit şi pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoaşte şi ele în contul de profit şi pierdere. Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute direct în capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct în capitalurile proprii. În mod similar, recunoașterea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial generat de acea combinare sau valoarea oricărui excedent al cotei părți a dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite peste costul combinării respective.

Prezentul standard mai tratează și recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și prezentarea informațiilor legate de impozitele pe profit.

DOMENIU DE APLICARE

1.

Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.

2.

În sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele reținute la sursă, care sunt plătibile de către o filială, o entitate asociată sau o asociere în participație pentru distribuirile către entitatea raportoare.

3.

[Eliminat]

4.

Prezentul standard nu tratează metodele de contabilizare a subvențiilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală) sau a creditelor fiscale pentru investiții. Cu toate acestea, prezentul standard tratează contabilizarea diferențelor temporare care pot apărea din astfel de subvenții sau credite fiscale pentru investiții.

DEFINIȚII

5.

Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pentru o perioadă, determinat(ă) în concordanță cu reguli stabilite de autoritățile fiscale, pe baza căruia (căreia) este plătibil (recuperabil) impozitul pe profit.

Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă suma totală privind impozitul curent și cel amânat inclusă în determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioadă.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare cu privire la diferențele temporare impozabile.

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, cu privire la:

(a)

diferențele temporare deductibile;

(b)

reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și

(c)

reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanț și baza fiscală a acestora. Diferențele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:

(a)

diferențe temporare impozabile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie

(b)

diferențe temporare deductibile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

6.

Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) și cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).

Baza fiscală

7.

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea care va fi deductibilă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Exemple

1.

Un utilaj costă 100. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 a fost deja dedusă în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70.

2.

Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.

3.

Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanțelor comerciale este de 100.

4.

Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100 (1).

5.

Un împrumut care urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.

8.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.

Exemple

1.

Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.

2.

Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.

3.

Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este de 100.

4.

Datoriile curente includ amenzile și penalitățile de plătit cu o valoare contabilă de 100. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor și a penalităților de plătit este de 100  (2).

5.

Un împrumut care urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.

9.

Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli în cadrul determinării profitului contabil în perioada în care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile în cadrul determinării profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea să nu fie permisă până într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară deductibilă care va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.

10.

Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabilă, este utilă luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează prezentul standard: acest principiu prevede faptul că o entitate trebuie, cu anumite excepții limitate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determină plăți viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Exemplul C care urmează punctului 52 ilustrează circumstanțele în care este folositoare luarea în considerare a acestui principiu fundamental, de exemplu atunci când baza fiscală a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera în care se preconizează a fi făcută recuperarea sau decontarea.

11.

În situațiile financiare consolidate, diferențele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor și datoriilor din situațiile financiare consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. Baza fiscală este determinată apelând la raportul fiscal consolidat, în acele jurisdicții în care se prezintă un asemenea raport. În alte jurisdicții, baza fiscală este determinată apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei entități din cadrul grupului.

RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENT

12.

Impozitul curent al perioadei curente și al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită cu privire la perioada curentă și cele precedente depășește suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanță.

13.

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept creanță.

14.

Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoaște beneficiul drept creanță în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat pentru entitate și să poată fi evaluat în mod credibil.

RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL AMÂNAT

DIFERENȚE TEMPORARE IMPOZABILE

15.

O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:

(a)

recunoașterea inițială a fondului comercial; sau

(b)

recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:

(i)

nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și

(ii)

la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

Totuși, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau entități asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, o datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 39.

16.

În mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice pe care le va obține entitatea în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua și entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea de beneficii economice de către entitate sub formă de plăți reprezentând impozite. Iată de ce prezentul standard prevede recunoașterea tuturor datoriilor privind impozitul amânat, exceptând anumite situații descrise la punctele 15 și 39.

ExempluUn activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 90 și rata de impozitare este de 25 %.Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscală cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obțină profit impozabil în valoare de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecință, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 10 (25 % din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală de 60 se constituie într-o diferență temporară impozabilă de 40. Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25 % din 40), reprezentând impozitele pe profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

17.

Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe de plasare în timp. Următoarele situații reprezintă exemple de diferențe temporare de acest fel, care sunt diferențe temporare impozabile și care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amânat:

(a)

venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional cu trecerea timpului, dar în unele jurisdicții poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;

(b)

amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să se deosebească de cea utilizată la determinarea profitului contabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritățile fiscale în cadrul determinării profitului impozabil pentru perioada curentă și pentru cele anterioare. O diferență temporară impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă amortizarea fiscală este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferență temporară deductibilă, care se concretizează într-o creanță privind impozitul amânat); și

(c)

costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.

18.

Diferențe temporare mai pot apărea atunci când:

(a)

costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor dobândite identificabile și a datoriilor asumate la valoarea lor justă, dar nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);

(b)

activele sunt reevaluate și nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20);

(c)

în urma unei combinări de întreprinderi rezultă un fond comercial (a se vedea punctul 21);

(d)

baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială se deosebește de valoarea lor contabilă inițială, de exemplu când o entitate beneficiază de subvenții guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 și 33); sau

(e)

valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în asocierile în participație se diferențiază de baza fiscală a investiției sau a interesului (a se vedea punctele 38-45).

Combinări de întreprinderi

19.

Costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate la valoarea lor justă la data achiziției. Diferențe temporare apar atunci când bazele fiscale ale activelor identificabile dobândite și ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial (a se vedea punctul 66).

Active contabilizate la valoarea justă

20.

IFRS-urile permit sau impun ca anumite active să fie contabilizate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și IAS 40 Investiții imobiliare). În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nicio diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei datorii sau unei creanțe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:

(a)

entitatea nu intenționează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare și acest lucru va genera un venit impozabil care depășește valoarea amortizării permise în scopuri fiscale în perioadele următoare; sau

(b)

impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va deveni, în ultimă instanță, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.

Fond comercial

21.

Fondul comercial care apare într-o combinare de întreprinderi este evaluat ca fiind surplusul costului combinării peste cota de participație a dobânditorului din valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite. O serie de autorități fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, în astfel de jurisdicții, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială își cedează activitatea de bază. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat, deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare reziduală și recunoașterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar conduce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.

21A

Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amânat care nu sunt recunoscute deoarece rezultă din recunoașterea inițială a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, nu sunt recunoscute în baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dacă fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi are un cost de 100, dar baza fiscală este zero, punctul 15 litera (a) interzice entității să recunoască datoria rezultată privind impozitul amânat. Dacă entitatea recunoaște ulterior o pierdere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenței temporare impozabile legate de acel fond comercial este redusă de la 100 la 80, având drept rezultat o scădere a valorii datoriei privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută. Se consideră că acea scădere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amânat este de asemenea legată de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, este interzisă recunoașterea ei în baza punctului 15 litera (a).

21B

Datoriile privind impozitul amânat pentru diferențe temporare impozabile privind fondul comercial sunt totuși recunoscute în măsura în care nu sunt generate de recunoașterea inițială a fondului comercial. De exemplu, dacă fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi are un cost de 100, care este deductibil din punct de vedere fiscal la o rată de 20 % pe an începând cu anul achiziției, baza fiscală a fondului comercial este de 100 la recunoașterea inițială și de 80 la sfârșitul anului în care s-a făcut achiziția. Dacă valoarea contabilă a fondului comercial la sfârșitul anului achiziției rămâne neschimbată la 100, la sfârșitul acelui an apare o diferență temporară impozabilă de 20. Deoarece acea diferență temporară impozabilă nu este legată de recunoașterea inițială a fondului comercial, datoria care rezultă privind impozitul amânat este recunoscută.

Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii

22.

O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil(ă) în scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferențe temporare depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului sau a datoriei:

(a)

într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau valoarea oricărui surplus al participației dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite peste costul combinării (a se vedea punctul 19);

(b)

dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în situația veniturilor și a cheltuielilor cheltuiala sau venitul rezultat(ă) privind impozitul amânat (a se vedea punctul 59);

(c)