(1)

Em 22 de março de 2016 e 4 de fevereiro de 2019, a Comissão recebeu quatro denúncias apresentadas por uma associação empresarial de operadores de máquinas de jogo (Fachverband Spielhallen e.V.) e por um operador de máquinas de jogo («autores da denúncia»). Os autores da denúncia alegaram que, na Alemanha, os operadores dos casinos públicos (Spielbankunternehmer, «operadores de casinos públicos») recebem auxílios estatais através de várias medidas que alegadamente distorcem o mercado dos serviços de jogo:

(2)

Por carta de 9 de dezembro de 2019 («decisão de início do procedimento»), a Comissão considerou que a medida 3 e a medida 4.a não constituíam auxílios estatais (1), mas informou a Alemanha da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) relativamente às seguintes medidas:

(3)

A decisão de início do procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (2). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações sobre as medidas.

(4)

Em 28 de fevereiro de 2020, as autoridades federais alemãs e vários estados apresentaram observações.

(5)

A Comissão recebeu igualmente observações dos operadores de casinos públicos e de uma associação desses operadores:

(6)

Em 5 de agosto de 2020, os autores da denúncia apresentaram observações.

(7)

Em 14 de agosto de 2020, a Comissão transmitiu as observações das partes interessadas (operadores de casinos públicos, associação desses operadores e autores da denúncia) à Alemanha, dando-lhe a oportunidade de se pronunciar. A Alemanha apresentou observações por carta de 17 de setembro de 2020.

(8)

Os serviços da Comissão solicitaram informações adicionais às autoridades alemãs por cartas de 11 de março de 2020, 19 de junho de 2020 (complementada por carta de 25 de junho de 2020), 19 de setembro de 2020, 23 de setembro de 2021, 14 de janeiro de 2022, 13 de julho de 2022, 14 de dezembro de 2022, 22 de novembro de 2023 e 21 de março de 2024. A Alemanha (as autoridades federais e, consoante o caso, os estados) respondeu em 7 de maio de 2020, 10 de julho de 2020, 19 de janeiro de 2021 (resposta complementada por cartas de 25 de março de 2021, 20 de setembro de 2021 e 15 de janeiro de 2024), 22 de outubro de 2021 (resposta complementada por cartas de 19 de novembro de 2021 e 21 de janeiro de 2022), 4 de março de 2022, 1 de setembro de 2022, 14 de fevereiro de 2023, 11 de dezembro de 2023 e 4 de abril de 2024.

(9)

Os autores da denúncia apresentaram informações adicionais em 25 de novembro de 2021, 29 de agosto de 2022 e 23 de novembro de 2022.

(10)

Para efeitos da presente decisão, pode considerar-se que o ordenamento jurídico alemão distingue dois tipos de jogos de fortuna ou azar.

(11)

Por um lado, certas máquinas de jogo podem ser livremente exploradas por salas de jogo especializadas (Spielhallen ou gewerbliche Spielhallen, «salas de jogo» ou «salas de jogo comerciais») ou por restaurantes, desde que sejam respeitadas as regras do Regulamento relativo aos dispositivos de jogo e outros jogos com possibilidade de prémio (Spielverordnung) (3). De acordo com os regulamentos relativos às salas de jogo (Spielhallengesetze) dos estados e com o Código Comercial alemão (Gewerbeordnung), é necessária uma licença para a exploração de salas de jogo comerciais.

(12)

Por outro lado, os jogos de casino (blackjack, roleta, póquer, etc., também denominados «jogos bancados», bem como, em alemão, großes Spiel ou Tischspiel) e certas máquinas de jogo são considerados demasiado arriscados, pelo que, em princípio, são proibidos. Em derrogação a esta regra, os estados alemães têm competência para autorizar certas entidades (operadores de casinos públicos) a oferecer esses jogos, através de concessões atribuídas a nível dos estados, com base nas condições previstas nas leis dos estados relativas aos casinos públicos (Spielbankgesetze).

(13)

Existem diferenças entre os jogos oferecidos pelos casinos públicos e os oferecidos pelas salas de jogo comerciais. Os jogos de casino são, em princípio, proibidos, caracterizam-se por custos de pessoal elevados e só podem ser oferecidos em casinos públicos. As máquinas de jogo exploradas por casinos públicos e por salas de jogo comerciais estão sujeitas a regulamentações diferentes: as máquinas exploradas por salas de jogo comerciais são as únicas sujeitas a uma série de restrições e, em especial, têm de cumprir regras técnicas que impeçam a possibilidade de perdas excessivamente elevadas em curtos períodos de tempo. Por outro lado, o acesso aos casinos públicos é limitado (controlos de entrada, número limitado de casinos públicos por estado), enquanto as salas de jogo comerciais oferecem os seus serviços a uma clientela mais vasta.

(14)

Os operadores de casinos públicos estão sujeitos ao sistema fiscal normal no que diz respeito aos rendimentos gerados pelas suas atividades não relacionadas com o jogo (por exemplo, quando exploram restaurantes) (4).

(15)

No que diz respeito aos seus rendimentos provenientes do jogo (rendimentos provenientes de jogos de casino e máquinas de jogo) e relacionados com o jogo (por exemplo, taxas de entrada, gorjetas, venda de revistas sobre jogos, aluguer de gravatas e casacos), os operadores de casinos públicos estão sujeitos a impostos especiais que lhes são exclusivamente aplicáveis (ver secção 2.2.1) e estão isentos de vários impostos normalmente aplicáveis (ver secção 2.2.2), estando as isenções intrinsecamente ligadas aos impostos especiais (ver secção 2.2.3).

(16)

No que se refere aos seus rendimentos provenientes do jogo (em sentido lato, ou seja, englobando os rendimentos provenientes do jogo stricto sensu, bem como os rendimentos relacionados com o jogo (5)), os operadores de casinos públicos estão sujeitos a um imposto especial ou a impostos especiais previstos, em cada estado, numa lei do estado (Spielbankgesetz).

(17)

A maioria destes impostos especiais utiliza como base tributável os rendimentos brutos provenientes do jogo stricto sensu («RBJ», ou seja, as apostas realizadas pelos jogadores menos os prémios distribuídos aos jogadores, Bruttospielertrag), que constituem a principal fonte de rendimentos relacionados com o jogo para os operadores de casinos públicos.

(18)

Os impostos especiais incluem sempre o chamado «imposto sobre os casinos» (Spielbankabgabe), calculado com base nos RBJ. Na maioria dos estados, a taxa de imposto é progressiva, estando dependente dos RBJ.

(19)

Para além do imposto sobre os casinos, várias leis dos estados preveem um imposto adicional sobre os RBJ, sob diferentes denominações [weitere Leistung(en), Zusatzabgabe, zusätzliche Leistungen].

(20)

Em todos os estados, as leis relativas aos casinos públicos preveem uma redução do montante do imposto sobre os casinos num montante equivalente ao do IVA (líquido) devido pelos operadores de casinos públicos (mecanismo de compensação do IVA, medida 1).

(21)

Por vezes, as leis dos estados também preveem uma redução automática de alguns dos impostos especiais sobre os RBJ para os casinos públicos após a abertura de novos casinos públicos (medida 2.a) ou em circunstâncias que não a abertura de novos casinos públicos (medida 4.b).

(22)

Em certos estados, os impostos especiais (ou alguns deles) sobre os RBJ podem ser temporariamente reduzidos, a título retroativo ou prospetivo, por decisões ad hoc das autoridades públicas relativas a um ou vários operadores de casinos públicos (medida 2.b para os novos casinos públicos e medida 4.c noutras circunstâncias).

(23)

Para além dos impostos especiais sobre os RBJ, várias leis dos estados preveem um imposto adicional sobre as gorjetas recebidas pelo pessoal dos casinos públicos (Troncabgabe).

(24)

Para além dos impostos sobre o volume de negócios proveniente do jogo, várias leis dos estados (6) preveem um imposto adicional sobre o lucro residual anual (Jahresergebnis ou Gewinn, determinado, essencialmente, com base no volume de negócios menos os custos) dos operadores de casinos públicos, sendo esse imposto calculado segundo diferentes métodos e sob diversas designações (Gewinnabschöpfung, weitere Abgabe, Gewinnabgabe, Abführung des Überschusses).

(25)

As leis dos estados preveem, por vezes, que as receitas dos impostos especiais sejam utilizadas pelos estados para financiar despesas públicas específicas de interesse geral.

(26)

A partir de 1 de janeiro de 2024 (7), no estado de Hamburgo, o operador de casinos públicos está igualmente sujeito ao pagamento de um imposto compensatório (Ausgleichsabgabe), a fim de garantir que pague, pelo menos, o mesmo montante de imposto que pagaria se estivesse sujeito às regras fiscais normais (como se não existissem impostos especiais nem isenções fiscais; estes encargos fiscais normais incluem, em especial, o imposto sobre as sociedades e/ou sobre o rendimento, o imposto sobre as atividades económicas e o imposto sobre espetáculos). O imposto compensatório é igual à diferença (no caso de um montante positivo) entre o montante do imposto que seria devido nos termos das regras fiscais normais e o montante do imposto a pagar pelo operador ao abrigo das regras fiscais especiais. O operador deve apresentar uma declaração anual relativa ao imposto compensatório ao serviço de finanças o mais tardar seis meses após o final do exercício financeiro (8), e o imposto compensatório deve ser pago de acordo com as regras gerais do Código Tributário alemão. As autoridades alemãs comprometeram-se a calcular o imposto sobre espetáculos utilizando uma taxa de 5 % do montante das apostas (9) realizadas no casino público, com base nas disposições da Lei relativa ao imposto sobre espetáculos de Hamburgo que são aplicáveis às máquinas de jogo (Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit). O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e outros impostos sobre o rendimento (Ertragsteuern) devem ser calculados utilizando a taxa de imposto mais elevada aplicável.

(27)

Na Alemanha, as empresas (incluindo as salas de jogo) estão normalmente sujeitas a uma série de impostos gerais, principalmente o imposto sobre o rendimento (Einkommensteuer) ou o imposto sobre as sociedades (Körperschaftsteuer) e a correspondente sobretaxa de solidariedade (Solidaritätszuschlag), o imposto sobre as atividades económicas (Gewerbesteuer) e o IVA (10).

(28)

As principais características do IVA, do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre o rendimento (base tributável e taxa de imposto) são estabelecidas a nível nacional. O imposto sobre as sociedades e o imposto sobre o rendimento são impostos gerais sobre os lucros, e o IVA é um imposto geral sobre o volume de negócios. O imposto sobre as atividades económicas é outro imposto geral sobre os lucros: a base tributável (Messbetrag) é definida a nível nacional, sendo igualmente aplicada uma taxa mínima (Hebesatz), que os municípios têm competência para fixar.

(29)

Para além destes impostos gerais, as empresas que oferecem serviços de jogo (11) também estão normalmente sujeitas a um imposto municipal específico, o imposto sobre espetáculos (Vergnügungsteuer), exceto na Baviera. Os estados têm competência para autorizar os municípios a introduzir o imposto sobre espetáculos. As características (em especial, as taxas e a base) desses impostos são estabelecidas a nível municipal no quadro (taxa máxima ou mínima, base tributável) fixado pelo estado, se este assim o decidir. O imposto é normalmente calculado como uma percentagem dos montantes despendidos pela pessoa que beneficia do entretenimento (12) (apostas, taxa de entrada) ou dos RBJ gerados pela entidade de entretenimento, ou, como em legislação anterior, com base num montante fixo por dispositivo de entretenimento (máquina de jogo) ou por superfície dedicada às atividades de entretenimento. As leis dos municípios em matéria de imposto sobre espetáculos aplicam-se normalmente às máquinas de jogo ou aos dispositivos de jogo (Spielgeräte, Spielautomaten, Spielapparate) e estabelecem uma base tributável (geralmente os RBJ ou o montante das apostas) e uma taxa de imposto (cerca de 20 % se a base tributável for constituída pelos RBJ e cerca de 5 % se a base tributável for constituída pelas apostas). As leis relativas ao imposto sobre espetáculos também se aplicam, por vezes, às apostas em dinheiro (Ausspielen von Geld, Geldausspielungen), para as quais também estabelecem uma base tributável e uma taxa de imposto.

(30)

As regras fiscais normais para os diferentes operadores podem, assim, variar em função de uma série de condições (por exemplo, a taxa do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre espetáculos depende da localização do operador, ao passo que o imposto sobre as sociedades e o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares são aplicados de forma alternativa em função da forma jurídica de uma entidade) e podem evoluir ao longo do tempo.

(31)

Os operadores de casinos públicos estão isentos de alguns desses impostos normalmente aplicáveis.

(32)

Nos termos do artigo 6.o, n.o 1, de uma lei alemã de 1938 relativa aos casinos públicos («Lei de 1938») (13), que ainda está em vigor, os operadores de casinos públicos estão isentos dos «impostos nacionais sobre o rendimento, o património e o volume de negócios, bem como do imposto sobre lotarias e do imposto sobre as entradas de capital». Na sequência de um acordo administrativo de 1954 (Verwaltungsabkommen, de 30 de novembro de 1954) que interpretou esta disposição, considera-se que o artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 1938 isenta os operadores de casinos públicos do imposto sobre as sociedades (ou, se for caso disso, do imposto sobre o rendimento (14)) e das sobretaxas conexas, como a sobretaxa de solidariedade (Solidaritätszuschlag), introduzida em 1991, e do IVA. A isenção de IVA decorrente da Lei de 1938 foi substituída por outra disposição da Lei do IVA de 1967 e foi posteriormente abolida em abril de 2006, pelo que os operadores de casinos públicos estão desde então sujeitos às regras normais do IVA (ver mais pormenores na secção 3.1.4.3 da decisão de início do procedimento). Embora pudesse constituir igualmente uma base para a isenção do imposto sobre lotarias (Lotteriesteuer), o artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 1938 não tem qualquer efeito, uma vez que os operadores de casinos públicos não organizam jogos ou eventos sujeitos a esse imposto (15). O imposto sobre as entradas de capital (Gesellschaftsteuer) e o imposto sobre o património (Vermögensteuer), expressamente mencionados no artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 1938, foram abolidos, respetivamente (16), em 1992 e 1997, pelo que, na prática, as referidas isenções não têm qualquer impacto desde então.

(33)

Além disso, nos termos do artigo 6.o, n.o 2, da Lei de 1938, «a medida em que os operadores de casinos públicos estão isentos de impostos dos estados e dos municípios é determinada» pelos ministros competentes (atualmente, os ministros dos estados). Com base nesta disposição, as autoridades alemãs adotaram outras disposições específicas que explicitam o alcance da isenção de impostos dos estados e dos municípios (17). Segundo as autoridades alemãs, estas disposições têm por efeito isentar os operadores de casinos públicos do imposto sobre as atividades económicas e, quando exista, do imposto sobre espetáculos (18). A isenção do imposto sobre as atividades económicas para os operadores de casinos públicos está também especificamente prevista, desde 1995, no artigo 3.o, n.o 1, da Lei relativa ao imposto sobre as atividades económicas (Gewerbesteuergesetz) (19).

(34)

Em consequência dessas isenções fiscais, os municípios em que um casino público é explorado sofrem uma diminuição das receitas fiscais, uma vez que, em princípio, são os municípios a cobrar o imposto sobre as atividades económicas e o imposto sobre espetáculos de que os operadores de casinos públicos estão isentos. Esta diminuição das receitas fiscais é geralmente compensada por pagamentos efetuados pelos estados (que cobram os impostos especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos) (20).

(35)

Os sistemas fiscais especiais dos estados (incluindo os impostos especiais e as isenções fiscais) têm um duplo objetivo.

(36)

O imposto sobre os casinos e, de um modo mais geral, todos os impostos especiais pagos pelos operadores de casinos públicos são considerados substitutos dos outros impostos de que os operadores de casinos públicos estão isentos (Abgeltung). Além disso, de acordo com uma lei alemã de 1933 (21) («Lei de 1933»), os lucros dos operadores de casinos públicos não devem beneficiar interesses privados, devendo antes ser «reduzidos» ou «nivelados» para fins de utilidade pública (Abschöpfung).

(37)

Com efeito, o sistema fiscal especial aplicável aos operadores de casinos públicos em cada estado visa, em primeiro lugar, substituir os impostos de que os operadores de casinos públicos estão isentos (Abgeltung), considerando-se, portanto, que os impostos normais são pagos sob a forma de um imposto especial (22). Nesta perspetiva, os operadores de casinos públicos não estão realmente isentos dos impostos normais: as isenções fiscais aplicáveis a esses operadores apenas significam que os seus impostos especiais são considerados como substitutos dos impostos normais; por conseguinte, as isenções fiscais visam simplesmente evitar a dupla tributação (23) e o montante pago ao abrigo das regras fiscais especiais deve, em princípio, ser idêntico ao dos impostos normais.

(38)

Além disso, uma vez que o legislador alemão considerou que os operadores de casinos públicos (encarados como monopólios (24)) obteriam, de outro modo, «lucros muito elevados» ao abrigo das regras fiscais normais, as regras fiscais especiais visam reduzir (nivelar) os lucros desses operadores que não teriam sido nivelados ao abrigo das regras fiscais normais (Abschöpfung) (25). Como recordaram os tribunais alemães, o sistema fiscal aplicável aos operadores de casinos públicos tinha como objetivo «nivelar» as respetivas receitas. A ideia subjacente consiste em tributar, tanto quanto possível, os lucros resultantes de uma atividade socialmente indesejável mas inevitável e de empresas que se considera estarem protegidas da concorrência, o que, segundo as autoridades alemãs, não seria possível na altura ao abrigo do sistema fiscal normal (26). Existe, no entanto, um limite para este segundo objetivo. Os lucros dos operadores de casinos públicos devem ser nivelados tanto quanto possível, mas as regras fiscais especiais não devem ir além do limite de viabilidade económica (Wirtschaftlichkeitsgrenze), de forma a permitir que os operadores obtenham um lucro «adequado». No entanto, alguns casinos públicos entraram em falência no passado (27), em especial devido à elevada carga fiscal decorrente das regras fiscais especiais e à baixa rendibilidade daí resultante.

(39)

Tal como reiteradamente explicado pelas autoridades alemãs (citando a jurisprudência do Tribunal Tributário Federal (28)) e pelos autores da denúncia, os dois conjuntos de medidas descritos nas secções 2.2.1 e 2.2.2 (os impostos especiais e as isenções fiscais) estão intrinsecamente ligados e só fazem «sentido» se forem considerados como um todo. A ideia geral de um imposto especial e das isenções fiscais correspondentes foi enunciada no mesmo ato legislativo (Lei de 1938). Como salientou o Tribunal Tributário Federal, as isenções fiscais, por si só, não são justificadas por qualquer «razão económica ou sociopolítica», sendo apenas a «consequência necessária» da existência dos impostos especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos.

(40)

Na decisão de início do procedimento, a Comissão considerou, a título preliminar, que a medida 5 e as decisões ad hoc das autoridades públicas de reduzir os impostos especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos em certos casos (medida 2.b e medida 4.c) poderiam constituir auxílios estatais.

(41)

No que diz respeito à medida 5, a Comissão salientou, em especial, que uma simples comparação (abstrata) das características jurídicas dos dois sistemas (a saber, por um lado, as regras normais geralmente aplicáveis a todas as empresas e, por outro, as regras fiscais especiais geralmente aplicáveis aos operadores de casinos públicos) não é direta porque o sistema fiscal dos operadores de casinos públicos é, em todos os estados, fundamentalmente diferente das regras fiscais normais, das quais é considerado um substituto (considerando 85 da decisão de início do procedimento).

(42)

No entanto, a Comissão também considerou que, uma vez que um grupo específico de operadores está sujeito a um regime fiscal especial, também não é possível excluir a existência de uma vantagem, tendo em conta que não existe uma disposição geral (como um mecanismo de recuperação ou de compensação (29)) que impeça automaticamente que as diferentes regras fiscais deem origem a uma vantagem. A ausência de um mecanismo que garanta que o regime fiscal especial aplicável aos operadores de casinos públicos não é mais vantajoso do que as regras fiscais normais significa que este regime pode implicar uma vantagem para esses operadores. Além disso, o facto de as taxas do imposto especial (imposto sobre os casinos e impostos adicionais) pago pelos operadores de casinos públicos terem diminuído no período em análise [...] constitui uma indicação de que os regimes em causa poderiam, na sequência dessa alteração, proporcionar vantagens (considerando 90 da decisão de início do procedimento).

(43)

A Comissão concluiu, assim, que «deve examinar, no âmbito do procedimento formal de investigação, se os operadores de casinos públicos beneficiaram de uma vantagem devido ao facto de estarem abrangidos por regras fiscais especiais a partir de 8 de março de 2007» (considerando 101 da decisão de início do procedimento).

(44)

No que diz respeito à medida 2.b e à medida 4.c, ou seja, as reduções ad hoc dos impostos especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos, a Comissão observou que a questão de saber se estas medidas específicas conferiam aos operadores de casinos públicos em causa uma vantagem seletiva não pode, pelas razões mencionadas no considerando 126 da decisão de início do procedimento, ser apreciada isoladamente e deve ser examinada utilizando o mesmo método aplicado para a medida 5 (comparação global), embora essa comparação deva ter lugar numa segunda fase (considerandos 137 e 138 da decisão de início do procedimento), e concluiu em seguida que poderiam constituir um auxílio estatal (considerando 141 da decisão de início do procedimento).

(45)

No que diz respeito a todas as medidas referidas nos considerandos anteriores, a Comissão também levantou dúvidas quanto à compatibilidade de tais medidas (se constituíssem auxílios) com o mercado interno. Estas medidas seriam, de facto, consideradas auxílios ao funcionamento, uma vez que não estão ligadas a qualquer investimento ou projeto específico. Os auxílios ao funcionamento que apenas diminuem os custos normais de uma empresa falseiam a concorrência, e é, a priori, duvidoso que tais auxílios possam ser considerados compatíveis com o mercado interno (considerando 146 da decisão de início do procedimento).

(46)

As autoridades federais alemãs alegam que os operadores de casinos públicos não operam num mercado. A organização dos jogos de azar na Alemanha proíbe, em princípio, a oferta de jogos bancados. Apenas os operadores de casinos públicos podem oferecer esses jogos, com base numa concessão. Os operadores de casinos públicos têm uma missão de serviço público, a saber, oferecer jogos de azar sob supervisão do Estado, a fim de orientar o instinto de jogo da população através de uma oferta legal. A estrutura jurídica regional estabelece, por vezes, que apenas o estado ou as entidades de direito público podem explorar casinos públicos. O Tribunal Constitucional alemão considera que a exploração de casinos públicos não é uma atividade económica (wirtschaftlicher Vorgang).

(47)

As autoridades federais alemãs alegam que não existem «condições normais de mercado» para os operadores de casinos públicos, que gozam de um monopólio, pelo que não existe qualquer referência (Prüfungsmaßstab) com base na qual se possa identificar uma vantagem. A referência não podem ser as regras fiscais normais, uma vez que se trata de uma questão de seletividade, que é um critério específico e autónomo. Além disso, uma vez que os operadores de casinos públicos estão sujeitos a um sistema fiscal especial, a sua tributação não pode ser comparada com as regras fiscais normais e, por conseguinte, esses operadores não podem beneficiar de uma vantagem.

(48)

As autoridades federais alemãs alegam que, mesmo que a referência consista nas regras fiscais normais, a Comissão não pode invocar a inexistência de um mecanismo de recuperação nas regras fiscais especiais (e uma mera possibilidade de vantagem) para concluir que as regras fiscais especiais são vantajosas. Consideram que o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia («Tribunal de Justiça») no processo C-81/10 P, France Télécom SA/Comissão Europeia (30), não é pertinente no caso em apreço, uma vez que a France Télécom estava sujeita às regras fiscais normais (exceto em aspetos específicos).

(49)

As autoridades federais alemãs alegam igualmente que o segundo objetivo das regras fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos não é tributar estes últimos de acordo com as regras fiscais normais (ou para além destas), mas simplesmente nivelar os seus lucros até que seja atingido o limite de viabilidade económica (Wirtschaftlichkeitsgrenze). O segundo objetivo permitiria um nível mais baixo de tributação (especial) nos casos em que o lucro é baixo (mas não obrigaria o legislador a salvaguardar um casino público existente para salvaguardar a missão de serviço público que o mesmo desempenha). O conceito de substituição (Abgeltung) não deve ser entendido em termos quantitativos, mas sim em termos qualitativos. Assim, a Alemanha alega que a Comissão partiu de um pressuposto errado ao argumentar, na decisão de início do procedimento, que a redução do imposto sobre os casinos para um nível inferior ao inicialmente escolhido, de 80 %, implicaria que o regime especial deixaria de cumprir o seu objetivo.

(50)

As autoridades federais alemãs explicam que todas as medidas abrangidas pelo procedimento formal de investigação são coerentes com o objetivo do sistema fiscal especial de nivelar os lucros até ao limite de viabilidade económica (Wirtschaftlichkeitsgrenze). As reduções ad hoc destinam-se a evitar que a tributação vá além do limite de viabilidade económica.

(51)

No que diz respeito à primeira etapa do teste de seletividade (identificação do sistema de referência), as autoridades federais alemãs alegam que não existe um sistema fiscal de referência único ou uniforme a que os operadores de casinos públicos e os operadores de salas de jogo comerciais estejam sujeitos. Os operadores de casinos públicos são uma exceção (Ausnahmeerscheinung); têm o seu próprio sistema fiscal específico e não existe um quadro de referência (exceto para o IVA, que é harmonizado a nível da União) em relação ao qual este sistema fiscal específico constituísse uma derrogação. Segundo a jurisprudência dos tribunais da União, as regras fiscais normais só podem ser o sistema de referência para as pessoas às quais essas regras seriam, em princípio, aplicáveis. Os operadores de casinos públicos são jurídica e factualmente muito diferentes dos operadores de salas de jogo comerciais, principalmente porque os primeiros desempenham uma missão de serviço público enquanto os segundos exercem uma atividade económica (wirtschaftliche Tätigkeit).

(52)

No que se refere à segunda etapa do teste de seletividade (derrogação), as autoridades federais alemãs alegam que os dois sistemas fiscais diferentes (normal ou específico) têm objetivos diferentes. As regras fiscais normais visam gerar receitas sem estabelecer uma utilização obrigatória destas últimas. Em contrapartida, os lucros retirados ao abrigo das regras fiscais especiais destinam-se a ser utilizados para fins de beneficência.

(53)

No que diz respeito à terceira etapa do teste de seletividade (justificação), as autoridades federais alemãs afirmam que não pode ser fornecida qualquer justificação para uma medida seletiva prima facie em casos como o que está em apreço, nos quais não existe um sistema de referência comum. Ao mesmo tempo, existem semelhanças entre os dois sistemas fiscais, nomeadamente o princípio comum de prevenção da dupla tributação ou da tributação excessiva. Assim, se existisse apenas um sistema de referência comum (e o tratamento fiscal dos operadores de casinos públicos fosse seletivo prima facie), deveria ser tido em conta o princípio da prevenção da tributação excessiva.

(54)

As autoridades federais alemãs consideram que o sistema fiscal especial aplicável aos operadores de casinos públicos é o sistema de referência pertinente, pelo que não haveria derrogação. No entanto, as autoridades federais alemãs discordam de que o objetivo desse sistema fiscal especial seja atingir, pelo menos, a carga fiscal que resultaria das regras fiscais normais, pelo que uma eventual vantagem concedida pelas regras fiscais especiais não seria contrária à lógica dessas regras fiscais especiais. Neste contexto, se a Comissão avaliar a coerência/congruência da conceção desse quadro de referência distinto à luz do acórdão do Tribunal de Justiça no processo Comissão e Espanha/Governo de Gibraltar e Reino Unido (31), concluirá, segundo as autoridades federais alemãs, que as regras fiscais especiais são coerentes com o respetivo objetivo e não são seletivas pela sua conceção.

(55)

As autoridades federais alemãs consideram que as reduções ad hoc fazem parte das regras fiscais especiais e perseguem o objetivo de evitar uma tributação excessiva, que é um dos objetivos dessas regras.

(56)

As autoridades federais alemãs alegam que não há qualquer efeito nas trocas comerciais, uma vez que os efeitos das medidas são puramente locais e têm apenas efeitos marginais nos investimentos ou no estabelecimento a nível transfronteiriço. Devido à localização geográfica da maioria dos casinos públicos, é também pouco provável que clientes de outros Estados-Membros viajem apenas para jogar nos casinos públicos alemães. As autoridades federais alemãs alegam que os casinos públicos raramente se situam perto da fronteira, pelo que devem ser ignorados. Além disso, para avaliar se existe um efeito nas trocas comerciais, apenas é pertinente a existência de um casino público enquanto tal (e não o seu nível de tributação), uma vez que a tributação não está harmonizada a nível da União.

(57)

As autoridades federais alemãs alegam que as regras fiscais especiais não podem conduzir a uma distorção (mesmo potencial) da concorrência, uma vez que a exploração de casinos públicos é um monopólio, tal como referido no ponto 188 da Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal (32). As empresas de outros Estados-Membros não podem entrar no mercado alemão devido ao facto de a liberdade de estabelecimento não conferir o direito à concessão necessária para a exploração de um casino, e não devido às regras fiscais especiais. Além disso, existem diferenças significativas entre os jogos oferecidos pelos casinos públicos e os oferecidos pelas salas de jogo comerciais. Os jogos de casino só podem ser oferecidos por casinos públicos, são, em princípio, proibidos e caracterizam-se por elevados custos de pessoal (despesas com a mão de obra). As máquinas de jogo exploradas por casinos públicos e por salas de jogo comerciais estão sujeitas a regulamentações diferentes: as máquinas exploradas por salas de jogo comerciais são as únicas sujeitas a uma série de restrições e, em especial, têm de cumprir regras técnicas que impeçam a possibilidade de perdas excessivamente elevadas em curtos períodos de tempo. Por outro lado, o acesso aos casinos públicos é limitado (controlos de entrada, número limitado de casinos públicos por estado), enquanto as salas de jogo comerciais oferecem os seus serviços a uma clientela mais vasta.

(58)

No que respeita aos impostos nacionais, as autoridades federais alemãs alegam que a isenção dos mesmos já estava prevista na Lei de 1938 e deve ser considerada uma medida existente, independentemente das medidas regulamentares (fiscais) adotadas pelos estados após 1958. O facto de a isenção fiscal não ter sido utilizada antes de 1958 em determinados estados (porque não foram abertos casinos públicos nesses estados) é irrelevante.

(59)

Para as autoridades federais alemãs, considerar, como faz a Comissão, que a isenção dos impostos nacionais não constitui um auxílio existente contradiz a jurisprudência relativa à seletividade regional, tal como especificado no ponto 144 da Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal. Mesmo que os sistemas fiscais especiais estabelecidos a nível regional pudessem ser considerados derrogações das regras fiscais normais (o que a Alemanha contesta), essas derrogações seriam imputáveis aos estados alemães, que são autónomos.

(60)

As autoridades federais alemãs alegam igualmente que a isenção da sobretaxa de solidariedade não é uma nova medida, uma vez que já estava prevista na Lei de 1938 (como qualquer outra sobretaxa, mesmo futura). Além disso, a sobretaxa é calculada com base no montante do imposto sobre as sociedades ou sobre o rendimento a pagar e, uma vez que existe uma isenção do imposto sobre as sociedades ou sobre o rendimento, é impossível calcular o montante da sobretaxa.

(61)

No que diz respeito aos impostos dos estados (e municipais), as autoridades federais alemãs consideram que as isenções de impostos dos estados são medidas existentes independentemente da data em que foram adotadas, uma vez que a base jurídica dessas isenções foi estabelecida na Lei de 1938 e que os princípios gerais de tributação dos casinos públicos (tributação até ao limite da viabilidade económica, ou Wirtschaftlichkeitsgrenze) já estavam previstos na Lei de 1938. Em 1938, o legislador não podia enumerar todos os diferentes impostos dos estados. O artigo 6.o, n.o 2, da Lei de 1938 também abrange os futuros impostos dos estados. A Lei de 1938 não estabelece isenções dos impostos dos estados e municipais; estas só foram estabelecidas quando necessário, ou seja, quando foi criado um casino público num estado, o que, em certos casos, só ocorreu após 1958; no entanto, a isenção resulta sempre da Lei de 1938.

(62)

No que diz respeito às reduções ad hoc dos impostos especiais (medidas 2.b e 4.c), as autoridades federais alemãs consideram que estas medidas não são seletivas porque resultam dos princípios gerais de tributação dos casinos públicos. Uma vez que estes princípios foram estabelecidos na Lei de 1938 e que as medidas ad hoc decorrem diretamente desses princípios, as medidas ad hoc, mesmo que tenham sido introduzidas após 1958, também não são novas medidas.

(63)

No que diz respeito às reduções legais dos impostos especiais e às reduções legais dos impostos especiais de forma temporária e automática em determinadas circunstâncias (medidas 2.a e 4.b), as autoridades federais alemãs consideram que essas medidas não proporcionam uma vantagem seletiva, sendo coerentes com os princípios gerais de tributação dos casinos públicos.

(64)

As autoridades federais alemãs alegam que as medidas em causa (os regimes fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos) prosseguem um objetivo de interesse geral (em conformidade com o raciocínio apresentado noutras secções das suas observações), são necessárias, adequadas e proporcionadas.

(65)

Para além dos esclarecimentos factuais sobre o tratamento fiscal especial no seu território, o estado de Bade-Vurtemberga alega que, embora a isenção fiscal tenha sido concedida apenas e especificamente à Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG, este era o único operador de casinos públicos no estado antes de 1958, pelo que todos os operadores beneficiavam, de facto, da isenção fiscal nessa altura.

(66)

A Baviera alega que os documentos fornecidos à Comissão mostram que a isenção do imposto sobre as atividades económicas foi concedida antes de 1958 por um número indeterminado de municípios a um número indeterminado de operadores de casinos públicos e que, portanto, em teoria, abrangeria todos os operadores desse estado.

(67)

A Baviera alega igualmente que a isenção do imposto sobre as atividades económicas resulta do artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 1938 e, por conseguinte, decorre diretamente dessa lei.

(68)

No que diz respeito à existência de um auxílio estatal, Hamburgo alega que as atividades de restauração dos operadores de casinos públicos não devem ser tidas em conta para qualificar ou não esses operadores como empresas. Hamburgo explica igualmente que o jogo em linha é proibido na Alemanha, pelo que o jogo em linha (ilegal) não está em concorrência com os serviços prestados pelos operadores de casinos públicos. Recorda que, uma vez que a escolha do operador de casinos públicos no estado foi organizada através de um concurso aberto a qualquer operador na Europa, não existia qualquer obstáculo fiscal para os operadores estrangeiros.

(69)

Quanto à qualificação do regime fiscal especial desse estado como existente ou novo, Hamburgo alega que a taxa do imposto sobre os casinos não foi reduzida, uma vez que pode ainda atingir 90 % dos RBJ. Por outro lado, Hamburgo explica que, em todo o caso, não se pode proceder a uma comparação adequada (entre as regras fiscais normais e as regras fiscais especiais), nomeadamente porque o operador teria agido de forma diferente se tivesse sido sujeito a outro sistema fiscal.

(70)

A Renânia-Palatinado explica que as reduções ad hoc do imposto sobre os casinos se justificavam à luz dos princípios estabelecidos na Lei de 1933 e são necessárias para salvaguardar a viabilidade da missão de serviço público desempenhada pelo operador.

(71)

A Renânia-Palatinado alega que as taxas do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre o rendimento foram reduzidas paralelamente à diminuição do imposto sobre os casinos. Não é possível descrever com precisão a evolução cronológica do imposto sobre espetáculos. O imposto sobre as atividades económicas aumentou ao longo do tempo. Estas evoluções contraditórias mostram que não é possível observar uma tendência clara no que diz respeito aos impostos normais. A introdução no estado de um imposto especial sobre os lucros constitui uma adaptação atempada das regras fiscais especiais e não uma alteração fundamental das regras fiscais especiais.

(72)

A Renânia-Palatinado alega que, embora a isenção fiscal tenha sido concedida única e especificamente ao Spielbank em Bad Neuenahr, este era o único operador de casinos públicos nessa cidade antes de 1958, pelo que não era necessário estabelecer uma isenção geral. A Renânia-Palatinado considera igualmente que a isenção dos impostos municipais não caducou porque foi regularmente renovada.

(73)

No que diz respeito ao Spielbank de Bad Dürkheim, o estado alega que o mesmo nunca pagou impostos municipais antes da entrada em vigor do TFUE (33) e que este facto demonstra que houve necessariamente uma isenção fiscal.

(74)

A SBHW alega que o contrato de concessão para a exploração do casino público implicava várias obrigações (investimento em bens imóveis, etc.) que, juntamente com outras características regulamentares (proibição de fumar), tinham um impacto negativo na rendibilidade da empresa. As reduções ad hoc dos impostos especiais eram necessárias à sua sobrevivência e tinham de ser justificadas às autoridades fiscais. A SBHW pagou muito mais impostos do que as salas de jogo comerciais. Os casinos públicos não estão em concorrência com as salas de jogo comerciais privadas devido às diferenças jurídicas mencionadas pelas autoridades federais alemãs.

(75)

A AEC explica que existem muitas diferenças regulamentares entre os casinos públicos e as salas de jogo comerciais (Spielhallen).

(76)

A AEC alega que uma vantagem fiscal constituiria apenas uma compensação do Estado pelos serviços de interesse económico geral prestados pelos casinos públicos alemães. Os estados confiaram aos casinos a missão de serviço público de travar o jogo ilegal e de proporcionar oportunidades controladas pelo Estado para satisfazer a irreprimível necessidade humana de jogar. Os operadores de casinos públicos estão sujeitos a várias restrições regulamentares (forma jurídica, necessidade de uma licença, lista negra de jogadores compulsivos), ao passo que os operadores de salas de jogo comerciais podem escolher a sua forma jurídica.

(77)

No entender da AEC, o mercado de produto relevante para a determinação de ameaças de distorção da concorrência é o mercado da exploração de casinos públicos. A Comissão deve, em primeiro lugar, definir o mercado de produto relevante e não pode limitar-se a afirmar, sem fundamento, que os operadores de casinos concorrem com os operadores de salões de jogos e com outras empresas no mercado mais vasto do entretenimento. Tal contradiz a prática decisória anterior da Comissão, segundo a qual não existe um mercado uniforme para os jogos de azar (decisão de não oposição da Comissão de 4 de junho de 2004, Comp/M.3373, n.os 26 e seguintes). Os jogos bancados e as máquinas de jogo oferecidos pelos casinos são completamente diferentes das máquinas de jogo comerciais oferecidas em salões de jogos.

(78)

Segundo a AEC, o funcionamento dos casinos é limitado, por lei, ao respetivo estado e a jurisprudência rejeita a possibilidade de um efeito prejudicial sobre o comércio entre Estados-Membros nesses casos (processo T-728/17).

(79)

De um modo geral, as empresas SHSWSN alegam que a Comissão não teve suficientemente em conta as especificidades factuais e jurídicas dos casinos públicos e as suas diferenças em comparação com as salas de jogo. Segundo os tribunais alemães (Tribunal Administrativo Federal, BVerwG, 13.6.2013, 9 B 50/12, n.o 6), estas diferenças justificam um tratamento fiscal diferenciado.

(80)

Os operadores de casinos públicos desempenham uma missão de serviço público. A atividade dos casinos públicos faz parte das funções essenciais do Estado. Existe a obrigação de explorar casinos públicos. Estes factos seriam confirmados por acórdãos do Tribunal Constitucional alemão (BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, n.o 97 f, BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, n.o 99 e seguintes). Uma vez que a vertente económica da exploração de casinos públicos é muito limitada (em comparação com o objetivo de política pública de prevenção do jogo compulsivo), não existe um verdadeiro mercado para os casinos públicos e este setor está limitado a alguns fornecedores (e não inclui as salas de jogo comerciais, BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, n.os 70 e 73). Os casinos públicos devem ser explorados de forma rentável, mas a vertente económica é acessória e indissociável da missão de serviço público (processo C-138/11, n.o 38). A existência de um preço não é relevante.

(81)

Uma vez que o quadro jurídico é diferente, o Tribunal Constitucional Federal considerou que existem dois mercados diferentes: um para os casinos públicos (limitado aos casinos públicos) e outro para as salas de jogo comerciais (BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, n.os 70 e 73). Do ponto de vista dos jogadores, a oferta de jogos de azar dos casinos públicos é diferente da oferta de jogos de azar comercial das salas de jogo comerciais e os dois produtos não são permutáveis. Os casinos públicos não conseguiram detetar a migração de um tipo de jogo de azar para outro. Os dois sistemas fiscais perseguem objetivos diferentes e não podem ser comparados.

(82)

Qualquer empresa de um Estado-Membro da UE pode obter uma concessão para explorar um casino público. É o caso da empresa austríaca Casinos Austria International GmbH, que explora os casinos públicos em Niedersachsen.

(83)

Também não existe distorção da concorrência do lado da procura (clientes/jogadores). Os casinos públicos são os únicos fornecedores de jogos bancados. As máquinas de jogo exploradas por casinos públicos são também fundamentalmente diferentes das exploradas pelas salas de jogo comerciais.

(84)

O efeito da medida é limitado ao território de cada um dos estados, em consequência da zona de atração comercial dos casinos públicos em causa. Segundo a Comissão (COMP/M.3373 — Accor/Colony/Desseigne-Barrière/JV, 4 de junho de 2004, n.o 23), os jogadores estão dispostos a fazer viagens de 30 minutos para utilizar máquinas de jogo e de 60 minutos para jogar jogos bancados. Hamburgo situa-se a 1h49m de distância da Dinamarca e a 2h57m do casino dinamarquês mais próximo. Wiesbaden fica a 2h01m do Luxemburgo e a 2h30m do casino luxemburguês mais próximo. Os casinos públicos em Niedersachsen situam-se entre 11 minutos e 3h17m de distância dos Países Baixos e entre 31 minutos e 3h21m do casino neerlandês mais próximo. Apenas um número muito limitado de jogadores de casinos públicos alemães são nacionais de outros Estados-Membros da UE, pelo que se deve partir do princípio de que estes jogadores não se deslocam para a Alemanha para jogar jogos de casino, mas por outras razões.

(85)

No que diz respeito ao quadro de referência, as empresas SHSWSN alegam que, com exceção do IVA, o sistema de referência escolhido pela Comissão (o direito fiscal das empresas, Unternehmenssteuerrecht) é incorreto, uma vez que não abrange, em princípio, os operadores de casinos públicos. A legislação fiscal dos casinos públicos (Spielbankensteuerrecht) não é uma exceção ou uma derrogação ao Unternehmenssteuerrecht, sendo ambos sistemas fiscais muito diferentes e autónomos, que constituem dois conjuntos de medidas gerais. O Spielbankensteuerrecht constitui, pois, o seu próprio sistema de referência.

(86)

O conceito de seletividade regional também só é aplicável num sistema fiscal que abranja o alegado beneficiário e os seus concorrentes. O domínio de competência de uma instituição regional (neste caso, um estado) situada num Estado-Membro constitui um quadro de referência regional independente para o teste da seletividade se essa instituição dispuser de autonomia suficiente. Na hipótese de uma atribuição de competências tributárias simétricas, a existência de taxas de imposto diferentes não é seletiva. Os dois sistemas fiscais são imputáveis a duas competências legislativas diferentes (Estado federal e estados federados): o único quadro de referência é o Spielbankensteuerrecht regional.

(87)

No que diz respeito à segunda etapa do teste de seletividade (comparabilidade e derrogação), se o sistema de referência for a tributação dos casinos públicos, não existe derrogação. As diferenças na tributação dos casinos públicos entre os diferentes estados também são irrelevantes atendendo à lógica da seletividade regional. Se se considerar a tributação normal das empresas como sistema de referência, a tributação dos casinos públicos constitui uma derrogação, mas os casinos públicos e as salas de jogo não se encontram na mesma situação.

(88)

Uma vez que a tributação dos casinos públicos não faz parte do sistema de referência utilizado pela Comissão (regras fiscais gerais), é impossível fornecer uma justificação na terceira etapa do teste de seletividade. Se se tomar como referência a tributação dos casinos públicos, existem possíveis justificações: os casinos públicos só têm de ser tributados na medida em que mantenham a capacidade de desempenhar sempre a sua missão de serviço público; a prevenção da tributação excessiva também pode ser relevante.

(89)

A vantagem deve ser calculada utilizando os impostos gerais aplicáveis nos estados e nos municípios em que estão situados os casinos públicos. Esse cálculo abstrato é prejudicial para os casinos públicos, uma vez que estes não podiam adaptar-se às regras fiscais normais. Em todo o caso, desde 2007, não houve qualquer vantagem para os casinos públicos de Hamburgo, Wiesbaden e Niedersachsen, o que demonstra que as salas de jogo são favorecidas.

(90)

As isenções fiscais, as reduções (muito limitadas) do imposto sobre os casinos e o mecanismo de compensação do IVA (e, de um modo mais geral, alguma flexibilidade necessária na fixação da taxa de imposto para garantir que os casinos públicos possam desempenhar as suas missões de serviço público) decorrem das leis de 1933 e 1938. O objetivo e a finalidade política das regras fiscais especiais não se alteraram. Não houve alterações significativas após 1958 ou essas alterações constituíram apenas a concretização das possibilidades existentes antes de 1958. A existência de um casino público antes de 1958 não é relevante para a isenção do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre o rendimento. Uma redução da taxa do imposto sobre os casinos, por si só, não permite concluir que houve uma alteração significativa do sistema, uma vez que a tributação (e o lucro) dos casinos públicos depende também de outras características que não podem ser calculadas. A evolução das regras fiscais normais não pode transformar regras fiscais especiais inalteradas num novo auxílio.

(91)

O auxílio seria compatível de acordo com o mesmo raciocínio da Decisão 2012/140/UE da Comissão («Decisão de 20 de setembro de 2011») (34), uma vez que o auxílio se destinaria a assegurar a proteção dos jogadores.

(92)

Neste caso, a recuperação deve ser proibida porque é contrária à proteção da confiança legítima dos beneficiários que sempre pagaram os seus impostos e porque as regras fiscais especiais existem desde 1938 e uma decisão de recuperação colocaria em risco a missão de serviço público desempenhada pelos casinos públicos.

(93)

A FBS alega que não existe concorrência entre os casinos públicos e as salas de jogo comerciais e que os dois sistemas fiscais são independentes. Um estudo da KPMG revela que a carga fiscal da FBS ao abrigo das regras fiscais especiais é muito mais elevada do que seria ao abrigo das regras fiscais normais.

(94)

A FBS considera que as reduções ad hoc estão também intrinsecamente ligadas às regras fiscais especiais geralmente aplicáveis estabelecidas na lei regional de Hesse relativa aos casinos públicos. A possibilidade de reduzir os impostos especiais constitui um mecanismo de correção exigido pela Constituição alemã para evitar a tributação excessiva [que pode ocorrer porque a base tributável dos impostos especiais consiste nos RBJ e não nos lucros, o que leva a que, ao abrigo das regras fiscais especiais, o princípio da compensação de saldos (Nettoprinzip) não seja respeitado].

(95)

Segundo a SBN, os operadores de casinos públicos não são empresas. A exclusão da concorrência através de um monopólio legal não exclui, enquanto tal, a existência de um mercado e, por conseguinte, a qualificação das entidades como empresas (processo T-309/12, n.o 68). No entanto, os operadores de casinos públicos desempenham missões de serviço público: no interesse do Estado, os casinos são incumbidos da missão de serviço público de travar o jogo ilegal e de proporcionar oportunidades de jogo controladas pelo Estado. Existe um interesse público em permitir que os jogos de azar sejam supervisionados pelos Estado. O facto de os operadores prestarem os seus serviços de jogo a título oneroso (gegen Entgelt) não os torna empresas, uma vez que o seu lucro é nivelado pelas regras fiscais especiais a que estão sujeitos. O Tribunal Constitucional Federal alemão reconheceu igualmente que os operadores de casinos públicos não exercem atividades económicas (BVerfGE 28, 119).

(96)

Segundo a SBN, a medida 5 (as regras fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos) não proporciona uma vantagem. Mesmo que se recorra ao método (incorreto) da Comissão (comparação das regras fiscais especiais com as regras fiscais normais), os operadores de casinos públicos da Renânia-Palatinado estavam sujeitos a uma carga fiscal muito mais elevada ao abrigo das respetivas regras fiscais especiais no período de 2007 a 2017, pelo que as regras fiscais especiais constituem, ao invés, uma desvantagem para os operadores de casinos públicos ou uma vantagem para as salas de jogo comerciais (seguindo a opinião da Comissão de que os casinos e as salas de jogo comerciais são comparáveis do ponto de vista da concorrência).

(97)

A SBN alega que a medida em causa deve ser avaliada com base numa análise completa de todos os parâmetros relevantes, positivos e negativos, das medidas e do seu contexto, incluindo a situação do beneficiário (processo T-525/08, n.os 57 e 60). No entanto, a Comissão não teve em conta o facto de as regras fiscais especiais estarem indissociavelmente ligadas à ideia de que os jogos de azar arriscados só são permitidos pelo Estado se tiverem lugar num ambiente responsável.

(98)

A SBN afirma (referindo-se à secção 3.1.4 da decisão de início do procedimento) que a Comissão combinou indevidamente os dois critérios de vantagem e seletividade.

(99)

A SBN alega que a comparação entre as regras fiscais especiais e as regras fiscais normais não é o método correto para demonstrar a existência de uma vantagem no caso em apreço, uma vez que os dois sistemas fiscais são muito diferentes, como a própria Comissão reconheceu na sua comparação abstrata. Uma comparação concreta também não é o método correto, uma vez que não existem condições normais de mercado para os operadores de casinos públicos (processo C-15/14, n.os 77 a 79). A referência para avaliar a existência de uma vantagem deve ser encontrada na legislação fiscal nacional e ter em conta o objetivo do sistema fiscal. Enquanto as regras fiscais normais têm um objetivo de aumento das receitas, o sistema fiscal especial aplicável aos casinos públicos visa, em primeiro lugar, objetivos regulamentares. O objetivo de redução (Abschöpfung) não implica que o regime fiscal especial conduza sempre a uma desvantagem. Isto significa que, se o lucro for baixo, a carga fiscal pode ser inferior à que resulta das regras fiscais normais, a fim de permitir que o operador cumpra a sua missão de serviço público. No entanto, é evidente que os casinos públicos não devem ser preservados a qualquer custo.

(100)

A SBN considera que a inexistência de um mecanismo de reembolso não é relevante, uma vez que o objetivo das regras fiscais especiais permite — em certos casos — uma tributação mais baixa para salvaguardar as missões de serviço público desempenhadas pelos casinos públicos. A redução da taxa do imposto sobre os casinos na Renânia-Palatinado foi justificada pela evolução negativa do volume de negócios dos operadores de casinos públicos, pelo aumento dos seus custos e pela necessidade de ter em conta a sua solvabilidade, como sucede ao abrigo das regras fiscais normais. O objetivo da redução era salvaguardar as missões de serviço público desempenhadas por estes operadores.

(101)

A SBN considera que o sistema fiscal especial constitui o seu próprio quadro de referência, uma vez que é muito diferente das regras fiscais normais e persegue um objetivo regulamentar. Quando concebeu as regras fiscais normais, o legislador alemão não tinha qualquer intenção de beneficiar os operadores de casinos públicos. O Tribunal de Justiça também considera que o sistema de referência é o regime que, enquanto tal, seria aplicável às empresas em causa. As regras nacionais em matéria de imposto sobre as sociedades nem sempre são a referência (processo C-88/03, n.o 59).

(102)

A SBN alega que, uma vez que o sistema fiscal especial é o sistema de referência correto, as regras fiscais especiais não são seletivas. Os operadores de casinos públicos encontram-se numa situação específica à luz do objetivo regulamentar visado pelas regras fiscais especiais.

(103)

A SBN considera igualmente que as regras fiscais não têm automaticamente como objetivo aumentar a carga fiscal, uma vez que, em certos casos (lucros baixos, fase de estabelecimento), podem conduzir a uma subtributação. Qualquer seletividade das medidas em causa seria justificada pelo princípio do direito fiscal que proíbe a tributação excessiva.

(104)

A SBN alega que também as medidas 2.b e 4.c não são seletivas porque são abrangidas pelo objetivo das regras fiscais especiais de tributar os operadores de casinos públicos apenas até aos limites de viabilidade económica (Wirtschaftlichkeitsgrenze). As decisões ad hoc de redução dos impostos especiais são medidas específicas motivadas por razões de equidade e de prevenção de insolvências e que visam manter os casinos viáveis. Um operador privado também teria concedido tal medida para manter os casinos em atividade, uma vez que não teria interesse em ir contra o objetivo regulamentar de oferecer um acesso regulado a jogos arriscados em casinos públicos.

(105)

A SBN alega que os operadores de casinos públicos detêm um monopólio. Os operadores de máquinas de jogo normais, como as salas de jogo comerciais, podem estar em concorrência com os operadores de casinos públicos, na medida em que todos oferecem jogos de fortuna ou azar, mas tal não é suficiente para uma apreciação em matéria de auxílios estatais. A permutabilidade dos produtos em razão das suas características, dos seus preços e da sua utilização prevista é um fator determinante, mas os dois produtos em causa são diferentes.

(106)

A SBN alega igualmente que as atividades dos operadores de casinos públicos são puramente locais. No período de 2007 a 2017, a percentagem de jogadores estrangeiros situou-se entre 3,22 % e 6,34 % no casino de Bad Neuenahr e entre 1,63 % e 3,32 % no casino de Bad Dürkheim. Os jogadores interessados em jogos bancados percorreriam uma distância de 50 km a 100 km, enquanto os clientes interessados nas máquinas de jogo dos casinos percorreriam entre 30 km e 50 km.

(107)

A SBN considera que as medidas em causa, se constituíssem auxílios, seriam compatíveis nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE. Têm um objetivo de interesse geral, a saber, limitar os riscos dos jogos de azar. São necessárias, proporcionadas e adequadas, uma vez que não provocam distorções da concorrência.

(108)

Segundo a SBN, as medidas em causa são medidas existentes, uma vez que se baseiam no artigo 6.o da Lei de 1938. As alterações posteriores não alteraram a essência dessa disposição e eram inerentes ao sistema.

(109)

Os autores da denúncia contestam o método e o resultado da comparação concreta mencionada pela Comissão nos considerandos 95 e seguintes da decisão de início do procedimento.

(110)

Os autores da denúncia alegam ainda que as máquinas de jogo exploradas por casinos públicos, que são mais perigosas do ponto de vista da proteção dos jogadores (segundo o Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung (36)), devem, a fortiori, ser sujeitas ao imposto sobre espetáculos, uma vez que as máquinas de jogo exploradas pelas salas de jogo estão sujeitas a este imposto, apesar de serem menos perigosas.

(111)

Os autores da denúncia alegam igualmente, no contexto da medida 3, que a taxa sobre os lucros (Gewinnabschöpfung) prevista pela lei regional da Renânia do Norte-Vestefália relativa aos casinos públicos não é um imposto e não deve ser tida em conta na carga fiscal ao abrigo das regras fiscais especiais. Alegam que só a lei alemã é aplicável para qualificar uma medida como um imposto e que a taxa sobre os lucros não visa efetivamente os objetivos do sistema fiscal especial aplicável aos casinos públicos (ou seja, Abgeltung e Abschöpfung).

(112)

Os autores da denúncia consideram que a Comissão não clarificou certos aspetos do mecanismo de compensação do IVA. Segundo os autores da denúncia, a Comissão não examinou o seu argumento de que a obrigação de pagar o IVA não tinha consequências económicas para os casinos públicos. Também não é claro se os casinos públicos utilizam o direito à dedução do IVA pago a montante, apesar de não precisarem de o fazer, uma vez que, mesmo que não utilizassem esse direito, poupariam o montante do imposto pago a montante através de uma redução do imposto sobre os casinos. Algumas receitas dos casinos públicos (como as taxas de entrada) não são objeto de qualquer tributação, e a Comissão deveria investigar esse facto.

(113)

As autoridades federais alemãs consideram que a luta contra o jogo compulsivo é prosseguida através do quadro regulamentar dos casinos públicos e não através da tributação, pelo que não é necessária uma tributação adicional dos casinos públicos ao abrigo do imposto sobre espetáculos. Contestam a opinião dos autores da denúncia de que a taxa sobre os lucros na Renânia do Norte-Vestefália não é um imposto. A taxa sobre os lucros é um imposto nos termos da disposição pertinente do Código Tributário (Abgabenordnung, ver artigo 3.o, n.o 1).

(114)

As autoridades alemãs consideram que as observações da AEC apoiam, no essencial, a sua própria posição, mas salientam novamente que as regras fiscais normais não constituem a referência para a tributação dos casinos públicos.

(115)

Também concordam, de um modo geral, com as observações apresentadas pelos operadores de casinos públicos.

(116)

Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, várias intervenções do Estado devem ser encaradas como uma «única intervenção» quando, «no que respeita, nomeadamente, à sua cronologia, à sua finalidade e à situação da empresa no momento dessas intervenções», apresentam nexos de tal forma estreitos entre elas que é «impossível dissociá-las» (37). A Comissão tem o dever de considerar globalmente as medidas complexas para determinar se estas conferem à empresa beneficiária uma vantagem económica que não teria obtido em condições normais de mercado (38). Quando uma intervenção pública tem consequências diferentes (positivas e negativas) para uma empresa, a Comissão deve ter em conta o efeito cumulativo dessas consequências para avaliar a existência de uma vantagem (39).

(117)

A este respeito, tal como explicado na secção 2.2.3, tanto os impostos especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos como as isenções dos impostos normais têm a mesma natureza (medidas fiscais, ver considerando 158). São, em cada estado, as duas partes ou componentes indissociáveis de uma medida complexa (uma por estado) e são, por conseguinte, avaliadas em conjunto. As regras fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos são definidas em cada estado e incluem também as reduções do imposto sobre os casinos e de outros impostos especiais.

(118)

A presente decisão diz respeito aos 16 regimes fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos nos 16 estados (40) («as medidas»), que abrangem, em cada estado:

a)

O tratamento fiscal especial geralmente aplicável aos operadores de casinos públicos que operam nesse estado, incluindo um aspeto positivo (os impostos especiais aplicados aos operadores de casinos públicos) e um aspeto negativo (as isenções dos impostos normalmente aplicáveis) (medida 5). Este tratamento fiscal especial inclui igualmente as reduções geralmente aplicáveis dos impostos especiais aplicados aos operadores de casinos públicos, que são automáticas e estão previstas na legislação dos estados, nomeadamente a redução do imposto sobre os casinos para compensar o IVA (medida 1) e, se for caso disso, a redução do imposto sobre os casinos em caso de abertura de novos casinos públicos (medida 2.a) e/ou noutras circunstâncias (medida 4.b); e

b)

As decisões ad hoc das autoridades públicas de reduzir os impostos especiais aplicáveis a determinados operadores de casinos públicos, se for caso disso (medida 2.b e medida 4.c). Estas reduções estão intrinsecamente ligadas ao tratamento fiscal especial aplicável aos operadores de casinos públicos, pelo que devem ser apreciadas no âmbito dos 16 regimes. Com efeito, formalmente, a base jurídica para conceder tais reduções está prevista na mesma lei dos estados que estabelece as outras características do tratamento fiscal especial. De um ponto de vista mais substancial, estas reduções ad hoc não podem ser apreciadas isoladamente porque se limitam a reduzir a carga fiscal decorrente das regras fiscais especiais, sem que seja possível determinar se essas reduções, em si mesmas, conferem uma vantagem em comparação com as regras fiscais normais (ver considerando 137 da decisão de início do procedimento). Além disso, para adaptar a carga fiscal dos operadores de casinos públicos, as autoridades públicas dos estados apenas têm de escolher formalmente entre uma alteração direta do regime, ou seja, das características fiscais previstas na lei relativa aos casinos públicos, ou uma redução da carga fiscal através da adoção de medidas ad hoc. A Alemanha sublinhou igualmente que as medidas ad hoc tinham o mesmo objetivo geral que o tratamento fiscal especial.

(119)

No que diz respeito aos mecanismos de compensação do IVA, a decisão de início do procedimento observou que os operadores de casinos públicos estão sujeitos a IVA desde 2006 (considerando 123 da decisão de início do procedimento) e, embora antes de 2006 estivessem formalmente isentos de IVA, o imposto sobre os casinos que pagavam destinava-se a substituir todos os impostos normais, incluindo o IVA (nota de rodapé 66 da decisão de início do procedimento). Foi igualmente referido que os mecanismos de compensação do IVA não podiam ser avaliados isoladamente das obrigações dos operadores de casinos públicos em matéria de IVA, o que levou à conclusão de que a reforma de 2006, que abrangia ambos os elementos, era neutra (considerandos 124 e 125 da decisão de início do procedimento). Consequentemente, a reforma de 2006 apenas poderá ter mantido uma vantagem existente relacionada com as regras fiscais especiais a que estão sujeitos os operadores de casinos públicos, tendo esta questão sido incluída na apreciação da medida 5, relativamente à qual a Comissão iniciou o procedimento formal de investigação. Por último, a decisão de início do procedimento observou que a concentração no mecanismo de compensação do IVA, independentemente da obrigação conexa dos casinos públicos em matéria de IVA, não permitia concluir pela existência de uma vantagem, uma vez que esses mecanismos apenas reduziram o nível dos impostos especiais, sem qualquer referência ao parâmetro de referência pertinente, que são as regras fiscais normais (considerando 126 da decisão de início do procedimento).

(120)

Nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, «são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções».

(121)

A qualificação de uma medida como auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE exige o preenchimento cumulativo das seguintes condições: i) a medida deve ser imputável ao Estado e financiada através de recursos estatais, ii) deve conceder uma vantagem à empresa, iii) essa vantagem deve ser seletiva, e iv) a medida deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência e afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros.

(122)

Para constituir um auxílio estatal, uma medida deve ser imputável ao Estado e financiada através de recursos estatais.

(123)

As medidas são medidas fiscais, imputáveis a uma autoridade pública (administração central/estados federados/municípios, ver secção 2.2). Envolvem igualmente recursos públicos, na medida em que as autoridades públicas que cobram estes impostos abdicam de receitas que cobrariam a uma empresa em circunstâncias normais (41).

(124)

Os casinos públicos alemães oferecem serviços (em especial serviços de jogo e serviços conexos (42)) a título oneroso (taxas de entrada, uma percentagem dos prémios das apostas vencedoras, preços), e esse facto não é contestado pela Alemanha nem pelos operadores de casinos públicos (43). Oferecem esses serviços num mercado (ver secção 4.2.3 relativa à distorção da concorrência). Por conseguinte, para efeitos de auxílios estatais, trata-se de empresas que exercem atividades económicas.

(125)

O facto de o direito nacional ou os tribunais nacionais não terem considerado as atividades de jogo dos casinos públicos como atividades económicas não é relevante, na medida em que esta qualificação não se baseou no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (44). Alguns acórdãos de tribunais alemães proferidos noutros contextos formularam conclusões diferentes; por exemplo, o Tribunal Constitucional Federal alemão também concluiu que a exploração de um casino público tem indubitavelmente «fins lucrativos» e que os operadores de casinos públicos constituem empresários/empresas (Unternehmer) (45); noutro acórdão, o mesmo tribunal qualificou a exploração dos casinos públicos como uma simples «ocupação/profissão» (46). Na mesma ordem de ideias, os operadores de casinos públicos estariam sujeitos ao imposto sobre as atividades económicas (exceto em caso de isenção), mas este imposto só se aplica às «empresas» e às entidades que exercem uma «atividade económica» (47). Além disso, os operadores de jogos são, em princípio, sujeitos passivos de IVA nos termos da Diretiva 2006/112/CE do Conselho (48). Além disso, em vários estados, os operadores de casinos públicos são empresas simples de direito privado detidas por proprietários privados.

(126)

A Comissão já considerou que as atividades de jogo (e, em especial, as atividades dos casinos) são atividades económicas na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (49).

(127)

O alegado facto de os operadores de casinos públicos não operarem «num mercado» (porque os jogos a dinheiro são proibidos na Alemanha e porque apenas os operadores de casinos públicos estão autorizados a oferecer esses jogos) será examinado (e refutado) na secção 4.2.3 relativa à distorção da concorrência. Basta igualmente assinalar que a alegada exclusão da concorrência através de um monopólio legal não exclui, enquanto tal, a existência de um mercado e, por conseguinte, a qualificação como empresa (50).

(128)

A Alemanha e alguns operadores de casinos públicos argumentam, de um modo geral (51), que os operadores de casinos públicos desempenham a missão de serviço público de oferecer jogos de azar sob supervisão do Estado, a fim de orientar o instinto de jogo da população através de uma oferta legal. Os operadores de casinos públicos desempenhariam uma função essencial do Estado e o exercício das suas atividades seria obrigatório. No entanto, o Tribunal de Justiça considerou que existiam apenas algumas atividades de natureza não económica que constituíam funções essenciais do Estado (polícia, segurança da navegação aérea ou organização, financiamento e execução de penas de prisão); essas atividades não incluem a prestação de serviços de jogo. Além disso, pelo menos em alguns estados, os operadores de casinos públicos são empresas de direito privado e não são necessariamente detidos pelas autoridades públicas (52), o que demonstra que as atividades em causa não são funções essenciais do Estado (ou das autoridades públicas em geral). Além disso, em certos estados, os operadores de casinos públicos faliram (ver considerando 144 da decisão de início do procedimento) e, em alguns estados, não existiram casinos públicos durante vários anos (Turíngia, Meclemburgo-Pomerânia Ocidental). Tal demonstra que a prestação de serviços de jogo não é uma obrigação das autoridades públicas e que a oferta legal (destinada a canalizar o instinto de jogo da população) descrita pela Alemanha era inexistente nesses casos. Tendo em conta que, por vezes, os operadores de casinos públicos não prestam certos serviços de jogo ou não o fazem a qualquer preço, não se pode argumentar que essas atividades são «funções essenciais do Estado» (53). É possível que a atividade das autoridades públicas (estados) de regular os jogos de azar em casinos públicos em cada estado seja uma função essencial das autoridades públicas (54). No entanto, esta atividade dos estados é diferente da atividade de prestação de serviços de jogo por operadores de casinos públicos enquanto tais. O simples facto de uma atividade económica ser regulada pelas autoridades públicas não impede que seja qualificada como atividade económica. Tal é confirmado pelos tribunais alemães (55).

(129)

Considera-se que uma medida concedida pelo Estado falseia ou ameaça falsear a concorrência quando é suscetível de melhorar a posição concorrencial do beneficiário em comparação com outras empresas com as quais concorre (56). Em geral, considera-se que a concorrência é falseada quando o Estado concede uma vantagem financeira a uma empresa num setor liberalizado em que existe, ou poderia existir, concorrência (57). O apoio público é suscetível de falsear a concorrência, mesmo que não contribua para que a empresa beneficiária se expanda e obtenha quotas de mercado. É suficiente que o auxílio lhe permita manter uma posição concorrencial mais forte do que teria tido se o auxílio não tivesse sido concedido.

(130)

Ao apreciar os regimes de auxílio, a Comissão não tem de verificar se o critério da distorção da concorrência está efetivamente preenchido em todos os casos individuais, relativamente a todos os beneficiários do regime.

(131)

As medidas são suscetíveis de falsear a concorrência.

(132)

Com efeito, tais medidas favorecem determinados operadores económicos em detrimento dos seus concorrentes num mercado em que existe ou pode existir pelo menos alguma concorrência. O facto de os operadores de casinos públicos beneficiarem de um monopólio legal para fornecer os seus jogos não altera esta conclusão. Os jogos que oferecem concorrem, pelo menos em certa medida, com os oferecidos por outros operadores, mesmo que não sejam exatamente iguais. Em especial, os operadores de casinos públicos estão, em certa medida, em concorrência com as salas de jogo (em especial no que se refere às máquinas de jogo) e com outras empresas no vasto mercado dos jogos de fortuna ou azar e no mercado do entretenimento em geral. Mesmo no caso dos jogos bancados, os operadores de casinos públicos concorrem, em certa medida, com as salas de jogo, os operadores em linha e os casinos de outros Estados-Membros.

(133)

O mercado em causa não se limita aos jogos de azar em casinos públicos alemães. Embora, tal como alegado pelas autoridades alemãs, os jogos oferecidos em casinos públicos só possam ser fornecidos na Alemanha por casinos públicos (monopólio legal) e as máquinas de jogo exploradas pelos operadores de casinos públicos e pelas salas de jogo comerciais não sejam exatamente iguais (ver considerando 13), os operadores de casinos públicos concorrem, em certa medida, com as salas de jogo comerciais, em especial quando oferecem máquinas de jogo e prestam serviços conexos. Tal é comprovado por declarações coerentes e reiteradas dos próprios operadores de casinos públicos e da sua associação empresarial (58), por acórdãos dos tribunais alemães (59) e por relatórios de outras instituições públicas alemãs (60).

(134)

Um operador de casinos públicos (a SBN) reconhece, nas suas observações, que os operadores de máquinas de jogo normais, como as salas de jogo comerciais, podem estar em concorrência com os operadores de casinos públicos, na medida em que todos oferecem jogos de fortuna ou azar. No entanto, alega, com base na Comunicação da Comissão relativa à definição de mercado relevante para efeitos do direito comunitário da concorrência (61), que essa «relação de concorrência» não é suficiente para uma apreciação em matéria de auxílios estatais: a permutabilidade dos produtos em razão das suas características, dos seus preços e da sua utilização prevista seria um fator determinante. No entanto, a Comunicação da Comissão reconhece explicitamente que «a apreciação do auxílio poderá basear-se na abordagem delineada» nessa comunicação apenas quando se coloca «o problema da análise do poder de mercado e, por conseguinte, do mercado relevante num processo específico», o que não sucede no caso em apreço. Pelo contrário, em geral, não é relevante (e não é necessário) definir um «mercado» em termos de substituibilidade de produtos nos processos relativos a auxílios estatais (62).

(135)

É irrelevante e errado utilizar, com base na própria prática decisória da Comissão, o alegado facto de as salas de jogo e os casinos públicos operarem em mercados diferentes. A decisão da Comissão mencionada pela AEC é uma decisão sobre uma concentração e não uma decisão em matéria de auxílios estatais. Além disso, embora essa decisão tenha deixado em aberto a questão de saber se as máquinas de jogo e os jogos bancados se encontravam no mesmo mercado (para efeitos de concentração), indicou expressamente que a Comissão já reconhecia a existência de um único mercado para as máquinas de jogo (63), sendo um facto incontestado que tanto as salas de jogo como os casinos públicos exploram máquinas de jogo (que representam cerca de 75 %, e atingem por vezes 100 %, do volume de negócios total dos casinos públicos).

(136)

Alguns operadores de casinos públicos (e a própria associação alemã de casinos públicos) consideram até que os casinos públicos concorrem com operadores que oferecem outros jogos de fortuna ou azar além das máquinas de jogo (como as apostas desportivas) e mesmo com operadores que fornecem atividades de lazer em geral (64).

(137)

Os operadores de casinos públicos estão também, pelo menos em certa medida, em concorrência com os operadores de jogos em linha que oferecem jogos de casino ou outros jogos de fortuna ou azar (65). Embora alguns operadores de casinos públicos tenham alegado que o jogo em linha era ilegal na Alemanha, a base jurídica a que se referem prevê determinadas exceções (66), e o jogo em linha passou a ser legal em 2021 (67).

(138)

Além disso, mesmo que se considere que os jogos de casino só concorrem entre si (o que a Comissão contesta), existe, em certa medida, concorrência entre os próprios casinos públicos alemães (68) e entre os casinos públicos alemães e os casinos estrangeiros (69).

(139)

Uma vez que os serviços prestados pelos operadores de casinos públicos estão em concorrência com outros serviços, o ponto 188 da Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal (monopólio legal) não é aplicável.

(140)

Tendo em conta o que precede, as medidas são suscetíveis de falsear ou ameaçar falsear a concorrência.

(141)

Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, não é necessário demonstrar que um auxílio tem um efeito real sobre o comércio entre Estados-Membros, mas apenas que é suscetível de afetar essas trocas (70). Em especial, o Tribunal de Justiça declarou que quando um auxílio concedido por um Estado «reforça a posição de uma empresa relativamente às demais empresas concorrentes nas trocas comerciais intra-[União], deve entender-se que tais trocas comerciais são influenciadas pelo auxílio» (71).

(142)

Além disso, o apoio público pode ter um efeito sobre o comércio entre Estados-Membros mesmo que o beneficiário não participe diretamente no comércio transfronteiras. Por exemplo, uma subvenção pode dificultar a entrada de operadores de outros Estados-Membros no mercado (72). Mesmo uma subvenção concedida a uma empresa que apenas presta serviços locais ou regionais pode afetar as trocas comerciais sempre que empresas de outros Estados-Membros possam prestar tais serviços (também através do direito de estabelecimento) e essa possibilidade não seja meramente hipotética (73).

(143)

As medidas são suscetíveis de afetar as trocas comerciais intra-União.

(144)

Ao apreciar os regimes de auxílio, a Comissão não tem de verificar se o critério do efeito sobre as trocas comerciais está efetivamente preenchido em todos os casos individuais, relativamente a todos os beneficiários do regime, e independentemente dos montantes de auxílio em causa. A este respeito, basta assinalar que i) os casinos públicos e as salas de jogo estão, pelo menos em certa medida, em concorrência, ii) nada impede que os casinos públicos e as salas de jogo comerciais sejam explorados em locais próximos (na mesma cidade, por exemplo), o que sucede frequentemente, e iii) nada impede que essas salas de jogo sejam exploradas ou detidas por empresas estrangeiras. Assim, uma vantagem seletiva para os casinos públicos é suscetível de afetar as trocas comerciais intra-União, tornando mais difícil para as empresas de outros Estados-Membros entrar no mercado e explorar salas de jogo na Alemanha.

(145)

Com efeito, muitas salas de jogo na Alemanha são exploradas por empresas estrangeiras (74). Além disso, não é contestado que, na realidade, pelo menos um dos casinos públicos explorados por cada operador de casinos públicos se situa nas proximidades de uma ou várias salas de jogo comerciais que são ou podem ser exploradas por empresas de outros Estados-Membros.

(146)

O apoio aos operadores de casinos públicos na atração de clientes estrangeiros, especialmente nas regiões fronteiriças, também pode constituir uma vantagem. Historicamente, atrair clientes estrangeiros (não só nas regiões fronteiriças, mas, de um modo mais geral, em todas as cidades com casinos públicos, por exemplo estâncias termais de reputação internacional) era um dos objetivos da Lei de 1933 que permite a exploração de casinos públicos (75). Ainda hoje, os casinos públicos estão, na sua maioria, situados em locais que atraem clientes estrangeiros (76), como grandes cidades, cidades turísticas, aeroportos (77) ou regiões fronteiriças.

(147)

Tirando partido da sua situação financeira reforçada, os operadores de casinos públicos podem também mais facilmente entrar nos mercados estrangeiros (78) ou atrair investimento estrangeiro (79).

(148)

As autoridades federais alemãs e alguns operadores de casinos públicos alegam que os efeitos das medidas são puramente locais e têm apenas efeitos marginais nos investimentos ou no estabelecimento a nível transfronteiriço. A este respeito, explicam que, devido à localização geográfica da maioria dos casinos públicos, é pouco provável que clientes de outros Estados-Membros viajem apenas para jogar nos casinos públicos alemães (os casinos públicos raramente se situam perto da fronteira, pelo que devem ser ignorados). No entanto, esta linha de raciocínio não é relevante quando estão em causa regimes de auxílio, em especial quando esses regimes não se limitam juridicamente aos casos em que os seus efeitos seriam puramente locais e teriam apenas efeitos marginais nos investimentos ou no estabelecimento a nível transfronteiriço. Além disso, a questão de saber se os clientes de outros Estados-Membros viajariam apenas para jogar nos casinos públicos alemães não é o critério pertinente: o que importa é saber se o aumento da atratividade dos casinos públicos alemães é suscetível de influenciar (ainda que marginalmente) o comportamento dos clientes estrangeiros. Além disso, no caso em apreço, um dos principais efeitos sobre as trocas comerciais intra-União diz respeito à limitação da criação e exploração de salas de jogo por operadores estrangeiros, tendo em conta que tais salas de jogo são (tal como explicado no considerando 145) ou, pelo menos, podem ser exploradas perto de casinos públicos. Neste contexto, no que diz respeito ao efeito sobre as trocas comerciais, a Alemanha e os operadores de casinos públicos em causa não explicam o motivo pelo qual as medidas não podem ter impacto nos investimentos ou no estabelecimento a nível transfronteiriço.

(149)

Em vez disso, a Alemanha e os operadores de casinos públicos em questão concentram-se apenas no impacto das medidas nos consumidores ou noutros casinos. Os operadores de casinos públicos em Hamburgo, Wiesbaden (em Hesse) e na Baixa Saxónia apenas apresentaram informações sobre a distância entre os seus casinos e a fronteira mais próxima ou o casino estrangeiro mais próximo (80). Na mesma ordem de ideias, o operador dos casinos públicos em Bad Neuenahr e Bad Dürkheim (na Renânia-Palatinado) limitou-se a alegar que a percentagem de jogadores estrangeiros se situaria entre 1 % e 6 % (81).

(150)

Dadas as características das medidas, os regimes de auxílio, em si mesmos, são suscetíveis de afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros. Além disso, tendo em conta o possível efeito sobre o investimento/estabelecimento de entidades estrangeiras em salas de jogo (e em casinos públicos, sempre que tal seja legalmente possível (82)), é provável que todos os auxílios individuais concedidos ao abrigo dos regimes tenham efeitos mais do que marginais sobre as trocas comerciais. A priori, não se pode excluir que existam situações específicas em que o auxílio não tenha qualquer efeito sobre as trocas comerciais (83). No entanto, a identificação de tais situações insere-se na fase de execução.

(151)

Por conseguinte, considera-se que as medidas são suscetíveis de afetar as trocas comerciais intra-União.

(152)

Para determinar a existência de uma vantagem, deve ser comparada a situação financeira da empresa na sequência da medida com a situação financeira em que estaria se a medida não tivesse sido tomada (84). Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o conceito de auxílio abrange não só prestações positivas, mas também intervenções que, sob diversas formas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa (85). No que diz respeito às medidas fiscais, uma vantagem pode ser concedida através de uma redução da carga fiscal de uma empresa sob diversas formas (86). Embora uma medida que implica uma isenção ou uma redução de um imposto não implique uma transferência positiva de recursos estatais, dá origem a uma vantagem porque coloca as empresas beneficiárias numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes e resulta numa perda de receitas para o Estado (87). No caso de medidas fiscais, a fim de estabelecer uma possível vantagem fiscal, é necessário, em especial, examinar se o tratamento fiscal de uma empresa lhe confere uma vantagem em comparação com as regras fiscais normais (88).

(153)

Para ser considerada um auxílio estatal, uma medida deve ser seletiva, no sentido de que deve favorecer certas empresas ou certas produções. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o exame da seletividade material de uma medida fiscal abrange três fases. Em primeiro lugar, é necessário identificar e examinar o regime geral ou normal («sistema de referência» ou «quadro de referência») aplicável no Estado-Membro em causa. Em segundo lugar, é à luz deste regime fiscal geral ou «normal» que se deve analisar e determinar se a vantagem conferida pela medida fiscal em causa é seletiva. Para o efeito, há que demonstrar que a medida derroga o referido regime geral, na medida em que estabelece uma diferenciação entre operadores económicos que, à luz do objetivo prosseguido por esse regime, se encontram numa situação factual e jurídica comparável. Em terceiro lugar, no caso de uma tal derrogação, há que examinar se esta resulta da natureza ou da economia geral do regime fiscal em que se insere e, consequentemente, se pode ser justificada pela natureza ou pela lógica do regime. Neste contexto, cabe ao Estado-Membro demonstrar que o tratamento fiscal diferenciado decorre diretamente dos princípios fundadores ou orientadores desse regime.

(154)

Em matéria fiscal, contrariamente ao que alega a Alemanha (89), a apreciação da vantagem está, portanto, ligada à apreciação do critério da seletividade, na medida em que a existência de um tratamento fiscal especial é igualmente analisada em relação ao quadro de referência, ou seja, as regras fiscais normais. Conforme também foi salientado pelo Tribunal de Justiça (90), a determinação do quadro de referência reveste uma importância acrescida no caso das medidas fiscais, dado que a própria existência de uma vantagem só pode ser afirmada em relação a uma imposição dita «normal». Por conseguinte, a Comissão apresentará em primeiro lugar, na secção 4.2.5.1, as regras fiscais normais (quadro de referência), com base nas quais as medidas devem ser apreciadas (no que respeita tanto ao critério da vantagem como ao critério da seletividade). Em seguida, a Comissão apreciará o critério da vantagem (secção 4.2.5.2) e o critério da seletividade (secção 4.2.5.2.3).

(155)

Conforme foi determinado pelo Tribunal de Justiça no processo World Duty Free (91), a determinação do quadro de referência deve decorrer de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis ao abrigo do direito nacional desse Estado-Membro. Quando a medida fiscal em questão é indissociável do sistema geral de tributação do Estado-Membro em causa, é a esse sistema que deve ser feita referência. Em contrapartida, quando se afigura que essa medida é claramente destacável do referido sistema geral, não é de excluir que o quadro de referência a ter em conta seja mais restrito do que o referido sistema geral, ou até que o mesmo se identifique com a própria medida, quando esta se apresente como uma regra dotada de uma lógica jurídica autónoma e seja impossível identificar um conjunto normativo coerente fora dessa medida. É o Estado-Membro em causa que define, pelo exercício das suas competências exclusivas em matéria de fiscalidade direta, as características constitutivas do imposto. A determinação do sistema de referência ou do regime fiscal «normal», com base no qual há que analisar o requisito relativo à seletividade, deve ter em conta as referidas características. Além disso, importa recordar que, na medida em que a determinação do quadro de referência deve proceder de um exame objetivo do conteúdo e da articulação das regras aplicáveis por força do direito nacional, não há que ter em conta os objetivos visados pelo legislador na adoção da medida sujeita a exame.

(156)

Tal como descrito mais pormenorizadamente na secção 2.2.2, o imposto sobre as sociedades e o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares — com a sobretaxa de solidariedade — e o imposto sobre as atividades económicas são os impostos geralmente aplicáveis aos rendimentos de todas as empresas na Alemanha (92). Estes impostos são aplicáveis aos operadores de casinos públicos quando exercem atividades não relacionadas com o jogo. Visam tributar os lucros, que são utilizados como base tributável (93). A Alemanha não contestou este facto. Embora as taxas do imposto sobre as sociedades/imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e da sobretaxa de solidariedade sejam estabelecidas uniformemente a nível nacional, os municípios podem fixar (dentro de certos limites) a taxa do imposto sobre as atividades económicas. As regras fiscais normais podem, assim, variar em função da localização do operador (a taxa do imposto sobre as atividades económicas depende da localização do operador) e da sua forma jurídica (o imposto sobre as sociedades e o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares são aplicados alternativamente em função da forma jurídica de uma entidade (94)).

(157)

Além disso, as empresas que oferecem serviços de entretenimento e, em especial, de jogo estão também geralmente sujeitas a um imposto municipal específico sobre espetáculos (exceto na Baviera, onde o imposto sobre espetáculos foi abolido a partir de 1980). As características destes impostos são definidas a nível municipal, por vezes no quadro (taxa máxima ou mínima, base tributável) fixado pelo estado, o qual, na maioria dos casos, transfere a maior parte da sua competência fiscal para os municípios. Por conseguinte, as regras aplicáveis em matéria de imposto sobre espetáculos dependem igualmente da localização do operador.

(158)

Tal como descrito mais pormenorizadamente na secção 2.2.3, os operadores de casinos públicos estão explicitamente isentos dos impostos normais que, de outro modo, seriam aplicáveis. No caso dos operadores de casinos públicos, considera-se que os impostos normais são pagos através dos impostos especiais que lhes são aplicáveis (Abgeltung), descritos na secção 2.2.1. Todas as medidas descritas na secção 2.2.1 (imposto sobre os casinos, impostos adicionais sobre os RBJ, imposto adicional sobre o lucro anual, etc.) são pagamentos obrigatórios geralmente aplicáveis a todos os operadores de casinos públicos (no estado em causa) e são estabelecidas unilateralmente pelos estados na respetiva legislação, sendo os montantes cobrados transferidos para os estados sem qualquer contrapartida. Por conseguinte, à luz do direito alemão, são considerados impostos (95). Destinam-se a substituir os impostos normais de que os operadores de casinos públicos estão isentos (Abgeltung) e a reduzir/nivelar os lucros dos operadores de casinos públicos para fins de utilidade pública (Abschöpfung). No que diz respeito ao argumento apresentado pelas autoridades federais alemãs de que os dois sistemas fiscais diferentes (regras fiscais normais em contraste com regras fiscais específicas para os casinos públicos) têm objetivos diferentes, uma vez que as regras fiscais normais visam gerar receitas sem estabelecer uma utilização obrigatória destas últimas, enquanto os impostos cobrados ao abrigo das regras fiscais especiais se destinam a ser utilizados para fins de beneficência, a Comissão observa que o alegado destino dos impostos especiais (beneficência) não altera o facto de estes impostos se destinarem a substituir os impostos normais.

(159)

Os impostos descritos na secção 2.2.2 constituem as regras fiscais normais, uma vez que se aplicam de forma geral a todas as empresas na Alemanha (no caso do imposto sobre as sociedades, do imposto sobre as atividades económicas e das sobretaxas conexas) ou ao setor do entretenimento (no caso do imposto sobre espetáculos). Na ausência de regras fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos (em especial as isenções fiscais explícitas de que beneficiam), estes estariam sujeitos aos referidos impostos normais. As medidas em causa são indissociáveis do sistema fiscal geral, tendo em conta a referência explícita aos impostos normais, através da isenção dos mesmos, e a lógica de redução e substituição das medidas, que só pode ser compreendida por comparação ou referência às regras fiscais normais. Tal é igualmente demonstrado pela Lei de 1938 e pelas leis dos estados relativas aos casinos públicos, que estabelecem sempre simultaneamente estas duas partes indissociavelmente ligadas da medida complexa (pelo menos, na Lei de 1938, sob a forma de princípios), a saber, os impostos especiais e a isenção dos impostos normais. Uma vez que as medidas são indissociáveis do sistema fiscal geral do Estado-Membro em causa, é a esse sistema que cumpre fazer referência ao apreciar a vantagem e a seletividade.

(160)

Além disso, o tratamento fiscal dos operadores de casinos públicos não pode ser considerado um sistema de referência distinto, uma vez que não se trata apenas de uma contribuição para fins especiais que, seguindo uma lógica autónoma específica, se somaria aos impostos normais. Pelo contrário, o sistema destina-se a substituir as regras fiscais normais. Se as medidas em causa fossem simplesmente impostos especiais adicionais aplicáveis aos operadores de casinos públicos, sem as isenções dos impostos normais, esses impostos especiais poderiam, por si só, ser considerados como um sistema de referência distinto que segue uma lógica autónoma (contribuição para fins especiais). No entanto, não é este o caso, uma vez que os impostos especiais estão intrinsecamente ligados às isenções fiscais e visam substituir os impostos normais.

(161)

A Alemanha e várias partes interessadas consideram que as regras fiscais a que os operadores de casinos públicos estão sujeitos (imposto sobre os casinos, etc.) são o quadro de referência que há que ter em conta na apreciação da vantagem e da seletividade das medidas. Além disso, e a título subsidiário, alegam que não existe qualquer referência ou que não existem condições normais de mercado, pelo que não é possível identificar qualquer vantagem seletiva. Em especial, as autoridades federais alemãs argumentam, em termos gerais, que os impostos normais não se aplicam, em princípio, aos operadores de casinos públicos, que constituem um «fenómeno excecional» e são muito diferentes das salas de jogo, pelo que não existe um sistema de referência comum (sendo o sistema fiscal especial para os operadores de casinos públicos o seu próprio quadro de referência). Acrescentam que, segundo a jurisprudência, as regras fiscais normais só podem ser o sistema de referência para as pessoas às quais essas regras seriam, em princípio, aplicáveis.

(162)

No entanto, as autoridades alemãs não explicam, de modo algum, por que razão e em que medida os impostos normais não seriam aplicáveis aos operadores de casinos públicos. É evidente que os impostos normais seriam aplicáveis aos operadores de casinos públicos se as medidas não os isentassem explicitamente desses impostos. A este respeito, importa salientar que os operadores de casinos públicos estão sujeitos (sem qualquer diferença ou adaptação) às regras fiscais normais quando prestam serviços não relacionados com o jogo. A Comissão observa igualmente, no que diz respeito à tributação das atividades de jogo dos operadores de casinos públicos, que era necessário estabelecer isenções explícitas dos impostos normais para que os operadores de casinos públicos não pagassem os impostos que, de outro modo, lhes seriam normalmente aplicáveis e que no passado, quando não existiam isenções fiscais, lhes eram efetivamente aplicados (96). As isenções fiscais em questão têm um efeito substancial (sem elas, os operadores de casinos públicos pagariam os impostos normais) e não têm um mero caráter formal ou declarativo (nesse caso, a supressão destas isenções não alteraria a situação porque, por exemplo, os operadores de casinos públicos ficariam isentos dos mesmos impostos em conformidade com outras regras fiscais mais gerais) (97). Os tribunais alemães também consideraram que, na ausência de regras fiscais especiais, os operadores de casinos públicos estariam sujeitos às regras fiscais normais, nomeadamente porque os impostos especiais (imposto sobre os casinos e, eventualmente, outros impostos especiais) são expressamente considerados como substitutos dos impostos normais (98).

(163)

De um modo mais geral, é sempre possível — como faz a Alemanha — encontrar especificidades que caracterizam certas empresas ou determinados setores económicos (quer se trate apenas das suas atividades específicas ou do quadro regulamentar não fiscal que lhes é aplicável). Tais especificidades não são suficientes para considerar que estas empresas ou setores deveriam ter o seu próprio sistema de referência, tendo em conta que lhes seriam aplicáveis impostos normais de acordo com as regras fiscais normais. No entanto, a diferente situação factual e jurídica de certas empresas pode, em certa medida, ser relevante na segunda etapa da análise, que será abordada na secção 4.2.5.3.1.

(164)

Numa tentativa de tornar as isenções fiscais explícitas (que criam uma ligação óbvia às regras fiscais normais e representam uma derrogação a essas regras) menos relevantes para o raciocínio sobre a seletividade, a Alemanha argumenta igualmente que essas isenções não são a causa do tratamento fiscal diferente, mas sim uma mera consequência dos impostos especiais (com o objetivo de evitar a dupla tributação). No entanto, tal não altera o facto de, na ausência destas isenções fiscais, os operadores de casinos públicos estarem sujeitos aos impostos normais, uma vez que o âmbito de aplicação habitual destes últimos abrange normalmente os operadores e atividades em causa.

(165)

É também um facto que os impostos especiais pagos pelos casinos públicos se destinam a substituir as regras fiscais normais (Abgeltung), o que, mais uma vez, indica que estas regras fiscais normais são o quadro de referência pertinente. O que justifica a isenção dos impostos normais não é a mera existência de impostos especiais (e do tratamento fiscal diferente), mas sim o facto de os impostos especiais se destinarem a substituir os impostos normais. Só assim as isenções fiscais são a consequência lógica dos impostos especiais, tendo em conta a necessidade de evitar a dupla tributação (99). Além disso, a existência de impostos especiais só se justifica pelo facto de as regras fiscais normais não poderem atingir um nível suficientemente elevado de redução dos lucros dos casinos públicos (100). Por conseguinte, a conceção e a lógica do tratamento fiscal especial (substituição e redução, Abgeltung e Abschöpfung) só podem ser entendidas por referência ao nível de tributação ao abrigo das regras fiscais normais e, por conseguinte, às regras fiscais normais.

(166)

É verdade, portanto, que as isenções fiscais são uma consequência dos impostos especiais. No entanto, as isenções só são justificadas e, por assim dizer, «neutras» (ou seja, apenas evitam a dupla tributação) se os impostos especiais substituírem efetivamente os impostos normais e não conduzirem a uma carga fiscal inferior à que resultaria das regras fiscais normais (porque, neste último caso, não pode haver «dupla tributação»). Uma vez que nada garante que os impostos especiais conduzirão, pelo menos, à mesma carga fiscal que as regras fiscais normais (ver considerando 177; a Alemanha alega mesmo que, no caso de lucros baixos, as regras fiscais especiais poderão, ou mesmo deverão, conduzir a uma tributação inferior à resultante das regras fiscais normais), não se pode considerar que as isenções fiscais se limitem a evitar a dupla tributação. Estas isenções fiscais não são simplesmente uma consequência lógica da existência de impostos especiais. Não se limitam a prevenir a dupla tributação: permitem a não tributação até à diferença entre a carga fiscal resultante das regras fiscais normais e a carga fiscal resultante dos impostos especiais. Por conseguinte, não são neutros para a apreciação e devem ser plenamente tidos em conta. O argumento da Alemanha é analisado na secção 4.2.5.3.2, na medida em que visa justificar a medida recorrendo à lógica do sistema fiscal (terceira etapa do raciocínio sobre a seletividade).

(167)

No âmbito do critério da vantagem, a SBN alega igualmente que os dois sistemas fiscais são muito diferentes, que não existem condições normais de mercado para os operadores de casinos públicos, tal como no processo Kernkraftwerke Lippe-Ems (101), e que a referência para apreciar a existência de uma vantagem deve ser encontrada na legislação fiscal nacional e ter em conta o objetivo do regime fiscal especial. Estes argumentos traduzem-se na alegação de que as regras fiscais normais, tal como descritas na secção 4.2.5.1, devem ser a referência utilizada para apreciar a existência de uma vantagem e o caráter seletivo das medidas. Por conseguinte, justifica-se apreciá-los juntamente com os outros argumentos relativos ao sistema de referência utilizado pela Comissão. Os argumentos invocados pela SBN são, no entanto, improcedentes, na medida em que a SBN não contesta que, na ausência de regras fiscais especiais para os operadores de casinos públicos, esses operadores estariam sujeitos aos impostos normalmente aplicáveis segundo as regras gerais de tributação aplicáveis na Alemanha. A SBN também não explica por que razão considera que as regras fiscais normais descritas na secção 4.2.5.1 não são a referência. A este respeito, o facto de os dois sistemas fiscais serem muito diferentes não implica que as regras fiscais normais descritas na secção 4.2.5.1 não sejam a referência, mas significa simplesmente que as regras fiscais aplicáveis aos operadores de casinos públicos são diferentes, o que corrobora a ideia de que constituem uma derrogação a essas regras fiscais normais. A referência da SBN ao processo Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH não é pertinente, uma vez que essa jurisprudência não dizia respeito a isenções de impostos normalmente aplicáveis (e a impostos especiais em substituição destes últimos), mas sim a impostos especiais adicionais para certos operadores (os impostos especiais não se destinavam a substituir os impostos normais, contrariamente ao que acontece no caso em apreço, em que os operadores estão isentos dos impostos normais). Além disso, o objetivo regulamentar dos impostos especiais (imposto sobre os casinos, etc.) não é relevante (102) para a identificação do quadro de referência e das condições normais de mercado (tributação normal).

(168)

Nas suas observações, algumas partes interessadas (SHSWSN) remetem para a jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de atribuição de competências tributárias simétricas e seletividade regional. Explicam que os dois sistemas fiscais (regras fiscais normais e regras fiscais especiais) são imputáveis a duas competências legislativas diferentes (Estado federal e estados federados), pelo que o único quadro de referência possível é o sistema fiscal especial.

(169)

Contrariamente ao que alegam as empresas SHSWSN, é fácil identificar um quadro de referência neste caso, uma vez que os impostos especiais se destinam a substituir os impostos normais de que os operadores de casinos públicos estão explicitamente isentos (ver secção 2.2.3).

(170)

A jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de seletividade regional mencionada pelas empresas SHSWSN (103) também não é relevante no caso em apreço, uma vez que o Estado federal alemão não atribuiu (geralmente) competências (simétricas ou não) a entidades infra-estatais para estabelecer as regras fiscais aplicáveis a (todas as) empresas no território dessas entidades. Para todos os operadores que não sejam operadores de casinos públicos, não existem regras fiscais especiais estabelecidas pelos estados que substituam os impostos normais, como o imposto sobre as sociedades, o imposto sobre o rendimento ou o imposto sobre as atividades económicas. Mesmo os operadores de casinos públicos estão sujeitos às regras fiscais normais quando prestam serviços que não sejam serviços de jogo ou outros estreitamente relacionados com serviços de jogo. Os estados não são, em geral, a autoridade competente para definir as regras fiscais normais (em especial no que respeita ao IVA, ao imposto sobre as sociedades, ao imposto sobre o rendimento e ao imposto sobre as atividades económicas) aplicáveis nos respetivos territórios, mesmo para os operadores de casinos públicos.

(171)

Além disso, pelo menos uma parte das medidas fiscais especiais (isenção do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre o rendimento, bem como do imposto sobre as atividades económicas) é estabelecida pelo Estado em leis nacionais/federais, e os operadores de casinos públicos estão sujeitos a IVA (inclusive nas suas atividades de jogo), tal como todas as outras empresas. Assim, não é correto afirmar que o sistema fiscal especial dos operadores de casinos públicos só seria estabelecido pelos estados. É igualmente incorreto afirmar que as regras fiscais normais só são imputáveis ao Estado (federal): os estados podem decidir cobrar ou não um imposto sobre espetáculos e decidir sobre as isenções de impostos municipais para os casinos públicos (imposto sobre as atividades económicas e imposto sobre espetáculos); as cidades podem fixar as taxas do imposto sobre as atividades económicas e, no quadro definido a nível do estado, podem definir as características (base tributável e taxa) do imposto sobre espetáculos. Assim, no exercício das suas competências, os estados podem moldar, pelo menos em certa medida, tanto as regras fiscais normais como as regras fiscais especiais. Na mesma ordem de ideias, o Estado está igualmente envolvido na tributação dos casinos públicos: o Estado é competente no que diz respeito ao imposto sobre as sociedades e ao imposto sobre o rendimento (atualmente, concede uma isenção desses impostos nos termos do artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 1938) e ao IVA (até 2006, o Estado isentava de IVA os casinos públicos).

(172)

De um modo geral, é, portanto, incorreto afirmar que existiriam dois sistemas fiscais (regras fiscais normais e regras fiscais especiais) imputáveis a duas instâncias legislativas diferentes que seriam competentes para definir um quadro de referência específico aplicável a entidades materialmente diferentes: no caso em apreço, as competências, em geral, sobrepõem-se.

(173)

No entanto, a presente decisão reconhece a competência fiscal dos estados no que diz respeito aos operadores de casinos públicos (cada estado tem regras específicas relativamente ao imposto sobre os casinos, por exemplo), avaliando individualmente cada regime (as regras fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos) ao nível do estado e no que diz respeito às regras fiscais normais aplicáveis nesse estado. A presente decisão reconhece igualmente a competência fiscal dos municípios, tendo em conta a situação de cada um deles no que diz respeito às regras fiscais normais aplicáveis aos operadores de casinos públicos (taxa do imposto sobre as atividades económicas, bem como a taxa, a base tributável e outras características fiscais do imposto sobre espetáculos).

(174)

Para avaliar se as medidas conduzem a uma vantagem, é necessário comparar as regras fiscais especiais com as regras fiscais normais (e as cargas fiscais resultantes de ambas), tal como estabelecido na secção 4.2.5.1.

(175)

Para determinar se um regime fiscal proporciona uma vantagem, é normalmente suficiente comparar ex ante as características jurídicas da medida em apreço com as regras fiscais normais. Em casos que envolviam uma medida derrogatória das regras fiscais normais, em especial nos processos France Télécom (104) e Fútbol Club Barcelona (105), o Tribunal de Justiça declarou que o critério da vantagem já está preenchido quando um regime concede uma simples vantagem «potencial» que só se pode concretizar em determinadas circunstâncias. O Tribunal observou que o facto de as medidas examinadas nestes processos apenas serem consideradas auxílios estatais se se concretizar uma vantagem efetiva em todos os exercícios fiscais abrangidos pelo regime acabaria por recompensar formas de auxílio não transparentes e favorecer os Estados-Membros que violam a cláusula suspensiva na aceção do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE. Em especial, o facto de, para cada exercício fiscal, a existência efetiva de uma vantagem (o seu montante específico) depender de circunstâncias externas e aleatórias não impede a Comissão de concluir que a medida confere uma vantagem (106).

(176)

O caso em apreço é, tal como já explicado na decisão de início do procedimento (107), semelhante aos dos processos France Télécom e Fútbol Club Barcelona, na medida em que é impossível concluir ex ante que as regras fiscais especiais (combinação das isenções fiscais e dos impostos especiais quando os impostos especiais não dizem diretamente respeito às regras fiscais normais, contrariamente, por exemplo, a uma taxa reduzida) conduzirão sempre, de forma automática e geral, a uma vantagem (ou desvantagem) efetiva. O montante do imposto pago ao abrigo do sistema fiscal normal e dos impostos especiais depende de circunstâncias aleatórias ou de escolhas livres dos operadores, que não constituem características jurídicas do regime fiscal que possam ser apreciadas ex ante. Existe a possibilidade de as regras fiscais especiais conduzirem a uma vantagem efetiva em determinadas circunstâncias, o que é suficiente para concluir que as medidas proporcionam uma vantagem para efeitos de auxílios estatais.

(177)

Em especial, uma vez que um grupo específico de operadores é objeto de um tratamento fiscal especial (os regimes fiscais especiais dos estados aplicáveis apenas aos operadores de casinos públicos, que substituem as regras fiscais normalmente aplicáveis) e que não existe uma disposição geral (como um mecanismo de reembolso ou de compensação (108)) que impeça automaticamente que o tratamento fiscal especial seja mais vantajoso do que as regras fiscais normais, este regime proporciona uma vantagem ao referido grupo de operadores.

(178)

A Alemanha alega que a jurisprudência France Télécom não é pertinente, uma vez que, nesse caso, o beneficiário estava sujeito às regras fiscais normais, exceto em aspetos específicos. A Comissão considera que esta jurisprudência é pertinente, uma vez que os casinos públicos estão igualmente sujeitos às regras fiscais normais quando exercem qualquer atividade não relacionada com o jogo. Estão também sujeitos às regras fiscais normais (nomeadamente em matéria de IVA) aplicáveis às suas atividades de jogo, exceto nos aspetos analisados na presente decisão. De qualquer modo, no processo France Télécom, o Tribunal de Justiça não fez depender a sua apreciação do facto de o beneficiário estar sujeito, com exceção da medida em causa, às regras fiscais normais.

(179)

Vários operadores de casinos públicos (SHSWSN, FBS, SBN) alegam que as respetivas regras fiscais especiais não lhes concederam uma vantagem, uma vez que teriam suportado uma carga fiscal mais baixa ao abrigo das regras fiscais normais. No entanto, como decorre da jurisprudência (109), a questão da materialização da vantagem, ou seja, de saber se as medidas proporcionaram efetivamente uma vantagem aos seus beneficiários individualmente considerados, só é relevante no momento da recuperação.

(180)

No entanto, em consonância com o raciocínio mencionado nos considerandos 176 e 177, a recente alteração legislativa no estado de Hamburgo (introdução de um imposto compensatório, ver considerando 26) garante que, a partir de 1 de janeiro de 2024, não existe qualquer vantagem para o operador de casinos públicos. A Comissão observa, a este respeito, que o cálculo do montante do imposto que resultaria das regras fiscais normais se baseia na aplicação regular dessas regras fiscais normais, com base em pressupostos comummente aceites e mesmo, por vezes, conservadores (110).

(181)

A AEC alega que i) uma eventual vantagem fiscal constituiria apenas uma compensação do Estado pela prestação de serviços de interesse económico geral (SIEG) pelos casinos públicos alemães e ii) os operadores de casinos públicos foram incumbidos pelos estados da missão de serviço público de travar o jogo ilegal e de proporcionar oportunidades controladas pelo Estado para satisfazer a irreprimível necessidade humana de jogar. No entanto, as medidas não preenchem vários dos critérios cumulativos estabelecidos na jurisprudência Altmark (111) para se poder considerar que a compensação de SIEG não confere uma vantagem.

(182)

Em primeiro lugar, a Alemanha não alegou que tenham sido confiadas aos operadores de casinos públicos obrigações de serviço público claramente definidas (na aceção da jurisprudência Altmark), nem existe qualquer indicação nesse sentido. A Alemanha também não alegou que os operadores de casinos públicos prestam serviços que, atendendo aos seus próprios interesses comerciais, não assumiriam ou não teriam assumido na mesma medida ou nas mesmas condições. A este respeito, a Comissão observa igualmente que, em determinados estados, não existem (nem existiram no passado) quaisquer operadores (e, por conseguinte, quaisquer serviços) de casinos públicos.

(183)

Em segundo lugar, os parâmetros com base nos quais é calculada a compensação não são previamente estabelecidos e, a fortiori, não são estabelecidos de forma objetiva e transparente.

(184)

Em terceiro lugar, na falta de uma definição ex ante da compensação e tendo em conta a conceção das medidas (ausência de qualquer ligação com os custos das alegadas obrigações de serviço público), não se pode garantir que a compensação não ultrapassa o que é necessário para cobrir total ou parcialmente os custos ocasionados pelo cumprimento das obrigações de serviço público.

(185)

Em quarto lugar, não existe qualquer obrigação (112) de escolher os operadores em causa através de um processo de concurso público que permita selecionar o candidato capaz de fornecer esses serviços ao menor custo para a coletividade. Além disso, o nível de compensação também não foi determinado com base numa análise dos custos que uma empresa média teria suportado.

(186)

Em conclusão, as medidas não preenchem as condições da jurisprudência Altmark necessárias para se considerar que uma compensação de SIEG não confere uma vantagem. Pelo contrário, as medidas são suscetíveis de proporcionar uma vantagem (uma vantagem potencial em comparação com as regras fiscais normais), em especial tendo em conta que não existe qualquer mecanismo de reembolso.

(187)

O facto de a SBN argumentar que um operador privado também teria concedido vantagens fiscais para manter os casinos em atividade, tendo em conta o objetivo regulamentar de oferecer um acesso regulado a jogos arriscados, pode ser considerado uma referência a uma possível conformidade da vantagem concedida aos operadores de casinos públicos com o mercado. O objetivo apresentado pela SBN — que, alegadamente, orientaria a ação de um hipotético operador privado — é, no entanto, precisamente o tipo de objetivo político que só o Estado poderia prosseguir e que não pode ser tido em conta na apreciação do critério do operador numa economia de mercado. Neste caso, o Estado atua como autoridade pública. É evidente que as medidas fiscais examinadas não são comparáveis com as decisões de investimento de um operador privado. Por conseguinte, as medidas não estão em conformidade com o mercado.

(188)

Para ser considerada um auxílio estatal, uma medida deve ser seletiva, no sentido de que deve favorecer «certas empresas» ou «certas produções». Embora, à primeira vista, as regras fiscais especiais em questão apenas beneficiem, de forma clara e explícita, os operadores de casinos públicos, ou seja, «certas empresas», a seletividade de um regime fiscal deve, em princípio, ser avaliada em três etapas (113): a primeira etapa (determinação do sistema de referência) foi examinada na secção 4.2.5.1; a segunda e terceira etapas serão analisadas nos considerandos seguintes.

(189)

Tomando as regras fiscais normais como sistema de referência, há que apreciar, numa segunda etapa, se as medidas têm um caráter derrogatório em relação às regras fiscais «normais», na medida em que introduzem diferenciações entre operadores económicos que, à luz do objetivo prosseguido pelo regime fiscal normal, se encontram numa situação factual e jurídica comparável. Tal como descrito mais pormenorizadamente na secção 2.2.1, os operadores de casinos públicos estão isentos de determinados impostos a que outras empresas estão normalmente sujeitas, nomeadamente o imposto sobre as sociedades ou o imposto sobre o rendimento, o imposto sobre as atividades económicas e — na medida em que essas outras empresas prestam serviços de entretenimento — o imposto sobre espetáculos (caso exista). Estão sujeitos a um regime fiscal especial (114) que implica impostos diferentes (com designações, bases e taxas diferentes) fixados por cada estado. Este regime especial destina-se a substituir os impostos normais de que os operadores de casinos públicos estão isentos (imposto sobre as sociedades/imposto sobre o rendimento e sobretaxas conexas, imposto sobre as atividades económicas e imposto sobre espetáculos). Por conseguinte, é à luz do objetivo desses impostos normais (de outro modo aplicáveis) que a apreciação da seletividade deve ser efetuada, estando esse objetivo, em princípio, ligado (ou subjacente) ao facto que gera o imposto ou à base tributável (115). Em contrapartida, o objetivo dos impostos especiais não é pertinente nesta fase do raciocínio sobre a seletividade (116): pelas razões acima expostas, o facto de os impostos especiais pagos pelos operadores de casinos públicos se destinarem a fins de beneficência ou terem um objetivo regulamentar não tem qualquer incidência na segunda etapa do raciocínio sobre a seletividade.

(190)

Tendo em conta que o imposto sobre as sociedades e o imposto sobre o rendimento (e as sobretaxas conexas), bem como o imposto sobre as atividades económicas, têm como objetivo tributar os lucros (considerando 156), todas as empresas (incluindo as empresas que prestam serviços de jogo) se encontram numa situação comparável, na medida em que obtêm lucros. À luz deste objetivo, o facto de os operadores de casinos públicos operarem com base em monopólios legais não é relevante, nomeadamente porque o legislador alemão considerou esses monopólios muito rentáveis (ver considerando 38), pelo que a sua tributação é coerente com o objetivo dos referidos impostos gerais sobre os lucros. Do mesmo modo, o facto de os operadores de casinos públicos estarem sujeitos a outros impostos especiais (que podem, no entanto, conduzir a uma eventual vantagem global) ou a regras regulamentares específicas relativas à prevenção de comportamentos de dependência, ou o facto de os jogos oferecidos em casinos públicos serem diferentes dos oferecidos pelas salas de jogo, não são relevantes à luz do objetivo dos impostos gerais sobre os lucros. Por conseguinte, uma eventual vantagem concedida pelas medidas aos operadores de casinos públicos (incluindo a isenção do imposto sobre as sociedades/imposto sobre o rendimento, da sobretaxa de solidariedade conexa e do imposto sobre as atividades económicas) é seletiva prima facie.

(191)

A Alemanha alega que a base tributável da sobretaxa de solidariedade é o montante do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre o rendimento, pelo que os operadores de casinos públicos não pagariam qualquer sobretaxa de solidariedade, mesmo que não estivessem isentos da mesma. No entanto, este raciocínio baseia-se na premissa falsa de que, ao abrigo das regras fiscais normais, nunca existiria um montante positivo de imposto sobre as sociedades ou de imposto sobre o rendimento. Todavia, tal só se aplica no âmbito das regras fiscais especiais quando existe uma isenção do imposto sobre as sociedades e sobre o rendimento, o que não acontece ao abrigo das regras fiscais normais.

(192)

No que diz respeito ao imposto sobre espetáculos, nos municípios onde existe, o seu objetivo é tributar as atividades de entretenimento (em especial máquinas de jogo, outros jogos de azar ou jogos a dinheiro). As leis municipais relativas ao imposto sobre espetáculos sujeitam normalmente a tributação as máquinas de jogo (Spielautomat) ou os dispositivos de jogo (Spielgeräte ou Spielapparaten), que são atualmente o principal tipo de jogo oferecido nos casinos públicos. Pode considerar-se que tal abrange também os jogos bancados oferecidos em casinos públicos. Os jogos de azar em geral (e, portanto, os jogos bancados em particular) são por vezes tributados com base num fator de desencadeamento genérico, por exemplo, o jogo a dinheiro (Ausspielen von Geld, Spielen um Geld ou Geldausspielungen). Mais especificamente, o objetivo é tributar o entretenimento com base no dinheiro «gasto» ou «apostado» pelas pessoas para seu entretenimento (sich ein Vergnügen leistet), como sublinhado de forma coerente pela jurisprudência dos tribunais alemães (117) e em conformidade com a designação do imposto. A Alemanha não contestou este facto. Tendo em conta este objetivo, os operadores de casinos públicos, na medida em que fornecem atividades de jogo (em especial máquinas de jogo e jogos bancados), que constituem um tipo de «entretenimento» e de «jogo» no qual os jogadores gastam dinheiro para seu entretenimento, encontram-se numa situação comparável à das salas de jogo e dos jogos que estas oferecem (ou a outras atividades de entretenimento) que estão sujeitos ao imposto. Por conseguinte, na medida em que oferecem serviços de entretenimento (e, em especial, de jogo), todos estes operadores se encontram numa situação comparável à luz do objetivo do imposto sobre espetáculos.

(193)

Tendo em conta que as medidas sujeitam os operadores de casinos públicos a regras fiscais especiais sem introduzir diferenciações entre as suas atividades de jogo (jogos bancados e máquinas de jogo), mas baseando-se apenas na sua qualidade de operadores de casinos públicos, a subcategoria de atividades de jogo realizadas por esses operadores não é diretamente relevante para avaliar se os regimes são seletivos. À luz do objetivo do imposto sobre espetáculos, os operadores de casinos públicos, na medida em que fornecem atividades de jogo (por exemplo, máquinas de jogo), encontram-se na mesma situação que os outros operadores sujeitos ao imposto sobre espetáculos, como as salas de jogo que oferecem atividades de jogo comparáveis (máquinas de jogo). O alegado facto de determinadas leis relativas ao imposto sobre espetáculos, tal como redigidas, não abrangerem especificamente os jogos bancados é igualmente irrelevante, na medida em que a redação dessas leis decorre diretamente da existência de regras fiscais especiais: as leis relativas ao imposto sobre espetáculos não preveem explicitamente a tributação dos jogos bancados porque os casinos públicos estão, desde logo, geralmente isentos do imposto sobre espetáculos e são, simultaneamente, os únicos operadores autorizados a oferecer jogos bancados. Alguns estados esclareceram que caberia aos municípios determinar se os jogos bancados seriam tributados. Ao fazê-lo, os municípios deveriam ter devidamente em conta os princípios aplicáveis da não discriminação e da igualdade de tratamento. Por conseguinte, as regras fiscais normais que devem servir de referência para a apreciação da seletividade têm, no caso em apreço, de ser tratadas de modo a eliminar os efeitos das medidas, em especial a isenção do imposto sobre espetáculos. Embora seja aceitável que os jogos bancados em casinos públicos não sejam tributados ao abrigo do imposto sobre espetáculos na Baviera (porque aí esse imposto não existe), os jogos bancados em casinos públicos seriam necessariamente tributados nos estados onde o entretenimento ou, pelo menos, alguns jogos de azar são tributados (o que sucede em todos os estados — com exceção da Baviera — na medida em que as leis relativas ao imposto sobre espetáculos preveem a tributação das máquinas de jogo). Em todo o caso, como demonstra o facto de alguns casinos públicos (numa altura em que ofereciam apenas ou principalmente jogos bancados) estarem sujeitos ao imposto sobre espetáculos antes de ficarem isentos, a não sujeição dos jogos bancados ao imposto sobre espetáculos seria uma medida seletiva pela sua conceção e constituiria uma situação em que os limites do sistema de referência teriam sido concebidos de forma claramente arbitrária ou tendenciosa (118). Tributar as máquinas de jogo em salas de jogo sem tributar os jogos bancados que sejam pelo menos tão viciantes constituiria também uma discriminação à luz do eventual objetivo secundário do imposto sobre espetáculos (ver considerandos 196 a 199).

(194)

O facto (alegado pela Alemanha) de os jogos oferecidos por casinos públicos serem proibidos em geral (a menos que seja atribuída uma concessão específica para a oferta destes jogos) e de, simultaneamente, os jogos oferecidos pelas salas de jogo serem atividades económicas normais sujeitas apenas a uma licença, não é relevante à luz do objetivo do imposto sobre espetáculos. Além disso, os operadores de casinos públicos têm e tiveram concessões legais para exercerem as suas atividades (e a Alemanha não contesta que tais jogos e concessões eram legais). Por conseguinte, o raciocínio segundo o qual os jogos ilegais não devem ser tributados ao abrigo do imposto sobre espetáculos não é pertinente. O argumento da Alemanha de que os jogos oferecidos pelos casinos públicos não estariam em concorrência com os jogos oferecidos pelas salas de jogo, que a Comissão, em todo o caso, contesta (ver secção 4.2.3), também não é pertinente à luz do objetivo do imposto sobre espetáculos, que abrange muitos tipos muito diferentes de entretenimento (119).

(195)

A Alemanha argumenta igualmente que os jogos bancados oferecidos por casinos públicos exigem mais mão de obra do que a exploração de salas de jogo. No entanto, este aspeto também não é relevante à luz do objetivo do imposto, ou seja, tributar o dinheiro «gasto» ou «apostado» pelas pessoas para seu entretenimento (120). Além disso, os casinos públicos de determinadas cidades ou estados não oferecem jogos bancados e, em geral, estes representam apenas uma pequena percentagem do volume de negócios dos casinos públicos.

(196)

As autoridades alemãs explicaram que o imposto sobre espetáculos pode também perseguir o objetivo (außerfiskalisches Lenkungsziel) de combater o jogo compulsivo (nomeadamente desincentivando o jogo, que é considerado uma atividade arriscada ou socialmente criticável) (121).

(197)

Este objetivo secundário, baseado apenas numa possibilidade, não pode ser tido em conta na apreciação da seletividade: em muitas cidades, alguns tipos de entretenimento sujeitos ao imposto sobre espetáculos não são atividades arriscadas ou socialmente criticáveis (122), pelo que este alegado objetivo secundário não é relevante ou, pelo menos, nem sempre o é. Além disso, este objetivo secundário reflete simplesmente o facto de a imposição de uma carga fiscal a uma atividade a tornar, em igualdade de circunstâncias, menos atrativa (do lado da procura ou da oferta (123)). Por conseguinte, este objetivo decorre diretamente do objetivo principal e não é diferente desse objetivo principal nem exige uma configuração diferente do imposto, pelo que não exige uma apreciação separada. Além disso, os tribunais alemães indicaram expressamente que, ainda que o imposto sobre espetáculos tenha esse objetivo adicional, tal não deve pôr em causa o objetivo principal do imposto e a sua relação com o dinheiro gasto pelo jogador para seu entretenimento (124).

(198)

Em todo o caso, à luz deste objetivo secundário, os jogos oferecidos pelos operadores de casinos públicos e, portanto, também os próprios operadores encontram-se numa situação comparável à das salas de jogo (e dos jogos que estas oferecem), uma vez que todos estes jogos são arriscados e viciantes. Embora ambos os tipos de jogos (os oferecidos pelos casinos públicos e os oferecidos pelas salas de jogo) possam ter riscos diferentes e estejam também — por esse motivo — sujeitos a quadros regulamentares distintos (ver secção 2.1), nem a Alemanha nem as partes interessadas argumentam que estas diferenças factuais e jurídicas, consideradas no seu conjunto, tornariam os jogos suficientemente diferentes à luz do objetivo do imposto sobre espetáculos. Pelo contrário, a Alemanha argumenta que o quadro regulamentar mais rigoroso para os operadores de casinos públicos reflete o maior risco de dependência dos jogos que oferecem (e, inversamente, a regulamentação menos estrita das salas de jogo reflete os menores riscos dos respetivos jogos) e que os casinos públicos combatem o jogo compulsivo através do seu quadro regulamentar, e não através da tributação. Isto significa que as diferenças factuais entre os jogos em causa (em termos de potencial de dependência) já são tidas em conta (compensadas) por diferenças jurídicas no respetivo quadro regulamentar (não fiscal), pelo que esses jogos se encontram, em última análise, na mesma situação à luz do objetivo (secundário) do imposto. Também não há qualquer indicação de que o quadro regulamentar específico aplicável aos casinos públicos elimine completamente os riscos inerentes aos jogos oferecidos nos casinos públicos, pelo que estes não devem estar sujeitos ao imposto sobre espetáculos. O mesmo se aplica aos jogos oferecidos em salas de jogo comerciais: estão sujeitos ao imposto sobre espetáculos, embora estejam igualmente sujeitos a um quadro regulamentar específico para limitar o risco que representam em termos de dependência, saúde pública e proteção dos jogadores. Para efeitos do imposto sobre espetáculos e à luz dos objetivos desse imposto, pode considerar-se que ambos os tipos de jogos (e de operadores) se encontram numa situação comparável.

(199)

De um modo mais geral, o facto de, tal como as salas de jogo, os operadores de casinos públicos (e todos os jogos que oferecem) deverem estar sujeitos ao imposto sobre espetáculos, tendo em conta o objetivo deste último, é confirmado pelas declarações de vários estados (em resposta às perguntas da Comissão), segundo as quais os operadores de casinos públicos estariam sujeitos ao imposto sobre espetáculos se não estivessem legalmente isentos desse imposto. A jurisprudência dos tribunais alemães demonstra igualmente que os impostos especiais pagos pelos operadores de casinos públicos substituem os impostos normais, incluindo o imposto sobre espetáculos (125), o que não faria sentido se os casinos públicos (e os respetivos jogos) não fossem, desde logo, abrangidos pelo âmbito de aplicação desse imposto. Na mesma ordem de ideias, muitas vezes, as leis dos municípios relativas ao imposto sobre espetáculos isentam explicitamente os casinos públicos do imposto sobre espetáculos, o que demonstra igualmente que os jogos oferecidos pelos casinos públicos são considerados, em princípio, abrangidos pelo âmbito de aplicação e pelo objetivo do imposto sobre espetáculos. Além disso, alguns operadores de casinos públicos pagavam o imposto sobre espetáculos no passado (após a introdução desse imposto e antes da introdução das respetivas isenções) (126). Além disso, ainda hoje, os municípios recebem (a título de transferência dos estados) uma percentagem do imposto sobre os casinos (cobrado sobre os RBJ resultantes de todos os jogos oferecidos em casinos públicos) para ter em conta a perda de receitas decorrente da isenção do imposto sobre espetáculos (e do imposto sobre as atividades económicas) (127).

(200)

Em conclusão, uma eventual vantagem decorrente das medidas é seletiva prima facie.

(201)

Cabe à Alemanha explicar de que forma as medidas seletivas prima facie podem ser justificadas (e, por conseguinte, não serem consideradas seletivas) por razões diretamente decorrentes dos princípios fundadores ou diretores intrínsecos do sistema de referência ou por serem o resultado de mecanismos inerentes necessários ao funcionamento e à eficácia do sistema (128).

(202)

Para além de afirmarem que não pode ser apresentada qualquer justificação nos casos em que não existe um sistema de referência comum (o que a Alemanha alega, mas a Comissão contesta), as autoridades alemãs limitaram-se a afirmar que há que ter em conta o princípio constitucional da prevenção da dupla tributação e da tributação excessiva (Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung) (129). Este objetivo pode ser considerado um princípio diretor do sistema fiscal alemão: este facto é apoiado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional alemão, que remete para o princípio da proporcionalidade (130).

(203)

No entanto, ao limitar-se a mencionar o princípio constitucional da prevenção da dupla tributação e da tributação excessiva, a Alemanha não explicou de que forma a vantagem (eventualmente ilimitada) conferida pelas medidas podia ser considerada justificada por esse princípio, e muito menos proporcionada (131). Além disso, o raciocínio da Alemanha só pode ter por objetivo justificar uma carga fiscal mais baixa para os operadores de casinos públicos ao abrigo das regras fiscais especiais, que existiria porque a tributação ao abrigo das regras fiscais normais (a única referência para a identificação de uma vantagem para efeitos de auxílios estatais) seria alegadamente excessiva. No entanto, a Alemanha não explica por que motivo e de que forma tal sucederia. A ideia de que a tributação ao abrigo das regras fiscais normais seria excessiva também contradiz diretamente o pressuposto inicial do legislador alemão de que a tributação ao abrigo das regras fiscais normais era insuficiente (conduzindo a uma carga fiscal demasiado baixa) para nivelar os lucros anormalmente elevados dos operadores de casinos públicos.

(204)

Além disso, na medida em que a Alemanha pretende justificar as reduções ad hoc dos impostos especiais para os operadores de casinos públicos alegando que existiam porque a tributação ao abrigo das regras fiscais especiais seria excessiva (o que tornava essas reduções necessárias), esse não é o objeto da presente decisão, que se centra na diferença de tributação em comparação com as regras fiscais normais: as reduções ad hoc dos impostos especiais fazem parte das regras fiscais especiais e, por conseguinte, das medidas a avaliar em comparação com as regras fiscais normais. A Alemanha também não apresenta elementos de prova que demonstrem que a carga fiscal dos operadores de casinos públicos (ao abrigo das regras fiscais especiais) fosse considerada excessiva. No único caso (conhecido da Comissão) em que a tributação dos operadores de casinos públicos foi examinada pelos tribunais alemães do ponto de vista da tributação excessiva, o tribunal em questão decidiu que o sistema fiscal dos operadores de casinos públicos no respetivo estado não era, enquanto tal, a causa da alegada tributação excessiva do operador visado, apesar de este ter sido obrigado a cessar as suas atividades (132).

(205)

Em todo o caso, a conceção das medidas (impostos especiais que substituem os impostos normais de que os casinos públicos estão isentos), que não se refere ao nível de tributação ao abrigo das regras fiscais normais nem a qualquer eventual indicador de tributação excessiva (133), não garante que tal objetivo fosse alcançado de forma proporcionada.

(206)

Alguns operadores, como a SBN, e, em certa medida, as autoridades federais alemãs, alegam que o sistema fiscal especial aplicável aos operadores de casinos públicos tem principalmente objetivos regulamentares (permitir que os operadores de casinos públicos desempenhem a sua missão de serviço público), o que constituiria uma justificação pela lógica do sistema fiscal. Estes alegados objetivos são contrariados pelos factos (134), pela conceção das regras fiscais especiais (135) e pela jurisprudência (136). São exteriores aos sistemas fiscais em causa (imposto sobre as sociedades e imposto sobre o rendimento, imposto sobre as atividades económicas, imposto sobre espetáculos) e não podem constituir uma justificação à luz dos princípios diretores (internos) das regras fiscais normais. Não foram aplicados de forma coerente na prática (137). Além disso, a conceção das medidas, que não inclui qualquer indicador objetivo relacionado com a salvaguarda da viabilidade económica dos operadores de casinos públicos à luz das suas missões de serviço público, não garante que esse alegado objetivo seja alcançado de forma proporcionada e adequada.

(207)

Tendo em conta o que precede, as medidas implicam uma vantagem seletiva para os operadores de casinos públicos, exceto — a partir de 1 de janeiro de 2024 — no estado de Hamburgo.

(208)

Nos termos do artigo 1.o, alínea b), subalínea i), do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho (138), uma medida de auxílio é considerada existente se «já existisse antes da entrada em vigor do TFUE no respetivo Estado-Membro»; trata-se dos «regimes de auxílio e […] auxílios individuais em execução antes da data de entrada em vigor do TFUE no respetivo Estado-Membro e que continuem a ser aplicáveis depois dessa data». O TFUE (139) entrou em vigor na Alemanha em 1 de janeiro de 1958 (para os estados da Alemanha Ocidental) e em 3 de outubro de 1990 (para os estados da Alemanha Oriental).

(209)

Nos termos do artigo 1.o, alínea c), do Regulamento (UE) 2015/1589, o conceito de «novo auxílio» inclui as «alterações a um auxílio existente». Para serem consideradas como novos auxílios, tais alterações devem ser materiais, e não meramente formais: uma alteração não pode ser qualificada como puramente formal ou administrativa se for «suscetível de influir na avaliação da compatibilidade da medida de auxílio com o mercado interno» (140). Nesse contexto [ver artigo 4.o do Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão (141)], uma mudança que reduza a intensidade de auxílio ou o âmbito do auxílio existente constitui igualmente uma alteração (142). Além disso, se a alteração afetar a própria substância do regime inicial (alteração substancial), afeta a natureza de auxílio existente do próprio regime. No entanto, quando a alteração é «claramente destacável» do regime inicial (143), apenas o elemento destacável do regime que foi alterado pode ser considerado um novo auxílio.

(210)

Por conseguinte, é necessário examinar se as medidas foram executadas antes da entrada em vigor do TFUE (secção 4.3.1) e, em caso afirmativo, se essas medidas «existentes» foram alteradas após a entrada em vigor do TFUE (secção 4.3.2). Em todos os casos (ou seja, para todos os estados), esta análise mostra que o tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos (tal como existia durante o período de recuperação (144)) não existia antes da entrada em vigor do TFUE, pelo que o auxílio em causa não é um auxílio existente. Em especial, a secção 4.3.1 mostra que, em alguns estados, não foi executada qualquer medida antes da entrada em vigor do TFUE. A secção 4.3.2.1 demonstra que, em alguns outros estados, as medidas que foram executadas antes da entrada em vigor do TFUE não constituíram a base para o tratamento fiscal especial dos operadores durante o período de recuperação. Além disso, numa outra linha de raciocínio, mesmo que algumas medidas existissem e tivessem sido executadas antes da entrada em vigor do TFUE, foram material e substancialmente alteradas após a entrada em vigor do TFUE e antes do início do período de recuperação, como será demonstrado nas secções 4.3.2.2.2 e 4.3.2.2.3 (redução da taxa do imposto sobre os casinos) e na secção 4.3.2.3 (introdução de um novo imposto normal).

(211)

Nos estados da Alemanha Oriental (incluindo Berlim Oriental), os operadores de casinos públicos estavam geralmente sujeitos (qualquer operador, para qualquer casino, sem limite temporal) a impostos especiais (um imposto sobre os casinos de 85 %) e isentos do imposto sobre o rendimento, do imposto sobre as sociedades (145), do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre espetáculos, com base em duas leis adotadas antes de 3 de outubro de 1990 (146). Por conseguinte, nestes estados, estava em vigor um regime (de pleno direito, sem necessidade de medidas de execução ou complementares) antes da entrada em vigor do TFUE.

(212)

Em dois estados da Alemanha Oriental (Berlim Oriental e Saxónia), existiam impostos especiais de pleno direito, que estavam efetivamente «em execução» antes da entrada em vigor do TFUE, uma vez que os casinos públicos tinham sido abertos e estavam sujeitos às regras fiscais especiais existentes antes da entrada em vigor do TFUE (147).

(213)

Nos outros estados da Alemanha Oriental, embora existissem regimes fiscais especiais de pleno direito antes da entrada em vigor do TFUE, estes não estavam efetivamente «em execução» porque, nessa altura, não existiam casinos públicos (148). Resulta da própria redação do artigo 1.o, alínea b), subalínea i), do Regulamento (UE) 2015/1589, nomeadamente da utilização do termo «em execução», que um auxílio existente, na aceção desta disposição, não consiste num auxílio ou num regime de auxílios que tenha sido criado antes da entrada em vigor do TFUE no respetivo Estado-Membro, mas sim num auxílio que só tenha sido aplicado nesse Estado após essa data (149).

(214)

Os regimes existentes nestes outros estados da Alemanha Oriental (Brandeburgo, Meclemburgo-Pomerânia Ocidental, Saxónia-Anhalt e Turíngia) antes da entrada em vigor do TFUE não podem, por conseguinte, ser considerados como medidas existentes e o auxílio que concedem constitui necessariamente um novo auxílio. Apenas os regimes executados em Berlim Oriental e na Saxónia podem ser considerados como existentes antes da entrada em vigor do TFUE.

(215)

A menos que tivessem sido alterados após a entrada em vigor do TFUE, os regimes de Berlim Oriental e da Saxónia constituiriam medidas de auxílio existentes. Por conseguinte, é necessário examinar se, e em que medida, essas medidas foram material e substancialmente alteradas após a entrada em vigor do TFUE. Este ponto é analisado na secção 4.3.2.2.

(216)

É certo que os princípios gerais que regem a tributação dos operadores de casinos públicos (aplicação de um regime fiscal especial destinado a reduzir os seus lucros) foram estabelecidos muito antes da entrada em vigor do TFUE (na Lei de 1933 e na Lei de 1938). No entanto, estas leis são demasiado vagas (lex imperfecta, segundo os tribunais alemães (150)), e não se pode considerar que estabeleçam uma medida de auxílio estatal. Contrariamente ao que alega a Alemanha, não se pode considerar que a Lei de 1938 isenta os operadores de casinos públicos dos impostos dos estados e dos impostos municipais. O artigo 6.o, n.o 2, da referida lei era demasiado impreciso para ser diretamente aplicado (e nunca o foi): limitava-se a prever a possibilidade de as autoridades competentes (Ermächtigung (151)) determinarem, no futuro, isenções dos impostos dos estados e dos impostos municipais, que exigiriam «medidas de execução» adicionais, pelo que não se pode considerar que as leis de 1933 e de 1938 tenham estabelecido uma medida de auxílio estatal. O facto de alguns operadores de casinos públicos terem pagado, após 1938, o imposto sobre espetáculos ou o imposto sobre as atividades económicas (152) confirma que a Lei de 1938 não os isentava desses impostos. Na mesma ordem de ideias, a Lei de 1938 não introduziu um sistema de impostos especiais suficientemente preciso (o imposto sobre os casinos foi mencionado, mas as suas principais características, especialmente a taxa de imposto, não foram definidas, pelo que, para o aplicar, seriam necessárias medidas de execução). Além disso, a alegação (da Alemanha) de que as leis de 1933 e 1938 são suficientemente precisas para serem atualmente consideradas como um regime (único) existente é contrariada pela situação atual, em que cada estado define o seu próprio regime fiscal específico para os operadores de casinos públicos (uma situação em que as regras fiscais aplicáveis aos operadores de casinos públicos são, por vezes, muito diferentes consoante os estados e em que cada conjunto de regras fiscais especiais constitui antes um regime autónomo). As disposições insuficientemente precisas das leis de 1933 e 1938 são, portanto, irrelevantes para a qualificação de novo auxílio ou auxílio existente.

(217)

Além disso, tal como explicado na secção 4.1, os regimes dos estados são medidas complexas que incluem dois aspetos indissociáveis (impostos especiais e isenções dos impostos normais). Nesta perspetiva, uma apreciação separada ou autónoma de cada um dos aspetos (intrinsecamente ligados) dessas medidas não teria em conta a natureza específica das mesmas. Por esse motivo, a avaliação deve centrar-se nas medidas efetivamente existentes, ou seja, nas medidas de pleno direito, e não nas submedidas separadas que, logicamente, não existem de forma autónoma. Por conseguinte, se alguns aspetos dos regimes (por exemplo, os impostos especiais) não foram estabelecidos antes da entrada em vigor do TFUE, os regimes em causa não podem constituir um auxílio existente, uma vez que nem sequer existiam enquanto medidas: o simples facto de algumas das isenções fiscais, como a isenção do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre o rendimento, poderem ter sido estabelecidas antes da entrada em vigor do TFUE não pode ser relevante, uma vez que estas medidas anteriores careciam de medidas complementares e de execução (153).

(218)

É o caso, por exemplo, de todos os estados que introduziram pela primeira vez as isenções dos impostos locais e os impostos especiais na década de 1970 e que, antes disso, não tinham casinos públicos: não existia qualquer «medida» (de pleno direito) e, além disso, não poderia estar «em execução» qualquer tratamento fiscal especial (uma vez que não existia um casino público) antes da entrada em vigor do TFUE em Berlim Ocidental, Brema, Hamburgo, Baixa Saxónia, Renânia do Norte-Vestefália e Sarre (ver secção 4.3.2.1.1 relativamente à situação nestes estados após a entrada em vigor do TFUE).

(219)

Nos outros estados da Alemanha Ocidental (Bade-Vurtemberga, Baviera, Hesse, Renânia-Palatinado, Schleswig-Holstein), estavam em execução algumas medidas (de pleno direito) antes da entrada em vigor do TFUE, mas não diziam respeito a todos os operadores de casinos públicos em geral, nem a todos os casinos, e eram limitadas no tempo. Referiam-se apenas aos operadores existentes na altura, para um período de tempo limitado e para a exploração de casinos específicos (ver a avaliação pormenorizada na secção 4.3.2.1.2).

(220)

Nos casos mencionados no considerando 218, em que não existiam «medidas» (de pleno direito) antes da entrada em vigor do TFUE, não pode haver medidas «existentes» e o tratamento fiscal especial constitui necessariamente um novo auxílio (na sua totalidade). No que diz respeito aos casos mencionados no considerando 219, em que existiam medidas de pleno direito mas estas não eram geralmente aplicáveis, é ainda necessário examinar se constituem a base para o tratamento fiscal especial dos casinos públicos durante o período de recuperação (154) (secção 4.3.2.1.2) e (a título de fundamentação adicional) se estas medidas foram objeto de alterações após a entrada em vigor do TFUE (ver secção 4.3.2.2).

(221)

As disposições que estabelecem o tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos sofreram uma série de alterações após a entrada em vigor do TFUE, tanto antes como depois do início do período de recuperação. Nas situações descritas nos considerandos 218 e 219, as medidas que estabelecem o tratamento fiscal especial dos casinos públicos durante o período de recuperação não existiam antes da entrada em vigor do TFUE. Por conseguinte, algumas das alterações posteriores à entrada em vigor do TFUE (introdução do imposto especial e da isenção dos impostos municipais) conduziram à própria criação das medidas (o que as torna um novo auxílio na sua totalidade). Noutras situações (e também, a título subsidiário, para as situações descritas nos considerandos 218 e 219), as mudanças ocorridas após a entrada em vigor do TFUE serão avaliadas para determinar se constituem alterações materiais e substanciais.

(222)

As isenções geralmente (155) aplicáveis dos impostos dos estados e dos impostos municipais (que, na realidade, incluem o imposto sobre as atividades económicas e o imposto sobre espetáculos) e os impostos especiais sobre os operadores de casinos públicos (em especial, o imposto sobre os casinos) constituem as principais características dos regimes fiscais aplicáveis aos operadores de casinos públicos. Em todos os estados da Alemanha Ocidental, as medidas que estabelecem o tratamento fiscal especial dos casinos públicos durante o período de recuperação foram introduzidas por leis adotadas após a entrada em vigor do TFUE e antes do início do período de recuperação, tal como explicado nas duas subsecções seguintes. Uma vez que, desde o início do período de recuperação, os casinos públicos estão sujeitos a um tratamento fiscal especial com base em medidas adotadas após a entrada em vigor do TFUE, os auxílios que receberam são novos auxílios prima facie.

(223)

Em seis estados da Alemanha Ocidental (Berlim Ocidental, Brema, Hamburgo, Baixa Saxónia, Renânia do Norte-Vestefália e Sarre), não existia qualquer imposto especial sobre os casinos públicos (imposto sobre os casinos) nem qualquer isenção dos impostos dos estados e dos impostos municipais antes da entrada em vigor do TFUE (uma vez que não existiam casinos públicos nesses estados antes dessa data). A isenção geralmente aplicável dos impostos dos estados e dos impostos municipais, bem como os impostos especiais, foram introduzidos nas leis dos estados após 1958 e antes do início do período de recuperação, tal como ilustrado no quadro 1 infra.

Quadro 1

Primeira disposição que estabelece a isenção dos impostos dos estados e dos impostos municipais e as principais características do imposto sobre os casinos

(224)

Antes da adoção destas leis dos estados, não existiam regimes de pleno direito (e muito menos em execução) nos seis estados em causa da Alemanha Ocidental. Por conseguinte, não havia regimes existentes antes da entrada em vigor do TFUE, pelo que os regimes de auxílio em apreço não podem ser considerados auxílios existentes e os auxílios que concedem constituem necessariamente (na sua totalidade) novos auxílios (ver também a secção 4.3.1.2).

(225)

A título subsidiário, se se considerar que as diferentes partes de cada regime fiscal especial devem ser apreciadas separadamente (contrariamente à argumentação principal exposta nos considerandos 216 e 217, que se baseia na ideia de que os regimes só existem se todas as suas características complementares — impostos especiais e isenções fiscais — estiverem definidas de forma precisa), a adoção, após a entrada em vigor do TFUE, de leis dos estados que preveem uma isenção dos impostos dos estados e dos impostos municipais para os operadores de casinos públicos e que introduzem impostos especiais constituiria, em qualquer caso, uma alteração material e substancial dos regimes fiscais «existentes» dos operadores de casinos públicos (consistindo esses regimes apenas na isenção existente do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre o rendimento). Com efeito, a medida passou de uma isenção pura (não funcional) do imposto sobre as sociedades e sobre o rendimento para uma medida muito mais complexa, em que os novos impostos especiais introduzidos se destinavam a substituir os impostos normais de que os operadores estavam isentos (e não apenas o imposto sobre as sociedades e sobre o rendimento). Por conseguinte, em qualquer caso, nos seis estados em causa da Alemanha Ocidental, esta alteração transformaria as medidas potencialmente existentes em novos regimes de auxílio e a totalidade da vantagem decorrente dos regimes constituiria um novo auxílio a partir da alteração (que ocorreu antes do início do período de recuperação).

(226)

Nos restantes cinco estados da Alemanha Ocidental (Bade-Vurtemberga, Baviera, Hesse, Renânia-Palatinado, Schleswig-Holstein), de acordo com as autoridades alemãs, os operadores de casinos públicos ativos durante o período de recuperação estão isentos dos impostos dos estados e dos impostos municipais e estão sujeitos a impostos especiais com base nas leis dos estados adotadas após a entrada em vigor do TFUE (e antes do início do período de recuperação), tal como ilustrado no quadro 2.

Quadro 2

Primeira disposição que estabelece, em termos gerais, a isenção dos impostos dos estados e dos impostos municipais e as principais características dos impostos especiais em cinco estados da Alemanha Ocidental

(227)

No entanto, já existiam casinos públicos e operadores de casinos públicos nestes cinco estados antes da adoção das novas disposições enumeradas no quadro 2 e antes da entrada em vigor do TFUE. Esses operadores já estavam sujeitos a regras fiscais especiais antes da entrada em vigor do TFUE, sendo essas regras fiscais, portanto, medidas existentes nessa altura (1958). Se as medidas enumeradas no quadro 2 constituíssem uma mera continuação das medidas anteriormente existentes, que foram executadas antes da entrada em vigor do TFUE, poderiam ser consideradas como medidas existentes, uma vez que a sua adoção seria encarada como uma simples mudança formal ou administrativa e não uma alteração. No entanto, não é este o caso. Como se demonstrará adiante (considerandos 228 a 236), as novas leis dos estados que introduziram as isenções geralmente aplicáveis dos impostos municipais e dos estados e fixaram os impostos especiais para os operadores de casinos públicos (quadro 2) não constituíram alterações de natureza puramente formal; não substituíram simplesmente as disposições «existentes»equivalentes aplicáveis aos operadores existentes.

(228)

Em primeiro lugar, estas disposições legais substituíram disposições estabelecidas em contratos ou em decisões ministeriais. Uma vez que os impostos são geralmente da competência do legislador, como resulta claramente das leis adotadas na década de 1970, os contratos ou as decisões ministeriais anteriores correspondentes beneficiavam de menor segurança jurídica. Esta alteração (aumento) do nível de segurança jurídica das disposições afeta necessariamente a substância das medidas anteriores e constitui, por conseguinte, uma alteração material e indissociável que dá origem a um novo auxílio (relativamente à totalidade do auxílio).

(229)

Em segundo lugar, as medidas existentes antes da entrada em vigor do TFUE tinham um âmbito de aplicação (temporal, pessoal e material) diferente do das medidas enumeradas no quadro 2, pelo que não podem ser consideradas a causa ou a origem do tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos nestes cinco estados durante o período de recuperação, tal como explicado nos considerandos 230 a 235. Isto significa que, se as novas medidas enumeradas no quadro 2 não tivessem sido adotadas, não haveria base jurídica para o tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos durante o período de recuperação.

(230)

Na maioria dos casos (Baviera (162), Hesse, Renânia-Palatinado, para o casino público em Bad Dürkheim (163), e Schleswig-Holstein), a Alemanha tentou alegar que a isenção do imposto sobre espetáculos existia antes da entrada em vigor do TFUE, mas admitiu que não estava em condições de obter as disposições legais que (alegadamente) isentavam os operadores de casinos públicos do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre espetáculos e que fixavam os impostos especiais antes da entrada em vigor do TFUE. Nada indica que as regras fiscais especiais (isenções fiscais e impostos especiais) alegadamente aplicáveis antes da entrada em vigor do TFUE fossem aplicáveis i) sem limite temporal (ou com uma data de caducidade posterior ao início do período de recuperação), ii) a qualquer operador (164), iii) para a exploração de qualquer casino e iv) de uma forma estabelecida por lei (segurança jurídica). Por conseguinte, não há qualquer indicação de que as medidas atualmente em vigor (geralmente aplicáveis a qualquer operador e a qualquer casino, sem limite temporal, e estabelecidas por lei) sejam simplesmente uma continuação das medidas existentes antes da entrada em vigor do TFUE. Os elementos de prova (disposições concretas que estabelecem o tratamento fiscal especial antes da entrada em vigor do TFUE) existentes noutros casos (ver considerando 231) mostram, em vez disso, que o tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos era (antes da entrada em vigor do TFUE) estabelecido em contratos de concessão ou em decisões ministeriais, que, na maioria dos casos, tinham um período de vigência limitado e abrangiam apenas intuitu personae o concessionário específico de um casino específico. O facto de tais medidas terem caducado após a entrada em vigor do TFUE e antes do início do período de recuperação é suficiente para concluir que, mesmo nos casos em que foram executadas medidas de pleno direito (com o seu âmbito de aplicação material e temporal restrito) antes da entrada em vigor do TFUE, as disposições aplicáveis durante todo o período de recuperação são novas medidas (e não a continuação das medidas existentes). Por conseguinte, nada indica que as medidas (impostos especiais e isenções dos impostos municipais e dos estados, geralmente aplicáveis) fossem medidas existentes. Pelo contrário, constituem novas medidas ou, em alternativa, pelo menos alterações materiais das medidas anteriormente existentes, uma vez que alargaram o âmbito de aplicação material, pessoal e temporal dessas medidas anteriores e aumentaram o nível de segurança jurídica. Uma vez que essas medidas foram adotadas antes do início do período de recuperação (ver quadro 2), qualquer auxílio surgido durante o período de recuperação constitui um novo auxílio na sua totalidade.

(231)

Nos restantes casos, a Comissão avaliou a base jurídica que estabelece um tratamento fiscal especial aquando da entrada em vigor do TFUE.

(232)

Em Bade-Vurtemberga, as regras fiscais especiais (isenções fiscais e impostos especiais) que existiam antes da entrada em vigor do TFUE só foram estabelecidas individualmente em decisões ministeriais relativas a um operador identificado, que cessou a exploração de casinos públicos antes do início do período de recuperação (165). Além disso, o tratamento fiscal especial para o casino de Konstanz tinha um limite temporal e caducou em 1960 (166), antes do início do período de recuperação. Consequentemente, o tratamento fiscal do(s) operador(es) de casinos públicos em Bade-Vurtemberga durante o período de recuperação é uma nova medida e resulta, na hipótese mais distante, da lei de 1995 mencionada no quadro 2.

(233)

No que diz respeito ao casino público de Bad Neuenahr (Renânia-Palatinado), o tratamento fiscal especial de que o seu operador beneficiava antes da entrada em vigor do TFUE foi estabelecido apenas por um período limitado, que terminou muito antes do início do período de recuperação (167). Por conseguinte, esta medida não pode estar na origem do tratamento fiscal especial do atual operador desse casino público, que resulta, na hipótese mais distante, da lei de 1985 mencionada no quadro 2.

(234)

Por conseguinte, é evidente, nesses casos, que o tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos durante o período de recuperação teve origem em disposições adotadas após a entrada em vigor do TFUE que não constituíam uma mera continuação de medidas executadas antes da entrada em vigor do TFUE. Mesmo que seja verdade que a Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG e o operador de Bad Neuenahr eram os únicos operadores de casinos públicos antes de 1958, respetivamente, em Bade-Vurtemberga e na Renânia-Palatinado, e que, consequentemente, i) todos os operadores estavam isentos dos impostos normais nessa altura e ii) não era necessário prever uma isenção fiscal geralmente aplicável, isso não altera o facto de as únicas disposições existentes antes de 1958 isentarem, com base em simples decisões ministeriais ou contratos, apenas esses operadores específicos (durante um período limitado e apenas para a exploração de certos casinos) e não serem equivalentes a uma isenção geral suscetível de ser aplicada sem limitação temporal a outros operadores para qualquer casino público, em especial os operadores ativos durante o período de recuperação. Além disso, mesmo que, tal como alegado pelo estado da Renânia-Palatinado, o tratamento fiscal especial limitado no tempo tenha sido regularmente prorrogado/renovado, cada renovação (após a entrada em vigor do TFUE) constitui uma alteração material (da limitação temporal), que dá origem a uma nova medida. Consequentemente, também nesses casos, qualquer auxílio concedido durante o período de recuperação constitui um novo auxílio na sua totalidade.

(235)

Estes resultados são resumidos no quadro 3.

Quadro 3

Tratamentos fiscais especiais existentes antes da entrada em vigor do TFUE e respetiva evolução (em cinco estados da Alemanha Ocidental onde existiam determinados casinos públicos antes da entrada em vigor do TFUE)

(236)

Em conclusão, mesmo que as medidas fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos que, à data da entrada em vigor do TFUE, existiam nesses cinco estados da Alemanha Ocidental (Bade-Vurtemberga, Baviera, Hesse, Renânia-Palatinado, Schleswig-Holstein) pudessem estar em vigor nessa altura (1958), não existia continuidade entre essas medidas e as regras fiscais especiais previstas nas leis dos mesmos estados relativas aos casinos públicos, que constituem, desde antes do período de recuperação, a base do tratamento fiscal especial aplicável aos operadores e aos casinos públicos a que o período de recuperação diz respeito. Por conseguinte, as regras fiscais especiais previstas nas leis dos estados relativas aos casinos públicos (que constituem a base do tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos durante o período de recuperação) não podem ser consideradas anteriores à entrada em vigor do TFUE e constituem novas medidas desde antes do início do período de recuperação. Os auxílios concedidos durante o período de recuperação constituem necessariamente (e na sua totalidade) novos auxílios. A título subsidiário, mesmo que a nova medida (que abrange os operadores ativos durante o período de recuperação) fosse considerada uma alteração de uma medida preexistente (alargando o seu âmbito de aplicação pessoal, material e temporal), a Comissão considera que todos os auxílios concedidos durante o período de recuperação resultariam precisamente dessa alteração (uma vez que a medida preexistente não abrangia os operadores ativos durante o período de recuperação) e, por conseguinte, também constituiriam novos auxílios.

(237)

Uma modificação (uma redução, mas também um aumento (168)) da carga fiscal ao abrigo das regras fiscais especiais (por exemplo, através de uma mudança da taxa do imposto sobre os casinos) constitui uma alteração se for suscetível de afetar a compatibilidade das medidas. Uma mudança das regras fiscais especiais afeta o montante da vantagem (169), e este é um elemento essencial da apreciação da compatibilidade das medidas: afeta, em especial, a proporcionalidade (ver secção 4.4), o efeito de incentivo e a adequação do auxílio (170).

(238)

A introdução do mecanismo de compensação do IVA não modificou materialmente as medidas «existentes», caso existam (ver considerando 119 da presente decisão e secção 3.3.2.1.1 da decisão de início do procedimento).

(239)

O imposto sobre os casinos e outros impostos especiais pagos pelos operadores de casinos públicos constituem uma das principais características dos regimes fiscais aplicáveis aos operadores de casinos públicos. No entanto, em todos os estados, as taxas destes impostos sofreram modificações materiais e substanciais (reduções e, em casos raros, aumentos) (171) e, na maioria dos estados, também a estrutura do imposto foi material e substancialmente modificada (introdução da progressividade, introdução de um imposto adicional sobre os lucros, enquanto os impostos especiais incidiam anteriormente sobre os RBJ), como ilustrado no quadro 4.

Quadro 4

Redução (ou aumento) da taxa de imposto sobre os casinos (incluindo outros impostos sobre os RBJ) e alteração da estrutura fiscal global

(240)

Contrariamente ao que alega, de forma abstrata, o estado de Hamburgo, o facto de, após as mudanças, a taxa de imposto sobre os casinos poder ser a mesma que a taxa de imposto preexistente («até 90 %», antes e depois das mudanças) não é suficiente para considerar que a mudança em causa é de natureza puramente formal ou administrativa. Nada garante que seja esse o caso, uma vez que tal dependeria de circunstâncias factuais (em especial, o nível de RBJ) que não são uma característica do sistema. A transição (como aconteceu em Hamburgo em 1999) de um sistema fiscal especial em que os RBJ são tributados a 80 % (apenas com a possibilidade de um acréscimo de 10 %) para um sistema fiscal especial em que os RBJ são tributados a 70 % (apenas com a possibilidade de um acréscimo de 20 %) é uma alteração, mesmo que, em ambos os casos, a taxa máxima possível (hipotética) seja a mesma (90 %). Do mesmo modo, a transição (como aconteceu em Hamburgo em 2014) de um sistema fiscal especial em que os RBJ são tributados a 70 % (apenas com a possibilidade de um acréscimo de 20 %) para um sistema fiscal especial em que os RBJ são tributados a uma taxa de 55 % (apenas com a possibilidade de um acréscimo de 25 % e de um imposto adicional sobre os lucros limitado a 10 % dos RBJ) constitui uma alteração, mesmo que, em ambos os casos, a taxa máxima possível (hipotética) seja a mesma (90 %). Além disso, a mudança da conceção dos impostos especiais (a introdução de um imposto cuja base tributável é composta pelos RBJ e não pelos lucros) constitui, em qualquer caso, uma alteração material.

(241)

As mudanças enumeradas no quadro 4 afetam as características constitutivas dos impostos especiais (por exemplo, a taxa de imposto e/ou a estrutura do imposto, que se tornou progressivo). Por conseguinte, essas mudanças constituem alterações materiais de qualquer regime que possa ser considerado um regime «existente», com base nos considerandos da secção 4.3 (172).

(242)

As mudanças também afetaram a substância dos próprios regimes, pelo que a alteração não é destacável. Tal como salientado pelos tribunais alemães (173), a taxa muito elevada (cerca de 80 %) do imposto sobre os casinos existente antes dessas mudanças foi considerada adequada para nivelar os lucros dos operadores de casinos públicos, em conformidade com o objetivo das regras fiscais especiais. Por conseguinte, uma redução dessa taxa, sem qualquer ligação ou referência às regras fiscais normais, é suscetível de alterar a natureza e o objetivo (e, portanto, a substância) dos regimes fiscais especiais, transformando uma desvantagem provável (taxa de imposto muito elevada que conduz a uma carga fiscal superior à resultante das regras normais) numa vantagem. Uma mudança da carga fiscal ao abrigo das regras fiscais especiais — na ausência de qualquer garantia de que a tributação não será inferior à resultante do regime fiscal normal — coloca igualmente em risco a lógica de «substituição» e de «redução» do tratamento fiscal especial e, por conseguinte, os objetivos que lhe estão associados. Além disso, nos casos em que o regime fiscal especial dos casinos públicos não conduziu, no passado, a vantagens efetivas, nomeadamente porque a taxa do imposto sobre os casinos permaneceu elevada, a materialização de uma vantagem efetiva (durante o período de recuperação) após uma redução geral dos impostos especiais significaria necessariamente que a alteração (a redução geral dos impostos especiais) afetava o objetivo de «substituição» do tratamento fiscal especial e, portanto, a sua substância.

(243)

Uma vez que a substância dos regimes é afetada, a totalidade da vantagem decorrente dos regimes constitui um novo auxílio. Qualquer vantagem efetiva para os operadores de casinos públicos surgida após estas alterações (174) constitui um novo auxílio, independentemente da qualificação (como medida existente ou nova medida) das regras fiscais especiais tal como existiam antes da alteração.

(244)

É verdade que, como alega o estado da Renânia-Palatinado, alguns dos impostos normais (por exemplo, a taxa do imposto sobre as sociedades) também foram reduzidos ao longo do tempo. No entanto, a Comissão considera que tal não é suficiente para afirmar que os dois sistemas fiscais evoluíram «em paralelo», como alega o estado: as reduções dos impostos especiais não foram motivadas por uma diminuição paralela dos impostos normais; além disso, a evolução das regras fiscais normais, em especial as relativas ao imposto sobre as atividades económicas e ao imposto sobre as sociedades, que dizem respeito a todas as empresas, nunca foi motivada por uma evolução paralela dos impostos especiais, que apenas dizem respeito aos operadores de casinos públicos. Tal é igualmente comprovado pelo facto de as regras fiscais especiais terem evoluído em trajetórias diferentes (e de formas diferentes ao longo do tempo) nos vários estados, ao passo que as mudanças ao abrigo das regras fiscais normais (em especial a redução do imposto sobre as sociedades mencionada pelo estado da Renânia-Palatinado) se aplicavam uniformemente a nível nacional ou eram definidas a nível municipal (no caso das alterações da taxa do imposto sobre as atividades comerciais ou do imposto sobre espetáculos). Além disso, uma vez que não existe um mecanismo automático para garantir que as regras fiscais especiais conduzam à mesma carga fiscal que as regras fiscais normais, não era possível efetuar uma comparação precisa entre os dois conjuntos de regras fiscais, pelo que, desde o início, nem sequer era possível alterar um conjunto de regras fiscais para acompanhar (exatamente) a evolução do outro conjunto de regras fiscais. O próprio estado da Renânia-Palatinado reconhece que não é possível descrever com precisão a evolução temporal do imposto sobre espetáculos e, por conseguinte, reconhece implicitamente que os dois sistemas fiscais não podiam evoluir em paralelo.

(245)

Mesmo que os dois regimes fiscais tivessem evoluído em paralelo, seria incorreto considerar que essas mudanças nos dois conjuntos de regras fiscais não seriam alterações materiais com base no facto de não conduzirem a uma diferença na carga fiscal. Ainda que não conduzam a uma vantagem (adicional), as reduções paralelas da carga fiscal ao abrigo das regras fiscais normais e especiais devem ser consideradas alterações materiais, uma vez que mudam efetivamente a carga fiscal a suportar pelos operadores em causa. Além disso, uma redução da carga fiscal ao abrigo das regras fiscais especiais, ainda que apenas motivada por uma redução paralela dos impostos normais, não teria em conta a lógica das regras fiscais especiais relativa à redução (que deve ser alcançada independentemente do nível da carga fiscal resultante das regras fiscais normais) e, por conseguinte, o seu objetivo e a sua substância.

(246)

As alterações materiais e substanciais resultantes da modificação das taxas dos impostos especiais e das mudanças na estrutura dos impostos especiais dão origem a um novo auxílio a partir da alteração (e para a totalidade da vantagem; ver considerandos 242 e 243). Tal aplica-se em Berlim Oriental e na Saxónia, onde os regimes fiscais especiais eram, antes dessa alteração, medidas existentes executadas antes da entrada em vigor do TFUE. Nos outros casos (Brandeburgo, Meclemburgo-Pomerânia Ocidental, Saxónia-Anhalt e Turíngia e todos os estados da Alemanha Ocidental), estas alterações substanciais demonstram que, em qualquer caso, existe um novo auxílio, reforçando, a título subsidiário, a argumentação principal de que o tratamento fiscal especial dos operadores de casinos públicos ativos durante o período de recuperação nestes estados se baseia em novas medidas (ver considerandos 213 e 214 para os estados da Alemanha Oriental e secções 4.3.1.2 e 4.3.2.1 para os estados da Alemanha Ocidental).

(247)

Além disso, o montante do imposto sobre os casinos (ou de outros impostos especiais) é ou foi reduzido em certos estados, em determinadas circunstâncias (ver medidas 2.a, 2.b, 4.b e 4.c, tal como definidas na secção 3.1.4.4, no anexo 1 e no anexo 2, partes A e B, da decisão de início do procedimento). As leis que introduziram tais reduções fiscais e as correspondentes decisões ad hoc que reduziram a carga fiscal resultante das regras fiscais especiais foram igualmente adotadas após a entrada em vigor do TFUE (175). Constituem igualmente alterações substanciais das medidas executadas antes da entrada em vigor do TFUE (caso existam) e essas alterações substanciais dão origem a novos auxílios a partir da alteração e para a totalidade da vantagem, pelas mesmas razões que as reduções gerais (ver considerando 242).

(248)

Segundo as autoridades alemãs, a isenção dos impostos sobre o rendimento prevista no artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 1938, tal como interpretado pelo «acordo administrativo» (Verwaltungsabkommen) de 1954, abrange as sobretaxas relativas ao imposto sobre as sociedades e ao imposto sobre o rendimento. A sobretaxa de solidariedade (Solidaritätszuschlag), introduzida em 1991 (antes do início do período de recuperação), é uma dessas sobretaxas. Por conseguinte, os operadores de casinos públicos, em todos os estados, estão isentos da sobretaxa de solidariedade com base no artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 1938. No entanto, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça (176), uma vez que o imposto foi introduzido após a entrada em vigor do TFUE, a isenção correspondente (em cada estado) é uma «nova» medida. A introdução do novo imposto normal constitui uma alteração material e substancial das medidas preexistentes.

(249)

Tal alteração transformaria os eventuais regimes «existentes» (ou seja, os regimes anteriores à entrada em vigor do TFUE que não foram alterados desde essa data) em novos regimes de auxílio. Por analogia com o raciocínio mencionado no considerando 242, um aumento da carga fiscal ao abrigo das regras fiscais normais (resultante da introdução da sobretaxa de solidariedade em 1991) — sem qualquer ligação com as regras fiscais especiais e sem uma alteração paralela destas últimas — coloca em risco o objetivo de substituição das regras fiscais especiais e, por conseguinte, o funcionamento intrínseco das medidas e a sua substância. Consequentemente, a totalidade da vantagem decorrente dos regimes a partir da alteração (que é anterior ao início do período de recuperação) constitui um novo auxílio.

(250)

Qualquer auxílio resultante dos regimes fiscais especiais aplicáveis aos operadores de casinos públicos em cada estado, durante o período de recuperação, constitui um novo auxílio pelas razões cumulativas mencionadas nas secções 4.3.1.1, 4.3.1.2, 4.3.2.1, 4.3.2.2.2 e 4.3.2.2.3. Uma vez que não foi notificado à Comissão, esse auxílio constitui um auxílio ilegal.

(251)

As medidas, na medida em que constituem auxílios («medidas de auxílio»), podem ser consideradas auxílios ao funcionamento, uma vez que não estão ligadas a qualquer investimento ou projeto específico. Os auxílios ao funcionamento que se limitam a diminuir os custos normais de uma empresa não podem ser considerados compatíveis com o mercado interno (177).

(252)

As autoridades federais alemãs limitaram-se a alegar que as medidas têm um objetivo de interesse geral (remetendo para os seus argumentos sobre a missão pública desempenhada pelos operadores de casinos públicos) e são necessárias, adequadas e proporcionadas. As empresas SHSWSN também argumentaram, de forma vaga, que o auxílio seria compatível na sequência do raciocínio desenvolvido pela Comissão na decisão de 20 de setembro de 2011 relativa às taxas de imposição aplicáveis aos jogos de azar na Dinamarca (178), uma vez que o auxílio se destinaria a garantir a proteção dos jogadores.

(253)

Embora caiba ao Estado-Membro explicar pormenorizadamente por que razão as medidas são compatíveis com o mercado interno, as autoridades alemãs não apresentaram outros elementos de prova em apoio das suas alegações nem explicaram com que base jurídica as medidas podiam ser consideradas compatíveis. As empresas SHSWSN também não forneceram qualquer explicação precisa sobre as razões pelas quais as medidas seriam necessárias, adequadas e proporcionadas.

(254)

Em geral, devido à ausência de referências a determinados custos, de limites ao montante do auxílio (vantagem) e de informações sequer básicas sobre o montante do auxílio (dada a falta de informações sobre a carga fiscal resultante das regras fiscais normais), não se pode considerar que o auxílio cumpra os requisitos de proporcionalidade e transparência, que constituem requisitos gerais para que uma medida seja considerada compatível com o mercado interno. Por conseguinte, também não é comparável à situação abrangida pela decisão da Comissão de 20 de setembro de 2011, que, em especial, considerou o auxílio proporcionado e adequado à luz de vários estudos económicos que demonstravam que a taxa reduzida do imposto sobre os jogos de azar aplicável aos jogos em linha foi fixada ao nível adequado (a vantagem era limitada pelo facto de a taxa não poder ser mais elevada, sob pena de impedir os operadores de entrar no mercado legal, quando essa entrada era precisamente o objetivo da medida). Além disso, a prática decisória da Comissão noutros processos não pode afetar a legalidade de uma decisão, que só pode ser apreciada à luz das regras objetivas do TFUE.

(255)

A argumentação geral das autoridades alemãs e, em especial, o alegado objetivo das medidas (permitir que os operadores de casinos públicos se mantivessem em atividade, uma vez que desempenhariam uma missão de serviço público) parecem referir-se implicitamente ao artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE (auxílios destinados a facilitar o desenvolvimento de certas atividades económicas) e ao artigo 106.o, n.o 2, do TFUE.

(256)

Como já foi sublinhado, as medidas constituem auxílios ao funcionamento e não têm relação com quaisquer custos (de investimento ou mesmo de funcionamento). Os auxílios ao funcionamento não podem, em princípio, preencher os requisitos de aplicação do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE, porque esses auxílios, uma vez que se limitam a conservar a situação existente ou a diminuir as despesas correntes e habituais de exploração que uma empresa teria sempre de suportar no âmbito da sua atividade normal, não podem ser considerados como sendo destinados a facilitar o desenvolvimento de uma atividade económica, e são suscetíveis de alterar as condições das trocas comerciais de maneira contrária ao interesse comum (179). Além disso, a Alemanha nem sequer alegou que os auxílios ao funcionamento em questão seriam equivalentes a auxílios ao investimento e, de facto, não é esse o caso das medidas, uma vez que os auxílios ao funcionamento não estão relacionados com qualquer investimento dos beneficiários. Acresce que o montante da vantagem proporcionada pelos regimes não é limitado a priori e não pode ser proporcionado e limitado ao mínimo necessário para evitar distorções indevidas da concorrência e efeitos sobre as trocas comerciais. Por conseguinte, o auxílio não pode ser compatível ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE.

(257)

Tal como já foi alegado (ver secção 4.2.5.2.2), as atividades dos casinos públicos não podem ser consideradas serviços de interesse económico geral claramente definidos. Além disso, não existe qualquer mecanismo que garanta que o auxílio em causa seria limitado nem qualquer ato de atribuição que especifique os métodos de cálculo da compensação. Assim, mesmo admitindo que os operadores de casinos públicos prestam um verdadeiro serviço de interesse económico geral (o que a Comissão contesta), nada garante que a compensação concedida pela prestação desse serviço não excede o necessário para cobrir os custos líquidos ocasionados pelo cumprimento das obrigações de serviço público (180). Por conseguinte, o auxílio não pode ser compatível ao abrigo do artigo 106.o, n.o 2, do TFUE.

(258)

Um operador de casinos públicos (SBN) considera que o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE constituiria a base de compatibilidade para um eventual auxílio estatal. Os critérios de compatibilidade aplicáveis nesses casos foram estabelecidos na Comunicação da Comissão — Critérios para a análise da compatibilidade com o mercado interno dos auxílios estatais destinados a promover a realização de projetos importantes de interesse europeu comum (181). As medidas não dizem respeito a um «projeto» na aceção dos critérios enunciados nos pontos 12 e 13 da referida comunicação. Também não dizem respeito a um projeto de «interesse europeu comum», uma vez que não envolvem vários Estados-Membros, como exigido pelos critérios estabelecidos no ponto 16 da comunicação.

(259)

Por conseguinte, a falta de proporcionalidade das medidas (um requisito geral da compatibilidade) tornaria o auxílio incompatível, independentemente da base jurídica utilizada para a apreciação da compatibilidade.

(260)

Tendo em conta o que precede, as medidas de auxílio não são compatíveis com o mercado interno.

(261)

Em conformidade com o TFUE e com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a Comissão tem competência para decidir que o Estado-Membro em causa deve modificar ou suprimir um auxílio quando se demonstre que este é incompatível com o mercado interno (182).

(262)

Uma vez que as medidas constituem auxílios estatais ilegais e incompatíveis (com exceção da medida em vigor — a partir de 1 de janeiro de 2024 — no estado de Hamburgo), as autoridades alemãs devem pôr termo a estes regimes de auxílio (por exemplo, suprimindo as regras fiscais especiais ou assegurando de outro modo que as mesmas não proporcionam uma vantagem). No prazo de quatro meses a contar da data de notificação da presente decisão, as autoridades alemãs devem informar os serviços da Comissão das medidas tomadas. As regras fiscais alteradas devem ser aplicáveis o mais tardar a partir do exercício fiscal seguinte à notificação da presente decisão (ver considerando 269).

(263)

O Tribunal de Justiça também sustentou de forma constante que a obrigação imposta a um Estado-Membro de suprimir ou modificar auxílios considerados pela Comissão como sendo incompatíveis com o mercado interno visa restabelecer a situação anterior (183). Neste contexto, o Tribunal de Justiça estabeleceu que este objetivo é alcançado quando o beneficiário tiver reembolsado os montantes concedidos a título de auxílios ilegais, perdendo assim a vantagem de que tinha beneficiado no mercado interno relativamente aos seus concorrentes, e a situação anterior à concessão do auxílio for reposta (184).

(264)

Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o artigo 16.o, n.o 1, do Regulamento (UE) 2015/1589 refere que, «[n]as decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário».

(265)

Consequentemente, uma vez que as medidas de auxílio em causa foram aplicadas em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE (não foram notificadas à Comissão) e devem ser consideradas auxílios ilegais e incompatíveis, devem ser recuperadas a fim de restabelecer a situação existente no mercado interno antes da sua concessão. A recuperação deve abranger o período compreendido entre a data em que o auxílio foi colocado à disposição dos beneficiários, ou seja, a data em que os impostos normais deveriam ter sido pagos, e a data da sua recuperação efetiva. O montante a recuperar deve incluir os juros a contar da data em que o auxílio foi colocado à disposição dos beneficiários até à data da sua recuperação efetiva. Os juros devem ser calculados numa base composta, em conformidade com disposto no capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004.

(266)

Nos termos do artigo 17.o, n.o 1, do Regulamento (UE) 2015/1589, os poderes da Comissão para recuperar o auxílio ficam sujeitos a um prazo de prescrição de dez anos. Nos termos do artigo 17.o, n.o 2, do referido Regulamento, o período de prescrição deve ter início no dia em que o auxílio ilegal foi concedido ao beneficiário. O prazo de prescrição é interrompido por quaisquer atos relativos ao auxílio ilegal praticados pela Comissão ou por um Estado-Membro a pedido desta. Consequentemente, o fator decisivo na determinação do ponto de partida do período de prescrição referido no artigo 17.o é a data de concessão efetiva do auxílio. A referida disposição remete para a concessão de auxílio a um beneficiário, não para a data em que foi adotado o regime de auxílio. No caso de um regime que se traduza na concessão periódica de vantagens (o que acontece com as medidas em apreço), a data de adoção de um ato que constitui a base jurídica do auxílio e a data em que o auxílio é efetivamente concedido às empresas em causa podem estar separadas por um período considerável. Nesse caso, para efeitos do cálculo do prazo de prescrição, só se deve considerar que o auxílio foi concedido na data em que foi, realmente, recebido pelo beneficiário (185). Assim, o prazo de prescrição começa a correr, em cada ano, na data em que eram devidos os impostos normais, embora o ato que constitui a base jurídica do auxílio possa ter sido adotado antes dessa data.

(267)

A obrigação da Alemanha de recuperar o auxílio abrangerá, por conseguinte, os dez anos anteriores à data em que a Comissão solicitou pela primeira vez à Alemanha informações sobre as medidas de auxílio. Uma vez que o primeiro pedido de informações foi enviado em 8 de março de 2017, a recuperação tem início no exercício fiscal de 2007. Assim, apenas os auxílios concedidos ao abrigo dos regimes de auxílio após 8 de março de 2007 podem ser considerados novos auxílios suscetíveis de ser recuperados.

(268)

O montante do auxílio a recuperar consiste na diferença positiva, cumulada ao longo de todo o período de recuperação, entre o montante do imposto que os operadores de casinos públicos teriam pago ao abrigo das regras fiscais normais e o montante do imposto que efetivamente pagaram ao abrigo das regras fiscais especiais, tendo em conta o efeito de todas as medidas (incluindo as reduções ad hoc dos impostos especiais). Dado que, ao abrigo das regras fiscais especiais, um operador pode ter beneficiado de vantagens e sofrido desvantagens consoante os exercícios fiscais e as circunstâncias específicas, a vantagem efetiva a recuperar deve ser a soma positiva (se for caso disso) destes montantes (positivos e negativos), incluindo os juros de recuperação. Tal assegurará a recuperação da vantagem efetivamente proporcionada pelas medidas durante o período de recuperação. Esta metodologia justifica-se neste caso específico, tendo em conta o raciocínio utilizado na apreciação dos regimes na perspetiva dos auxílios estatais (a existência de uma «vantagem potencial», enquanto a sua materialização é examinada na fase de recuperação). Além disso, a Alemanha apresentou argumentos baseados no direito fiscal nacional (regras fiscais normais) para justificar essa abordagem global relativa a todos os exercícios fiscais, em vez de uma abordagem anual, neste caso específico em que as medidas podem conduzir a vantagens e desvantagens: a Alemanha mencionou, em especial, a possibilidade de transferir as perdas de um determinado exercício fiscal para outro (reporte para o exercício seguinte e/ou anterior) para efeitos de impostos sobre os lucros (186), bem como de utilizar amortizações e provisões (Abschreibungen und Rücklagen), ou seja, mecanismos que permitem compensar lucros e perdas e repartir a carga fiscal por vários anos. Na mesma ordem de ideias, a Alemanha explicou que o direito fiscal alemão permite a compensação da dívida fiscal entre anos civis (187). Esta abordagem parece também estar em consonância com o entendimento de que as medidas intrinsecamente ligadas que produzem efeitos diversos devem ser apreciadas globalmente, tendo em conta as desvantagens conexas (188). Tal implica que a recuperação deve adotar a mesma perspetiva, não se limitando a exercícios fiscais individuais encarados como independentes uns dos outros.

(269)

Em geral, a Alemanha deve executar a recuperação de forma eficaz e imediata, em conformidade com o artigo 16.o, n.os 2 e 3, do Regulamento (UE) 2015/1589. Uma vez que as medidas são medidas fiscais que envolvem, pelo menos em certa medida, impostos anuais, esta avaliação só pode ser efetuada, relativamente a um determinado exercício fiscal, após o termo do mesmo. Por conseguinte, a apreciação relativa ao exercício fiscal durante o qual a decisão é adotada («exercício fiscal em curso») deve ter lugar após o termo desse exercício fiscal.

(270)

A fim de determinar a carga fiscal resultante das regras fiscais normais, as autoridades alemãs devem aplicar as regras habituais em matéria de imposto sobre as sociedades, imposto sobre o rendimento (e impostos adicionais conexos), imposto sobre as atividades económicas e imposto sobre espetáculos.

(271)

Em especial, para calcular o montante do imposto sobre espetáculos devido pelos operadores de casinos públicos, há que ter em conta que, na maior parte dos casos, as leis municipais relativas ao imposto sobre espetáculos não foram especificamente concebidas para serem aplicadas aos casinos públicos e aos jogos que estes oferecem, devido à isenção fiscal aplicável aos casinos públicos nos termos das leis dos estados relativas aos casinos públicos. Por conseguinte, no passado recente, os municípios (189) nunca tiveram de fazer uso da sua competência para tributar os casinos públicos. Isto significa que as autoridades competentes para estabelecer as principais características do imposto sobre espetáculos devem colocar-se na situação que teria existido sem as medidas examinadas na presente decisão. Na ausência da isenção do imposto sobre espetáculos (e na ausência dos impostos especiais), os municípios teriam de decidir como tributar estas atividades de entretenimento (sem poderem argumentar, por definição, que não as podiam tributar devido às isenções existentes). Ao fazê-lo, os municípios deveriam, em especial, respeitar os princípios gerais do direito da União e do direito alemão (como o princípio da não discriminação) e os princípios específicos da tributação no âmbito do imposto sobre espetáculos. Por conseguinte, as autoridades alemãs são convidadas a apresentar, no prazo de quatro meses a contar da notificação da presente decisão, a forma adequada de calcular o imposto sobre espetáculos aplicável aos casinos públicos nos diferentes municípios. A este respeito, as autoridades alemãs devem guiar-se pelas considerações que se seguem.

(272)

O imposto sobre espetáculos deve ser aplicado utilizando o facto gerador mais adequado à luz do objetivo do imposto e, se for caso disso, das especificidades dos jogos oferecidos pelos casinos públicos. Isto significa, em especial, que, dada a semelhança entre os jogos oferecidos pelos casinos públicos e os jogos oferecidos pelas salas de jogo (190), os municípios devem tributar todos esses jogos de fortuna ou azar de forma semelhante. Assim, as atividades de jogo dos operadores de casinos públicos (máquinas de jogo e, se for caso disso, jogos bancados) devem, em princípio, ser tributadas com base nas características (base tributável e taxa de imposto) previstas em cada lei municipal relativa ao imposto sobre espetáculos para a tributação das máquinas de jogo em salas de jogo, a menos que a lei municipal em questão estabeleça um método mais específico ou adequado para calcular o imposto sobre os jogos bancados (191).

(273)

Além disso, pode acontecer que certos municípios tencionem ou decidam cobrar o imposto sobre espetáculos sob a forma de um imposto sobre as apostas efetuadas pelos jogadores (Spieleinsatz/Spieleraufwand), como fizeram alguns municípios em relação às máquinas de jogo em salas de jogo. Nesse caso, os municípios devem ter devidamente em conta a especificidade dos casinos públicos em termos de pagamentos, como fizeram quando introduziram um imposto sobre espetáculos aplicável às apostas em salas de jogo (192).

(274)

Para efeitos de simplificação, ao calcular o montante do imposto sobre espetáculos que seria devido pelos operadores de casinos públicos, as autoridades alemãs poderão decidir aplicar uma taxa de 25 % dos RBJ, o que constituiria, em princípio, o nível mais elevado de imposto sobre espetáculos que pode ser aplicado aos operadores de casinos públicos (193). As autoridades alemãs podem, em alternativa, decidir efetuar cálculos mais precisos utilizando as taxas concretas do imposto sobre espetáculos aplicáveis nos municípios em causa, a fim de determinar o montante exato do imposto sobre espetáculos.

(275)

Em todo o caso, como já foi sublinhado (ver considerando 271), o método de cálculo escolhido pelos municípios deve basear-se em documentação credível e respeitar os princípios gerais do direito da União e do direito alemão (como o princípio da não discriminação) e os princípios específicos da tributação no âmbito do imposto sobre espetáculos. As autoridades alemãs são convidadas a fornecer, no prazo de quatro meses a contar da notificação da presente decisão, explicações sobre o método de cálculo num formato adequado e simplificado, especificando a fundamentação do método escolhido, a fim de permitir que os serviços da Comissão o verifiquem. No prazo de seis meses a contar da notificação da presente decisão, a Alemanha deve apresentar os cálculos exatos relativos ao período decorrido até ao final do exercício fiscal anterior à notificação da presente decisão e estabelecer, com base nesses cálculos, o montante exato do auxílio a recuperar, incluindo os juros de recuperação.

(276)

Em resposta ao facto (alegado pelo estado de Hamburgo) de que os operadores teriam atuado de forma diferente ao abrigo de regras fiscais diferentes (as regras fiscais normais), o que impedia qualquer comparação, importa salientar que, segundo a jurisprudência, os auxílios sujeitos a recuperação não devem ter em consideração elementos hipotéticos como as opções, frequentemente múltiplas, que poderiam ter sido feitas pelos beneficiários, tanto mais que as escolhas efetivamente feitas com o benefício do auxílio podem revelar-se irreversíveis (194).

(277)

Alguns operadores de casinos públicos (SHSWSN) argumentam que, neste caso, a recuperação deve ser proibida porque i) é contrária à proteção da confiança legítima dos beneficiários que sempre pagaram os seus impostos, ii) as regras fiscais especiais existem desde 1938 e iii) uma decisão de recuperação poria em perigo a missão de serviço público desempenhada pelos operadores de casinos públicos.

(278)

Todavia, tendo em conta o papel fundamental desempenhado pela obrigação de notificação para permitir a efetividade do controlo dos auxílios estatais pela Comissão, que reveste caráter imperativo, os beneficiários de um auxílio apenas podem, em princípio, ter confiança legítima na legalidade do referido auxílio se este tiver sido concedido de acordo com o procedimento previsto no artigo 108.o TFUE e um operador económico diligente deve normalmente conseguir verificar que o referido procedimento foi respeitado (195). No entanto, as medidas não foram notificadas à Comissão e, por conseguinte, não foram aprovadas pela Comissão. Além disso, o facto de as regras fiscais especiais existirem desde 1938 é utilizado para argumentar que a medida constitui um auxílio existente, o que foi refutado na secção 4.3. Ademais, os operadores em causa não explicam por que motivo uma decisão de recuperação de uma vantagem concorrencial indevida colocaria em risco a missão de serviço público que alegadamente desempenham (considerando 128) e por que razão tal constituiria uma violação de um princípio fundamental do direito da União.

(279)

Durante o procedimento formal de investigação, a Alemanha explicou que os cálculos necessários para efetuar a recuperação são complexos e, em alguns casos, baseiam-se em números que remontam a 2007; além disso, os dados não estariam facilmente disponíveis (alguns operadores abandonaram o mercado e alguns dados desapareceram em consequência das inundações de 2021 na Renânia-Palatinado). As autoridades alemãs argumentam igualmente que, para receberem os dados em causa, necessitam da cooperação dos beneficiários (operadores de casinos públicos), que podem hesitar em fornecê-los no contexto de um processo de recuperação. Sugerem um prazo de 18 meses para executar a decisão de recuperação.

(280)

Não se pode excluir que, ao aplicar a complexa metodologia de cálculo descrita nos considerandos 268 a 274, a Alemanha possa necessitar de mais tempo (em comparação com a prática habitual) para determinar os montantes a recuperar. Em conformidade com a Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis (196), no que diz respeito ao prazo para a recuperação dos montantes de auxílio estatal ilegais e incompatíveis junto dos beneficiários individuais, as autoridades alemãs dispõem de quatro meses a contar da data do final do exercício fiscal em curso para determinar os montantes finais de auxílio a recuperar e de seis meses a contar dessa mesma data para executar efetivamente a recuperação. Estes prazos têm em conta o facto, mencionado no considerando 269, de que a apreciação relativa ao exercício fiscal em curso só pode ser efetuada após o termo desse exercício fiscal.

(281)

A Comissão constata que a Alemanha aplicou ilegalmente as medidas de auxílio em questão, em violação do disposto no artigo 108.o, n.o 3, do TFUE. As medidas de auxílio não são compatíveis com o mercado interno. Por conseguinte, a Alemanha deve pôr termo a essas medidas de auxílio e recuperar junto dos operadores de casinos públicos a diferença entre o montante do imposto que teriam pago ao abrigo das regras fiscais normais e o montante do imposto que efetivamente pagaram ao abrigo das regras fiscais especiais,