–

em representação da Marle Participations SARL, por L. Poupot, avocat,

–

em representação do Governo francês, por D. Colas, E. de Moustier e A. Alidière, na qualidade de agentes,

–

em representação do Governo espanhol, por S. Jiménez García, na qualidade de agente,

–

em representação do Governo austríaco, por G. Eberhard, na qualidade de agente,

–

em representação da Comissão Europeia, por R. Lyal e N. Gossement, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 2.o, 9.o e 168.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Marle Participations SARL ao ministre de l’Économie et des Finances (Ministro da Economia e das Finanças, França) a respeito da dedutibilidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) referente às despesas relacionadas com operações de aquisição de títulos, pago pela recorrente no processo principal.

3

O artigo 2.o da Diretiva IVA dispõe, no seu n.o 1, alínea c):

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[…]

4

O artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva tem a seguinte redação:

«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

5

Nos termos do artigo 135.o da referida diretiva:

«1.   Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[…]

2.   Não beneficiam da isenção prevista na alínea l) do n.o 1 as seguintes operações:

[…]

Os Estados‑Membros podem prever outras exceções ao âmbito de aplicação da isenção prevista na alínea l) do n.o 1.»

6

O artigo 137.o da mesma diretiva prevê:

«1.   Os Estados‑Membros podem conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação das seguintes operações:

[…]

2.   Os Estados‑Membros determinam as regras de exercício do direito de opção previsto no n.o 1.

Os Estados‑Membros podem restringir o âmbito do referido direito.»

7

Nos termos do artigo 167.o da Diretiva IVA:

«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»

8

O artigo 168.o da mesma diretiva dispõe:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

9

A Marle Participations é a sociedade holding do grupo Marle, que exerce a sua atividade no domínio do fabrico de implantes ortopédicos. Tem por objeto social, nomeadamente, a gestão de participações em várias filiais do grupo, às quais, por outro lado, arrendava um imóvel.

10

Resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que, a partir do ano de 2009, a Marle Participations realizou uma operação de reestruturação que a levou a proceder a cessões e aquisições de títulos. Deduziu integralmente o IVA que onerou os diversos custos relativos a essa operação de reestruturação.

11

Na sequência de uma fiscalização contabilística, a Administração Fiscal pôs em causa a dedução do IVA efetuada por esta sociedade e, consequentemente, enviou‑lhe liquidações adicionais de IVA com o fundamento de que as despesas para as quais a referida sociedade pedia a dedução do IVA contribuíam para a realização de operações de capital fora do âmbito de aplicação do direito à dedução.

12

A Marle Participations impugnou, sem sucesso, estas liquidações adicionais de IVA no tribunal administratif de Châlons‑en‑Champagne (Tribunal Administrativo de Châlons‑en‑Champagne, França) e, depois, na cour administrative d’appel de Nancy (Tribunal Administrativo de Recurso de Nancy, França).

13

Assim, esta sociedade interpôs recurso de cassação no órgão jurisdicional de reenvio.

14

Na decisão de reenvio, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França), reportando‑se aos Acórdãos de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), e de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496), precisa que resulta do artigo 168.o da Diretiva IVA que, embora a simples aquisição e a simples detenção de participações sociais não devam ser consideradas atividades económicas que conferem ao seu autor a qualidade de sujeito passivo, a situação é diferente quando a participação é acompanhada de uma interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que as participações são detidas, mediante a execução de transações sujeitas ao IVA, como a prestação de serviços financeiros, comerciais e técnicos a estas sociedades.

15

Além disso, resulta do Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496), que os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na sua gestão e que, a esse título, exerce uma atividade económica devem ser considerados parte dos seus custos gerais e o imposto pago sobre estes custos deve, em princípio, ser integralmente deduzido, a menos que algumas operações económicas realizadas a jusante estejam isentas do imposto.

16

O órgão jurisdicional de reenvio sublinha, porém, que, no caso em apreço, os únicos serviços que a Marle Participations prestou às filiais em relação às quais incorreu em despesas com vista à aquisição dos respetivos títulos, ou que pretendeu desenvolver em relação às mesmas, tinham por objeto a locação de imóveis.

17

Foi neste contexto que o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«[…] [A] locação de um imóvel por uma sociedade holding a uma filial traduz uma interferência direta ou indireta na gestão desta filial, conferindo à aquisição e à detenção das participações na mesma o caráter de atividades económicas na aceção da [Diretiva IVA] [e, se for caso disso, em que condições?]»

18

Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que a locação de um imóvel por uma sociedade holding à sua filial constitui uma interferência na gestão desta última, que deve ser considerada uma atividade económica, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva, que confere direito à dedução do IVA sobre as despesas suportadas pela sociedade com vista à aquisição de participações nessa filial e, em caso afirmativo, em que condições.

19

A título preliminar, importa recordar que, embora a Diretiva IVA atribua um âmbito de aplicação muito lato ao IVA, apenas estão sujeitas a este imposto as atividades que tenham caráter económico (v., neste sentido, Acórdão de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C‑246/08, EU:C:2009:671, n.o 34). Com efeito, decorre do artigo 2.o desta diretiva que, entre as prestações de serviços efetuadas no território de um Estado‑Membro, estão sujeitas ao IVA apenas as prestações efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade (Despacho de 12 de janeiro de 2017, MVM, C‑28/16, EU:C:2017:7, n.o 24).

20

Nos termos do artigo 9.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da referida diretiva, entende‑se por sujeito passivo qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

21

O conceito de «atividades económicas» está definido no artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA como englobando qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, nomeadamente a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.

22

A análise destas definições põe em evidência a extensão do âmbito de aplicação abrangido pelo conceito de «atividades económicas», bem como o caráter objetivo deste conceito, no sentido de que a atividade é considerada em si mesma, independentemente dos seus objetivos ou dos seus resultados. Assim, uma atividade é, regra geral, qualificada de económica quando tem caráter permanente e é realizada contra uma remuneração recebida pelo autor da operação (Acórdão de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C‑246/08, EU:C:2009:671, n.o 37 e jurisprudência referida).

23

Por outro lado, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transação entre as partes com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida (Acórdão de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C‑246/08, EU:C:2009:671, n.o 43) e que uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.o da Diretiva IVA, se existir um nexo direto entre o serviço prestado e a contrapartida recebida (Acórdão de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C‑246/08, EU:C:2009:671, n.o 45).

24

Há que recordar igualmente que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à dedução do IVA, conforme previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva IVA, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (Despacho de 12 de janeiro de 2017, MVM, C‑28/16, EU:C:2017:7, n.o 26).

25

O regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, consequentemente, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem elas próprias, em princípio, sujeitas ao IVA (Despacho de 12 de janeiro de 2017, MVM, C‑28/16, EU:C:2017:7, n.o 27 e jurisprudência aí referida).

26

Todavia, resulta do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (Acórdão de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 39).

27

No que respeita, mais em particular, ao direito à dedução de uma sociedade holding, o Tribunal de Justiça já considerou que esta não tem a qualidade de sujeito passivo, na aceção do artigo 9.o da Diretiva IVA, e, portanto, não beneficia do direito à dedução, nos termos dos artigos 167.o e 168.o desta diretiva, quando essa sociedade holding tiver por único objeto a aquisição de participações noutras empresas, sem interferir, direta ou indiretamente, na gestão delas, sem prejuízo dos direitos que a referida sociedade holding detém enquanto acionista ou sócio (Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 18).

28

A simples aquisição e a simples detenção de partes sociais não devem ser consideradas atividades económicas, na aceção da Diretiva IVA, que conferem ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter de permanência, porque a cobrança de um eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem (Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 19).

29

Todavia, o Tribunal de Justiça declarou que a situação é diferente quando a participação for acompanhada de uma interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio (v, nomeadamente, Acórdãos de 14 de novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, n.o 18; de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, n.o 20; de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, n.o 33; e de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 20).

30

Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma atividade económica na aceção do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA, na medida em que implique a realização de transações sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.o desta diretiva, tais como a prestação de serviços administrativos, contabilísticos, financeiros, comerciais, informáticos e técnicos pela sociedade holding às suas filiais (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, n.o 19; de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, n.o 22; e de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, n.o 34).

31

A este respeito, há que sublinhar que os exemplos de atividades que traduzem uma interferência da sociedade holding na gestão das suas filiais, que figuram na jurisprudência do Tribunal de Justiça, não constituem uma enumeração exaustiva.

32

O conceito de «interferência de uma holding na gestão da sua filial» deve, portanto, ser entendido no sentido de que abrange todas as operações constitutivas de uma atividade económica, na aceção da Diretiva IVA, efetuadas pela holding em benefício da sua filial.

33

No caso em apreço, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que os únicos serviços que a Marle Participations prestou às filiais em relação às quais incorreu em despesas com vista à aquisição dos respetivos títulos, ou que pretendeu desenvolver em relação às mesmas, tinham por objeto a locação de um imóvel, utilizado por uma filial operacional como novo local de produção.

34

A este respeito, importa igualmente recordar que a tributação das operações de locação é uma faculdade, prevista no artigo 137.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA, que o legislador da União concedeu aos Estados‑Membros em derrogação à regra geral, estabelecida no artigo 135.o, n.o 1, alínea l), desta diretiva, ao abrigo da qual as operações de locação estão isentas de IVA. Os Estados‑Membros podem, assim, no exercício desta faculdade, conceder aos beneficiários desta isenção a possibilidade de renunciarem à mesma (v., neste sentido, Acórdão de 12 de janeiro de 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, n.os 26 e 27).

35

Tendo em conta as considerações expostas nos n.os 19 a 23 e no n.o 34 do presente acórdão, a locação de um imóvel por uma sociedade holding à sua filial constitui uma interferência na gestão desta última, que deve ser considerada uma atividade económica que confere direito à dedução do IVA sobre as despesas suportadas pela sociedade com vista à aquisição de títulos dessa filial, desde que essa prestação de serviços tenha caráter permanente, seja efetuada a título oneroso e seja tributada, o que implica que essa locação não esteja isenta, e que exista um nexo direto entre o serviço prestado pelo prestador e a contrapartida recebida do beneficiário. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estes requisitos estão preenchidos no processo nele pendente.

36

No que diz respeito às condições de exercício do direito à dedução e, mais especificamente, ao seu âmbito, há que recordar que o Tribunal de Justiça já declarou, no Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 33), que os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na sua gestão e que, a esse título, exerce uma atividade económica devem ser considerados como fazendo parte dos seus custos gerais e o IVA pago sobre estes custos deve, em princípio, ser integralmente deduzido.

37

Todavia, os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na gestão só de algumas delas e que, em relação às outras, não exerce, em contrapartida, uma atividade económica devem ser considerados como fazendo parte apenas parcialmente dos seus custos gerais, de modo que o IVA pago sobre esses custos só pode ser deduzido na proporção daqueles que são inerentes à atividade económica, segundo critérios de repartição definidos pelos Estados‑Membros, os quais, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a sistemática da Diretiva IVA e, a este título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante à atividade económica e à atividade não económica, o que cabe aos tribunais nacionais verificar (Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 33).

38

No processo principal, incumbe, assim, ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se a aquisição dos títulos que geraram as despesas para as quais a Marle Participations pediu a dedução do IVA diz unicamente respeito às filiais às quais esta sociedade arrendou o edifício ou se diz igualmente respeito a outras filiais.

39

Por conseguinte, caberá ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, à luz dos elementos de que dispõe, se, e em que medida, a Marle Participations pode deduzir o IVA pago, tendo em conta os critérios referidos nos n.os 36 e 37 do presente acórdão.

40

Além disso, há que salientar que, para efeitos da avaliação da dedução concedida a uma sociedade holding que interfere direta ou indiretamente na gestão das suas filiais em que adquiriu participações, não pode ser tido em conta o volume de negócios realizado por esta sociedade com as prestações de serviços de locação às suas filiais nem os rendimentos que retira da sua participação no capital das mesmas, a fim de impedir que este direito seja invocado de maneira fraudulenta ou abusiva.

41

É verdade que decorre de jurisprudência constante que o direito à dedução pode ser recusado quando se provar, com base em elementos objetivos, que esse direito é invocado de maneira fraudulenta ou abusiva. Com efeito, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela Diretiva IVA, e os sujeitos passivos não podem, de maneira fraudulenta ou abusiva, invocar as normas do direito da União (Acórdãos de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.os 42 e 43 e jurisprudência aí referida, e de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 43).

42

Contudo, as medidas adotadas pelos Estados‑Membros não devem ir além do necessário para alcançar esses objetivos. Não podem, por isso, ser utilizadas de forma a pôr sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA e, portanto, a neutralidade do IVA (Acórdãos de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.o 57, e de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 50).

43

Ora, em primeiro lugar, resulta de jurisprudência constante que as despesas efetuadas por uma sociedade holding que interfere na gestão de uma filial em relação aos vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação nessa filial fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos, pelo que, em princípio, têm um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica da sociedade holding (Acórdãos de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, n.o 35, e de 29 de outubro de 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, n.o 58).

44

Em segundo lugar, importa garantir o direito à dedução do IVA, sem o subordinar a um critério relativo, designadamente, ao resultado da atividade económica do sujeito passivo, em conformidade com as disposições do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA, nos termos das quais é sujeito passivo «qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade».

45

Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que a locação de um imóvel por uma sociedade holding à sua filial constitui uma «interferência na gestão» desta última, que deve ser considerada uma atividade económica, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva, que confere um direito à dedução do IVA sobre as despesas suportadas pela sociedade com vista à aquisição de participações nessa filial, desde que essa prestação de serviços tenha caráter permanente, seja efetuada a título oneroso e seja tributada, o que implica que essa locação não esteja isenta, e que exista um nexo direto entre o serviço prestado pelo prestador e a contrapartida recebida do beneficiário. Os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na sua gestão dando‑lhes em locação um imóvel e que, a esse título, exerce uma atividade económica devem ser considerados como fazendo parte dos seus custos gerais, e o IVA pago sobre esses custos deve, em princípio, poder ser deduzido integralmente.

46

Os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na gestão só de algumas delas e que, em relação às outras, não exerce, em contrapartida, uma atividade económica devem ser considerados como fazendo parte apenas parcialmente dos custos gerais dessa sociedade, de modo que o IVA pago sobre esses custos só pode ser deduzido na proporção daqueles que são inerentes à atividade económica, segundo critérios de repartição definidos pelos Estados‑Membros, os quais, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a sistemática da referida diretiva e, a este título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante à atividade económica e à atividade não económica, o que cabe ao tribunal nacional verificar.

47

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido que a locação de um imóvel por uma sociedade holding à sua filial constitui uma «interferência na gestão» desta última, que deve ser considerada uma atividade económica, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva, que confere direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) sobre as despesas suportadas pela sociedade com vista à aquisição de participações nessa filial, desde que essa prestação de serviços tenha caráter permanente, seja efetuada a título oneroso e seja tributada, o que implica que essa locação não esteja isenta, e que exista um nexo direto entre o serviço prestado pelo prestador e a contrapartida recebida do beneficiário. Os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na sua gestão dando‑lhes em locação um imóvel e que, a esse título, exerce uma atividade económica devem ser considerados como fazendo parte dos seus custos gerais, e o IVA pago sobre esses custos deve, em princípio, poder ser deduzido integralmente.

Os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportados por uma sociedade holding que participa na gestão só de algumas delas e que, em relação às outras, não exerce, em contrapartida, uma atividade económica devem ser considerados como fazendo parte apenas parcialmente dos custos gerais dessa sociedade, de modo que o IVA pago sobre esses custos só pode ser deduzido na proporção daqueles que são inerentes à atividade económica, segundo critérios de repartição definidos pelos Estados‑Membros, os quais, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a sistemática da referida diretiva e, a este título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante à atividade económica e à atividade não económica, o que cabe ao tribunal nacional verificar.