1)

as entregas de bens expedidos ou transportados pelo vendedor ou por sua conta, para fora do território referido no artigo 3.°;

2)

as entregas de bens expedidos ou transportados pelo adquirente não estabelecido no território do país, ou por sua conta, para fora do território referido no artigo 3.°, com excepção dos bens transportados pelo próprio adquirente e destinados ao equipamento ou ao abastecimento de barcos de recreio, aviões de turismo ou qualquer outro meio de transporte para uso privado;

3)

...

4)

as entregas de bens destinados ao abastecimento de barcos:

«2.

Sem prejuízo da consulta prevista no artigo 29.°, os Estados-membros podem isentar as importações e as entregas de bens destinados a um sujeito passivo, para serem exportados sem ou com transformação, e bem assim as prestações de serviços relacionadas com a sua actividade de exportação, até ao montante das exportações realizadas durante os doze meses anteriores.»

1.

Em Novembro de 1983, a sociedade de direito das Antilhas, Velker International Oil Company Ltd NV, de Roterdão (adiante «Velker») vendeu à Forsythe International BV, de Haia (adiante «Forsythe») dois lotes de mazute de cisterna que tinha previamente adquirido à sociedade Handelsmaatschappij Verhoeven BV, de Roterdão (adiante «Verhoeven»), tendo esta última ela própria adquirido o primeiro lote de mazute à sociedade Olie Verwerking Amsterdam BV (adiante «OVA»). Estes dois lotes foram directamente entregues à Forsythe, o primeiro pela OVA em 5 de Novembro de 1983 e o segundo pela Verhoeven em 11 de Novembro de 1983. Após terem sido armazenados pela Forsythe em cisternas alugadas a uma empresa de armazenagem, os lotes de mazute foram embarcados em navios utilizados em actividades económicas de alto mar diversas da pesca costeira, respectivamente, em 6, 7 e 8 de Novembro de 1983 e em 17 e 18 de Novembro de 1983.

2.

Essas transacções, denominadas «transacções A-B-C», são reguladas pelo n.° 3 do artigo 3.° da Wet op de omzetbelasting que é a lei neerlandesa relativa ao imposto sobre o volume de negocios. Por força desta disposição, quando várias pessoas se comprometem a entregar sucessivamente o mesmo bem e quando na realidade a entrega física ocorre directamente entre a primeira e a última pessoa, cada uma das pessoas é consi- -derada como tendo entregue o bem e ter assim efectuado uma operação tributável.

3.

No caso concreto, cada uma das partes nas transacções aplicou a taxa zero de IVA, invocando as disposições conjugadas do n.° 2, alínea b), do artigo 9.° da lei supracitada e da posição 4, alínea a), primeira parte, do quadro II anexo à mesma lei, que permitem aplicar a taxa zero à entrega de bens destinados ao abastecimento de navios de alto-mar que desenvolvam actividades económicas diversas da pesca costeira.

4.

No entanto, a administração fiscal neerlandesa considerou que a isenção de imposto não podia ser admitida no caso concreto e emitiu um aviso de liquidação adicional de IVA, para o exercício de 1983, em relação à Velker.

5.

A Velker submeteu o assunto à apreciação do Gerechtshof de Haia que, por acórdão de 19 de Novembro de 1986, anulou o aviso de liquidação, considerando que o mazute entregue por Velker se destinava ao abastecimento de navios fretados para a navegação de alto mar, na acepção das referidas disposições.

O Staatssecretaris van Financiën interpôs recurso de cassação deste acórdão perante o Hoge Raad der Nederlanden. Sustentou que só uma entrega de bens que coincida com o abastecimento de navios e que seja seguida da exportação dos referidos bens pode ser considerada uma entrega de bens destinados ao abastecimento de navios.

6.

No seu acórdão de 24 de Maio de 1989 o Hoge Raad explica que as disposições em causa da lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios na sua redacção aplicável ao litígio, resultam de uma lei de 28 de Dezembro de 1978 adoptada para implementação da sexta directiva do Conselho, atrás referida. Salienta que o legislador neerlandês não quis utilizar a possibilidade prevista no n.° 4, último parágrafo, do artigo 15.° da sexta directiva e que, consequentemente, a expressão «destinados ao abastecimento» constante da legislação nacional deve ser entendida no mesmo sentido que a constante da directiva comunitária.

7.

Esta a razão pela qual o Hoge Raad der Nederlanden, por acórdão de 24 de Maio de 1989, decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal as seguintes questões prejudiciais:

O acórdão do Hoge Raad der Nederlanden foi registado na Secretaria do Tribunal em 29 de Maio de 1989.

8.

Em conformidade com o artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da Comunidade Econômica Europeia, foram apresentadas observações escritas pelo Governo da República Federal da Alemanha, representado por Ernst Roder, Regierungsdirektor no Ministério Federal dos Assuntos Económicos, pelo Governo do Reino dos Países Baixos, representado por B. R. Bot, secretário-geral do Ministério dos Negócios Estrangeiros, pelo Governo da República Portuguesa, representado por L. Fernandes, director da Direcção de Serviços dos Assuntos Jurídicos da Direcção-Geral das Comunidades Europeias, e A. Correia, subdirector-geral do Serviço de Administração do IVA, pelo Governo do Reino Unido, representado por J. A. Gensmantel, Treasury Solicitor, e pela Comissão das Comunidades Europeias, representada por J. F. Bühl, consultor jurídico, e B. J. Drijber, membro do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes.

9.

Com base no relatório preliminar do juiz relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu dar início à fase oral sem instrução prévia.

10.

Por decisão de 17 de Janeiro de 1990, o Tribunal remeteu o processo para a Quinta Secção.

1.

O Governo da República Federal da Alemanha alega que a isenção prevista no n.° 4 do artigo 15.° da sexta directiva não se aplica unicamente às entregas que são feitas directamente a companhias de navegação marítima. Aplica-se igualmente às entregas feitas nos estádios comerciais anteriores, se a condição de afectação imposta para a referida isenção, ou seja, o abastecimento de navios estiver manifestamente preenchida no momento da entrega considerada.

Esta interpretação poder-se-ia apoiar na redacção das disposições em causa nalgumas das versões linguísticas. Além disso, estas disposições teriam sido redigidas diferentemente se a isenção se destinasse a ser aplicada apenas no caso de um círculo restrito de compradores.

Segundo este Governo, a isenção das operações que precedem as entregas às empresas de navegação marítima não está sujeita à consulta do Comité Consultivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado previsto no artigo 29.° da sexta directiva. Com efeito, esta consulta prévia só é necessária, por força do n.° 2 do artigo 16.° da directiva, nos casos em que os estados pretendam isentar as entregas que precedem uma operação de exportação. Ora, no caso concreto, o n.° 4 do artigo 15.° diria respeito não a operações de exportação mas a «operações equiparadas» às quais não seria, portanto, aplicável o n.° 2 do artigo 16.°

O Governo da República Federal da Alemanha acrescenta que o sentido e a finalidade do n.° 4 do artigo 15.° implicam igualmente que se isentem as operações que precedem a entrega às empresas de navegação marítima. Este número, tal como os n.os 5 e 8 do mesmo artigo, destina-se a realizar uma simplificação administrativa e não a conferir um benefício no plano fiscal, dado que, não havendo isenção, as empresas de navegação marítima poderiam obter o reembolso do imposto eventualmente pago. Este mesmo objectivo de simplificação justifica que a isenção seja extensiva às operações realizadas nos estádios comerciais anteriores, uma vez que as empresas que procedem a estas operações têm, de qualquer modo, a possibilidade de deduzir o imposto pago a montante. Assim, a isenção aplicada nos estádios anteriores por força do n.° 4 do artigo 15.° traria tão poucas vantagens reais como a isenção aplicada no último estádio comercial.

Por último, o Governo da República Federal da Alemanha sublinha que as disposições em causa da sexta directiva foram transpostas para direito alemão em conformidade com a interpretação que delas acaba de ser dada.

Finalmente, este Governo conclui que, se a resposta dada à primeira questão prejudicial for no sentido do que precede, não cabe responder à segunda questão.

2.

O Governo neerlandês salienta que a isenção, prevista pelo artigo 15.° da sexta directiva, é acompanhada, por força do n.° 3, alínea b), do artigo 17.°, da manutenção do direito à dedução ou ao reembolso do imposto sobre o volume de negócios facturado a montante por outros empresários.

O n.° 1 do artigo 15.° diz respeito às operações de exportação, ou seja, às entregas de bens por um operador que se encarrega ele próprio da sua exportação. Os n.os 2 e 4 do artigo 15.° referem-se a operações equiparadas a exportações, constituídas por entregas de bens exportados pelo comprador ou por sua conta.

No caso da exportação ao abrigo do n.° 1 do artigo 15.°, como no das operações equiparadas a uma exportação, ao abrigo do n.° 2 do artigo 15.°, a isenção aplica-se exclusivamente às entregas que precedem directamente a exportação efectiva das mercadorias; e é necessário que as mercadorias tenham efectivamente, no momento da entrega, o destino «exportação». Esta interpretação decorre da própria redacção destes dois números e é confirmada pelo n.° 2 do artigo 16.°, que permite aos Estados-membros isentar, nomeadamente, as entregas de bens destinados a um sujeito passivo que os pretende exportar.

Segundo o Governo neerlandês, as disposições do n.° 4 do artigo 15.° devem ser interpretadas do mesmo modo. A isenção só pode, portanto, ser concedida em relação às entregas que coincidam com o abastecimento dos navios. Não se aplica nem quando os bens são entregues a um sujeito passivo que não os utiliza ele próprio para o abastecimento nem quando só são afectos ao abastecimento numa data posterior à da sua entrega.

Esta conclusão é, além disso, conforme ao princípio geral segundo o qual o imposto sobre o volume de negócios deve ser cobrado sobre toda e qualquer operação tributável efectuada por um sujeito passivo e as isenções devem ser interpretadas restritivamente. O Governo neerlandês considera assim que a primeira questão prejudicial exige uma resposta afirmativa, o que dispensa o exame da segunda.

3.

O Governo português começa por indicar que, ao contrário de uma isenção simples, onde o Estado apenas perde o imposto a jusante, a isenção completa ou taxa zero permite a dedução de todo o imposto suportado a montante, «limpando» os bens de toda a carga fiscal. Daí que, como confirmado pelo primeiro parágrafo do artigo 15.° da sexta directiva, os Estados-membros tendam a prever mecanismos rigorosos e bem delimitados no sentido de evitar as fraudes e desvios.

O n.° 4 do artigo 15.° deve, portanto, ser interpretado à luz destes princípios e tendo igualmente em conta o objectivo prosseguido pelo legislador comunitário.

Segundo o Governo português, em termos literais a expressão «entregas de bens destinados ao abastecimento de barcos», comporta vários sentidos, pois pode visar quer as entregas que coincidam com o abastecimento quer as entregas efectuadas com vista ao abastecimento posterior dos navios ou as realizadas num estádio anterior de comercialização e relativas a bens susceptíveis de serem subsequentemente afectos a este abastecimento.

Para determinar o verdadeiro sentido desta expressão devemos socorrer-rios do elemento teleológico e sistemático da interpretação.

Ao equiparar a exportações os abastecimentos de navios, o legislador comunitário quis beneficiar as actividades de marinha mercante e de pesca, procurando evitar fraudes, evasões e abusos eventuais. Esta similitude que permite a isenção de IVA justifica-se, já que o combustível, por exemplo, vai ser consumido no navio que se desloca para o alto mar. Quando o combustível é previamente armazenado não se aplica a isenção, salvo se o mesmo se destinar na sua totalidade ao abastecimento, com exclusão de qualquer outra finalidade, por exemplo, vendas ou cedências a outras empresas. Deste modo, haverá que considerar como isentas unicamente as entregas de bens destinados ao abastecimento de navios que com este coincidam.

Chega-se a esta mesma conclusão se nos socorrermos do elemento sistemático. Dado que a extensão do âmbito de aplicação da taxa zero aos estádios comerciais anteriores às operações de exportação está subordinada ao procedimento previsto no n.° 2 do artigo 16.° da sexta directiva, a fortiori o mesmo acontece em relação a esta extensão aos estádios comerciais anteriores a operações «equiparadas a exportações»: ora, o Governo neerlandês não fez uso dessa faculdade.

Deste modo, o Governo português considera que se deve responder ao órgão jurisdicional nacional que as disposições controvertidas da sexta directiva devem ser interpretadas no sentido de que «só devem ser consideradas como abrangidas pela taxa zero as transmissões de bens destinados ao abastecimento dos navios descritos naquela disposição que coincidam com o abastecimento, com exclusão das entregas de bens para armazenagem e, por maioria de razão, das vendas dos mesmos bens a empresas diferentes da que utiliza os bens».

4.

O Governo do Reino Unido salienta que o objectivo do n.° 4 do artigo 15.° é isentar de IVA a exportação de bens entregues a navios para o seu abastecimento. Este objectivo realizar-se-ia com o mínimo de controlos físicos se a entrega que põe fim a uma série de entregas (ou seja, a entrega ao navio que sai do porto) estiver isenta de IVA e se todas as entregas anteriores forem tributadas como entregas internas. O mecanismo normal de dedução do imposto suportado a montante permite que cada entrega intermédia seja isenta de IVA. Este tratamento não exige qualquer operação de cobrança a posteriori quando não se verifique a intenção final de exportar ou quando se produzam desvios intermédios.

Assim, na opinião do Governo do Reino Unido, só a entrega final aquando do embarque real de bens para o abastecimento pode beneficiar da isenção de IVA. Em contrapartida, os Estados-membros não são obrigados a conceder a isenção para as transacções em que o fornecedor, ou quem recebe os bens, afirma a sua intenção de esses bens serem, a todo o momento no futuro, entregues para o abastecimento quer por quem os recebe quer por um terceiro.

Esta interpretação é conforme aos termos da parte inicial do artigo 15.° da sexta directiva que prevê que os Estados-membros «isentarão, nas condições por ele fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso», as operações enumeradas. Só podem, portanto, ser isentas as operações relativamente às quais haja a certeza, no momento em que elas se realizam, que preenchem as condições de isenção. Quanto aos bens destinados ao abastecimento dos navios, a isenção devia ser limitada à entrega final destes bens aos navios não podendo ser concedida para as entregas anteriores mesmo que exista uma intenção afirmada de destinar os bens à entrega eventual aos navios.

O Governo do Reino Unido acrescenta que, se for adoptada pelo Tribunal uma interpretação contrária do n.° 4 do artigo 15.°, se deve tomar em consideração a última frase deste número que permite aos estados limitarem o alcance da isenção até à implementação de uma regulamentação fiscal comunitária na matéria, regulamentação que ainda não existe.

Além disso, se a isenção fosse concedida para as entregas anteriores à entrega final à exportação, seria conveniente instituir mecanismos de controlo e de fiscalização física dos bens para evitar que estes bens sejam desviados para o mercado interno sem terem suportado IVA. Estes mecanismos entravariam a livre circulação de mercadorias nos mercados internos. Pelo contrário, a limitação da isenção apenas às entregas finais de bens para o abastecimento, tal como previsto pela legislação britânica, suavizaria os processos de controlo e de fiscalização ė reduziria os riscos de desvio dos bens no mercado interno.

Por fim, o Governo do Reino Unido sublinha que uma resposta negativa à primeira questão prejudicial teria consequências graves para outros pontos do artigo 15.° da sexta directiva e para outros bens além do mazute. O desvio de bens isentos de imposto para uma utilização interna poderia ter efeitos graves para os operadores em regra e provocar queixas da sua parte. Por outro lado, a possibilidade de comprar com isenção de imposto, e não com imposto, poderia criar distorções das trocas comerciais e afectar a situação financeira tanto do comprador como do vendedor.

Segundo o Governo do Reino Unido deve, portanto, responder-se afirmativamente à primeira questão prejudicial sendo assim desnecessário responder à segunda.

5.

A Comissão das Comunidades Europeias considera que a interpretação do artigo 15.° da sexta directiva está estreitamente ligada à da expressão «entrega de um bem» constante do n.° 1 do artigo 5.° A entrega é definida como a «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário». Esta noção comunitária deve ser interpretada de modo lato. No caso concreto, as condições especiais em que ocorreram as transacções entre Verhoeven, Velker e Forsythe não podem ter por consequência não tornar passível de IVA a venda dos lotes de mazute ocorrida entre a Velker e a Forsythe, dado que a Velker tinha o poder jurídico de dispor como proprietária do mazute que lhe tinha sido transferido pela Verhoeven e que teria podido dispor desse mazute revendendo-o a um consumidor final que não se pode prevalecer da isenção prevista no n.° 4 do artigo 15.° da sexta directiva. Além disso, a capacidade de um sujeito passivo poder dispor de um bem como proprietário não está necessariamente ligada à posse física desse bem, como confirmado pelo acórdão de 8 de Março de 1988, Leesportefeuille «Intiem» (165/86, Colect., p. 1471).

A Comissão refere-se em seguida à noção de isenção de IVA das operações à exportação. Em sua opinião, o regime comum de IVA assenta no princípio da tributação, em cada estádio, das transacções no circuito económico e comporta o direito de operar deduções do imposto pago a montante. Se se tivesse que efectuar uma distinção consoante uma entrega seja efectuada, quer através da sociedade A à sociedade B e em seguida desta última para o consumidor final quer directamente da sociedade A à sociedade C, tal implicaria dificuldades administrativas tais que não se poderia derrogar o regime do IVA pelo simples facto de ser a última a situação em causa.

A Comissão salienta que o n.° 4, último parágrafo, do artigo 15.° da sexta directiva permite aos Estados-membros limitarem o alcance da isenção das entregas de bens destinados ao abastecimento de navios. Uma interpretação extensiva desta mesma isenção seria, assim, contrária à redacção destas disposições. Entretanto, o Tribunal já várias vezes teria recusado conceder isenções em cadeia em favor de outros sujeitos passivos para além daquele que executa a última entrega que dá origem à isenção (acórdãos de 11 de Julho de 1985, Comissão/Alemanha, 197/84, Recueil, p. 2655, e de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Colect., p. 1737). Esta mesma interpretação das disposições do regime do IVA, que regula os direitos à isenção com reembolso dos impostos pagos no estádio anterior, é igualmente conforme aos princípios enunciados pelo Tribunal nos seus acórdãos de 21 de Junho de 1988, Comissão/Irlanda (415/85, Colect., p. 3097), e Comissão/Reino Unido (416/85, Colect., p. 3127). Os mesmos princípios, aplicados à situação em que uma isenção do IVA se verifica aquando de uma transacção que constitui uma exportação e enquanto tal sujeita às disposições do artigo 15.° da sexta directiva, têm por consequência necessária que só a operação definitiva que conduz à exportação deste bem preencha as condições necessárias para aplicar a isenção com reembolso dos impostos pagos no estádio anterior.

Assim, a Comissão sugere que se responda à primeira questão prejudicial que «as disposições do n.° 4, parte inicial, do artigo 15.° da sexta directiva devem ser interpretadas no sentido de que só a última entrega que dá origem ao abastecimento pode ser considerada uma entrega de bens destinados ao abastecimento dos navios». Tendo em conta esta resposta, não cabe responder à segunda questão prejudicial.

—

em representação do Governo da República Federal da Alemanha, por E. Röder, Regierungsdirektor no Ministério Federal dos Assuntos Económicos, na qualidade de agente,

—

em representação do Reino dos Países Baixos, por B. R. Bot, secretário-geral do Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente,

—

em representação da República Portuguesa, por L. Fernandes, director da Direcção de Serviços dos Assuntos Jurídicos da Direcção-Geral das Comunidades Europeias, e A. Correia, subdirector-geral do Serviço da Administração do IVA, na qualidade de agentes,

—

em representação do Reino Unido, por J. A. Gensmantel, Treasury Solicitor, na qualidade de agente,

—

em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J. F. Bühl, consultor jurídico, e B. J. Drijber, membro do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,

1

Por acórdão de 24 de Maio de 1989, entrado no Tribunal em 29 de Maio seguinte, o Hoge Raad der Nederlanden colocou, ao abrigo do artigo 177.° do Tratado CEE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 15.° da sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p 1;EE 09 Fl p. 54).

2

Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe o Staatssecretaris van Financiën à sociedade Velker International Oil Company Ltd NV de Roterdão (adiante «Velker»), na sequência de um aviso de liquidação adicional do imposto sobre o volume de negócios.

3

Resulta dos autos que Velker vendeu à Forsythe International BV de Haia (adiante «Forsythe») dois lotes de mazute de cisterna que foram objecto de facturas datadas, respectivamente, de 14 e de 16 de Novembro de 1983.

4

Os lotes de mazute tinham sido adquiridos por Velker à sociedade Handelsmaatschappij Verhoeven BV de Roterdão (adiante «Verhoeven») que tinha comprado ela própria um destes lotes à sociedade Olie Verwerking Amsterdam BV (adiante «OVA»).

5

Por ordem de Forsythe, estes dois lotes foram armazenados, respectivamente, por OVA em 5 de Novembro de 1983 e por Verhoeven em 11 de Novembro de 1983, em cisternas alugadas por Forsythe junto da sociedade De Nieuwe Matex, e em seguida embarcados em navios de alto mar em 6, 7 e 8 de Novembro de 1983 e em 17 e 18 de Novembro de 1983.

6

A factura dirigida por OVA à Verhoeven não incluía qualquer imposto sobre o volume de negócios. As facturas enviadas por Verhoeven a Velker continham a menção «UVA: tarifa 0». Por seu turno, Velker aplicou o IVA à taxa zero em relação às duas vendas facturadas à Forsythe.

7

A administração fiscal neerlandesa considerou que as entregas de mazute feitas por Velker a Forsythe não podiam beneficiar de isenção de IVA e aplicou a Velker um aviso de liquidação adicional de imposto sobre o volume de negócios em relação ao exercício de 1983.

8

O Gerechtshof de Haia, órgão jurisdicional chamado a pronunciar-se sobre o litígio, anulou o aviso de liquidação, considerando que o mazute entregue por Velker se destinava ao abastecimento de navios afectos à navegação no alto mar e que esse fornecimento devia estar isento de IVA, em aplicação das disposições conjugadas do n.° 2, parte inicial, e alínea b), do artigo 9.° da Wet op de omzetbelasting (lei neerlandesa relativa ao imposto sobre o volume de negocios) e da posição 4, alínea a), primeira parte, do quadro II anexo a esta lei.

9

Este acórdão do Gerechtshof foi objecto de recurso de cassação interposto pelo Staatssecretaris van Financiën perante o Hoge Raad. Aquele alega que só uma entrega de bens que coincida com o abastecimento de navios e seja seguida da exportação dos referidos bens podia ser considerada uma entrega de bens destinados a abastecimento de navios na acepção das referidas disposições da legislação neerlandesa.

10

No seu acórdão de reenvio, o Hoge Raad explica que ao adoptar esta legislação o legislador neerlandês pretendeu implementar o disposto na parte inicial e no n.° 4 do artigo 15.° da sexta directiva e que, por consequência, a expressão «destinados ao abastecimento» constante da legislação neerlandesa deve ter um significado idêntico ao da mesma expressão constante da directiva comunitária.

11

Por esta razão, o Hoge Raad decidiu suspender a instância até que o Tribunal se pronuncie, a título prejudicial, sobre as seguintes questões :

12

Para uma mais ampla exposição dos factos do litígio no processo principal, da tramitação processual, bem como das observações escritas apresentadas perante o Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos do processo só serão a seguir retomados na medida do necessário à fundamentação da decisão do Tribunal.

13

Nos termos do artigo 15.° da sexta directiva:

«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

...»

14

A fim de interpretar as disposições controvertidas da sexta directiva, convém, em primeiro lugar, examinar a segunda questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional nacional.

15

Através desta questão, o juiz nacional pergunta se a isenção prevista por estas disposições se aplica apenas às entregas de bens feitas ao explorador de navios que vai utilizar estes bens para o abastecimento ou se ela é igualmente extensiva às entregas feitas em estádios anteriores na cadeia de comercialização, desde que os bens sejam utilizados finalmente para o abastecimento de navios.

16

A expressão «entregas de bens destinados ao abastecimento de barcos» pode dar origem a várias interpretações literais. Pode, com efeito, designar as entregas relativamente às quais os bens serão utilizados pelo destinatário para o abastecimento dos seus navios ou as entregas, seja qual for o estádio em que as mesmas ocorram, de bens que serão posteriormente objecto dessa utilização.

17

Deve, pois, para interpretar esta expressão, recorrer-se ao contexto em que a mesma se insere, tendo em conta os objectivos e o sistema da sexta directiva.

18

Como foi já várias vezes sublinhado pelo Tribunal (por exemplo, acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Colect., p. 1737), a sexta directiva confere um âmbito de aplicação muito lato ao imposto sobre o valor acrescentado englobando todas as actividades económicas de produtor, de comerciante ou de prestador de serviços.

19

As disposições da directiva relativas à isenção do imposto devem ser interpretadas restritivamente, uma vez que derrogam o princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre todo e qualquer fornecimento de bens ou qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo.

20

Esta interpretação restritiva impõe-se, nomeadamente, quando estão em causa disposições derrogatórias à regra de sujeição ao imposto de operações realizadas «no interior do país».

21

No que diz respeito ao n.° 4 do artigo 15.°, há que sublinhar que as operações de abastecimento de navios aí mencionadas estão isentas devido ao facto de serem equiparadas a operações à exportação.

22

Do mesmo modo que, tratando-se de operações à exportação, a isenção automática prevista no n.° 1 do artigo 15.° se aplica exclusivamente aos fornecimentos finais de bens exportados pelo vendedor ou por sua conta, também a isenção prevista pelo n.° 4 do artigo 15.° só se pode aplicar às entregas de bens ao explorador de navios que utilizará estes bens para o abastecimento, não podendo, portanto, ser tornada extensiva às entregas desses bens efectuadas num estádio anterior de comercialização.

23

Nas suas observações perante o Tribunal, o Governo alemão alega, todavia, que tal interpretação das disposições controvertidas seria contrária à sua finalidade. Segundo este Governo, a isenção em causa teria por objecto permitir uma simplificação administrativa e não conceder um benefício fiscal. Tendo em conta o objectivo prosseguido, esta isenção devia ser extensiva a todos os estádios de comercialização.

24

Esta argumentação não pode ser acolhida. Com efeito, a extensão da isenção aos estádios anteriores à entrega final dos bens ao explorador de navios exigiria dos estados que eles implementassem mecanismos de controlo e de fiscalização com vista a assegurarem-se do destino último dos bens entregues com isenção do imposto. Longe de implicar uma simplificação administrativa, estes mecanismos traduzir-se-iam, para os estados e para os operadores em causa, em obrigações que seriam inconciliáveis com a «aplicação correcta e simples das isenções» prescrita pela primeira frase do artigo 15.° da sexta directiva.

25

Tendo em conta a resposta a dar à segunda questão prejudicial, há ainda que analisar, como solicitado pelo órgão jurisdicional nacional na primeira questão prejudicial, se, para se ter direito à isenção, o embarque dos bens a bordo dos navios deve coincidir materialmente com as entregas feitas ao explorador de navios.

26

Nos termos do n.° 1 do artigo 5.° da sexta directiva, a entrega de um bem define-se como a «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário».

27

Tendo em conta esta definição, basta verificar que nem a redacção das disposições em causa do n.° 4 do artigo 15.° nem o contexto em que as mesmas se inserem nem o objectivo por elas prosseguido justificam que se adopte uma interpretação destas disposições que vá no sentido de que a armazenagem dos bens, após a sua entrega e antes da operação material de abastecimento, implicaria a perda do benefício da isenção.

28

E um facto que, como foi sublinhado pelo Governo do Reino Unido nas suas observações perante o Tribunal, esta interpretação permitiria garantir que os operadores não utilizassem posteriormente os bens entregues com isenção do imposto para fins diversos do abastecimento de navios.

29

Todavia, este único motivo não pode justificar tal interpretação quando, além do mais, cabe aos Estados-membros, tal como previsto na primeira frase do artigo 15.° da sexta directiva, fixar as condições de isenção destinadas a «evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso».

30

Assim, deve responder-se às questões prejudiciais colocadas pelo Hoge Raad der Nederlanden que o disposto no n.° 4 do artigo 15.° da sexta Directiva 77/3 8 8/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado : matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que só podem ser consideradas entregas de bens destinados ao abastecimento de navios as entregas feitas ao explorador de navios que utilizará estes bens para o abastecimento, sem que o embarque dos bens a bordo dos navios deva coincidir materialmente com as entregas ao explorador.

31

As despesas efectuadas pelo Governo da República Federal da Alemanha, do Reino dos Países Baixos, da República Portuguesa, do Reino Unido e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL (Quinta Secção),

pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas, por acórdão do Hoge Raad der Nederlanden de 24 de Maio de 1989, declara:

O disposto no n.° 4 do artigo 15.° da sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que só podem ser consideradas entregas de bens destinados ao abastecimento de navios as entregas feitas ao explorador de navios que utilizará estes bens para o abastecimento, sem que o embarque dos bens a bordo dos navios deva coincidir materialmente com as entregas ao explorador.