Edição provisória
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 4 de setembro de 2025 (1)
Processo C‑121/24
«Vaniz» EOOD
contra
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» — Veliko Tarnovo (Diretor da Direção das «Impugnações e Contencioso Fiscal e da Segurança Social», para a cidade de Veliko Tarnovo)
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Administrativen sad Veliko Tarnovo (Tribunal Administrativo de Veliko Tarnovo, Bulgária)]
« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 205.° — Artigo 273.° — Não pagamento da dívida de IVA declarado — Responsabilidade solidária de um terceiro — Insolvência e extinção do sujeito passivo — Princípio da segurança jurídica — Princípio da proporcionalidade »
I. Introdução
1. O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a responsabilidade solidária de um terceiro por dívidas de IVA de um sujeito passivo extinto (uma sociedade), quando a responsabilidade desse terceiro foi imposta apenas após a sua liquidação (aqui, extinção). O vínculo entre o devedor do imposto e o terceiro resulta de um contrato de fornecimento de bens ou de prestação de serviços que foi devidamente executado no passado.
2. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a disposição búlgara em causa parece considerar suficiente que a parte responsável sabia ou devia saber que o seu parceiro comercial não iria liquidar a sua dívida tributária. Esse órgão jurisdicional coloca a questão de saber se uma disposição tão abrangente sobre a responsabilidade por dívidas tributárias de um parceiro comercial já extinto é compatível com os requisitos da Diretiva IVA.
3. Além disso, o presente pedido permite ao Tribunal de Justiça resolver uma eventual contradição na sua jurisprudência (2). Por um lado, tem exigido até agora, para aplicar uma «penalização» às empresas, que estas tivessem, pelo menos, conhecimento das atividades fraudulentas de um terceiro numa cadeia de fornecimento (3). Por outro lado, num acórdão mais recente, o Tribunal de Justiça considerou suficiente o facto de um terceiro dever saber do não pagamento da dívida tributária (4), ainda que o não pagamento do imposto, por si só — existem também várias decisões do Tribunal de Justiça a este respeito — não seja suficiente para que se possa considerar uma fraude fiscal (5). Não é claro por que razão o dever de saber que houve uma fraude (não pagamento da dívida tributária) pode ser equiparado, em termos de consequências jurídicas (responsabilidade pela dívida tributária de terceiros ou recusa de dedução do imposto pago a montante), ao dever de saber que houve uma fraude (falta de declaração do imposto).
4. É certo que o Tribunal de Justiça considera atualmente que muitas medidas tomadas pelos Estados são proporcionadas quando aplicam uma «penalização» aos envolvidos em fraudes ao IVA. Pode até ficar‑se com a impressão de que — para usar uma expressão idiomática bem conhecida — em tempo de guerra, de amor e de combate à fraude ao IVA, vale tudo. Ainda assim, os princípios do Estado de Direito também devem ser aplicados aos potenciais autores de fraudes.
II. Quadro jurídico
A. Direito da União Europeia
5. A Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (6) (a seguir «Diretiva IVA») estabelece o quadro jurídico do direito da União. O considerando 44 da referida diretiva prevê:
«É necessário que os Estados‑Membros possam aprovar disposições que prevejam que pessoas diferentes do devedor são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto.»
6. O artigo 193.° da Diretiva IVA define os devedores do imposto:
«O IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, com exceção dos casos em que o imposto é devido por outra pessoa nos termos dos artigos 194.° a 199.° e 202.°»
7. O artigo 205.° da Diretiva IVA prevê a possibilidade de designar outra pessoa, além do devedor do imposto, como solidariamente responsável pelo pagamento do imposto:
«Nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.»
8. O artigo 273.°, n.° 1, da Diretiva IVA prevê, entre outras coisas, possibilidades para os Estados‑Membros combaterem a fraude fiscal:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
B. Direito búlgaro
– Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks (Código de Processo Tributário e da Segurança Social, a seguir «DOPK»):
9. O artigo 21.°, n.os 2 e 3, da DOPK regula a duração da responsabilidade civil de terceiros:
«2) Existe igualmente responsabilidade de terceiros quando as circunstâncias referidas no artigo 168.°, n.os 5 a 7, estejam reunidas em relação ao devedor.
3) A responsabilidade de terceiros cessa quando se extingue a dívida declarada por um ato jurídico com força de caso julgado. [...]»
10. O artigo 112.°, n.° 1, da DOPK diz respeito ao início do procedimento de inspeção tributária:
«1) O procedimento de inspeção tributária tem início com a emissão de uma ordem de inspeção tributária.»
11. O artigo 168.°, n.os 6 e 7, do DOPK regula o momento em que os créditos de natureza pública se encontram extintos:
«6. após a distribuição do produto da realização dos ativos de uma pessoa coletiva declarada insolvente, salvo se existir responsabilidade de terceiros pelo crédito de natureza pública;
7. em caso de extinção de uma pessoa coletiva após o termo do processo de liquidação, salvo se existir responsabilidade de terceiros pelo crédito de natureza pública;»
– Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (Lei relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, a seguir «ZDDS»):
12. Sob a epígrafe «Responsabilidade da pessoa em caso de abuso», o artigo 177.° da ZDDS prevê a responsabilidade do destinatário da prestação que solicitou a dedução do imposto pago a montante em determinadas circunstâncias:
«1) A pessoa registada destinatária de uma entrega tributável deve responder pelo imposto devido e não pago por outra pessoa registada, se tiver exercido o direito à dedução do IVA a montante, direta ou indiretamente conexo com o IVA devido e não pago.
2) Verifica‑se a responsabilidade a que se refere o n.° 1 se a pessoa registada sabia ou devia saber que esse imposto não ia ser pago, e a autoridade de fiscalização o tiver provado, nos termos previstos nos artigos 117.° a 120.° do Danachno — osiguritelen protsesualen kodeks (Código de Processo Tributário e da Segurança Social).
3) Para efeitos do n.° 2, considera‑se que a pessoa devia saber que o referido imposto não ia ser pago, quando se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições:
1. o imposto devido, na aceção do n.° 1, não foi efetivamente pago, por um período de tributação, por um qualquer fornecedor a montante, no âmbito de uma operação tributável que tenha por objeto o mesmo bem ou o mesmo serviço, sob forma idêntica, alterada ou transformada;
2. a operação tributável é fictícia, contorna a lei ou o preço dessa operação afasta‑se significativamente do preço de mercado.
4) A responsabilidade decorrente do n.° 1 não está conexa com a obtenção de um benefício determinado devido à falta de pagamento do imposto devido.
5) Nas condições previstas nos n.os 2 e 3, também é responsável o fornecedor a montante do sujeito passivo devedor do imposto não pago.
6) Nos casos a que se referem os n.os 1 e 2, é responsável o sujeito passivo destinatário direto da entrega relativamente à qual não foi pago o imposto devido e, se a cobrança do imposto não for possível, pode ser responsabilizado qualquer dos destinatários a jusante na cadeia de entregas.
7) O n.° 6 aplica‑se também, mutatis mutandis, aos fornecedores a montante.»
III. Factos do litígio no processo principal e pedido de decisão prejudicial
13. A Vaniz EOOD (a seguir «Vaniz») é uma sociedade comercial registada. O objeto da sua atividade consiste no transporte rodoviário e de mercadorias. Na sua qualidade de sujeito passivo, a Vaniz é destinatária de entregas de bens tributáveis (aquisição de camiões e veículos) e de serviços (aluguer de veículos a motor) prestados, em 2017, pela Stars International EOOD. Aparentemente, estas faturas também foram pagas pela Vaniz. Ao emitir as faturas, a Vaniz exerceu o seu direito de deduzir o IVA nelas mencionado.
14. Na sequência de uma inspeção, as autoridades fiscais verificaram que, para os períodos de tributação em causa, o fornecedor declarou o IVA devido sobre as entregas efetuadas (que constava das faturas à Vaniz), mas não procedeu ao respetivo pagamento. Em 2019, foi instaurado um processo de insolvência da Stars International EOOD, que terminou em 4 de agosto de 2020, tendo sido posteriormente efetuado o registo da extinção da sociedade do registo comercial.
15. Em 2022, foi instaurado contra a Vaniz um procedimento de inspeção tributária para determinar a sua responsabilidade, nos termos do artigo 177.° da ZDDS, pelo IVA devido e não pago pela Stars International EOOD, relativamente às entregas de bens e serviços prestados à Vaniz. Foi emitido um aviso de liquidação de imposto, em conformidade com o artigo 177.° da ZDDS, que considerou a Vaniz responsável pelas dívidas da Stars International EOOD referentes aos períodos fiscais de julho, agosto e setembro de 2017. As autoridades fiscais invocaram a este respeito o artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS, segundo o qual os pressupostos do artigo 177.°, n.° 1, da ZDDS estão preenchidos quando o destinatário de uma prestação tributável sabia ou devia saber que o imposto indicado nas faturas que lhe foram emitidas não seria pago.
16. A Vaniz contestou o aviso de liquidação tributária no âmbito de um procedimento administrativo, mas sem êxito. Em seguida, interpôs recurso para o órgão jurisdicional de reenvio. Este salienta que a parte responsável (neste caso, a Vaniz) só teve conhecimento da possibilidade de tal responsabilidade após o início da inspeção tributária. Nessa altura, o seu cocontratante ‑ o devedor do imposto ‑ já não existia. A este respeito, a questão que se coloca é a de saber se esta interpretação é compatível com a Diretiva IVA.
17. Por conseguinte, o Administrative sad Veliko Tarnovo (Tribunal Administrativo de Veliko Tarnovo, Bulgária) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
1. [O considerando 44] e o artigo 205.° da [Diretiva 2006/112], bem como os princípios da transparência e da proporcionalidade em matéria de responsabilidade, permitem a instauração de um procedimento destinado a determinar a qualidade de devedor solidário de dívidas de IVA e determinar o âmbito dessa responsabilidade solidária, mesmo após o devedor principal ter deixado de existir enquanto pessoa jurídica?
2. Opõem‑se as mesmas disposições a que após o registo da extinção do devedor [no registo comercial], sem que um sucessor legal tenha assumido os seus direitos e obrigações, exista um crédito registado contra essa pessoa pelo qual um terceiro deva responder posteriormente?
3. A prática administrativa das administrações fiscais nacionais acima descrita está em conformidade com o princípio da segurança jurídica?
18. No âmbito do processo no Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas a Vaniz, a República da Bulgária, a Administração Tributária búlgara, o Reino de Espanha e a Comissão Europeia. Nos termos do artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência de alegações.
IV. Apreciação jurídica
19. Com as suas três questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em última análise, saber qual o alcance da responsabilidade solidária prevista no artigo 205.° da Diretiva IVA, nomeadamente quando o devedor principal deixou de existir como entidade jurídica antes de ser apresentado como devedor solidário. Por conseguinte, irei responder às três questões em conjunto.
20. Estas questões são importantes porque o direito nacional, considerando isoladamente o artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS, parece, de acordo com a sua redação, permitir de forma ampla essa responsabilidade. Contudo, decorre de anterior jurisprudência do Tribunal de Justiça que a responsabilidade por dívidas tributárias de terceiros só é admissível em determinadas condições. Essas condições são mais fáceis de preencher quando se trata de uma medida de combate à fraude, mas são mais restritivas se disser respeito ao risco «normal» de insolvência. Por esta razão, o Tribunal de Justiça deve determinar se «dever saber» do não pagamento de um imposto corretamente declarado pode ser equiparado à participação em fraude fiscal (ver ponto A, infra). Embora o Tribunal de Justiça tenha já interpretado o artigo 177.° da ZDDS no processo ALTI (7), essa decisão não permite a responsabilidade ilimitada de um terceiro (ver ponto B, infra).
21. As questões prejudiciais, que poderão ter sido suscitadas à luz do processo ALTI, implicam examinar se o artigo 205.° da Diretiva IVA permite que uma pessoa seja considerada responsável pelas dívidas tributárias de uma sociedade já liquidada (extinta) pelo simples facto de ter sido seu cocontratante ou se é necessário um fundamento jurídico específico para tal (ver ponto C, infra).
A. Limites de uma «responsabilidade solidária» nos termos do artigo 205.°, lido em conjugação com o artigo 273.° da Diretiva IVA no contexto do combate à fraude
22. O ponto de partida para delimitar a responsabilidade por dívidas tributárias de terceiros é o artigo 205.° da Diretiva IVA. No entanto, se a responsabilidade servir para combater a fraude ou o abuso, deve também ser considerado o artigo 273.° da mesma diretiva (8). Por conseguinte, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sem prejuízo da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e desde que essas obrigações não deem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.
1. Participação dolosa numa fraude em matéria de IVA
23. Inicialmente, era aceite que medidas como a recusa da dedução ou a anulação da isenção fiscal só são admissíveis quando a pessoa em causa participou de forma dolosa numa fraude fiscal (9). Este limite deve igualmente aplicar‑se à imposição da responsabilidade solidária. Com efeito, o resultado é praticamente idêntico quer a Vaniz não possa deduzir o imposto a montante das transações com o cocontratante ou quer a Vaniz seja responsável pela dívida tributária do cocontratante decorrente destas transações. O montante é exatamente o mesmo.
2. «Dever de saber» de uma fraude em matéria de IVA na cadeia de fornecimento
24. No entanto, a jurisprudência acima descrita sobre o combate à fraude foi posteriormente alargada para abranger situações em que uma pessoa devia ter obrigação de saber (10) que um seu cocontratante (ou outro sujeito passivo envolvido na cadeia de fornecimento) participava numa fraude em matéria de IVA (11). Contudo, mesmo com esse alargamento, até à data, nenhum terceiro poderia ser «responsabilizado» pelo comportamento de outro sem a existência de uma fraude em matéria de IVA (12). Não posso recomendar ao Tribunal de Justiça que alargue ainda mais a sua já extensa jurisprudência em matéria de fraude e de abuso. Tal resultaria igualmente em contradições com a sua jurisprudência anterior.
25. Em 2018, o Tribunal de Justiça, reunido em Grande Secção, esclareceu que o simples não pagamento de um imposto declarado não constitui uma fraude em matéria de IVA (13). O Tribunal de Justiça declarou expressamente (14) que o não pagamento do IVA relativamente ao qual já foi efetuada uma declaração não é tão grave como uma fraude em matéria de IVA. Se o sujeito passivo tiver cumprido corretamente a sua obrigação de declaração, a Administração Tributária já dispõe dos dados necessários para apurar o montante do IVA devido e constatar a eventual falta de pagamento do mesmo (15). O Tribunal sublinhou ainda que o incumprimento no pagamento de dívidas tributárias pode ser punido com coimas aplicadas ao sujeito passivo em incumprimento (16).
26. Assim, no processo HA.EN (17), o Tribunal, na sequência das minhas conclusões (18), esclareceu expressamente que, desde que o sujeito passivo tenha cumprido corretamente a sua obrigação de declaração em matéria de IVA, o simples não pagamento do IVA devidamente declarado não pode, por si só, constituir uma fraude ao IVA. Isto aplica‑se mesmo quando essa omissão tenha sido dolosa ou não (por exemplo, por parte do vendedor de um imóvel) (19). Por conseguinte, a Administração Tributária não pode acusar o adquirente de um bem imóvel de saber ou dever saber que, ao adquiri‑lo, estaria a participar numa operação abrangida por uma fraude ao IVA (20), mesmo que soubesse que o vendedor enfrentava dificuldades financeiras e que essa circunstância podia levar a que este último não pudesse pagar o IVA.
27. O mesmo se aplica no presente processo. De acordo com o pedido de decisão prejudicial, o fornecedor declarou devidamente o IVA correspondente às entregas efetuadas (o qual também constava das faturas emitidas à Vaniz). A dívida tributária daí decorrente «simplesmente» não foi paga. Isto significa que não existe fraude em matéria de IVA. Neste caso, porém, mesmo que a pessoa soubesse ou devesse saber que o seu cocontratante não pagaria o imposto declarado, não pode ser acusada de cumplicidade na fraude, podendo, no máximo, ser acusado de cumplicidade na sua falta de pagamento.
28. No entanto, a «cumplicidade no incumprimento» de um sujeito passivo não é tão grave como a cumplicidade numa fraude em matéria de IVA, pois, também neste caso, a Administração Tributária já dispõe dos dados necessários para apurar o montante do IVA devido e verificar a eventual falta de pagamento do mesmo. A argumentação da Grande Secção no Acórdão Scialdone (21) pode ser aplicada à situação em apreço. A simples «cumplicidade no incumprimento» não justifica a presunção de fraude em matéria de IVA, nem a recusa de dedução do imposto pago a montante, nem a responsabilidade por dívidas tributárias de terceiros.
3. Comportamento abusivo por aproveitamento da falta de recursos económicos
29. Por conseguinte, uma conclusão diferente só poderia ser alcançada no caso de se poder imputar à Vaniz um comportamento abusivo por aproveitamento (de forma consciente) da falta de recursos económicos do cocontratante, o que a Administração Tributária parece presumir de acordo com as suas observações escritas. Este comportamento pode justificar a recusa da dedução do IVA a montante, por exemplo, se as operações que fundamentam esse direito constituírem uma prática abusiva (22).
30. Uma vez que o montante da dedução do IVA dedutível pela Vaniz é idêntico à dívida tributária do cocontratante, dever-se-ia considerar, como medida menos gravosa do que a recusa de dedução do IVA, a aplicação do artigo 273.° da Diretiva IVA, através da imposição de uma responsabilidade por esta dívida tributária, desde que a Vaniz possa ser acusada de comportamento abusivo. Contudo, esta situação não se enquadra nos casos tipicamente abrangidos pelo artigo 205.° da Diretiva IVA (ver ponto C, infra, para mais pormenores). Como observa o Governo Búlgaro, o artigo 177.° da ZDDS consubstancia antes uma espécie de penalização, criando um devedor do imposto adicional com o objetivo de proteger as receitas fiscais contra fraudes e abusos.
31. No entanto, não constitui um abuso o facto de pagar ao seu cocontratante, mesmo que o destinatário da prestação saiba ou deva saber (por qualquer motivo) que este último irá declarar o IVA incluído no preço, mas não proceder ao seu pagamento atempado. Nos termos do direito civil, o destinatário da prestação é obrigado a pagar o preço. Por conseguinte, o pagamento de uma contraprestação devida nos termos do direito civil não pode, em princípio, ser abusivo, nem impor uma responsabilidade por dívidas tributárias de terceiros.
32. Poderá haver uma avaliação diferente se, por exemplo, a própria Vaniz controlasse diretamente o não pagamento do IVA declarado, com base na sua influência no direito das sociedades. A Vaniz poderia então aproveitar‑se deliberadamente da insolvência do cocontratante para se enriquecer através da dedução do imposto a montante, prejudicando as receitas fiscais através da insolvência do fornecedor (23). Contudo, o pedido de decisão prejudicial não fornece nenhumas indicações a este respeito.
33. A Administração Tributária salienta, no entanto, nas suas observações escritas, a existência de um vínculo especial entre as duas partes contratantes. A situação descrita pode aproximar‑se de um aproveitamento abusivo da dedução fiscal e da legislação em matéria de insolvência. Todavia, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar os factos do processo. As conclusões devem, por conseguinte, basear‑se nos factos apresentados pelo órgão jurisdicional de reenvio. Segundo estes, as duas sociedades são entidades juridicamente independentes. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio confirmar este facto.
4. Conclusão provisória
34. Os tribunais búlgaros devem interpretar o artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS de forma restritiva ou em conjugação com o seu n.° 3. Considerado isoladamente, o artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS, não exige a existência de uma fraude (ou de uma fraude fiscal ou de um abuso de direito). Pelo contrário, a responsabilidade surge «se a pessoa registada sabia ou devia saber que esse imposto não ia ser pago» (24).
35. No entanto, o direito da União exige que o devedor solidário também soubesse ou devesse saber que participava numa fraude (ou evasão) em matéria de IVA por parte do devedor do imposto ou que ele próprio tivesse adotado um comportamento abusivo — por exemplo, ao incluir deliberadamente um fornecedor insolvente. Esta conclusão pode ser alcançada através da leitura do artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS, em articulação sistemática com o seu n.° 3. Isto porque o artigo 177.°, n.° 3, da ZDDS exige que a operação tributável seja fictícia, contorne a lei ou tenha um preço que difere significativamente do preço de mercado. Segundo a Bulgária, o artigo 177.° da ZDDS apenas regula a responsabilidade em caso de abuso ou de fraude. Enquanto disposição de combate à fraude, o artigo 177.° da ZDDS é, nesse sentido, compatível com o direito da União, desde que o n.° 3 seja uma condição sine qua non para a aplicação do n.° 2.
36. No entanto, o pedido de decisão prejudicial não contém indicações suficientes de que estes requisitos do artigo 177.°, n.° 3, da ZDDS estão preenchidos. Na falta de tais elementos, que compete unicamente ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar, o artigo 205.°, em conjugação com o artigo 273.° da Diretiva IVA, não permite impor uma responsabilidade por dívidas tributárias de terceiros para efeitos de combate à fraude.
B. Acórdão ALTI: exclusão da responsabilidade ilimitada
37. O Acórdão ALTI (25) não altera essa conclusão. O Tribunal de Justiça declarou, no mesmo, que o artigo 205.° da Diretiva IVA permite a um Estado‑Membro considerar uma pessoa solidariamente devedora do IVA, quando uma pessoa sabia ou devia saber que o devedor não pagaria o referido imposto (26).
38. Contudo, segundo o Tribunal de Justiça, essa disposição não deve instituir um sistema de responsabilidade objetiva. Com efeito, os operadores que tomam todas as medidas que lhes podem ser razoavelmente exigidas para garantir que as suas operações não fazem parte de uma cadeia abusiva ou fraudulenta devem poder confiar na legalidade dessas operações sem correrem o risco de ser solidariamente responsáveis pelo pagamento desse imposto devido por outro sujeito passivo (27).
39. O Tribunal de Justiça declarou igualmente que o facto de estar excluída a participação de terceiros num abuso ou numa fraude constituem elementos a ter em consideração para determinar a possibilidade de obrigar esta pessoa a pagar solidariamente o IVA devido (28). Nestas condições, importa considerar que, como indica o órgão jurisdicional de reenvio, uma disposição como a do artigo 177.° da Lei relativa ao IVA cumpre as exigências relativas à aplicação do artigo 205.° da Diretiva IVA (29). Não obstante a ambiguidade da parte decisória, o Tribunal de Justiça declarou que a aplicação do artigo 177.° da ZDDS pressupõe a existência de um caso de abuso ou fraude como condição prévia básica.
40. No presente processo, a situação pode ser diferente. De acordo com o pedido de decisão prejudicial, a responsabilidade da Vaniz assenta unicamente no preenchimento dos requisitos do artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS. Segundo esse entendimento, considera‑se que o artigo 177.°, n.° 1, da ZDDS está preenchido se o destinatário de uma prestação tributável sabia ou devia saber que o imposto indicado nas faturas que lhe foram emitidas não seria pago e se a Administração Tributária puder provar esse facto. Nos termos dessa interpretação, o artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS pressupõe que este conhecimento (provado) do futuro não pagamento do imposto (ainda que devidamente declarado) implica também o conhecimento de que o cocontratante está envolvido numa fraude ao IVA. Se essa presunção for inilidível, seria manifestamente contrária ao direito da União (30). E mesmo sendo ilidível, continua a ser contrária à jurisprudência do Tribunal de Justiça (ver ponto A, supra).
41. Além disso, o Acórdão ALTI, que é frequentemente citado neste processo, não é pertinente para a situação em análise. O Tribunal de Justiça baseou‑se principalmente no artigo 177.°, n.° 3, da ZDDS e na questão de saber se a responsabilidade solidária prevista no artigo 205.° da Diretiva IVA abrange igualmente os juros de mora devidos pelo devedor do imposto além da dívida tributária. No entanto, esta decisão não contém nenhumas indicações sobre a interpretação conforme ao direito da União do artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS, tal como solicitado pelo órgão jurisdicional de reenvio.
42. A este respeito, importa saber se à Vaniz pode ser imputada um comportamento abusivo (por exemplo, uma prática de colusão com o objetivo de aproveitamento da insolvência do cocontratante). Nesse caso, o direito da União permitiria, em princípio, que a Vaniz fosse responsabilizada, por exemplo, mediante a recusa de dedução do imposto pago a montante (31). Isso daria origem a uma dívida tributária própria da Vaniz, que é distinta da dívida tributária do terceiro. O facto de o cocontratante ter sido liquidado ou de a sua dívida tributária já não existir seria irrelevante, pelo menos de acordo com a jurisprudência do Tribunal. As questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio não se colocariam nesse cenário. O mesmo se aplica para uma penalização prevista ao abrigo do artigo 273.° da Diretiva IVA, apresentada sob a forma de uma responsabilidade, mas, na realidade, configura apenas uma dívida tributária adicional.
43. De acordo com o pedido de decisão prejudicial, as condições para tal não estão reunidas. Não há indícios de proximidade nem de prática de colusão entre as duas partes contratantes no pedido de decisão prejudicial. A ser este o caso, os factos do caso em apreço não justificam, por si só, a recusa de dedução do IVA pago a montante (ver ponto A, supra).
C. Requisitos da responsabilidade nos termos do artigo 205.° da Diretiva IVA
44. Neste contexto, importa saber se o artigo 205.° da Diretiva IVA permite que a Vaniz seja responsável pelas dívidas tributárias do cocontratante já liquidado (ou melhor, extinto). Por conseguinte, é necessário esclarecer se e em que condições o artigo 205.° da Diretiva IVA permite uma responsabilidade solidária correspondente à prevista no artigo 177.°, n.° 2, da ZDDS.
45. Trata‑se de uma questão de princípio relativa à responsabilidade solidária pelas dívidas tributárias de um terceiro ao abrigo do direito público. Ao contrário do que acontece no direito civil, a responsabilidade pelas dívidas de um terceiro não surge pelo facto de alguém aceitar voluntariamente assumir a responsabilidade pelas dívidas de um terceiro, mas porque o Estado impõe unilateralmente essa responsabilidade. No entanto, esta imposição soberana de responsabilidade solidária por dívidas tributárias de terceiros está sujeita a limites constitucionais específicos — em comparação com a proteção dada pelo direito civil para dívidas de terceiros. Tal imposição exige um fundamento que justifica a responsabilidade (v. n.° 1, alínea a), mas também a existência de uma dívida tributária (v. n.° 1, alínea b) e de um devedor do imposto (v. n.° 1, alínea c) no momento em que a responsabilidade é estabelecida.
1. Requisitos para a responsabilidade estabelecidos no artigo 205.° da Diretiva IVA
46. De acordo com a questão submetida, importa clarificar os requisitos para uma responsabilidade «normal» nos termos do artigo 205.° da Diretiva IVA. Como já tive ocasião de assinalar várias vezes (32), o artigo 205.° da Diretiva IVA permite que nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA (33). Trata‑se de uma responsabilidade acessória, ao contrário, por exemplo, da recusa da dedução do imposto pago a montante em caso de comportamento abusivo próprio (v. n.os 29 e segs., supra). Isto significa que o seu montante e a sua subsistência dependem da dívida tributária do devedor do imposto (v., a este respeito, n.os 57 e segs., infra).
47. A disposição do artigo 205.° da Diretiva IVA não transfere a responsabilidade tributária para outra pessoa, como ocorre, por exemplo, com o artigo 196.° Esta disposição prevê a existência de uma outra pessoa, além do sujeito passivo, que é obrigada a pagar o imposto. Esta obrigação de pagamento é concebida de forma solidária, baseada na existência de uma dívida tributária de um terceiro. Isto significa que, em última análise, corresponde à responsabilidade de um terceiro pela dívida tributária de outra pessoa. A fim de distinguir conceptualmente esta responsabilidade da responsabilidade por uma dívida tributária originária, iremos, por conseguinte, referi‑la por responsabilidade solidária (acessória).
48. O artigo 205.° da Diretiva IVA permite, em princípio, essa responsabilidade solidária. No entanto, no exercício das faculdades que lhes são conferidas pelas diretivas da União, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União e que incluem, nomeadamente, os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (34). De acordo com o princípio da proporcionalidade, é legítimo que os Estados‑Membros adotem medidas que se destinem a preservar o mais eficazmente possível os direitos do fisco, essas medidas não devem exceder o necessário para alcançar essa finalidade (35).
a) Existência de um fundamento de responsabilidade
49. Por conseguinte, não é admissível uma responsabilidade ilimitada por uma dívida tributária de terceiros. Em vez disso, o artigo 205.° exige que haja um fundamento específico para a responsabilidade solidária.
50. É verdade que o artigo 205.° da Diretiva IVA, para o qual remete o órgão jurisdicional de reenvio, não prevê explicitamente a exigência de um fundamento para a responsabilidade. No entanto, a sua necessidade decorre do princípio da proporcionalidade. Caso contrário, qualquer terceiro que não tenha nenhuma ligação com o devedor do imposto poderia ser considerado responsável pela dívida tributária deste último. Uma interferência tão grave nos direitos de terceiros não pode ser justificada com o objetivo de garantir as receitas fiscais do Estado e ultrapassa os limites do aceitável (36).
51. O Tribunal de Justiça também já decidiu que as medidas que introduzem de facto uma responsabilidade solidária estrita são desproporcionadas (37). Pelo contrário, «o exercício da faculdade de que dispõem os Estados‑Membros de designarem um devedor solidário diverso do devedor do imposto para efeitos de assegurar uma cobrança eficaz deste último deve ser justificado pela relação factual e/ou jurídica existente entre as duas pessoas em causa à luz dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade» (38). (o sublinhado é nosso). Isto não é mais do que a exigência de um fundamento suficiente para a responsabilidade.
52. O facto de um cocontratante, a saber um terceiro independente, não ter utilizado o pagamento recebido para pagar a dívida de IVA devida não constitui, por si só, um fundamento suficiente para justificar a responsabilidade. Em primeiro lugar, trata‑se de um risco inerente ao sistema de tributação indireta e foi conscientemente aceite pelo legislador. Por exemplo, esse risco não existe no caso da cobrança direta de impostos (por exemplo, no âmbito de aplicação do mecanismo de autoliquidação previsto no artigo 196.° da Diretiva IVA).
53. Por outro lado, o cocontratante pagador (neste caso, a Vaniz) não tem normalmente nenhuma influência sobre o comportamento do terceiro (neste caso, o incumprimento, ou seja, o não pagamento futuro de um imposto devidamente declarado). Ora, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, essa influência é necessária. «De facto, seria manifestamente desproporcionado imputar a essa pessoa, de maneira incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pela atuação de um terceiro sujeito passivo sobre o qual não tem nenhuma influência.» (39) Esta conclusão não é posta em causa por uma eventual, embora ineficaz no caso em apreço, possibilidade de regresso ao abrigo do direito civil, através do direito de regresso entre coobrigados solidários (40).
54. Além disso, uma comparação sistemática com casos reconhecidos de responsabilidade solidária demonstra que deve existir sempre um fundamento de responsabilidade que garanta uma ligação suficiente com o terceiro responsável (41).
55. A responsabilidade do representante fiscal nos termos do artigo 204.°, n.° 1, da Diretiva IVA tem em conta, por exemplo, o facto de o representante fiscal atuar por conta de um sujeito passivo não residente, difícil de identificar e poder incluir essa responsabilidade na sua remuneração, não tendo de assumir a representação. O mesmo sucede com a responsabilidade solidária do gerente para com as dívidas tributárias da sociedade (42), que tem um controlo decisivo no pagamento das dívidas tributárias da sociedade (43).
56. Assim, o artigo 205.° da Diretiva IVA exige um fundamento (adequado) para que possa ser desencadeada a responsabilidade solidária por dívidas tributárias de terceiros. A participação em fraudes ou em comportamentos abusivos do próprio pode, em conjugação com o artigo 273.° da Diretiva IVA, constituir um fundamento de responsabilidade (v. n.os 29 e segs., supra). De acordo com a jurisprudência, este facto já dá origem a uma dívida tributária própria para a parte envolvida (44). Contudo, não é suficiente o conhecimento de um eventual incumprimento futuro do cocontratante no pagamento das suas dívidas tributárias devidamente declaradas.
b) Existência de uma dívida tributária no momento em que a responsabilidade solidária é imposta
57. Além disso, os critérios de aplicabilidade do artigo 205.° da Diretiva IVA pressupõem que a dívida tributária ainda exista quando a responsabilidade solidária é determinada. Isto ocorre porque a responsabilidade solidária está associada a uma dívida tributária de terceiros (45) que serve de fundamento a essa responsabilidade. Caso esta dívida tributária se extinga (como pode ser o caso aqui devido à conclusão de um processo de insolvência), deixa de existir justificação para que um terceiro, com os seus próprios recursos económicos, tenha de pagar uma dívida fiscal que já foi extinta. Contrariamente ao que sucede nos casos de fraude ou de abuso (v. n.os 29 e segs., supra), aqui está «apenas» em causa uma responsabilidade solidária acessória.
58. Neste contexto, a imposição de responsabilidade a um terceiro pode, de facto, ser adequada para prevenir uma perda de receitas fiscais e constituir um objetivo legítimo. Contudo, uma medida restritiva deve ser também necessária e proporcionada. No entanto, tal não é o caso se o credor tributário ficar numa posição mais favorável do que a que efetivamente teria devido a uma imposição posterior da responsabilidade a um terceiro. A responsabilidade tem por finalidade garantir que o imposto se torna exigível e não alargá‑lo. Por conseguinte, essa responsabilidade solidária de terceiros no direito fiscal está sempre ligada à existência de uma dívida tributária de outra pessoa.
59. O princípio da proporcionalidade apenas permite a garantia de uma dívida tributária existente. É, pois, prática comum no direito fiscal moderno — incluindo na Bulgária (v. artigo 21.º, n.° 3, da DOPK) ou na Alemanha (v. §§ 69 e seguintes do Código Fiscal alemão) — que uma responsabilidade solidária seja acessória (46) da dívida tributária na sua existência. Se o imposto não se tornar exigível de um ponto de vista substantivo contra o sujeito passivo, deixa de ser possível deduzir‑se uma responsabilidade. Se o imposto ainda não tiver sido liquidado relativamente ao devedor do imposto e já não puder ser liquidado, por exemplo, por prescrição, já não pode ser imposta uma responsabilidade solidária.
60. O mesmo se aplica no caso de o crédito fiscal deixar de se tornar exigível relativamente ao sujeito passivo porque se extinguiu após a conclusão do processo de insolvência (não havendo, de acordo com a segunda questão, sucessor legal da entidade extinta). Tal decorre logicamente da natureza acessória de uma responsabilidade solidária (de direito público) de terceiros em relação à dívida tributária do devedor do imposto.
c) Existência do devedor do imposto
61. Outra condição para estabelecer uma responsabilidade solidária acessória geral na aceção do artigo 205.° da Diretiva IVA é a existência, no momento em que a responsabilidade solidária é determinada, não apenas da dívida tributária, mas também do devedor do imposto. O que é questionável no caso em apreço devido ao processo de insolvência do devedor do imposto estar concluído.
62. Estas condições resultam da noção do pagamento ou da responsabilidade «solidária» na aceção do artigo 205.° da Diretiva IVA. Implica que existam pelo menos duas pessoas solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto no momento em que a responsabilidade é determinada. A jurisprudência do Tribunal de Justiça confirma esta interpretação. Impõe a possibilidade de exercer o direito de regresso do devedor solidário contra o devedor principal como condição de proporcionalidade da responsabilidade solidária prevista na lei (47). No entanto, se o devedor principal deixar de existir como entidade jurídica antes de apurar a responsabilidade solidária, esta responsabilidade está excluída per se.
63. Se o devedor efetivo do imposto tiver desaparecido anteriormente, resta apenas uma pessoa (neste caso, Vaniz) que deverá pagar o imposto em vez do devedor inicial. No entanto, como resultado, não haveria responsabilidade, mas sim de uma transferência de dívida fiscal do efetivo devedor do imposto para um terceiro (neste caso, a Vaniz).
64. No entanto, a transferência da dívida tributária encontra‑se regulada de forma exaustiva nos artigos 196.° e segs. da Diretiva IVA, sendo aplicável apenas a determinadas situações que não se verificam no presente processo. Para esse efeito, essa transferência exige sempre que a dívida tributária tenha sido apurada e conhecida antes da realização da operação e, portanto, antes do pagamento da contraprestação. Com efeito, só no caso de um imposto efetivamente indireto é que o destinatário da prestação, ao pagar a contraprestação de uma operação, pode ter em conta esta transferência da dívida tributária e reter o IVA agora devido da contraprestação a pagar.
65. Entendo, nesta perspetiva, as legítimas preocupações manifestadas pelo órgão jurisdicional de reenvio no que respeita à segurança jurídica. De facto, a transferência da dívida fiscal (mesmo que se denomine de responsabilidade) não permite que a parte interessada (no caso em apreço, a Vaniz) se prepare para essa situação e evite que lhe seja cobrado o IVA duas vezes. Em vez disso, é‑lhe cobrado IVA duas vezes em resultado do mecanismo de autoliquidação e do pagamento do preço bruto, sem poder solicitar a dedução do IVA a montante duas vezes. Tal prática é contrária ao princípio da neutralidade e à função do sujeito passivo de IVA (cobrador de impostos por conta do Estado) (48).
66. Por último, o Tribunal de Justiça já esclareceu que o risco «normal» de insolvência (ou risco de perda de receitas fiscais) de um devedor de imposto em incumprimento deve ser minimizado através de outras medidas (controlo eficaz, execução tempestiva) e não transferir esse risco para terceiros. Por conseguinte, por exemplo, não pode ser negada a um terceiro a redução da base do valor tributável ao abrigo do artigo 90.° da Diretiva IVA, na sequência da abertura de um processo de insolvência sobre os bens do seu cocontratante (49). O mesmo se deve aplicar à eventual responsabilidade como devedor solidário após a conclusão de um processo de insolvência sobre os bens do devedor do imposto.
2. Conclusão provisória
67. A responsabilidade solidária de terceiros, nos termos do artigo 205.° da Diretiva IVA, exige um fundamento de responsabilidade e é acessória à existência da dívida tributária do sujeito passivo. Se a dívida tributária se extinguir em virtude do desaparecimento do devedor do imposto sem sucessor legal, a responsabilidade solidária também se extingue. Além disso, a responsabilidade solidária acessória pressupõe que o devedor do imposto ainda exista no momento da determinação da responsabilidade.
68. Contudo, a Administração Tributária tem a liberdade de responsabilizar o destinatário da prestação a título de devedor de imposto adicional em caso de fraude intencional ao IVA, se tiverem obrigação de saber da fraude ao IVA por parte de terceiros na cadeia de fornecimento ou em caso de comportamento abusivo por parte do devedor solidário. O artigo 205.° da Diretiva IVA não se opõe a tais medidas.
V. Conclusão
69. Proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Administrativen sad Veliko Tarnovo (Tribunal Administrativo de Veliko Tarnovo, Bulgária) nos seguintes termos:
1. O artigo 205.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não permite a transferência de uma dívida fiscal para um terceiro, mas apenas admite a imposição de uma responsabilidade acessória relativamente a uma dívida tributária (ainda) não extinta e cujo devedor do imposto ainda exista. A determinação de uma responsabilidade solidária após a conclusão do processo de insolvência e a extinção do sujeito passivo não é, por conseguinte, abrangida pelo artigo 205.° da Diretiva IVA.
2. O artigo 205.°, em conjugação com o artigo 273.° da Diretiva IVA, também permite que o destinatário da prestação seja considerado responsável se sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que consistia numa fraude ao IVA cometida pelo seu cocontratante ou que ele próprio estava a ter um comportamento abusivo. Contudo, o simples não pagamento do imposto declarado não constitui, por si só, uma fraude ao IVA. Desde que o destinatário da prestação não possa ser imputado de comportamento abusivo, o simples facto de este saber ou dever saber que o seu cocontratante não pagaria o imposto declarado não é suficiente, por si só, para fundamentar a responsabilidade da sua parte.
1 Língua original: alemão.
2 Este risco foi criado pelo Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), e reforçado pelo Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027).
3 Assim, por exemplo, Acórdãos de 1 de dezembro de 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, n.° 39); de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, n.° 94); de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, n.° 48); de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, n.° 27).
4 Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 45).
5 Acórdãos de 15 de setembro de 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, n.° 32), e de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.os 38 a 41).
6 Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
7 No entanto, isto só é verdade se o n.° 40 do Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), for lido isoladamente e sem associação à questão e ao contexto do pedido de decisão prejudicial apresentado naquele momento.
8 É também o caso do Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 85), para a responsabilidade de um gerente que agiu de má‑fé. Do mesmo modo, quanto à responsabilidade de um conselho de administração, Acórdãos de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, n.° 54), e de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.° 45).
9 Assim, por exemplo, Acórdão de 7 de dezembro de 2010, R (C‑285/09, EU:C:2010:742, n.° 54); v., igualmente, o resumo que figura no Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, n.os 27 e n.° 39).
10 Acórdãos de 1 de dezembro de 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, n.° 39); de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, n.° 94), de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, n.° 48); de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, n.° 27); de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, n.° 54); de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.° 39); e de 6 de julho de 2006, Kittel und Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.° 56).
Em algumas decisões mais antigas, o Tribunal de Justiça ainda emprega a expressão «podia saber», v., por exemplo, Acórdão de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.° 60). Esta formulação demasiado ampla, que se baseava unicamente na questão submetida, parece ter sido, entretanto, corretamente abandonada. Se uma decisão mais recente — Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, n.° 45) — referir novamente a expressão «poderia ter sabido», é provável que se trate apenas de uma imprecisão linguística que se baseia, em última análise, na questão submetida.
11 Acórdão de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.° 33 — Operação viciada por fraude ao IVA). No que diz respeito à responsabilidade, o Tribunal falou em parte de participação na fraude fiscal — v. Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 25). Também não há participação em fraude quando um imposto foi declarado, mas não foi pago.
12 O facto de o Acórdão de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309), também se referir a um «imposto total ou parcialmente por pagar» devido à natureza imprecisa das questões submetidas é enganador, uma vez que este caso se baseou numa fraude clássica ao IVA e não num imposto declarado mas não pago.
13 Acórdão de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.os 37 a 43).
14 Acórdão de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.° 41).
15 Acórdão de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.° 42).
16 Acórdão de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.° 49).
17 Acórdão de 15 de setembro de 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, n.os 37 e38).
18 V. as minhas conclusões no processo HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:364)
19 Acórdão de 15 de setembro de 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, n.° 32).
20 Acórdão de 15 de setembro de 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, n.° 33).
21 Acórdão de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.os 41 e 42).
22 V. Acórdãos de 15 de setembro de 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, n.° 34), de 22 de dezembro de 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, n.° 26), e de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121, n.° 85).
23 V., a este respeito as minhas conclusões no processo ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, n.° 65).
24 A este respeito, a parte decisória do Acórdão de 20 de maio, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397) é ambígua.
25 Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397).
26 Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, parte decisória).
27 Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 36).
28 Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 37).
29 Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 40).
30 V., igualmente, por analogia, as observações do Tribunal de Justiça, a partir do direito aduaneiro no Acórdão de 22 de novembro de 2017, Aebtri (C‑224/16, EU:C:2017:880, n.os 109 a 112).
31 V. Acórdãos de 15 de setembro de 2022, HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:687, n.° 34); de 22 de dezembro de 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, n.° 26); e de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121, n.° 85).
32 V. as minhas conclusões no processo ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, n.os 26 e segs.), bem como no processo Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:700, n.° 33).
33 V., igualmente, Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.os 19 e segs.).
34 Acórdãos de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 22); de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 20); de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.° 18); e de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.° 29).
35 Acórdãos de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 23); de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 73); de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 22); de 7 de dezembro de 2010, R (C‑285/09, EU:C:2010:742, n.° 45); de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.° 20); e de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C‑409/04, EU:C:2007:548, n.° 53); neste sentido, Acórdão de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.° 30).
36 V. medidas menos restritivas no âmbito das liberdades fundamentais: Acórdão de 9 de novembro de 2006, Comissão/Bélgica (C‑433/04, EU:C:2006:702, n.° 40). Neste caso, a execução imediata do imposto declarado ao devedor do imposto seria provavelmente o meio adequado.
37 Acórdãos de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, n.° 62); de 14 de novembro de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 25); de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 74); quanto à disposição que antecedeu o artigo 21.°, n.° 3, da Sexta Diretiva, Acórdãos de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 24), e de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.° 32).
38 Acórdãos de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, n.° 62); de 14 de novembro de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 26); de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 24); de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 75); e de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 34).
39 Como expressa e corretamente referido nos Acórdãos de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, n.° 61); e de 14 de novembro de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 25).
40 V., para uma abordagem eventualmente diferente, embora sem outra fundamentação, Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.os 36 e 37).
41 V. Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 75).
42 Foi este o fundamento do Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 75).
43 V. Acórdãos de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, n.° 64); de 14 de novembro de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 29); de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.os 40 e 45); e de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.os 77 e segs.).
44 Por vezes, esta situação é também designada por «dívida solidária», que pode também ser a ideia subjacente ao artigo 177.° da ZDDS.
45 V. as minhas conclusões no processo Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:700, n.os 33, 41) e no processo ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, n.° 28).
46 V. as minhas conclusões no processo Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:700, n.° 33). Do mesmo modo, as minhas conclusões no processo ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, n.° 28).
47 Tal é expressamente o caso fora do âmbito do direito do IVA: Acórdão de 1 de julho de 2010, Speranza (C‑35/09, EU:C:2010:393, n.os 56 e segs.). No âmbito do direito do IVA, o Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde (C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.os 36 e 37), baseia‑se na possibilidade de uma ação de regresso cível existente.
48 V. apenas Acórdãos de 8 de maio de 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, n.° 22), de 23 de novembro de 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, n.° 23); de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.° 21); e de 20 de outubro de 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, n.° 25). Do mesmo modo, Acórdão de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável) (C‑335/19, EU:C:2020:829, n.° 48, in fine). V., também, as minhas conclusões no processo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, n.° 21).
49 Acórdão de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável) (C‑335/19, EU:C:2020:829, n.° 42).