Edição provisória
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)
29 de julho de 2024 (*)
«Reenvio prejudicial — Cooperação administrativa no domínio da fiscalidade — Troca automática de informações obrigatória em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar — Diretiva 2011/16/UE, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/822 — Artigo 8.°‑AB, n.° 1 — Obrigação de apresentação de informações — Artigo 8.°‑AB, n.° 5 — Obrigação subsidiária de notificação — Sigilo profissional — Validade — Artigos 7.°, 20.°, 21.° e 49.°, n.° 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia — Direito ao respeito pela vida privada — Princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação — Princípio da legalidade em matéria penal — Princípio da segurança jurídica»
No processo C‑623/22,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pela Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica), por Decisão de 15 de setembro de 2022, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 29 de setembro de 2022, no processo
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
VH,
ZS,
NI,
EX
contra
Premier ministre/ Eerste Minister
sendo intervenientes:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),
composto por: A. Prechal, presidente de secção, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer (relator) e M. L. Arastey Sahún, juízes,
advogado‑geral: N. Emiliou,
secretário: N. Mundhenke, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 30 de novembro de 2023,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Belgian Association of Tax Lawyers, de SR e de FK, por P. Malherbe, avocat, e P. Verhaeghe, advocaat,
– em representação da Ordre des barreaux francophones et germanophone, por J. Noël e S. Scarnà, avocats,
– em representação da Orde van Vlaamse Balies e de CQ, por P. Wouters, advocaat,
– em representação do Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, de VH, de ZS, de NI e de EX, por F. Judo, advocaat,
– em representação do Conseil national des barreaux de França, por J.‑P. Hordies e J. Tacquet, avocats,
– em representação do Governo Belga, por S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, na qualidade de agentes, assistidos por S. Hamerijck, perito,
– em representação do Governo Checo, por J. Očková, M. Smolek e J. Vláčil, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo Espanhol, por A. Ballesteros Panizo e I. Herranz Elizalde, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo Polaco, por B. Majczyna e A. Kramarczyk–Szaładzińska, na qualidade de agentes,
– em representação do Conselho da União Europeia, por I. Gurov, K. Pavlaki e K. Pleśniak, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão Europeia, por A. Ferrand, W. Roels e P. J. O. Van Nuffel, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 29 de fevereiro de 2024,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a validade do artigo 8.°‑AB, n.os 1, 5, 6 e 7 da Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018 (JO 2018, L 139, p. 1), à luz dos direitos fundamentais, em particular dos artigos 7.°, 20.°, 21.° e 49.°, n.° 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»), e do princípio geral da segurança jurídica.
2 Este pedido foi apresentado no quadro de vários litígios que opõem, nomeadamente, a associação de facto Belgian Association of Tax Lawyers e outras pessoas (a seguir «BATL»), a Ordre des barreaux francophones et germanophone (a seguir «OBFG»), a Orde van Vlaamse Balies (Ordem dos Advogados flamengos) e outras pessoas (a seguir «OVB»), e o Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (Instituto dos Técnicos Oficiais de Contas e Consultores Fiscais) e outras pessoas (a seguir «ITAA»), ao Premier ministre/Eerste Minister (Bélgica), a propósito da validade de certas disposições da Lei de 20 de dezembro de 2019 que transpõe a Diretiva [2018/822] (Moniteur belge de 30 de dezembro de 2019, p. 119025).
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 98/5/CE
3 O artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 98/5/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de fevereiro de 1998, tendente a facilitar o exercício permanente da profissão de advogado num Estado‑Membro diferente daquele em que foi adquirida a qualificação profissional (JO 1998, L 77, p. 36), conforme alterada pela Diretiva 2013/25/UE do Conselho, de 13 de maio de 2013 (JO 2013, L 158, p. 368) (a seguir «Diretiva 98/5»), dispõe:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
a) “Advogado”, qualquer pessoa, nacional de um Estado‑Membro, habilitada a exercer as suas atividades profissionais com um dos títulos profissionais seguintes:
Na Bélgica: Avocat/Advocaat/Rechtsanwalt
na Bulgária: Aдвокат,
na República Checa: Advokát
na Dinamarca: Advokat
na Alemanha: Rechtsanwalt
na Estónia: Vandeadvokaat
na Grécia: Δικηγόρος
em Espanha: Abogado/Advocat/Avogado/Abokatu
em França: Avocat
[na] Croácia: Odvjetnik/Odvjetnica
na Irlanda: Barrister/Solicitor
em Itália: Avvocato
em Chipre: Δικηγόρος
na Letónia: Zvērināts advokāts
na Lituânia: Advokatas
no Luxemburgo: Avocat
na Hungria: Ügyvéd
em Malta: Avukat/Prokuratur Legali
nos Países Baixos: Advocaat
na Áustria: Rechtsanwalt
na Polónia: Adwokat/Radca prawny
em Portugal: Advogado
na Roménia: Avocat
na Eslovénia: Odvetnik/Odvetnica
na Eslováquia: Advokát/Komerčný právnik
na Finlândia: Asianajaja/Advokat
na Suécia: Advokat
no Reino Unido: Advocate/Barrister/Solicitor».
Diretiva 2011/16
4 A Diretiva 2011/16 estabeleceu um sistema de cooperação entre as autoridades fiscais nacionais dos Estados‑Membros e as regras e os procedimentos a aplicar quando da troca de informações para efeitos fiscais.
5 Esta diretiva foi alterada por diversas vezes e, nomeadamente, pela Diretiva 2018/822 (a seguir «Diretiva 2011/16 alterada»), que introduziu uma obrigação de apresentação de informações relativa aos mecanismos fiscais transfronteiriços de planeamento fiscal potencialmente agressivos (a seguir «obrigação de apresentação de informações» ou «comunicação») junto das autoridades competentes.
6 O artigo 2.° da Diretiva 2011/16 alterada, sob a epígrafe «Âmbito de aplicação», prevê, nos seus n.os 1 e 2:
«1. A presente diretiva é aplicável a todos os tipos de impostos cobrados por um Estado‑Membro ou em seu nome, ou pelas suas subdivisões territoriais ou administrativas ou em seu nome, incluindo as autoridades locais.
2. Não obstante o n.° 1, a presente diretiva não é aplicável ao imposto sobre o valor acrescentado [(IVA)] nem aos direitos aduaneiros, nem a impostos especiais de consumo abrangidos por outra legislação da União em matéria de cooperação administrativa entre Estados‑Membros. A presente diretiva também não é aplicável às contribuições obrigatórias para a segurança social devidas ao Estado‑Membro ou a uma subdivisão do Estado‑Membro, ou às instituições de segurança social de direito público.»
7 O artigo 3.° desta diretiva, sob a epígrafe «Definições», dispõe:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
1. “Autoridade competente” de um Estado‑Membro, a autoridade que tenha sido designada como tal por esse Estado‑Membro. Quando atua ao abrigo do disposto na presente diretiva, o serviço central de ligação, o serviço de ligação ou o funcionário competente é também considerado autoridade competente por delegação, nos termos do artigo 4.°;
[...]
18. “Mecanismo transfronteiriço”, um mecanismo relativo a mais do que um Estado‑Membro ou a um Estado‑Membro e a um país terceiro, se se verificar pelo menos uma das seguintes condições:
a) Nem todos os participantes no mecanismo são, para efeitos fiscais, residentes na mesma jurisdição;
b) Um ou mais dos participantes no mecanismo é, para efeitos fiscais, simultaneamente residente em mais do que uma jurisdição;
c) Um ou mais dos participantes no mecanismo exerce uma atividade noutra jurisdição através de um estabelecimento estável situado nessa jurisdição e o mecanismo constitui uma parte ou a totalidade da atividade desse estabelecimento estável;
d) Um ou mais dos participantes no mecanismo exerce uma atividade noutra jurisdição sem ser residente para efeitos fiscais nessa jurisdição nem criar um estabelecimento estável situado nessa jurisdição;
e) Esse mecanismo tem um possível impacto na troca automática de informações ou na identificação do beneficiário efetivo.
Para efeitos dos pontos 18 a 25 do presente artigo, do artigo 8.°‑AB e do anexo IV, um mecanismo inclui também uma série de mecanismos. Um mecanismo pode ser constituído por mais do que um passo ou parte.
19. “Mecanismo transfronteiriço a comunicar”, qualquer mecanismo transfronteiriço que contenha pelo menos uma das características‑chave descritas no anexo IV;
20. “Característica‑chave”, uma característica ou um elemento de um mecanismo transfronteiriço que apresenta uma indicação de um potencial risco de evasão fiscal, conforme consta do anexo IV;
21. “Intermediário”, qualquer pessoa que conceba, comercialize, organize ou disponibilize para aplicação ou administre a aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar.
Também significa qualquer pessoa que, tendo em conta os factos e circunstâncias pertinentes e com base na informação disponível e nos conhecimentos e competências relevantes necessários para prestar esses serviços, saiba ou possa razoavelmente esperar‑se que saiba que se comprometeu a prestar, diretamente ou através de outras pessoas, ajuda, assistência ou aconselhamento no que diz respeito à conceção, comercialização, organização ou disponibilização para a aplicação ou à administração da aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar. Qualquer pessoa tem o direito de contrapor provas de que essa pessoa não sabia ou que não podia razoavelmente esperar‑se que soubesse que essa pessoa estava envolvida num mecanismo transfronteiriço a comunicar. Para esse efeito, uma pessoa pode fazer referência a todos os factos e circunstâncias pertinentes, bem como à informação disponível e aos seus conhecimentos e competências relevantes.
Para ser um intermediário, uma pessoa deve preencher, pelo menos, uma das seguintes condições adicionais:
a) ser residente, para efeitos fiscais, num Estado‑Membro,
b) ter um estabelecimento estável num Estado‑Membro através do qual são prestados os serviços relacionados com o mecanismo,
c) estar constituída num Estado‑Membro ou ser regida pela legislação de um Estado‑Membro,
d) estar registada junto de uma associação profissional relacionada com a prestação de serviços de natureza jurídica, fiscal ou de consultoria num Estado‑Membro;
22. “Contribuinte relevante”, qualquer pessoa a quem é disponibilizado para aplicação um mecanismo transfronteiriço a comunicar, ou que esteja preparada para aplicar um mecanismo transfronteiriço a comunicar ou que tenha aplicado a primeira etapa de um tal mecanismo;
23. Para efeitos do artigo 8.°‑AB, “empresa associada”, uma pessoa que esteja relacionada com outra pessoa de uma das seguintes formas:
a) uma pessoa participa na gestão de outra pessoa por estar em posição de exercer uma influência significativa sobre a outra pessoa,
b) uma pessoa participa no controlo de outra pessoa através de uma participação superior a 25 % dos direitos de voto,
c) uma pessoa participa no capital de outra pessoa através de um direito de propriedade que, direta ou indiretamente, seja superior a 25 % do capital,
d) uma pessoa tem direito a 25 % ou mais dos lucros de outra pessoa.
Se mais de uma pessoa participar, conforme referido nas alíneas a) a d), na gestão, controlo, capital ou lucros da mesma pessoa, todas as pessoas em causa são consideradas empresas associadas.
Se as mesmas pessoas participarem, conforme referido nas alíneas a) a d), na gestão, controlo, capital ou lucros de mais de uma pessoa, todas as pessoas em causa são consideradas empresas associadas.
Para efeitos do presente ponto, a pessoa que age em conjunto com outra pessoa no que respeita aos direitos de voto ou ao capital social de uma entidade é tratada como detendo uma participação na totalidade dos direitos de voto ou do capital social dessa entidade que são detidos pela outra pessoa.
Em participações indiretas, o cumprimento dos requisitos estabelecidos na alínea c) é determinado através da multiplicação das percentagens de participação pelos sucessivos níveis. Considera‑se que uma pessoa que detenha mais de 50 % dos direitos de voto detém 100 %.
Um indivíduo, o seu cônjuge e os seus parentes na linha reta ascendente ou descendente são considerados uma única pessoa;
24. “Mecanismo comercializável”, um mecanismo transfronteiriço concebido, comercializado, pronto a aplicar ou disponibilizado para aplicação de uma forma que dispensa uma adaptação substancial desse mecanismo;
25. ”Mecanismo personalizado”, qualquer mecanismo transfronteiriço que não seja um mecanismo comercializável».
8 O artigo 8.°‑AB da Diretiva 2011/16 alterada, intitulado «Âmbito de aplicação e condições relativas à troca automática de informações obrigatória sobre mecanismos transfronteiriços a comunicar», dispõe:
«1. Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que os intermediários apresentem informações que sejam do seu conhecimento ou que estejam na sua posse ou sob o seu controlo relativas a mecanismos transfronteiriços a comunicar. Essas informações são apresentadas às autoridades competentes no prazo de 30 dias a contar:
a) Do dia seguinte àquele em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar é disponibilizado para ser aplicado; ou
b) Do dia seguinte àquele em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar está pronto para ser aplicado; ou
c) Do momento em que tenha sido realizado o primeiro passo na aplicação do mecanismo transfronteiriço a comunicar,
consoante o que acontecer primeiro.
Não obstante o primeiro parágrafo, os intermediários a que se refere o artigo 3.°, ponto 21, segundo parágrafo, são igualmente obrigados a apresentar informações no prazo de 30 dias a contar do dia seguinte àquele em que prestaram ajuda, assistência ou aconselhamento, quer diretamente quer por intermédio de outras pessoas.
2. No caso dos mecanismos comercializáveis, os Estados‑Membros tomam as medidas necessárias para exigir que o intermediário apresente de três em três meses um relatório periódico com uma atualização que inclua novas informações a comunicar, referidas no n.° 14, alíneas a), d), g) e h), que tenham surgido desde a apresentação do relatório anterior.
[...]
5. Cada Estado‑Membro pode tomar as medidas necessárias para dispensar os intermediários da apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar se a obrigação de apresentação de informações violar um dever de sigilo profissional legalmente protegido ao abrigo do direito nacional desse Estado‑Membro. Nessas circunstâncias, cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que esses intermediários notifiquem, sem demora, qualquer outro intermediário ou, na inexistência deste intermediário, o contribuinte relevante das suas obrigações de apresentação de informações nos termos do n.° 6.
Os intermediários só podem ter direito a uma dispensa ao abrigo do primeiro parágrafo na medida em que operem dentro dos limites do direito nacional aplicável que regula as suas profissões.
6. Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que, caso não haja intermediário ou o intermediário notifique o contribuinte relevante ou outro intermediário da aplicação de uma dispensa nos termos do n.° 5, a obrigação de apresentar informações relativas a um mecanismo transfronteiriço a comunicar incumbe ao outro intermediário notificado ou, na inexistência deste intermediário, ao contribuinte relevante.
7. O contribuinte relevante sujeito à obrigação de apresentação de informações apresenta as informações no prazo de 30 dias a partir do dia seguinte ao dia em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar foi disponibilizado para aplicação a esse contribuinte relevante, ou esteja pronto para ser aplicado pelo contribuinte relevante, ou tenha sido realizado o primeiro passo da sua aplicação relativamente ao contribuinte relevante, consoante o que acontecer primeiro.
Caso o contribuinte relevante esteja sujeito à obrigação de apresentar informações sobre o mecanismo transfronteiriço a comunicar perante as autoridades competentes de mais de um Estado‑Membro, essas informações são apresentadas apenas às autoridades competentes de um desses Estados‑Membros, conforme o que primeiro corresponder à lista que se segue:
a) O Estado‑Membro em que o contribuinte relevante é residente para efeitos fiscais;
b) O Estado‑Membro em que o contribuinte relevante tem um estabelecimento estável que beneficie do mecanismo;
c) O Estado‑Membro em que o contribuinte relevante recebe rendimentos ou gera lucros, apesar de não ser residente para efeitos fiscais nem ter um estabelecimento estável em nenhum Estado‑Membro;
d) O Estado‑Membro em que o contribuinte relevante exerce uma atividade, apesar de não ser residente para efeitos fiscais nem ter um estabelecimento estável em nenhum Estado‑Membro.
8. Quando do disposto no n.° 7 resultar uma obrigação múltipla de apresentação de informações, o contribuinte relevante fica isento da apresentação de informações se puder comprovar, nos termos do direito nacional, que as mesmas informações já foram apresentadas noutro Estado‑Membro.
9. Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que, caso exista mais do que um intermediário, a obrigação de apresentar informações sobre o mecanismo transfronteiriço a comunicar incumbe a todos os intermediários envolvidos num mesmo mecanismo transfronteiriço a comunicar.
Os intermediários ficam isentos de apresentar as informações apenas na medida em que puderem comprovar, nos termos do direito nacional, que as mesmas informações referidas no n.° 14 já foram apresentadas por outro intermediário.
[...]
12. Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que os intermediários e os contribuintes relevantes apresentem informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar cujo primeiro passo da sua aplicação ocorra entre 25 de junho de 2018 e 30 de junho de 2020. Os intermediários e os contribuintes relevantes, consoante o caso, apresentam as informações sobre esses mecanismos transfronteiriços a comunicar até 31 de agosto de 2020.
13. A autoridade competente de um Estado‑Membro onde a informação tenha sido apresentada nos termos dos n.os 1 a 12 [...] comunica [...] as informações referidas no n.° 14 [...] às autoridades competentes de todos os outros Estados‑Membros, [...]
14. As informações a comunicar pela autoridade competente de um Estado‑Membro nos termos do n.° 13 contêm os seguintes elementos, se aplicável:
a) A identificação dos intermediários e dos contribuintes relevantes, incluindo o respetivo nome, a data e o local de nascimento (se se tratar de uma pessoa singular), a residência para efeitos fiscais, o [número de identificação fiscal (NIF)] e, se for caso disso, as pessoas que sejam empresas associadas do contribuinte relevante;
b) Os pormenores das características‑chave, conforme constam do anexo IV, que tornam o mecanismo transfronteiriço um mecanismo a comunicar;
c) Uma síntese do conteúdo do mecanismo transfronteiriço a comunicar, incluindo uma referência ao nome por que é vulgarmente conhecido, caso exista, e uma descrição em termos abstratos das principais atividades ou mecanismos empresariais, sem conduzir à divulgação de um segredo comercial, industrial ou profissional ou de um processo comercial, ou ainda de informações cuja divulgação fosse contrária à ordem pública;
d) A data em que foi ou será realizado o primeiro passo da aplicação do mecanismo transfronteiriço a comunicar;
e) Os pormenores das disposições nacionais que formam a base do mecanismo transfronteiriço a comunicar;
f) O valor do mecanismo transfronteiriço a comunicar;
g) A identificação do Estado‑Membro do(s) contribuinte(s) relevantes(s) e de qualquer outro Estado‑Membro suscetível de estar relacionado com o mecanismo transfronteiriço a comunicar;
h) A identificação de qualquer outra pessoa num Estado‑Membro, suscetível de ser afetada pelo mecanismo transfronteiriço a comunicar, indicando a que Estados‑Membros essa pessoa está ligada.
[...]»
9 O artigo 25.°‑A da Diretiva 2011/16 alterada, sob a epígrafe «Sanções», tem a seguinte redação:
«Os Estados‑Membros estabelecem o regime de sanções aplicável à violação das disposições nacionais adotadas nos termos da presente diretiva, no que respeita aos artigos 8.°‑AA e 8.°‑AB, e tomam todas as medidas necessárias para garantir a sua execução. As sanções previstas devem ser efetivas, proporcionadas e dissuasivas.»
10 O anexo IV da Diretiva 2011/16 alterada (a seguir «anexo IV»), sob a epígrafe «Características‑chave», prevê um teste do benefício principal e estabelece a lista das categorias de características‑chave, nos seguintes termos:
«Parte I. Teste do benefício principal
As características‑chave genéricas da categoria A e as características‑chave específicas da categoria B e da categoria C, ponto 1, alínea b), subalínea i), e alíneas c) e d), só podem ser tomadas em conta se satisfizerem o “teste do benefício principal”.
O referido teste é satisfeito se for possível determinar que a obtenção de uma vantagem fiscal é o benefício principal ou um dos benefícios principais que, à luz de todos os factos e circunstâncias pertinentes, uma pessoa pode razoavelmente esperar obter de um mecanismo.
No contexto das características‑chave da categoria C, ponto 1, a presença das condições previstas na categoria C, ponto 1, alínea b), subalínea i), alínea c) ou alínea d), não pode, por si só, ser motivo suficiente para concluir que um mecanismo satisfaz o teste do benefício principal.
Parte II. Categorias de características‑chave
A. Características‑chave genéricas relacionadas com o teste do benefício principal
1. Um mecanismo em que o contribuinte relevante ou um participante no mecanismo se compromete a respeitar uma condição de confidencialidade, que pode exigir que não revele a outros intermediários ou às autoridades fiscais de que modo o mecanismo poderia assegurar uma vantagem fiscal.
2. Um mecanismo em que o intermediário tem direito a receber honorários (ou juros, remunerações para custos de financiamento e outros encargos) pelo mecanismo e esses honorários são fixados por referência:
a) Ao montante da vantagem fiscal resultante do mecanismo; ou
b) Ao facto de o mecanismo dar efetivamente ou não origem a uma vantagem fiscal. Tal incluiria a obrigação de o intermediário restituir, parcial ou totalmente, os honorários caso não fosse alcançada parte ou a totalidade da vantagem fiscal pretendida resultante do mecanismo.
3. Um mecanismo que contenha documentos e/ou uma estrutura substancialmente normalizados e que esteja disponível a mais do que um contribuinte relevante, sem precisar de ser substancialmente adaptado para ser aplicado.
B. Características‑chave específicas relacionadas com o teste do benefício principal
1. Um mecanismo em que um dos participantes tome medidas artificiosas que consistam na aquisição de uma empresa deficitária, na cessação da atividade principal dessa empresa e na utilização das suas perdas para reduzir os seus encargos fiscais, incluindo através da transferência dessas perdas para outra jurisdição ou da aceleração da utilização dessas perdas.
2. Um mecanismo que tem por efeito converter rendimento em capital, donativos ou outras categorias de rendimentos que são tributados a um nível mais baixo ou que são isentos de impostos.
3. Um mecanismo que inclui operações circulares que resultem num “carrossel” de fundos (round‑tripping), a saber, através do envolvimento de entidades interpostas sem outra função comercial primária ou de operações que se compensem ou anulem mutuamente ou que tenham outras características semelhantes.
C. Características‑chave específicas relacionadas com as operações transfronteiriças
1. Um mecanismo que envolve a dedutibilidade de pagamentos transfronteiriços efetuados entre duas ou mais empresas associadas em que se verifica, pelo menos, uma das seguintes condições:
a) O destinatário não é residente para efeitos fiscais em nenhuma jurisdição fiscal;
b) Embora o destinatário seja residente para efeitos fiscais numa jurisdição, essa jurisdição:
i) não aplica qualquer imposto sobre as sociedades ou aplica um imposto sobre as sociedades a taxa zero ou quase zero, ou
ii) consta de uma lista de jurisdições de países terceiros que tenham sido avaliadas como não cooperantes pelos Estados‑Membros coletivamente ou no âmbito da [Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE)];
c) O pagamento beneficia de uma isenção total de imposto na jurisdição em que o destinatário reside para efeitos fiscais;
d) O pagamento beneficia de um regime fiscal preferencial na jurisdição em que o destinatário reside para efeitos fiscais.
2. São requeridas em mais do que uma jurisdição deduções sobre a mesma depreciação de um ativo.
3. É requerida em mais do que uma jurisdição a eliminação ou atenuação da dupla tributação relativamente à mesma rubrica de rendimentos ou de capital.
4. Existe um mecanismo que inclui transferências de ativos e em que existe uma diferença material no montante tratado como pagável relativamente a esses ativos nas jurisdições envolvidas.
D. Características‑chave específicas relativas à troca automática de informações e aos beneficiários efetivos
1. Um mecanismo que possa ter o efeito de contornar a obrigação de apresentação de informações estabelecida nos atos jurídicos que dão execução à legislação da União ou em qualquer acordo equivalente sobre a troca automática de informações relativas a Contas financeiras, incluindo acordos com países terceiros, ou que tire proveito da ausência de legislação ou de acordos na matéria. Esses mecanismos incluem, pelo menos, um dos seguintes elementos:
a) O recurso a uma conta, produto ou investimento que não seja, ou pretenda não ser, uma Conta financeira, mas que tenha características substancialmente semelhantes às de uma Conta financeira;
b) A transferência de Contas financeiras ou ativos financeiros para jurisdições que não estejam sujeitas à troca automática de informações relativas a Contas financeiras com o Estado de residência do contribuinte relevante, bem como a utilização dessas jurisdições;
c) A reclassificação de rendimentos e de capital em produtos ou pagamentos que não sejam objeto da troca automática de informações relativas a Contas financeiras;
d) A transferência ou conversão de uma Instituição financeira ou de uma Conta financeira, ou dos ativos aí contidos, para Instituição financeira ou Conta financeira, ou ativos, não sujeitos à obrigação de comunicação de informações ao abrigo da troca automática de informações relativas a Contas financeiras;
e) O recurso a entidades jurídicas, mecanismos ou estruturas que eliminem ou pretendam eliminar a comunicação da identidade de um ou mais Titulares de contas ou Pessoas que exercem o controlo, de acordo com a troca automática de informações relativas a Contas financeiras;
f) Mecanismos que defraudem os procedimentos de devida diligência utilizados por Instituições financeiras, ou que explorem lacunas nos mesmos, para cumprirem as suas obrigações de apresentação de informações relativas a Contas financeiras, incluindo a utilização de jurisdições com regimes inadequados ou insuficientes para garantir a aplicação da legislação contra o branqueamento de capitais, ou de jurisdições com exigências de transparência insuficientes relativamente a pessoas coletivas ou mecanismos legais.
2. Um mecanismo que envolva uma cadeia opaca de propriedade legal ou de beneficiários efetivos, recorrendo a pessoas, mecanismos ou estruturas legais:
a) Que não prosseguem uma atividade económica substancial apoiada por pessoal, equipamento, ativos e instalações adequados; e
b) Que sejam constituídas, geridas, residentes, controladas ou estabelecidas em qualquer jurisdição que não a jurisdição de residência de um ou mais dos beneficiários efetivos dos ativos detidos por essas pessoas, mecanismos ou estruturas legais; e
c) Em que seja impossível identificar os beneficiários efetivos dessas pessoas, mecanismos ou estruturas legais, conforme definidos na Diretiva (UE) 2015/849 [do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de maio de 2015, relativa à prevenção da utilização do sistema financeiro para efeitos de branqueamento de capitais e de financiamento do terrorismo, que altera o Regulamento (UE) n.° 648/2012 do Parlamento Europeu e do Conselho, e que revoga a Diretiva 2005/60/CE do Parlamento Europeu e do Conselho e a Diretiva 2006/70/CE da Comissão (JO 2015, L 141, p. 73)].
E. Características‑chave específicas relativas a preços de transferência
1. Um mecanismo que envolva a utilização de regras de salvaguarda unilaterais.
2. Um mecanismo que envolva a transferência de ativos intangíveis difíceis de avaliar. O termo “ativos intangíveis difíceis de avaliar” abrange ativos intangíveis ou direitos sobre ativos intangíveis para os quais, no momento da sua transferência entre empresas associadas:
a) Não existem elementos de comparação fiáveis; e
b) No momento em que foram realizadas as operações, as projeções de fluxos de caixa futuros ou de rendimentos previstos resultantes do ativo intangível transferido, ou os pressupostos utilizados na avaliação do ativo intangível, são altamente incertos, dificultando a tarefa de prever, na altura da transferência, o nível de sucesso final do ativo intangível.
3. Um mecanismo que envolva uma transferência transfronteiriça, intragrupo, de funções e/ou riscos e/ou ativos, se os resultados anuais projetados antes de juros e impostos (EBIT), durante o período de três anos seguinte à transferência, do cedente ou cedentes, forem inferiores a 50 % dos EBIT anuais projetados desse ou desses cedentes se a transferência não tivesse sido efetuada.»
Diretiva (UE) 2016/1164
11 O considerando 11 da Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016, que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno (JO 2016, L 193, p. 1), dispõe:
«As regras gerais antiabuso estão presentes nos sistemas fiscais para combater práticas fiscais abusivas que ainda não tenham sido objeto de disposições específicas. As regras gerais antiabuso têm, portanto, a função de colmatar lacunas, o que não deverá prejudicar a aplicabilidade de regras antiabuso específicas. Na União [Europeia], as regras gerais antiabuso deverão ser aplicadas a montagens que não sejam genuínas, caso contrário, o contribuinte deverá dispor do direito de optar pela estrutura mais vantajosa do ponto de vista fiscal para as suas atividades comerciais. [...]»
12 O artigo 6.° da Diretiva 2016/1164, sob a epígrafe «Regra geral antiabuso», dispõe:
«1. Para efeitos do cálculo da matéria coletável das sociedades, os Estados‑Membros devem ignorar uma montagem ou série de montagens que, tendo sido posta em prática com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, não seja genuína tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes. Uma montagem pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte.
2. Para efeitos do n.° 1, considera‑se que uma montagem ou série de montagens não é genuína na medida em que não seja posta em prática por razões comerciais válidas que reflitam a realidade económica.
3. Caso as montagens ou série de montagens não sejam tomadas em consideração nos termos do n.° 1, a coleta é calculada nos termos do direito nacional.»
Diretiva 2018/822
13 Os considerandos 2, 4, 6 a 9, 14 e 18 da Diretiva 2018/822 enunciam:
«2) Os Estados‑Membros enfrentam cada vez mais dificuldades para proteger as suas matérias coletáveis nacionais da erosão à medida que as estruturas de planeamento fiscal se tornaram particularmente sofisticadas, aproveitando muitas vezes a maior mobilidade tanto dos capitais como das pessoas no mercado interno. Essas estruturas consistem geralmente em mecanismos que são desenvolvidos em várias jurisdições e que promovem a transferência dos lucros tributáveis para regimes fiscais mais favoráveis ou têm por efeito reduzir a fatura fiscal global do contribuinte. Em consequência, os Estados‑Membros registam muitas vezes reduções consideráveis das suas receitas fiscais, as quais os impedem de aplicar políticas fiscais favoráveis ao crescimento. É, pois, fundamental que as autoridades fiscais dos Estados‑Membros disponham de informações completas e pertinentes sobre mecanismos fiscais potencialmente agressivos. Essas informações permitiriam a essas autoridades reagir prontamente contra as práticas fiscais prejudiciais e colmatar as lacunas através da aprovação de legislação ou da realização de avaliações de risco adequadas e de ações inspetivas. Contudo, o facto de as autoridades fiscais não reagirem a um mecanismo comunicado não deverá implicar a aceitação da validade ou do tratamento fiscal desse mecanismo.
[...]
(4) Ao reconhecer em que medida um quadro transparente para desenvolver a atividade empresarial poderia contribuir para combater a evasão e a fraude fiscais no mercado interno, a Comissão [Europeia] foi chamada a lançar iniciativas sobre a comunicação obrigatória de informação sobre mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivo, em conformidade com as linhas da Ação 12 do plano da OCDE sobre a erosão da base tributável e a transferência de lucros [BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)]. Neste contexto, o Parlamento Europeu instou à adoção de medidas mais rigorosas contra os intermediários que prestem assistência em mecanismos suscetíveis de conduzir à evasão e à fraude fiscais. É também importante realçar que na declaração do G7, em Bari, em 13 de maio de 2017, sobre a luta contra os crimes fiscais e outros fluxos financeiros ilícitos, a OCDE foi convidada a começar a debater eventuais formas de dar resposta aos mecanismos concebidos para contornar a comunicação de informações no âmbito da [Norma Comum de Comunicação (NCC)] ou que visem proporcionar a proteção de estruturas não transparentes aos beneficiários efetivos, considerando também as regras de comunicação obrigatória inspiradas pela abordagem seguida para os mecanismos de evasão fiscal definidos no relatório sobre a Ação 12 do BEPS.
[...]
(6) A comunicação dos mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços potencialmente agressivos pode contribuir eficazmente para os esforços no sentido de criar um ambiente de tributação equitativa no mercado interno. Nesta perspetiva, a obrigação para os intermediários de informar as autoridades fiscais [...] constituirá um passo na direção certa. [...]
(7) É sabido que a comunicação de mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços potencialmente agressivos terá maiores possibilidades de alcançar o seu efeito dissuasor previsto se as autoridades fiscais receberem as informações pertinentes numa fase precoce, ou seja, antes desses mecanismos serem efetivamente utilizados. Com vista a facilitar o trabalho das administrações dos Estados‑Membros, a subsequente troca automática de informações sobre esses mecanismos poderá ter lugar trimestralmente.
(8) A fim de assegurar o bom funcionamento do mercado interno e evitar lacunas no quadro normativo proposto, a obrigação de comunicação deve ser imposta a todos os intervenientes que estão habitualmente envolvidos na conceção, comercialização, organização ou administração da aplicação de uma operação transfronteiriça a comunicar, ou de uma série dessas operações a comunicar, bem como àqueles que prestam assistência ou aconselhamento. Convém não ignorar que, em certos casos, não seria exequível impor a obrigação de comunicação a um intermediário devido a um dever de sigilo legalmente protegido ou no caso de não existir qualquer intermediário, em virtude de, por exemplo, o contribuinte conceber e utilizar um mecanismo. Será, pois, essencial que, nessas circunstâncias, as autoridades fiscais não percam a oportunidade de receber informações sobre mecanismos fiscais potencialmente relacionados com o planeamento fiscal agressivo. Por conseguinte, nesses casos, será necessário transferir a obrigação de comunicação para o contribuinte que beneficia do mecanismo.
(9) Os mecanismos de planeamento fiscal agressivo evoluíram ao longo dos anos, tornando‑se cada vez mais complexos, sendo objeto de constantes alterações e ajustamentos em reação às contramedidas defensivas adotadas pelas autoridades fiscais. Tendo em consideração esta situação, será mais eficaz tentar abranger os mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivos através da compilação de uma lista dos aspetos e dos elementos de operações que possam constituir fortes indícios de evasão fiscal ou de práticas fiscais abusivas em vez de definir o conceito de planeamento fiscal agressivo. Estas indicações são referidas como “características‑chave”.
[...]
(14) Embora a tributação direta continue a ser da competência dos Estados‑Membros, convém fazer referência a uma taxa de imposto sobre as sociedades de zero ou quase zero, apenas para efeitos de definir claramente o âmbito da caraterística‑chave que abrange os mecanismos [...] que deverão ser declarados [...]. Além disso, convém recordar que os mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços agressivos cuja principal finalidade ou uma das principais finalidades seja obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável estão sujeitos à regra geral antiabuso prevista no artigo 6.° da Diretiva [2016/1164].
[...]
(18) A presente diretiva respeita os direitos fundamentais e os princípios reconhecidos, nomeadamente pela Carta [...]»
Direito belga
14 A Lei de 20 de dezembro de 2019 que transpõe a Diretiva 2018/822 introduziu alterações no code des impôts sur les revenus 1992 (Código dos Impostos sobre o Rendimento de 1992), no code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Código dos Direitos de Registo, de Hipoteca e de Custas Judiciais), no code des droits de succession (Código do Imposto Sucessório) e no code des droits et taxes divers (Código de Direitos e Impostos Diversos) (a seguir «Lei de 20 de dezembro de 2019»).
Litígios nos processos principais e questões prejudiciais
15 Por petições apresentadas em 30 de junho, 1 e 2 de julho de 2020, os recorrentes nos processos principais pediram à Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica), que é o órgão jurisdicional de reenvio, a anulação total ou parcial da Lei de 20 de dezembro de 2019. Os processos em causa foram apensados pelo órgão jurisdicional de reenvio para efeitos do processo.
16 O órgão jurisdicional de reenvio salienta que alguns dos recorrentes nos processos principais contestam o âmbito de aplicação da Lei de 20 de dezembro de 2019 na medida em que se aplica também a impostos que não o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Uma vez que esta aplicação indiferenciada tem a sua origem nas disposições da Diretiva 2018/822, o órgão jurisdicional de reenvio considera necessário submeter uma primeira questão relativa à validade dessa diretiva à luz dos princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação, e dos artigos 20.° e 21.° da Carta.
17 O órgão jurisdicional de reenvio salienta, além disso, que alguns dos recorrentes no processo principal alegam que os conceitos de «mecanismo», de «intermediário», de «participante» e de «empresa associada», e o qualificativo «transfronteiriço», as diferentes «características‑chave» e o «teste do benefício principal» não são suficientemente precisos. Como estes diferentes conceitos e os conceitos de «mecanismo comercializável» e de «mecanismo personalizado» reproduzem os que a Diretiva 2018/822 contém, e sendo a violação da obrigação de comunicação instituída por essa diretiva punida através de coimas administrativas previstas pelo direito nacional, o órgão jurisdicional de reenvio considera necessário submeter uma segunda questão prejudicial sobre os referidos conceitos relativos à validade da Diretiva 2018/822 à luz do princípio da segurança jurídica, do princípio da legalidade em matéria penal, consagrado no artigo 49.°, n.° 1, da Carta, e do direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta.
18 Determinados recorrentes nos processos principais afirmaram que as disposições da Lei de 20 de dezembro de 2019 não permitem determinar com o grau de precisão exigido a data a partir da qual começa a correr o prazo para proceder à comunicação nela prevista, e uma vez que as referidas disposições reproduzem a esse respeito as da Diretiva 2018/822, o órgão jurisdicional de reenvio considera necessário submeter uma terceira questão para apreciação da validade dessa diretiva no atinente a este aspeto, ainda entendido à luz dos artigos 7.° e 49.°, n.° 1, da Carta.
19 Também chamada a pronunciar‑se sobre as acusações avançadas por certos recorrentes nos processos principais no que respeita à obrigação, do intermediário que invoca o sigilo profissional, de informar os outros intermediários da sua obrigação de comunicação, o órgão jurisdicional de reenvio considera que importa, antes de decidir sobre o mérito, submeter ao Tribunal de Justiça uma quarta questão prejudicial sobre a validade da disposição da Diretiva 2018/822 que prevê a referida obrigação, semelhante à colocada no processo C‑694/20 que deu, entretanto, lugar ao Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963), mas relativa a todos os intermediários que estão vinculados ao sigilo profissional e apenas à luz do direito ao respeito pela vida privada.
20 Por fim, quanto à obrigação de comunicação dos mecanismos transfronteiriços prevista pela Diretiva 2018/822, que é também objeto de contestação por parte de alguns recorrentes nos processos principais, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que o âmbito de aplicação dessa obrigação é amplo e que pode respeitar a mecanismos que são lícitos, autênticos, não abusivos e cuja principal vantagem não é fiscal. Assim, coloca‑se a questão de saber se, tendo em conta este amplo âmbito de aplicação e as informações a fornecer, a referida obrigação de comunicação é razoavelmente justificada e proporcionada à luz dos objetivos prosseguidos, e se é pertinente à luz do objetivo de assegurar o bom funcionamento do mercado interno uma vez que, em particular, a condição segundo a qual o dispositivo deve ser transfronteiriço pode ser suscetível de obstar ao exercício das liberdades de circulação. A este propósito, o órgão jurisdicional de reenvio considera necessário submeter uma quinta questão prejudicial sobre a validade dessa referida diretiva e a obrigação de comunicação assim instituída à luz do direito ao respeito pela vida privada consagrado no artigo 7.° da Carta.
21 Foi nestas circunstâncias que a Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) A [Diretiva 2018/822] viola o artigo 6.°, n.° 3, [TUE] e os artigos 20.° e 21.° da [Carta] e, mais concretamente, [os princípios da igualdade e da não discriminação garantidos] por essas disposições, na medida em que a [Diretiva 2018/822] não limita a obrigação de apresentação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar ao imposto sobre as sociedades, tornando‑a antes aplicável a todos os impostos abrangidos pelo âmbito de aplicação da [Diretiva 2011/16], o que inclui, no direito belga, não só o imposto sobre as sociedades, mas também outros impostos diretos que não o imposto sobre as sociedades e impostos indiretos, como os direitos de registo?
2) A [Diretiva 2018/822] viola o princípio da legalidade em matéria penal garantido pelo artigo 49.°, n.° 1, da [Carta] e pelo artigo 7.°, n.° 1, da [Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos Humanos e das Liberdades Fundamentais, assinada em Roma em 4 de novembro de 1950 (a seguir “CEDH”)], o princípio geral da segurança jurídica e o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.° da [Carta] e pelo artigo 8.° da [CEDH], na medida em que os conceitos de “mecanismo” (e, por conseguinte, os conceitos de “mecanismo transfronteiriço”, de “mecanismo comercializável” e de “mecanismo personalizado”), de “intermediário”, de “participante” e de “empresa associada”, o qualificativo “transfronteiriço”, as diferentes “características‑chave” e o “teste do benefício principal”, que a [Diretiva 2018/822] utiliza para determinar o âmbito de aplicação e o alcance da obrigação de apresentação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar, não são suficientemente claros e precisos?
3) A [Diretiva 2018/822], em especial na parte em que insere o artigo 8.°‑AB, n.os 1 e 7, [na Diretiva 2011/16], viola o princípio da legalidade em matéria penal, garantido pelo artigo 49.°, n.° 1, da [Carta] e pelo artigo 7.°, n.° 1, da [CEDH] e o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.° da [Carta] e pelo artigo 8.° da [CEDH], na medida em que o início do prazo de 30 dias no qual o intermediário ou o contribuinte relevante deve cumprir a obrigação de apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar não é fixado de forma suficientemente clara e precisa?
4) O artigo 1.°, ponto 2), da [Diretiva 2018/822], viola o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.° da [Carta] e pelo artigo 8.° da [CEDH], na parte em que o novo artigo 8.°‑AB, n.° 5, introduzido por essa disposição na [Diretiva 2011/16] prevê que, se um Estado‑Membro tomar as medidas necessárias para dispensar os intermediários da apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar quando a obrigação de comunicação viole o dever de sigilo profissional legalmente protegido ao abrigo do direito nacional desse Estado‑Membro, tal Estado‑Membro está obrigado a exigir que esses intermediários notifiquem, sem demora, qualquer outro intermediário ou, na inexistência deste intermediário, o contribuinte relevante das suas obrigações de comunicação, na medida em que essa obrigação tem como consequência que um intermediário que esteja sujeito ao dever de sigilo profissional cuja violação é punível criminalmente por força do direito do referido Estado‑Membro fica obrigado a partilhar com outro intermediário que não é seu cliente informações de que teve conhecimento no âmbito do exercício da sua profissão?
5) A [Diretiva 2018/822] viola o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.° da [Carta] e pelo artigo 8.° da [CEDH], na medida em que a obrigação de apresentação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar implica uma ingerência no direito ao respeito pela vida privada dos intermediários e dos contribuintes relevantes que não é razoavelmente justificada e proporcionada à luz dos objetivos prosseguidos nem é pertinente à luz do objetivo de assegurar o bom funcionamento do mercado interno?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão prejudicial
22 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pede, em substância, ao Tribunal de Justiça que examine a validade da Diretiva 2011/16 alterada à luz dos princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação, e dos artigos 20.° e 21.° da Carta, na medida em que essa diretiva não limita a obrigação de comunicação prevista no seu artigo 8.°‑AB, n.os 1, 6 e 7, ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, tornando‑a aplicável a todos os impostos abrangidos pelo seu âmbito de aplicação.
23 Quanto ao princípio da não discriminação enunciado no artigo 21.° da Carta, há que começar por salientar que não se vislumbra em que é que a aplicação indistinta da obrigação de comunicação em causa aos diferentes tipos de impostos em causa pode revelar que existe uma diferença de tratamento que se baseia num fator específico como os enumerados na referida disposição.
24 Contudo, há que recordar que a proibição de discriminação é apenas a expressão específica do princípio geral da igualdade que faz parte dos princípios fundamentais do direito da União e que este princípio, de que faz também eco o artigo 20.° da Carta, exige que situações comparáveis não sejam tratadas de maneira diferente e que situações diferentes não sejam tratadas de maneira igual, a menos que esse tratamento seja objetivamente justificado (v., neste sentido, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België e o., C‑336/19, EU:C:2020:1031, n.° 85 e jurisprudência referida).
25 O caráter comparável de situações diferentes é apreciado à luz de todos os elementos que as caracterizam. Estes elementos devem, nomeadamente, ser determinados e apreciados à luz do objeto e da finalidade do ato da União que institui a distinção em causa. Devem igualmente ser tomados em consideração os princípios e os objetivos do domínio em que o ato em causa se enquadra [Acórdão de 10 de fevereiro de 2022, OE (Residência habitual de um cônjuge — Critério da nacionalidade), C‑522/20, EU:C:2022:87, n.° 20 e jurisprudência referida].
26 Por outro lado, o Tribunal de Justiça também declarou, relativamente à fiscalização jurisdicional do respeito pelo princípio da igualdade de tratamento pelo legislador da União, que este último dispõe, no âmbito do exercício das competências que lhe são conferidas, de um amplo poder de apreciação quando intervenha num domínio que implique escolhas de natureza política, económica e social e quando seja chamado a efetuar apreciações e avaliações complexas. Assim, só o caráter manifestamente inadequado de uma medida adotada nesse domínio, face ao objetivo que as instituições competentes pretendem prosseguir, pode afetar a legalidade de tal medida [Acórdão de 10 de fevereiro de 2022, OE (Residência habitual de um cônjuge — Critério da nacionalidade), C‑522/20, EU:C:2022:87, n.° 21 e jurisprudência referida].
27 No caso em apreço, decorre do artigo 2.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 2011/16 alterada que, em substância, a obrigação de apresentação de informações prevista no artigo 8.°‑AB, n.os 1, 6 e 7 dessa diretiva se aplica a todos os tipos de impostos cobrados por um Estado‑Membro e pelas suas subdivisões territoriais ou administrativas, mas não ao IVA ou aos direitos aduaneiros, nem aos impostos especiais de consumo cobertos por outras legislações da União relativas à cooperação administrativa entre Estados‑Membros.
28 Importa recordar que esta obrigação se inscreve no quadro da implementação de uma cooperação fiscal internacional de luta contra o planeamento fiscal agressivo que se concretiza através de uma troca de informações entre Estados‑Membros. A referida obrigação tem por objetivos contribuir para a luta contra esse planeamento fiscal agressivo e para a prevenção do risco de evasão e de fraude fiscais (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o., C‑694/20, EU:C:2022:963, n.os 43 e 44 e jurisprudência referida).
29 De onde decorre que o critério de referência à luz do qual deve, no caso em apreço, ser apreciada a existência de uma eventual violação do princípio da igualdade de tratamento na medida em que a Diretiva 2011/16 alterada não limita a obrigação de apresentação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços apenas aos impostos sobre o rendimento das pessoas coletivas, tornando‑a aplicável a todos os impostos com exceção do IVA, os direitos aduaneiros e os impostos especiais de consumo, é o do risco de planeamento fiscal agressivo e de evasão e fraude fiscais.
30 Ora, nada nos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça permite concluir que as práticas de planeamento fiscal agressivo só podem ser implementadas no domínio do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, excluindo‑se todos os outros impostos diretos como, por exemplo, o imposto sobre o rendimento aplicável às pessoas singulares, e os impostos indiretos que, diferentemente do IVA, dos direitos aduaneiros e dos impostos especiais de consumo, que estão excluídos do âmbito de aplicação da Diretiva 2011/16 alterada, não são objeto, à semelhança desses três tipos de impostos indiretos, de regulamentações específicas da União no contexto das quais o objetivo da luta contra tais práticas pode, sendo caso disso, ser assegurado de forma mais específica.
31 A este respeito, como salientou o advogado‑geral no n.° 35 das suas conclusões, embora o estudo de impacto da Comissão, de 21 de junho de 2017 [SWD(2017) 236 final], que acompanha a proposta de alteração da Diretiva 2011/16 (a seguir «estudo de impacto»), tenha dado mais importância aos impostos diretos, explica, no entanto, que qualquer tipo de imposto ou direito pode ser objeto de um planeamento fiscal agressivo. A circunstância de esse estudo entender que a luta contra o planeamento fiscal agressivo em matéria de IVA poder ser mais eficiente no quadro da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), circunstância refletida pelo facto de este último imposto estar fora do âmbito de aplicação rationae materiae da Diretiva 2011/16 alterada, não implica que a luta contra o planeamento fiscal agressivo não possa, tratando‑se de outros impostos indiretos, recorrer utilmente à obrigação de apresentação de informações.
32 Além disso, como o advogado‑geral observou no n.° 28 das suas conclusões, o Plano OECD/G20 sobre a erosão da base tributável e a transferência de lucros no qual, como resulta do considerando 4 da Diretiva 2018/822, se inspirou o legislador da União demonstra também que um regime de comunicação como o implementado por essa diretiva era suscetível de poder englobar o maior conjunto possível de tipos de impostos.
33 Nestas condições, afigura‑se que os diferentes tipos de impostos submetidos à obrigação de apresentação de informações prevista pela Diretiva 2011/16 alterada se enquadram em situações comparáveis à luz dos objetivos prosseguidos por essa diretiva no domínio da luta contra o planeamento fiscal agressivo e contra a evasão e a fraude fiscais no mercado interno, e que essa submissão, num domínio no qual o legislador da União dispõe de um amplo poder de apreciação no exercício das competências que lhe são conferidas, não reveste um caráter manifestamente inadequado à luz dos referidos objetivos.
34 Tendo em conta as considerações expostas, há que concluir que o exame do aspeto sobre o qual incide a primeira questão não revelou nenhum elemento suscetível de afetar a validade da Diretiva 2011/16 alterada à luz dos princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação e dos artigos 20.° e 21.° da Carta.
Quanto à segunda e terceira questões prejudiciais
35 Com a segunda e terceira questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que examine a validade da Diretiva 2011/16 alterada à luz do princípio da segurança jurídica, do princípio da legalidade em matéria penal consagrado no artigo 49.°, n.° 1, da Carta, e do direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta, na medida em que o conceito de «mecanismo», e, por conseguinte, os conceitos de «mecanismo transfronteiriço», de «mecanismo comercializável» e de «mecanismo personalizado», de «intermediário», de «participante» e de «empresa associada», o qualificativo «transfronteiriço», as diferentes «características‑chave», o «teste do benefício principal» e, por fim, o ponto de partida do prazo de 30 dias fixado para a execução da obrigação de apresentação de informações, que esta diretiva utiliza e fixa para determinar o âmbito de aplicação e o alcance dessa obrigação, não são suficientemente claros e precisos.
36 O princípio da segurança jurídica exige, por um lado, que as regras jurídicas sejam claras e precisas e, por outro, que a sua aplicação seja previsível para os particulares, em especial quando possam ter consequências desfavoráveis. O referido princípio exige, nomeadamente, que uma regulamentação permita aos interessados conhecer com exatidão a extensão das obrigações que lhes impõe e que estes últimos possam conhecer sem ambiguidade os seus direitos e obrigações e agir em conformidade (Acórdão de 16 de fevereiro de 2022, Hungria/Parlamento e Conselho, C‑156/21, EU:C:2022:97, n.° 223 e jurisprudência referida).
37 No entanto, estes requisitos não podem ser interpretados no sentido de que se opõem a que o legislador da União, no âmbito de uma norma que adota, utilize um conceito jurídico abstrato, nem no sentido de que impõe que essa norma abstrata refira as diferentes hipóteses concretas em que é suscetível de ser aplicada, na medida em que o legislador não pode determinar antecipadamente todas essas hipóteses (Acórdão de 16 de fevereiro de 2022, Hungria/Parlamento e Conselho, C‑156/21, EU:C:2022:97, n.° 224 e jurisprudência referida).
38 Quanto ao princípio da legalidade em matéria penal, há que salientar que embora a Diretiva 2011/16 alterada não fixe ela própria nenhuma sanção para a violação da obrigação de apresentação de informações, o seu artigo 25.°‑A prevê, a este respeito, que os Estados‑Membros devem determinar sanções efetivas, proporcionadas e dissuasivas, ou seja, sanções que podem revestir um caráter penal, indicando o órgão jurisdicional de reenvio, de resto, que é o caso no atinente às sanções previstas pelo direito belga. Nesta medida, uma eventual falta de clareza ou de precisão dos conceitos e dos prazos sobre os quais incidem a segunda e terceira questões, conceitos e prazos que determinam os comportamentos cujo respeito é exigido aos litigantes em causa sob pena de aplicação dessas sanções, pode prejudicar o princípio da legalidade em matéria penal.
39 O referido princípio, consagrado no artigo 49.°, n.° 1, da Carta, que constitui uma expressão particular do princípio geral da segurança jurídica, implica, com efeito, nomeadamente, que a lei defina claramente as infrações e as respetivas penas [Acórdão de 8 de março de 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efeito direto), C‑205/20, EU:C:2022:168, n.° 47 e jurisprudência referida].
40 A legalidade em matéria penal é respeitada quando o litigante pode saber, a partir do teor da disposição pertinente e, se necessário, recorrendo à interpretação que lhe é dada pelos tribunais, quais os atos e omissões pelos quais responde penalmente (Acórdão de 5 de dezembro de 2017, M.A.S. e M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, n.° 56 e jurisprudência referida).
41 Há que lembrar, por outro lado, que o princípio da legalidade dos delitos e das penas faz parte das tradições constitucionais comuns aos Estados‑Membros e foi consagrado por diversos tratados internacionais, nomeadamente no artigo 7.°, n.° 1, da CEDH. Ora, resulta das Anotações relativas à Carta dos Direitos Fundamentais (JO 2007, C 303, p. 17) que, nos termos do artigo 52.°, n.° 3, da Carta, o direito garantido no seu artigo 49.° tem o mesmo sentido e âmbito que o direito assim garantido pela CEDH (Acórdão de 5 de dezembro de 2017, M.A.S. e M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, n.os 53 e 54).
42 A este propósito, resulta da jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (a seguir «TEDH») relativa ao artigo 7.° da CEDH que, devido ao caráter necessariamente geral dos atos legislativos, a sua redação não pode apresentar uma precisão absoluta. Daí decorre, designadamente, que, embora a utilização da técnica legislativa que consiste no recurso a categorias gerais, em vez de listas exaustivas, deixe frequentemente zonas de sombra nos contornos da definição, essas dúvidas a respeito de casos limite não bastam, por si só, para tornar uma disposição incompatível com o artigo 7.° da referida convenção, desde que essa disposição se revele suficientemente clara na grande maioria dos casos (v., neste sentido, nomeadamente, TEDH, 15 de novembro de 1996, Cantoni c. França, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, §§ 31 e 32).
43 Do mesmo modo, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o princípio nulla poena sine lege certa não pode ser interpretado no sentido de que obsta à clarificação gradual das regras da responsabilidade penal através da interpretação jurisprudencial, contanto que esta seja razoavelmente previsível (Acórdão de 28 de março de 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, n.° 167 e jurisprudência referida).
44 À luz das considerações precedentes, a circunstância de uma regulamentação se referir a conceitos gerais que devem ser clarificados gradualmente não obsta, em princípio, a que se considere que essa regulamentação prevê regras claras e precisas que permitem ao litigante prever que atos e omissões são suscetíveis de ser objeto de sanções de natureza penal (v., neste sentido, Acórdão de 5 de maio de 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, n.° 42). A este respeito, o que importa é saber se a aparência de ambiguidade ou de caráter vago desses conceitos pode ser dissipada através do recurso aos métodos ordinários de interpretação do direito. Além disso, quando os referidos conceitos correspondem aos utilizados nas convenções e práticas internacionais pertinentes, essas convenções e práticas podem fornecer orientações adicionais ao órgão jurisdicional encarregado dessa interpretação [v., neste sentido, Acórdão de 25 de novembro de 2021, État luxembourgeois (Informações sobre um grupo de contribuintes) (C‑437/19, EU:C:2021:953, n.os 69 a 71].
45 Por último, o Tribunal de Justiça sublinhou que o grau de previsibilidade exigido depende em larga medida do conteúdo do texto em questão, do domínio por ele abrangido, bem como do número e da qualidade dos seus destinatários. A previsibilidade da lei não se opõe a que a pessoa em causa recorra a aconselhamento jurídico adequado a fim de avaliar, com um grau razoável nas circunstâncias do processo em causa, as consequências que podem resultar de determinado ato. Isto é especialmente verdade no que diz respeito a profissionais que estão habituados a agir com grande prudência no exercício da sua profissão. Por conseguinte, pode esperar‑se que avaliem com especial cuidado os riscos que o mesmo comporta (Acórdão de 5 de maio de 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, n.° 43 e jurisprudência referida).
46 É à luz das considerações precedentes que os conceitos referidos na segunda questão devem ser analisados.
47 Em primeiro lugar, quanto ao conceito de «mecanismo», não é objeto de uma definição específica no artigo 3.° da Diretiva 2011/16 alterada, sob a epígrafe «Definições». Este conceito é utilizado nessa diretiva, quer isolado, quer acompanhado de outros termos, para formar as expressões «mecanismo transfronteiriço», «mecanismo transfronteiriço a comunicar», «mecanismo comercializável» e «mecanismo personalizado». O termo «mecanismo» é também utilizado no anexo IV em locuções como mecanismo «que tem por efeito converter rendimento em capital, donativos ou outras categorias de rendimentos que são tributados a um nível mais baixo ou que são isentos de impostos», mecanismo «que inclui operações circulares [...]» ou, ainda, na expressão «em que o intermediário tem direito a receber honorários [...] pelo mecanismo e esses honorários são fixados por referência [a]o montante da vantagem fiscal resultante do mecanismo». Por fim, é indicado no artigo 3.°, ponto 18, da referida diretiva, que o termo «mecanismo» inclui também uma série de mecanismos e que um mecanismo pode ser constituído por mais do que um passo ou parte.
48 Por outro lado, o considerando 2 da Diretiva 2018/822 declara que «[o]s Estados‑Membros enfrentam cada vez mais dificuldades para proteger as suas matérias coletáveis nacionais da erosão à medida que as estruturas de planeamento fiscal se tornaram particularmente sofisticadas, aproveitando muitas vezes a maior mobilidade tanto dos capitais como das pessoas no mercado interno», e indica que «[e]ssas estruturas consistem geralmente em mecanismos que são desenvolvidos em várias jurisdições e que promovem a transferência dos lucros tributáveis para regimes fiscais mais favoráveis ou têm por efeito reduzir a fatura fiscal global do contribuinte».
49 Resulta do exposto que o termo «mecanismo» se deve entender no seu sentido corrente de dispositivo, operação, estrutura, montagem, que tem por objeto, no contexto da Diretiva 2011/16 alterada, a realização de um planeamento fiscal. Dada a grande variedade e a sofisticação das estruturas de planeamento fiscal possíveis, salientadas no considerando 2 da Diretiva 2018/822, não se pode excluir, como refere, em substância, o artigo 3.°, ponto 18, in fine, da Diretiva 2011/16 alterada, que um mecanismo possa ele próprio ser constituído por diversos mecanismos. Pode ser esse o caso de um mecanismo que contém a implementação coordenada, nomeadamente em Estados‑Membros diferentes ou segundo um calendário escalonado, de dispositivos jurídicos e fiscais distintos que não são apenas passos ou partes desse mecanismo, mas que prosseguem já, individual e separadamente, a realização de planeamentos fiscais e que, combinados entre sim prosseguem a realização de um planeamento fiscal de conjunto.
50 Importa acrescentar que a tomada em consideração das práticas de planeamento fiscal através do conceito genérico de «mecanismo» é uma forma de proceder bem enraizada, como reflete, nomeadamente, o Model Mandatory Disclosure Rules for Addressing CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures da OCDE (2018) (a seguir «modelo de regras da OCDE»), elaborado com base nas boas práticas recomendadas pelo relatório sobre a Ação 12 do BEPS, e evocado pelo legislador da União no considerando 4, in fine, da Diretiva 2018/822. No ponto 23 dos comentários contidos no modelo de regras da OCDE, precisa‑se que o termo «mecanismo» é parte integrante do conceito de «[m]ecanismo para contornar a NCC» e que essa definição pretende ser suficientemente vasta e robusta para englobar qualquer mecanismo, plano ou esquema, assim como todos os passos e transações que dele façam parte ou através dos quais esse dispositivo se efetive.
51 A OBFG considera que, uma vez que a obrigação de declaração visa cada «mecanismo transfronteiriço a comunicar», a circunstância de esse mecanismo poder ser composto por uma série de mecanismos é suscetível de suscitar incerteza quanto ao alcance das obrigações de comunicação concretas que há que respeitar.
52 A este propósito, resulta do artigo 8.°‑AB da Diretiva 2011/16 alterada que a obrigação em causa visa, em princípio, qualquer «mecanismo transfronteiriço a comunicar», ou seja, em conformidade com o artigo 3.°, ponto 19, da referida diretiva, qualquer mecanismo transfronteiriço que contenha pelo menos uma das características‑chave descritas no anexo IV, que apresentem uma indicação de um potencial risco de evasão fiscal, nos termos do artigo 3.°, ponto 20, da mesma diretiva. Neste contexto, só se e na medida em que um mecanismo seja ele próprio constituído por mecanismos que não constituam apenas passos ou partes daquele, mas prossigam já, individual e separadamente, a realização de planeamentos fiscais, e sejam já constitutivos de «mecanismos transfronteiriços a comunicar», ou seja, mecanismos que, individual e isoladamente, contenham um «potencial risco de evasão fiscal», a referida obrigação de apresentação de informações se aplica a cada um desses mecanismos, além de se aplicar, no momento oportuno, ao mecanismo de conjunto que compõem. Em contrapartida, quando um «mecanismo transfronteiriço a comunicar» é composto por mecanismos que não correspondem a essas características, a mesma obrigação só existe relativamente a esse mecanismo e só surge na data em que esse mecanismo preencher uma das condições temporais previstas no artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16 alterada.
53 Tendo em conta as considerações expostas e à luz da jurisprudência recordada nos n.os 36 a 45 do presente acórdão, há que considerar que o conceito de «mecanismo» se afigura suficientemente claro e preciso face às exigências decorrentes dos princípios da segurança jurídica e da legalidade em matéria penal.
54 Em segundo lugar, quanto aos conceitos de «mecanismo transfronteiriço», de «mecanismo comercializável» e de «mecanismo personalizado», são respetivamente definidos no artigo 3.°, pontos 18, 24 e 25, da Diretiva 2011/16 alterada.
55 A qualificação de «mecanismo transfronteiriço» é essencialmente determinada, no artigo 3.°, ponto 18, da Diretiva 2011/16 alterada, à luz da residência para efeitos fiscais do ou dos participantes nesse mecanismo, da localização da atividade desse ou desses participantes ou, ainda, das consequências que o referido mecanismo pode ter na troca automática de informações ou na identificação dos beneficiários efetivos do mesmo mecanismo.
56 Quanto, primeiro, aos conceitos de «residência para efeitos fiscais» e de «localização da atividade», há que reconhecer que não suscitam nenhuma particular dificuldade de compreensão.
57 Quanto, segundo, ao conceito de «participante no mecanismo», embora não sendo especificamente definido na Diretiva 2011/16 alterada, compreende‑se, no entanto, facilmente como abrangendo o «contribuinte relevante», referido no artigo 3.°, ponto 22, da referida diretiva, e não abrangendo, a priori, o «intermediário», na aceção do artigo 3.°, ponto 21, da mesma diretiva, sem prejuízo, todavia, da eventualidade de esse intermediário, além de realizar as operações mencionadas no referido ponto 21, tomar efetivamente parte no mecanismo enquanto contribuinte relevante.
58 Terceiro, quanto à apreciação do «impacto na troca automática de informações ou na identificação do beneficiário efetivo» que um mecanismo pode ter, é suficientemente explicitado pelo anexo IV, uma vez que este último refere, como categoria D, as características‑chave específicas relativas à troca automática de informações e aos beneficiários efetivos. Esta categoria D contém, nos seus n.os 1 e 2, listas de diversas modalidades de organização ou de funcionamento segundo as quais um mecanismo pode ter o efeito de contornar a obrigação de apresentação de informações ou ainda ocultar, através do recurso a cadeias opacas de propriedade, a identidade dos beneficiários efetivos dessas modalidades de organização ou de funcionamento.
59 Decorre das considerações expostas que o conceito de «mecanismo transfronteiriço», nos seus diferentes aspetos, se afigura, após exame das disposições da Diretiva 2011/16 alterada e tendo em conta a jurisprudência mencionada nos n.os 36 a 45 do presente acórdão, suficientemente claro e preciso à luz das exigências decorrentes dos princípios da segurança jurídica e da legalidade em matéria penal.
60 O mesmo se pode dizer dos conceitos, independentes um do outro, de «mecanismo comercializável» e de «mecanismo personalizado», correspondendo o primeiro a um mecanismo transfronteiriço concebido, comercializado, pronto a aplicar ou disponibilizado para aplicação de uma forma que dispensa uma adaptação substancial desse mecanismo, e sendo o segundo definido como qualquer mecanismo transfronteiriço que não seja um mecanismo comercializável. Com efeito, quanto, em especial, ao termo «substancial», há que salientar que é esclarecido pela característica‑chave A.3 do anexo IV, da qual resulta, no essencial, que um mecanismo que não precisa de ser substancialmente adaptado para ser aplicado é um mecanismo que contém documentos e/ou uma estrutura substancialmente normalizados e que está disponível para vários contribuintes.
61 Em terceiro lugar, o conceito de «intermediário» é definido no artigo 3.°, ponto 21, da Diretiva 2011/16 alterada como designando, segundo o primeiro parágrafo dessa disposição, «qualquer pessoa que conceba, comercialize, organize ou disponibilize para aplicação ou administre a aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar», mas também, de acordo com o segundo parágrafo da referida disposição, «qualquer pessoa que, tendo em conta os factos e circunstâncias pertinentes e com base na informação disponível e nos conhecimentos e competências relevantes necessários para prestar esses serviços, saiba ou possa razoavelmente esperar‑se que saiba que se comprometeu a prestar, diretamente ou através de outras pessoas, ajuda, assistência ou aconselhamento no que diz respeito à conceção, comercialização, organização ou disponibilização para a aplicação ou à administração da aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar».
62 A mesma disposição acrescenta que, para ser um intermediário, uma pessoa deve preencher, pelo menos, uma das quatro seguintes condições adicionais, relativas à existência de uma ligação com o território dos Estados‑Membros, a saber, ser residente, para efeitos fiscais, num Estado‑Membro, ter um estabelecimento estável num Estado‑Membro através do qual são prestados os serviços relacionados com o mecanismo, estar constituída num Estado‑Membro ou ser regida pela legislação de um Estado‑Membro, ou estar registada junto de uma associação profissional relacionada com a prestação de serviços de natureza jurídica, fiscal ou de consultoria num Estado‑Membro.
63 Resulta do pedido de decisão prejudicial que as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio incidem sobretudo no conceito de «intermediário» na medida em que abrange, no artigo 3.°, ponto 21, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/16 alterada, as pessoas que são apenas, em substância, intermediários auxiliares ou ainda, segundo os termos do modelo de regras da OCDE, «[p]restadores de serviços», pois só se comprometem a fornecer «ajuda, assistência ou aconselhamento» (a seguir «intermediários auxiliares»), por oposição às pessoas mencionadas no artigo 3.°, ponto 21, primeiro parágrafo, dessa diretiva, que concebem, comercializam, organizam ou disponibilizam para aplicação ou administram essa aplicação do mecanismo transfronteiriço (a seguir «intermediários principais») e que o mesmo modelo de regras designa «[p]romotores» do mecanismo.
64 Ora, importa, neste contexto, observar que o artigo 3.°, ponto 21, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/16 alterada, através do seu conteúdo recordado no n.° 61 do presente acórdão, tem uma formulação que não se afigura, tendo em conta a jurisprudência referida nos n.os 36 a 45 do presente acórdão, carecer da precisão necessária para permitir aos operadores interessados identificarem‑se como fazendo, ou não, parte da categoria das pessoas sujeitas à obrigação de apresentação de informações. Em particular, é o caso do conceito de pessoa que se «comprometeu a prestar, diretamente ou através de outras pessoas, ajuda, assistência ou aconselhamento», que é central para permitir essa identificação.
65 Em quarto lugar, o conceito de «empresa associada» é definida no artigo 3.°, ponto 23, da Diretiva 2011/16 alterada, que prevê que, para efeitos do artigo 8.°‑AB dessa diretiva, tal empresa é uma pessoa que esteja relacionada com outra pessoa de uma das diferentes formas que este artigo 3.°, ponto 23, expõe, quando, segundo certas modalidades e sob certas condições, esta primeira pessoa participe na gestão dessa outra pessoa, no seu controlo, no seu capital ou nos seus lucros. Esta disposição prevê também, nomeadamente, que, em caso de participação conjunta de outra ou outras pessoas, todas as pessoas que participam são consideradas empresas associadas. Indica, além disso, as modalidades de consideração das participações indiretas e especifica que se considera que o cônjuge e os parentes na linha reta ascendente ou descendente da pessoa singular formam com ela uma única pessoa.
66 Ora, tendo em conta a jurisprudência recordada nos n.os 36 a 45 do presente acórdão, tal disposição, embora redigida em termos amplos, cumpre manifestamente as exigências de clareza e precisão decorrentes dos princípios da segurança jurídica e da legalidade em matéria penal. A este propósito, há que salientar que as considerações tecidas pela OBFG nas suas observações quanto a esta definição não respeitam tanto a uma eventual falta de clareza da mesma disposição, mas sobretudo ao seu alcance.
67 Em quinto lugar, quanto às características‑chave que figuram no anexo IV, o considerando 9 da Diretiva 2018/822 dispõe, em substância, que, tendo em conta que o planeamento fiscal agressivo se complexifica e se adapta constantemente às contramedidas defensivas adotadas pelas autoridades fiscais, é mais eficaz tentar abranger os mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivos através da elaboração de uma lista dos aspetos e dos elementos que possam constituem «características‑chave» desses mecanismos, em vez de definir o conceito de planeamento fiscal agressivo.
68 O artigo 3.°, ponto 20, da Diretiva 2011/16 alterada define a característica‑chave como sendo «uma característica ou um elemento de um mecanismo transfronteiriço que apresenta uma indicação de um potencial risco de evasão fiscal, conforme consta do anexo IV».
69 As características‑chave definidas no referido anexo são repartidas por diferentes categorias, a saber, «características‑chave genéricas relacionadas com o teste do benefício principal», incluídas na categoria A, características‑chave «específicas», as primeiras relacionadas com o «teste do benefício principal», incluídas na categoria B, as segundas relacionadas com as «operações transfronteiriças», incluídas na categoria C, as terceiras relativas à «troca automática de informações e aos beneficiários efetivos», incluídas na categoria D, e as quartas relativas «a preços de transferência», incluídas na categoria E.
70 Uma vez que a presença de certas características‑chave num mecanismo transfronteiriço basta para demonstrar que esse mecanismo apresenta um risco potencial de evasão fiscal, outras, as das categorias A, B e C, n.° 1, alínea b), i), e alíneas c) e d), só podem ser tidas em conta quando preencherem o «teste do benefício principal», definido na parte I do anexo IV. Este último teste é satisfeito quando «[seja] possível determinar que a obtenção de uma vantagem fiscal é o benefício principal ou um dos benefícios principais que, à luz de todos os factos e circunstâncias pertinentes, uma pessoa pode razoavelmente esperar obter de um mecanismo».
71 Ora, há que observar que as características‑chave assim definidas no anexo IV se referem a características específicas e concretas de mecanismos fiscais que os intermediários, na aceção da Diretiva 2011/16 alterada, que são, regra geral, especialistas da fiscalidade, ou mesmo, na falta de intermediários, os contribuintes que concebem, eles próprios, mecanismos transfronteiriços de planeamento fiscal, podem identificar sem grande dificuldade.
72 Além disso, as definições das características‑chave contidas no anexo IV podem ser associadas às análises pormenorizadas contidas no relatório sobre a Ação 12 do BEPS e no estudo de impacto.
73 De resto, e como salientou o advogado‑geral no n.° 88 das suas conclusões, embora seja verdade que tanto a variedade como o alcance das características‑chave implicam que estas abranjam um grupo heterogéneo de mecanismos, esta circunstância não é suscetível de tornar a aplicação da obrigação de apresentação de informações imprevisível para os particulares a ela sujeitos.
74 Quanto à alegação da OBFG segundo a qual o critério do benefício principal constitui um critério subjetivo, importa salientar que esse critério remete para o benefício que «à luz de todos os factos e circunstâncias pertinentes, uma pessoa pode razoavelmente esperar obter [desse] mecanismo». Não se afigura particularmente difícil para um intermediário e, na falta de intermediário sujeito à obrigação de apresentação de informações, para o contribuinte relevante, pronunciar‑se sobre a questão de saber se o benefício principal ou um dos benefícios principais que se podem razoavelmente esperar obter do mecanismo que concebem e/ou utilizam é de natureza fiscal. A este respeito, o relatório sobre a Ação 12 do BEPS indica que o teste do benefício principal compara o montante da vantagem fiscal esperada com todas as outras vantagens que podem resultar da operação, e tem o mérito de se fundar numa avaliação objetiva das vantagens fiscais.
75 Tendo em conta as considerações expostas e à luz da jurisprudência recordada nos n.os 36 a 45 do presente acórdão, há que considerar que as características‑chave definidas no anexo IV se afiguram suficientemente claras e precisas face às exigências decorrentes dos princípios da segurança jurídica e da legalidade em matéria penal.
76 Em sexto lugar, o artigo 8.°‑AB, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2011/16 alterada fixa o ponto de partida do prazo de 30 dias imposto aos intermediários para a execução da obrigação de apresentação de informações no dia seguinte àquele em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar é disponibilizado para ser aplicado, ou no dia seguinte àquele em que o referido mecanismo está pronto para ser aplicado, ou no momento em que tenha sido realizado o primeiro passo na aplicação do mesmo mecanismo, consoante o que acontecer primeiro.
77 O artigo 8.°‑AB, n.° 1, segundo parágrafo, dessa diretiva dispõe, além disso, que, «[n]ão obstante o primeiro parágrafo, os intermediários a que se refere o artigo 3.°, ponto 21, segundo parágrafo, são igualmente obrigados a apresentar informações no prazo de 30 dias a contar do dia seguinte àquele em que prestaram ajuda, assistência ou aconselhamento, quer diretamente quer por intermédio de outras pessoas».
78 Por fim, quando a obrigação de apresentação de informações incumbe ao contribuinte relevante, na falta de um intermediário sujeito a essa obrigação, o artigo 8.°‑AB, n.° 7, da referida diretiva dispõe, em substância e em termos próximos dos utilizados em relação aos intermediários principais, que o prazo de 30 dias se conta a partir do dia seguinte ao dia em que o mecanismo foi disponibilizado para aplicação, ou esteja pronto para ser aplicado por esse contribuinte, ou ainda quando tenha sido realizado o primeiro passo da sua aplicação relativamente ao referido contribuinte, consoante o que acontecer primeiro.
79 A lógica da Diretiva 2011/16 alterada e a da obrigação de apresentação de informações que impõe implicam que se fixe o momento em que surge essa obrigação. A aplicação do mecanismo a comunicar, ou ainda a ajuda, assistência ou aconselhamento fornecidos constituem, como resulta das disposições referidas nos n.os 76 a 78 do presente acórdão, os eventos escolhidos pelo legislador da União a este respeito.
80 Primeiro, quanto ao conceito de «aplicação do mecanismo transfronteiriço», designa, como salientou o advogado‑geral no n.° 107 das suas conclusões e sugere a linguagem corrente, a passagem da fase conceptual para a fase operacional desse mecanismo. Este conceito não pode ser considerado impreciso ou pouco claro para o ou os intermediários referidos no artigo 3.°, ponto 21, primeiro parágrafo, da Diretiva 2011/16 alterada e, na falta de intermediário, para o contribuinte relevante. Com efeito, esses intermediários e, na falta de intermediário, o contribuinte relevante, conhecem o mecanismo em causa e podem, portanto, determinar com precisão o momento em que se realiza essa passagem.
81 Segundo, quanto à referência à prestação de ajuda, assistência ou aconselhamento, aplicável aos intermediários mencionados no artigo 8.°‑AB, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/16 alterada, que são os referidos no artigo 3.°, ponto 21, segundo parágrafo, dessa diretiva, há que salientar que essa prestação pode estender‑se por um determinado período.
82 Contudo, este artigo 8.°‑AB, n.° 1, segundo parágrafo, não especifica se o ponto de partida do prazo de comunicação de que dispõem os intermediários começa no dia seguinte ao primeiro ou último dia do período durante o qual são prestados a ajuda, assistência ou aconselhamento.
83 Além disso, há que sublinhar que a obrigação de apresentação de informações que incumbe aos referidos intermediários, referidos no artigo 3.°, ponto 21, segundo parágrafo, da referida diretiva, só pode, logicamente, existir a partir do momento em que a pessoa em causa saiba ou possa razoavelmente esperar‑se que saiba que se comprometeu a prestar, diretamente ou através de outras pessoas, ajuda, assistência ou aconselhamento no que diz respeito à conceção, comercialização, organização ou disponibilização para a aplicação ou à administração da aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar e seja, portanto, um «intermediário», sujeito à obrigação de apresentação de informações. Esse momento pode, sendo caso disso e em função das informações que estão à disposição dessa pessoa sobre a natureza exata do mecanismo em causa, só se verificar após o início da sua prestação de ajuda, assistência ou aconselhamento. Esta é uma das razões, nomeadamente, pelas quais o artigo 3.°, ponto 21, segundo parágrafo, da mesma diretiva especifica que a referida pessoa tem o direito de contrapor provas de que não sabia ou que não podia razoavelmente esperar‑se que soubesse que estava envolvida num mecanismo transfronteiriço a comunicar.
84 Por fim, importa considerar, como salientou o advogado‑geral no n.° 109 das suas conclusões e como resulta do considerando 7 da Diretiva 2018/822, que deve ser dada preferência à apresentação antecipada das informações à Administração Fiscal, ou seja, antes da aplicação do mecanismo. Nesta medida, e como observou, em substância, o advogado‑geral no n.° 112 das suas conclusões, importa, tanto quanto possível, limitar o risco de execução de obrigações de apresentação de informações em relação a mecanismos cuja aplicação continua a ser incerta, o que pode acontecer particularmente nos casos dos intermediários auxiliares, que, sendo menos diretamente implicados do que os intermediários principais, são por essa razão menos suscetíveis de serem precisamente informados do estado de adiantamento do mecanismo em causa.
85 Nestas condições, há que deduzir, quer da utilização, no artigo 8.°‑AB, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/16 alterada, de um tempo verbal no passado («prestaram»), quer da regra aplicada aos intermediários principais, segundo a qual o prazo de declaração corre, não desde o início da sua implicação na conceção do mecanismo, mas apenas na fase da sua aplicação, que o prazo de declaração dos intermediários auxiliares só pode começar a correr no dia seguinte à data em que terminaram a sua prestação de ajuda, assistência ou aconselhamento e, o mais tardar, no dia definido por este artigo 8.°‑AB, n.° 1, primeiro parágrafo, desde que dele tenham conhecimento. Importa acrescentar que estas considerações se fazem com reserva da faculdade de esses intermediários se desonerarem da sua obrigação de apresentação de informações se o desejarem, antes mesmo que o prazo de 30 dias fixado para esse fim comece a correr, portanto, nomeadamente, desde o início da sua prestação de ajuda, assistência ou aconselhamento.
86 Tendo em conta as considerações expostas e à luz da jurisprudência recordada nos n.os 36 a 45 do presente acórdão, há que considerar que o ponto de partida do prazo de comunicação de informações é, para as diferentes categorias de intermediários visadas pela Diretiva 2011/16 alterada, assim como para o contribuinte relevante quando a obrigação de apresentação de informações lhe incumba, determinado de forma suficientemente clara e precisa à luz das exigências decorrentes dos princípios da segurança jurídica e da legalidade em matéria penal.
87 Importa, nestas condições, concluir que o exame da segunda e terceira questões não põe em causa a validade da Diretiva 2011/16 alterada, à luz dos princípios da segurança jurídica e da legalidade em matéria penal.
88 Quanto ao respeito pelo artigo 7.° da Carta, a segunda e terceira questões incidem, em substância, sobre o ponto de saber se, independentemente do aspeto do respeito pelo sigilo profissional, os conceitos e prazos referidos nessas questões são suficientemente precisos para que a ingerência na vida privada do intermediário e do contribuinte relevante que a obrigação de apresentação de informações implica seja ela própria definida de forma suficientemente precisa em relação às informações que essa comunicação deve conter.
89 Uma vez que, como salienta o advogado‑geral: no n.° 123 das suas conclusões, o artigo 7.° da Carta não impõe nenhuma obrigação mais rigorosa do que o artigo 49.° desta em termos de clareza ou de precisão dos conceitos utilizados e dos prazos fixados, há que considerar que a ingerência na vida privada do intermediário e do contribuinte relevante que a obrigação de declaração implica é ela própria definida de forma suficientemente precisa em relação às informações que essa comunicação deve conter. Isto, todavia, sem prejuízo do exame da questão de saber se a referida ingerência não excede o que é necessário para a salvaguarda dos objetivos de interesse geral que a Diretiva 2011/16 alterada prossegue, que é o objeto da quinta questão prejudicial.
90 Tendo em conta todas as considerações expostas, há que concluir que o exame dos aspetos sobre os quais incidem a segunda e a terceira questões prejudiciais não revelou nenhum elemento suscetível de afetar a validade da Diretiva 2011/16 alterada à luz do princípio da segurança jurídica, do princípio da legalidade em matéria penal consagrado no artigo 49.°, n.° 1, da Carta e do direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta.
Quanto à quarta questão prejudicial
91 A quarta questão é relativa à obrigação de notificação, prevista no artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada, e é semelhante à submetida, tratando‑se de advogados, no processo que deu lugar ao Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963). Esta questão respeita, no caso em apreço, aos intermediários que, não sendo advogados, estão sujeitos a sigilo profissional por força do direito nacional.
Considerações liminares sobre o alcance do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada
92 Antes do exame desta questão, há que apreciar as observações da Comissão, reiteradas na audiência, segundo as quais a faculdade dos Estados‑Membros, prevista no artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada, de substituir a obrigação de apresentação de informações pela de notificação, foi instituída não em relação a todos os profissionais sujeitos a sigilo profissional por força do direito nacional, mas apenas em relação àqueles de entre eles que são equiparáveis aos advogados na medida em que estão investidos, pelo direito nacional, da qualidade de representação em sede judicial. A Comissão acrescentou que o legislador da União quis, atendendo à variedade dos sistemas jurídicos nacionais, deixar a determinação desses profissionais à apreciação de cada Estado‑Membro.
93 Nas suas observações escritas e na audiência, o Conselho da União Europeia considerou, também, que não se justifica, tratando‑se do sigilo profissional, conceder aos intermediários que não são advogados a mesma proteção que aos advogados. A este respeito, afirmou nomeadamente, em substância, que a faculdade de substituição prevista pelo artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada só foi conferida aos Estados‑Membros para lhes permitir que cumpram as exigências decorrentes da Carta e das jurisprudências do TEDH e do Tribunal de Justiça.
94 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, para a interpretação de uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte [Acórdão de 20 de outubro de 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Afastamento da vítima de tráfico de seres humanos), C‑66/21, EU:C:2022:809, n.° 55 e jurisprudência referida].
95 Quanto aos termos do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada, há que observar que as versões linguísticas dessa disposição divergem. A versão em língua inglesa utiliza a expressão «legal professional privilege», que se deve considerar que remete, no contexto do direito da União, e como afirma a Comissão, para o sigilo profissional do advogado e dos outros profissionais que lhe podem ser equiparados na medida em que estão habilitados, ao abrigo do direito nacional aplicável, a assegurar a representação legal de um cliente nos órgãos jurisdicionais nacionais. Duas versões linguísticas, a saber, a maltesa e a romena, contêm uma tradução literal desta expressão inglesa (respetivamente privileġġ professjonali legali e privilegiu profesional legal). A versão em língua grega faz expressamente referência ao «sigilo profissional do advogado segundo o direito nacional» (το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας). Em contrapartida, as outras dezoito versões linguísticas contêm expressões que remetem, em substância, para o sigilo profissional aplicável por força do direito nacional, sem referência ao sigilo profissional do advogado. Estas outras versões linguísticas podem, portanto, visar profissões (como as de consultor fiscal, notário, auditor, contabilista, banqueiro) obrigados a sigilo profissional por força do direito nacional, mas, a priori, não investidos por esse mesmo direito de um poder de representação em juízo.
96 Quanto ao considerando 8 da Diretiva 2018/822, relativo à inserção do artigo 8.°‑AB, n.° 5, na Diretiva 2011/16, contém, nas suas vinte e duas versões linguísticas, as mesmas divergências terminológicas, bem como as particularidades adicionais seguintes. A versão em língua grega desse considerando refere‑se ao sigilo profissional em geral (το επαγγελματικό απόρρητο), sem já mencionar, como faz a versão em língua grega desse artigo 8.°‑AB, n.° 5, o sigilo profissional do advogado. Em sentido inverso, a versão em língua dinamarquesa do referido considerando faz referência ao advogado, prevendo que a obrigação de comunicação não pode ser imposta em caso de «confidencialidade da correspondência entre o advogado e o seu cliente, ou de uma obrigação legal semelhante prevista pela lei» (på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt), enquanto a versão em língua dinamarquesa do referido artigo 8.°‑AB, n.° 5, não menciona os advogados.
97 Decorre do exposto que a interpretação literal do artigo 8.°‑AB, n.° 5, na Diretiva 2011/16 alterada não permite determinar de forma clara e unívoca o alcance, quanto aos profissionais que podem ser afetados, da faculdade reconhecida, pela Diretiva 2011/16 alterada, aos Estados‑Membros, de substituírem a obrigação de apresentação de informações pela de notificação.
98 Quanto ao contexto e objetivos prosseguidos pela Diretiva 2011/16 alterada, importa, em primeiro lugar, recordar que, como resulta do considerando 2 da Diretiva 2018/822, esta visa permitir aos Estados‑Membros proteger eficazmente as suas matérias coletáveis nacionais da erosão que sofrem devido à implementação, por contribuintes, de estruturas de planeamento fiscal particularmente sofisticados. Resulta também desse considerando que, para permitir essa proteção eficaz, importa que os Estados‑Membros obtenham informações completas e pertinentes sobre os mecanismos fiscais potencialmente agressivos para poderem reagir prontamente contra as práticas fiscais prejudiciais e colmatar as lacunas através da aprovação de legislação ou da realização de avaliações de risco adequadas e de ações inspetivas. Além disso, como resulta dos considerandos 4 e 8 dessa diretiva, esta tem também por objetivo assegurar o bom funcionamento do mercado interno combatendo a evasão e a fraude fiscais no mesmo. Para a realização de cada um destes objetivos, a comunicação obrigatória de informações sobre os mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivos através da comunicação de informações imposta aos intermediários foi considerada essencial pelo legislador da União, como resulta dos considerandos 6 a 8 da referida diretiva.
99 Ora, como o advogado‑geral observou, em substância, nos n.os 202 a 204 das suas conclusões, interpretar o artigo 8.°‑AB da Diretiva 2011/16 alterada no sentido de que permite aos Estados‑Membros concederem a dispensa dessa comunicação a todos os intermediários, como nomeadamente os consultores fiscais, notários, auditores, contabilistas ou banqueiros, desde que estejam sujeitos a sigilo profissional por força do direito nacional aplicável, teria, potencialmente, por consequência abrir caminho para um questionamento da própria eficácia do mecanismo de comunicação assim instituído pelo legislador da União.
100 Em segundo lugar, há que notar, à semelhança da Comissão e como salientou o advogado‑geral no n.° 206 das suas conclusões, que a Diretiva 2011/16 alterada e, mais particularmente, a obrigação de apresentação de informações e de notificação que institui no seu artigo 8.°‑AB são estreitamente inspiradas em documentos da OCDE e, nomeadamente, na regra 2.4 do modelo de regras da OCDE.
101 Esta regra, intitulada «Circunstâncias em que um intermediário está dispensado de comunicação», dispõe assim que a dispensa de comunicação, motivada por regras de sigilo profissional previstas pelo direito interno, só se aplica «na medida em que a comunicação revele intercâmbios confidenciais entre um advogado ou outro representante legal [attorney, solicitor or other admitted legal representative na versão em língua inglesa] e um [c]liente, como definido nos [c]omentários sobre o artigo 26.° do Convenção Modelo da OCDE».
102 O ponto 80 da parte III do Modelo de regras da OCDE, intitulado «Comentários», explana, no mesmo sentido, que «[a]s regras de declaração obrigatória de informações não conduzem um advogado ou um representante legal [“attorney, solicitor or other admitted legal representative” na versão em língua inglesa] a revelar informações protegidas pelo sigilo profissional ou por outras obrigações profissionais equivalentes em matéria de confidencialidade».
103 Quanto aos comentários sobre o artigo 26.° do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, adotado pela OCDE, referem‑se também, no seu ponto 19.4, à proteção concedida às comunicações confidenciais entre um cliente e um «advogado ou outro representante legal [“attorney, solicitor or other admitted legal representative” na versão em língua inglesa]».
104 Resulta do exposto que os trabalhos que inspiraram a redação da Diretiva 2011/16 alterada, no que respeita à obrigação de apresentação de informações e de notificação, só visavam, em substância, a proteção do sigilo profissional do advogado e dos outros profissionais legalmente habilitados a assegurar, à semelhança daquele, a representação em juízo.
105 Em terceiro lugar, há que considerar que a remessa operada pelo artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada para o sigilo profissional aplicável «por força do direito nacional» se explica pelo facto de, embora a proteção reforçada dos intercâmbios entre um advogado e o seu cliente estar já garantida a nível da União com base nos artigos 7.° e 47.° da Carta, as modalidades dessa proteção e, sobretudo, as condições e limites em que outros profissionais obrigados ao sigilo profissional podem, sendo caso disso, invocar uma proteção equiparável, são regidas pelos direitos nacionais. A este respeito, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que certos Estados‑Membros estendem a capacidade de assegurar a representação em juízo a outras profissões além da de advogado.
106 Embora se justifique, portanto, como prevê o artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada, que os Estados‑Membros disponham, neste contexto, de uma margem de apreciação no exercício da sua faculdade de substituir a obrigação de apresentação de informações pela de notificação, para lhes permitir ter em conta profissões, além da de advogado, que habilitem a assegurar a representação em juízo, não é menos verdade que esta margem de apreciação não visa permitir aos referidos Estados‑Membros estender o benefício dessa substituição de obrigações a profissões que não assegurem essa representação.
107 Há, além disso, que acrescentar que uma interpretação diferente do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada e da faculdade dos Estados‑Membros de substituírem a obrigação de apresentação de informações pela de notificação corre o risco de criar distorções entre Estados‑Membros, sendo que um exercício amplo dessa faculdade por alguns dentre eles em relação a profissões obrigadas ao sigilo profissional mas que não asseguram a representação em juízo, pode conduzir a uma deslocalização das atividades de planeamento fiscal potencialmente agressivo para o seu território, prejudicando desse modo a eficácia e a uniformidade, ao nível da União, da luta contra a evasão e a fraude fiscais no mercado interno.
108 Atendendo às considerações expostas, importa considerar que a faculdade de os Estados‑Membros substituírem a obrigação de apresentação de informações pela de notificação só foi instituída, pelo artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada, em relação a profissionais que, à semelhança dos advogados, estão habilitados, segundo o direito nacional, a assegurar a representação em juízo.
109 Mantém‑se, todavia, a questão de saber se, como o Tribunal de Justiça já declarou a propósito da relação entre um advogado e o seu cliente, no seu Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963, n.os 19 in fine e 27), a própria existência da relação entre um profissional que não é advogado habilitado a assegurar a representação em juízo e o seu cliente deve continuar secreta face a terceiros, tendo por consequência que a imposição a tal profissional da obrigação subsidiária de notificação não é sequer concebível, na medida em que implicaria a revelação a terceiros da existência da relação entre esse profissional e o seu cliente.
110 É esta última questão que importa, em substância, decidir no âmbito do exame da quarta questão prejudicial.
Análise da questão
111 Quanto à quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pede, em substância, ao Tribunal de Justiça que analise a validade do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada à luz do artigo 7.° da Carta, na medida em que a aplicação desse artigo 8.°‑AB, n.° 5, pelos Estados‑Membros tem por efeito impor a um intermediário que não é advogado mas está habilitado a assegurar a representação em juízo, quando é dispensado da obrigação de apresentação de informações, prevista no artigo 8.°‑AB, n.° 1, dessa diretiva, devido ao sigilo profissional a que está obrigado, que notifique sem demora a qualquer outro intermediário que não seja seu cliente essas obrigações que lhe incumbem por força do artigo 8.°‑AB, n.° 6, da referida diretiva.
112 A este respeito, cabe desde logo lembrar que o artigo 7.° da Carta, que reconhece a todas as pessoas o direito ao respeito pela sua vida privada e familiar, pelo seu domicílio e pelas suas comunicações, corresponde ao artigo 8.°, n.° 1, da CEDH (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963, n.° 25).
113 Em conformidade com o artigo 52.°, n.° 3, da Carta, que visa assegurar a coerência necessária entre os direitos nela contidos e os direitos correspondentes garantidos pela CEDH, sem desrespeitar a autonomia do direito da União, o Tribunal de Justiça deve, portanto, ter em conta, na interpretação dos direitos garantidos pelo artigo 7.° da Carta, os direitos correspondentes garantidos pelo artigo 8.°, n.° 1, da CEDH, conforme interpretados pelo TEDH, enquanto limiar de proteção mínima (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o., C‑694/20, EU:C:2022:963, n.° 26).
114 Como foi já salientado pelo Tribunal de Justiça, resulta da jurisprudência do TEDH que o artigo 8.°, n.° 1, da CEDH protege a confidencialidade de toda e qualquer correspondência entre pessoas singulares e concede uma proteção reforçada à troca de informações entre os advogados e os seus clientes (v., neste sentido, TEDH, 6 de dezembro de 2012, Michaud c. France, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 117 e 118). À semelhança desta disposição, cuja proteção abrange não só a atividade de defesa, mas também a consulta jurídica, o artigo 7.° da Carta garante necessariamente o sigilo desta consulta jurídica, tanto em relação ao seu conteúdo como à sua existência. Com efeito, como salientou o TEDH, as pessoas que consultam um advogado podem razoavelmente esperar que as suas comunicações permaneçam privadas e confidenciais [TEDH, 9 de abril de 2019, Altay c. Turquia (n.° 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49]. Por conseguinte, salvo em situações excecionais, essas pessoas devem poder legitimamente confiar que o seu advogado não divulgará a ninguém, sem o seu acordo, que elas o consultam (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o., C‑694/20, EU:C:2022:963, n.° 27).
115 Como o Tribunal de Justiça também declarou, a proteção específica que o artigo 7.° da Carta e o artigo 8.°, n.° 1, da CEDH conferem ao sigilo profissional dos advogados, que se traduz, antes de mais, em obrigações que os oneram, justifica‑se pelo facto de aos advogados ser confiada uma missão fundamental numa sociedade democrática, a saber, a defesa dos litigantes (TEDH, 6 de dezembro de 2012, Michaud c. França, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 118 e 119). Esta missão fundamental comporta, por um lado, a exigência, cuja importância é reconhecida em todos os Estados‑Membros, de que qualquer litigante tenha a possibilidade de se dirigir com toda a liberdade ao seu advogado, cuja profissão compreende, em essência, a tarefa de prestar, de maneira independente, pareceres jurídicos a todos os que deles tenham necessidade e, por outro, a correspondente lealdade do advogado para com o seu cliente (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o., C‑694/20, EU:C:2022:963, n.° 28).
116 Resulta da jurisprudência recordada nos n.os 114 e 115 do presente acórdão que a confidencialidade da relação entre o advogado e o seu cliente beneficia de uma proteção muito específica, devido à posição singular que o advogado ocupa na organização judiciária dos Estados‑Membros e à missão fundamental que lhe é confiada e reconhecida por todos os Estados‑Membros. À luz destas considerações, o Tribunal de Justiça, no Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963), entendeu que a obrigação de notificação, quando imposta ao advogado, viola o artigo 7.° da Carta.
117 A este respeito, importa, por fim, salientar que a exigência relativa à posição e à qualidade de advogado independente, que deve caracterizar o profissional de que emana a comunicação suscetível de ser protegida, resulta de uma conceção do papel de advogado, considerado um colaborador da justiça e chamado a prestar, com toda a independência e no interesse superior da mesma, a assistência legal de que o cliente necessita. Esta proteção tem como contrapartida a disciplina profissional imposta e fiscalizada no interesse geral. Tal conceção corresponde à tradição jurídica comum aos Estados‑Membros e encontra‑se igualmente na ordem jurídica da União, tal como resulta das disposições do artigo 19.° do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia (Acórdão de 14 de setembro de 2010, Akzo Nobel Chemicals e Akcros Chemicals/Comissão e o., C‑550/07 P, EU:C:2010:512, n.° 42 e jurisprudência referida).
118 À luz destas considerações, e do lugar singular que reconhecem à profissão de advogado na sociedade, e para efeitos da boa administração da justiça, há que considerar que a solução assim enunciada no Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963), quanto aos advogados, só se pode estender às pessoas que exercem as suas atividades profissionais sob um dos títulos profissionais mencionados no artigo 1.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 98/5.
119 Por conseguinte, quanto aos outros profissionais que, embora estando, sendo caso disso, habilitados pelos Estados‑Membros a assegurar a representação em juízo, não correspondem às características indicadas supra, como, por exemplo, os professores universitários em certos Estados‑Membros, nada permite concluir pela invalidade do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada à luz do artigo 7.° da Carta, uma vez que a obrigação de apresentação de informações, quando substituída, pelo Estado‑Membro, pela obrigação de notificação, tem por consequência que a existência da relação de consulta entre o intermediário notificante e o seu cliente é levado ao conhecimento do intermediário notificado e, em última instância, da Administração Fiscal.
120 Nestas condições, há que responder à quarta questão no sentido de que a invalidade do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16 alterada à luz do artigo 7.° da Carta, declarada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963), só se aplica às pessoas que exercem as suas atividades profissionais sob um dos títulos profissionais mencionados no artigo 1.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 98/5.
Quanto à quinta questão prejudicial
121 Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pede, em substância, ao Tribunal de Justiça que verifique a validade do artigo 8.°‑AB, n.os 1, 6 e 7, da Diretiva 2011/16 alterada, à luz do direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta, na medida em que essas disposições têm por efeito obrigar os intermediários que não beneficiam da dispensa mencionada no artigo 8.°‑AB, n.° 5, dessa diretiva e, na falta de intermediário sujeito à obrigação de apresentação de informações, o contribuinte relevante, a proceder à comunicação prevista no artigo 8.°‑AB, n.° 1, da referida diretiva.
122 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio observa, em particular, que a obrigação de apresentação de informações pode dizer respeito a mecanismos que sejam lícitos, genuínos, não abusivos e cuja principal vantagem não seja fiscal.
123 Assim, a quinta questão incide sobre uma eventual violação, através dessa obrigação, ao direito à proteção da vida privada decorrente, em substância, do facto de a obrigação de apresentação de informações sobre um mecanismo que prossegue, é certo, uma vantagem fiscal, mas de maneira legal e não abusiva, limita a liberdade do contribuinte de escolher, e a do intermediário de conceber e lhe aconselhar, a via fiscal menos onerosa.
124 A este propósito, como recordado nos n.os 112 e 113 do presente acórdão, o artigo 7.° da Carta corresponde ao artigo 8.°, n.° 1, da CEDH e, em conformidade com o artigo 52.°, n.° 3, da Carta, o Tribunal de Justiça tem em conta, na interpretação dos direitos garantidos por esse artigo 7.°, direitos correspondentes garantidos por esse artigo 8.°, n.° 1, como interpretados pelo TEDH.
125 Neste contexto, o Tribunal de Justiça declarou que disposições que impõem ou permitem a comunicação de dados pessoais como o nome, o local de residência ou os recursos financeiros de pessoas singulares a uma autoridade pública devem, na falta de consentimento dessas pessoas singulares e independentemente da utilização posterior dos dados em causa, ser qualificadas de ingerências na sua vida privada e, por conseguinte, de restrições ao direito garantido no artigo 7.° da Carta, sem prejuízo da sua eventual justificação [Acórdão de 18 de junho de 2020, Comissão/Hungria (Transparência associativa), C‑78/18, EU:C:2020:476, n.° 124].
126 Além disso, resulta da jurisprudência do TEDH que o conceito de vida privada é um conceito amplo que inclui o conceito de autonomia pessoal. Mais especificamente, este tribunal declarou que «[o artigo 8.° da CEDH] protege o direito à realização pessoal, seja sob a forma do desenvolvimento pessoal quer da autonomia pessoal, que reflete um princípio importante subjacente à interpretação das garantias [dessa disposição]». Enunciou que esta disposição «engloba o direito de todas as pessoas de se dirigirem aos outros para criarem e desenvolverem relações com os seus semelhantes e o mundo exterior, ou seja o direito à “vida social privada”, e [que a mesma disposição] pode incluir as atividades profissionais ou as atividades que têm lugar num contexto público» (TEDH, 18 de janeiro de 2018, FNASS e o. c. França, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, § 153 e jurisprudência referida). Salientou, nomeadamente, que não há nenhuma razão de princípio para considerar que o conceito de «vida privada» exclui as atividades profissionais ou comerciais, e que interpretar o referido conceito no sentido de que inclui tais atividades corresponde ao objeto e à finalidade essenciais do artigo 8.° CEDH, ou seja, proteger o indivíduo das ingerências arbitrárias dos poderes públicos (v., neste sentido, TEDH, 16 de dezembro de 1992, Niemietz c. Alemanha, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, §§ 29 e 31).
127 Decorre do exposto que o conceito de vida privada é um conceito amplo que inclui o conceito de autonomia pessoal, que abrange, pelo menos, a liberdade de qualquer pessoa de organizar a sua vida e as suas atividades, quer pessoais quer profissionais ou comerciais. O Tribunal de Justiça também salientou, todavia, que importa ter em conta a jurisprudência do TEDH de onde resulta que o direito de ingerência autorizado pelo artigo 8.°, n.° 2, da CEDH poderia muito bem ir mais longe relativamente às atividades profissionais ou comerciais do que noutros casos (v., neste sentido, Acórdão de 22 de outubro de 2002, Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, n.° 29).
128 No caso em apreço, há que salientar que a liberdade dos operadores económicos de organizarem as suas atividades de forma a limitar a sua carga fiscal se reflete nomeadamente no considerando 11 da Diretiva 2016/1164, que explana, em substância, que, embora na União as regras gerais antiabuso devam ser aplicadas a montagens que não sejam genuínas, no caso contrário o contribuinte deve dispor do direito de optar pela estrutura mais vantajosa do ponto de vista fiscal para as suas atividades comerciais. Além disso, o objeto da declaração em causa é, nomeadamente e como resulta do considerando 2 da Diretiva 2018/822, permitir às Administrações Fiscais e aos legisladores nacionais reagir prontamente às diferenças entre as legislações nacionais e às lacunas regulamentares, que estão muitas vezes na origem da elaboração de mecanismos transfronteiriços que visam a redução da carga fiscal dos contribuintes.
129 Por sua vez, a obrigação de apresentação de informações em causa implica que se revele à Administração Fiscal, juntamente com os dados de identificação das pessoas em causa, informações sobre o mecanismo transfronteiriço em causa. Estas informações, que podem ser deduzidas do artigo 8.°‑AB, n.° 14, da Diretiva 2011/16 alterada, contêm, nomeadamente, um resumo do conteúdo desse mecanismo e informações sobre as disposições nacionais nas quais ele se baseia. Ao fazê‑lo, essa obrigação constitui, enquanto tal, uma ingerência no direito ao respeito pela vida privada e pelas comunicações, que leva a revelar à Administração o resultado de trabalhos de conceção e engenharia fiscal, levados a cabo, no contexto de atividades pessoais, profissionais ou comerciais, pelo próprio contribuinte ou, mais frequentemente, por um dos intermediários na aceção do artigo 3.°, ponto 21, dessa diretiva.
130 Assim, a referida obrigação, na medida em que fornece às Administrações Fiscais o meio para colmatar prontamente as disparidades e as lacunas regulamentares que estão na base dos mecanismos transfronteiriços, é suscetível de reduzir o interesse, por parte dos contribuintes, em recorrer a mecanismos fiscais cuja duração útil de utilização pode ser entretanto encurtada.
131 A mesma obrigação pode, logo, dissuadir quer os referidos contribuintes quer os seus conselheiros de conceberem e aplicarem mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriço que, ainda que sendo legais, se baseiam em disparidades existentes entre as diferentes regulamentações nacionais aplicáveis.
132 De onde decorre que a obrigação de apresentação de informações, na medida em que visa, nomeadamente, tais mecanismos, implica uma limitação da liberdade, dos contribuintes e intermediários, de organizarem as suas atividades pessoais, profissionais e comerciais e constitui, por isso, uma ingerência no direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta.
133 Coloca‑se, então, a questão de saber se essa ingerência se pode justificar.
134 Importa recordar que os direitos consagrados no artigo 7.° da Carta não são prerrogativas absolutas, antes devendo ser tomados em consideração relativamente à sua função na sociedade. Com efeito, conforme resulta do artigo 52.°, n.° 1, da Carta, esta admite restrições ao exercício desses direitos, desde que essas restrições sejam previstas por lei, respeitem o conteúdo essencial dos referidos direitos e, na observância do princípio da proporcionalidade, sejam necessárias e correspondam efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União ou à necessidade de proteção dos direitos e das liberdades de terceiros (v., neste sentido, Acórdão de 6 de outubro de 2020, Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, n.os 63 e 64).
135 Em primeiro lugar, no que respeita à exigência segundo a qual qualquer restrição ao exercício dos direitos fundamentais deve estar prevista na lei, esta implica que o ato que permite a ingerência nesses direitos deve definir ele próprio o alcance da restrição ao exercício do direito em questão, precisando‑se, por um lado, que esta exigência não exclui que a restrição em causa seja formulada em termos suficientemente abertos para se poder adaptar a situações diferentes, bem como à evolução das circunstâncias. Por outro lado, o Tribunal de Justiça pode, se for caso disso, precisar, por via de interpretação, o alcance concreto da restrição tendo em conta tanto os próprios termos da regulamentação da União em causa como a sua economia geral e os objetivos que prossegue, conforme interpretados à luz dos direitos fundamentais garantidos pela Carta (Acórdão de 21 de junho de 2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, n.° 114 e jurisprudência referida).
136 A este respeito, importa recordar que o artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16 alterada prevê expressamente que os Estados‑Membros tomam as medidas necessárias para exigirem que os intermediários apresentem às autoridades competentes «informações que sejam do seu conhecimento ou que estejam na sua posse ou sob o seu controlo relativas a mecanismos transfronteiriços a comunicar». Na falta de um intermediário sujeito à obrigação de apresentação de informações, esta obrigação incumbe ao contribuinte relevante, segundo o artigo 8.°‑AB, n.° 6, dessa diretiva. Além disso, o conceito de «mecanismo transfronteiriço a comunicar» é definido no artigo 3.°, ponto 19, da referida diretiva, em relação às características‑chave descritas no anexo IV. Por fim, o conteúdo da referida obrigação pode ser deduzido do artigo 8.°‑AB, n.° 14, da Diretiva 2011/16 alterada.
137 Nestas condições, há que considerar cumprida a exigência segundo a qual a restrição ao exercício dos direitos fundamentais deve estar prevista na lei.
138 Em segundo lugar, no que respeita à exigência relativa ao respeito pelo conteúdo essencial do direito ao respeito pela vida privada, garantido no artigo 7.° da Carta, importa salientar que não se pode considerar que uma obrigação como a que está em causa no processo principal, que incide unicamente sobre a comunicação de dados que revelam a conceção e a aplicação de um mecanismo fiscal potencialmente agressivo sem sequer afetar diretamente a possibilidade dessa conceção, ou aplicação, viola a essência do direito ao respeito pela vida privada das pessoas em causa.
139 Em terceiro lugar, quanto ao princípio da proporcionalidade, há que verificar, antes de mais, se a obrigação de apresentação de informações, prevista no artigo 8.°‑AB, n.os 1, 6 e 7, da Diretiva 2011/16 alterada, corresponde a um objetivo de interesse geral reconhecido pela União. Em caso afirmativo, importa depois garantir, primeiro, que esta obrigação é adequada para realizar este objetivo, segundo, que a ingerência no direito fundamental ao respeito pela vida privada que pode resultar da referida obrigação se limita ao estritamente necessário, no sentido de que o objetivo prosseguido não pode ser razoavelmente alcançado de maneira tão eficaz através de outros meios menos atentatórios desse direito, e, terceiro, desde que tal seja efetivamente o caso, que essa ingerência não é desproporcionada e não causa inconvenientes desmesurados em relação ao referido objetivo, o que implica nomeadamente uma ponderação da sua importância e da gravidade da referida ingerência (v., neste sentido, Acórdão de 22 de novembro de 2022, Luxembourg Business Registers, C‑37/20 e C‑601/20, EU:C:2022:912, n.os 64 e 66).
140 Quanto à exigência segundo a qual a restrição do direito fundamental deve corresponder a um objetivo de interesse geral, há que salientar que a alteração introduzida na Diretiva 2011/16 pela Diretiva 2018/822 se enquadra numa cooperação fiscal internacional de luta contra o planeamento fiscal agressivo que se concretiza através de uma troca de informações entre Estados‑Membros. A este respeito, decorre nomeadamente dos considerandos 2, 4, 8 e 9 da Diretiva 2018/822 que as obrigações de comunicação e de notificação, estabelecidas pelo artigo 8.°‑AB da Diretiva 2011/16 alterada, têm por objetivo contribuir para a luta contra o planeamento fiscal agressivo e prevenir os riscos de evasão e de fraude fiscais.
141 Ora, a luta contra o planeamento fiscal agressivo e a prevenção dos riscos de evasão e de fraude fiscais constituem objetivos de interesse geral reconhecidos pela União, na aceção do artigo 52.°, n.° 1, da Carta, suscetíveis de permitir uma restrição ao exercício dos direitos garantidos pelo artigo 7.° desta (Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o., C‑694/20, EU:C:2022:963, n.° 44 e jurisprudência referida).
142 No que respeita à questão de saber se a obrigação de apresentação de informações, prevista no artigo 8.°‑AB, n.os 1, 6 e 7, da Diretiva 2011/16 alterada, é adequada para a realização dos referidos objetivos, há que salientar que, como o legislador da União sublinhou nomeadamente nos considerandos 2, 6 e 7 da Diretiva 2018/822, a prestação às Administrações Ficais nacionais de informações pormenorizadas sobre os mecanismos fiscais transfronteiriços, em particular as informações mencionadas no artigo 8.°‑AB, n.° 14, dessa diretiva, na fase precoce prevista pelo artigo 8.°‑AB, n.° 1, da referida diretiva, é particularmente suscetível de permitir que os Estados‑Membros reajam contra as práticas fiscais prejudiciais, ainda que legais, e colmatem as disparidades e as lacunas legislativas ou regulamentares que podem facilitar o desenvolvimento de tais práticas.
143 Quanto à exigência segundo a qual a ingerência no direito fundamental ao respeito pela vida privada que pode resultar dessa obrigação de comunicação deve ser limitada ao estritamente necessário, no sentido de que o objetivo prosseguido não pode ser razoavelmente alcançado de maneira tão eficaz através de outros meios menos atentatórios desse direito, há que salientar que a referida obrigação é um meio particularmente eficaz ao serviço da luta contra o planeamento fiscal agressivo e da prevenção dos riscos de evasão e fraude fiscais. Com efeito, ao impor aos intermediários e, se não a eles, ao contribuinte relevante, que transmitam à Administração Fiscal, numa fase muito precoce, informações sobre os mecanismos transfronteiriços que contêm uma característica‑chave descrita no anexo IV, o legislador da União permite aos Estados‑Membros que reajam com precisão e rapidez, sendo caso disso de modo coordenado, aos mecanismos de planeamento fiscal agressivo, o que o exame e o controlo dos comportamentos fiscais operados a posteriori não permitem tanto.
144 Além disso, as informações a prestar no quadro da apresentação de informações, como resultam do artigo 8.°‑AB, n.° 14, da Diretiva 2011/16 alterada tratam da identificação dos intermediários e dos contribuintes relevantes e, sendo caso disso, das empresas associadas a esses contribuintes, e das características‑chave descritas no anexo IV. Contêm, além disso, uma síntese do mecanismo transfronteiriço em causa e, eventualmente, uma descrição das principais atividades ou mecanismos empresariais, sem conduzir à divulgação de um segredo comercial ou outro. Indicam a data da aplicação do mecanismo transfronteiriço em causa, as disposições nacionais que formam a sua base e o valor do referido mecanismo. Identificam o ou os Estados‑Membros relevantes ou suscetíveis de o serem e qualquer outra pessoa num Estado‑Membro, suscetível de ser afetada pelo mecanismo.
145 Não se afigura que estas informações vão além do que é estritamente necessário para permitir aos Estados‑Membros terem uma compreensão suficiente do mecanismo transfronteiriço em causa e poderem agir prontamente, seja com base apenas nessas informações comunicadas seja entrando em contacto com os intermediários ou os contribuintes relevantes a fim de obter informações suplementares.
146 Além disso, há que salientar que resulta do artigo 8.°‑AB, n.° 1, da Diretiva 2011/16 alterada que a obrigação de apresentação de informações se limita, para o intermediário e, na sua falta, para o contribuinte relevante, às informações que sejam do seu conhecimento ou que estejam na sua posse ou sob o seu controlo. Por conseguinte, esta obrigação não implica, para o obrigado, um dever de investigação e de procura de informações para lá do perímetro das informações que já controla.
147 Por último, importa salientar que a informação que a obrigação de apresentação de informações fornece às Administrações Fiscais se distingue, quer pela natureza dos dados comunicados nessa ocasião quer pelas modalidades dessa comunicação, da informação cuja partilha a Diretiva 2011/16 e as suas cinco modificações ocorridas anteriormente à Diretiva 2018/822 já estabeleceram. Com efeito, ao contrário dos mecanismos de troca automática de informações previstos nessas versões anteriores da Diretiva 2011/16, a versão resultante da Diretiva 2018/822 fornece aos Estados‑Membros uma informação simultaneamente precoce e direcionada para disposições fiscais concretas que contêm um risco potencial de evasão fiscal, para quem as concebe e para os seus beneficiários, o que pode aumentar significativamente a eficácia da luta contra o planeamento fiscal agressivo e a prevenção dos riscos de evasão e fraude fiscais.
148 Quanto à questão de saber se a ingerência no direito à proteção da vida privada que a obrigação de apresentação de informações contém não é desproporcionada e não tem um caráter desmesurado em relação ao objetivo de interesse geral prosseguido, importa salientar que, embora a ingerência não seja, é certo, negligenciável, a luta contra o planeamento fiscal agressivo e a prevenção dos riscos de evasão e fraude fiscais constituem objetivos importantes, de cujo prosseguimento dependem não só a proteção da matéria coletável e, portanto, das receitas fiscais dos Estados‑Membros e o estabelecimento de um ambiente de tributação equitativa no mercado interno, como sublinham os considerandos 2 e 6 da Diretiva 2018/822, como ainda a salvaguarda da repartição equilibrada do poder tributário dos Estados‑Membros e da cobrança eficaz do imposto, que o Tribunal de Justiça declarou constituírem objetivos legítimos (v., neste sentido, Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C‑575/17, EU:C:2018:943, n.os 56 e 67 e jurisprudência referida). Nestas circunstâncias, o facto de a obrigação de apresentação de informações poder, sendo caso disso, aplicar‑se a mecanismos transfronteiriços legais, para os fins e nas condições recordadas nos n.os 139 a 147 do presente acórdão, não permite considerar que a referida obrigação é desproporcionada, seja em relação ao contribuinte que beneficia do mecanismo em causa seja em relação ao intermediário que o concebeu.
149 Resulta das considerações expostas que a restrição ao direito da proteção da vida privada, entendido como o direito de qualquer pessoa de organizar a sua vida privada, que a obrigação de apresentação de informações prevista no artigo 8.°‑AB, n.os 1, 6 e 7, da Diretiva 2011/16 alterada contém, é justificada.
150 Tendo em conta todas as considerações expostas, há que concluir que o exame dos aspetos sobre os quais incide a quinta questão prejudicial não revelou nenhum elemento suscetível de afetar a validade da Diretiva 2011/16 alterada à luz do direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta.
Quanto às despesas
151 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:
1) O exame do aspeto sobre o qual incide a primeira questão prejudicial não revelou nenhum elemento suscetível de afetar a validade da Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, à luz dos princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação e dos artigos 20.° e 21.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.
2) O exame dos aspetos sobre os quais incidem a segunda e a terceira questões prejudiciais não revelou nenhum elemento suscetível de afetar a validade da Diretiva 2011/16, conforme alterada pela Diretiva 2018/822, à luz do princípio da segurança jurídica, do princípio da legalidade em matéria penal consagrado no artigo 49.°, n.° 1, da Carta dos Direitos Fundamentais e do direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta.
3) A invalidade do artigo 8.°‑AB, n.° 5, da Diretiva 2011/16, conforme alterada pela Diretiva 2018/822, à luz do artigo 7.° da Carta dos Direitos Fundamentais, declarada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963), só se aplica às pessoas que exercem as suas atividades profissionais sob um dos títulos profissionais mencionados no artigo 1.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 98/5/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de fevereiro de 1998, tendente a facilitar o exercício permanente da profissão de advogado num Estado‑Membro diferente daquele em que foi adquirida a qualificação profissional.
4) O exame dos aspetos sobre os quais incide a quinta questão prejudicial não revelou nenhum elemento suscetível de afetar a validade da Diretiva 2011/16, conforme alterada pela Diretiva 2018/822, à luz do direito ao respeito pela vida privada garantido no artigo 7.° da Carta dos Direitos Fundamentais.
Assinaturas
* Língua do processo: francês