ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
11 de junho de 2020 ( *1 )
«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 17.o, n.o 2, alínea g) — Transferência de bens móveis no interior da União Europeia tendo em vista uma prestação de serviços — Artigos 170.o e 171.o — Direito ao reembolso do IVA aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso — Diretiva 2008/9/CE — Conceito de “sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro de reembolso” — Sujeito passivo não registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso»
No processo C‑242/19,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Tribunalul București (Tribunal Superior de Bucareste, Roménia), por Decisão de 18 de janeiro de 2019, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 20 de março de 2019, no processo
CHEP Equipment Pooling NV
contra
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Serviciul soluţionare contestaţii,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia fiscală pentru contribuabili nerezidenţi,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: S. Rodin, presidente de secção, K. Jürimäe (relatora) e N. Piçarra, juízes,
advogado‑geral: G. Hogan,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
considerando as observações apresentadas:
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em representação da CHEP Equipment Pooling NV, por E. Băncilă, avocat, |
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em representação do Governo romeno, inicialmente, por E. Gane, L. Liţu e C.‑R. Canţăr, em seguida, por E. Gane e L. Liţu, na qualidade de agentes, |
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em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia e L. Lozano Palacios, na qualidade de agentes, |
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1 |
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 17.o, n.o 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 (JO 2008, L 44, p. 11) (a seguir «Diretiva IVA»), bem como do artigo 2.o, ponto 1, e do artigo 3.o da Diretiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Diretiva 2006/112/CE a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro (JO 2008, L 44, p. 23). |
2 |
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a CHEP Equipment Pooling NV (a seguir «CHEP»), sociedade estabelecida na Bélgica, à Agenția Națională de Administrare Fiscală — Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București — Serviciul soluționare contestații (Agência Nacional da Administração Tributária — Direção‑Geral Regional das Finanças de Bucareste — Serviço de Reclamações, Roménia) e à Agenția Națională de Administrare Fiscală — Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București — Administrația fiscală pentru contribuabili nerezidenți (Agência Nacional da Administração Tributária — Direção‑Geral Regional das Finanças de Bucareste — Administração Tributária dos Contribuintes não Residentes, Roménia) (a seguir, em conjunto, «autoridades tributárias romenas») a respeito da recusa dessas autoridades de concederem a essa sociedade o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago na Roménia. |
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva IVA
3 |
O artigo 17.o da Diretiva IVA prevê: «1. É assimilada a entrega de bens efetuada a título oneroso a transferência por um sujeito passivo de um bem da sua empresa com destino a outro Estado‑Membro. Entende‑se por “transferência com destino a outro Estado‑Membro” qualquer expedição ou transporte de um bem móvel corpóreo efetuada pelo sujeito passivo ou por sua conta, para fora do território do Estado‑Membro em que se encontra o bem, mas na [União Europeia], para os fins da sua empresa. 2. Não é considerada transferência com destino a outro Estado‑Membro a expedição ou o transporte de bens no âmbito de uma das seguintes operações: […]
[…] 3. Quando deixa de estar preenchida uma das condições necessárias para poder beneficiar do n.o 2, considera‑se que os bens foram transferidos com destino a outro Estado‑Membro. Nesse caso, considera‑se que a transferência é efetuada no momento em que essa condição deixa de estar preenchida.» |
4 |
O artigo 21.o desta diretiva dispõe: «É assimilada a aquisição intracomunitária de bens efetuada a título oneroso a afetação por um sujeito passivo, aos fins da sua empresa, de bens expedidos ou transportados, pelo sujeito passivo ou por sua conta, a partir de outro Estado‑Membro no qual os bens tenham sido produzidos, extraídos, transformados, comprados, adquiridos na aceção da alínea b) do n.o 1 do artigo 2.o, ou importados pelo sujeito passivo, no âmbito da sua empresa, nesse outro Estado‑Membro.» |
5 |
Nos termos do artigo 44.o da referida diretiva: «O lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade é o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade económica. Todavia, se esses serviços forem prestados a um estabelecimento estável do sujeito passivo situado num lugar diferente daquele onde este tem a sede da sua atividade económica, o lugar das prestações desses serviços é o lugar onde está situado o estabelecimento estável. Na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar das prestações dos serviços é o lugar onde o sujeito passivo destinatário tem domicílio ou residência habitual.» |
6 |
O artigo 170.o desta mesma diretiva enuncia: «Os sujeitos passivos que, na aceção […] do ponto 1 do artigo 2.o e do artigo 3.o da Diretiva [2008/9] e do artigo 171.o da presente diretiva, não estejam estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sobre os quais incide o IVA têm direito a obter o seu reembolso, desde que os bens ou serviços sejam utilizados para as operações seguintes:
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7 |
Nos termos do artigo 171.o, n.o 1, da Diretiva IVA: «O reembolso do IVA em benefício dos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sujeitas ao IVA, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro, é efetuado nos termos da Diretiva [2008/9].» |
8 |
O artigo 171.o‑A da Diretiva IVA prevê: «Em vez de concederem um reembolso do IVA ao abrigo [da Diretiva 2008/9] relativamente às entregas de bens e prestações de serviços a um sujeito passivo em relação às quais o sujeito passivo seja devedor do imposto de acordo com os artigos 194.o a 197.o ou com o artigo 199.o, os Estados‑Membros podem permitir a dedução do imposto nos termos do artigo 168.o […] Para o efeito, os Estados‑Membros podem excluir o sujeito passivo que seja devedor do imposto do procedimento de reembolso previsto [na Diretiva 2008/9].» |
9 |
O artigo 196.o da Diretiva IVA dispõe: «O IVA é devido pelos sujeitos passivos, ou pelas pessoas coletivas que não sejam sujeitos passivos registadas para efeitos do IVA, a quem são prestados os serviços a que se refere o artigo 44.o, se os serviços forem prestados por sujeitos passivos não estabelecidos no território do Estado‑Membro.» |
10 |
Nos termos do artigo 214.o, n.o 1, alíneas a) e b), desta diretiva: «Os Estados‑Membros tomam as medidas necessárias para que sejam identificadas através de um número individual as seguintes pessoas:
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Diretiva 2008/9
11 |
O artigo 1.o da Diretiva 2008/9 enuncia que esta diretiva «define as modalidades de reembolso do [IVA], previstas no artigo 170.o da Diretiva [IVA], aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso que preencham as condições referidas no artigo 3.o». |
12 |
O artigo 2.o, pontos 1 e 2, da Diretiva 2008/9 contém, para efeitos desta diretiva, as seguintes definições:
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Nos termos do artigo 3.o da Diretiva 2008/9: «A presente diretiva é aplicável aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso que preencham as seguintes condições:
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O artigo 5.o da Diretiva 2008/9 tem a seguinte redação: «Cada Estado‑Membro reembolsa aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso o IVA cobrado relativamente a bens que lhes tenham sido entregues ou a serviços que lhes tenham sido prestados nesse Estado‑Membro por outros sujeitos passivos ou relativamente à importação de bens nesse Estado‑Membro, na medida em que tais bens e serviços sejam utilizados para as seguintes operações:
Sem prejuízo do artigo 6.o, para efeitos da presente diretiva, o direito ao reembolso do imposto pago a montante é determinado por força da Diretiva [IVA], conforme aplicada no Estado‑Membro de reembolso.» |
Direito romeno
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O artigo 128.o da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.o 571/2003, que Aprova o Código Tributário), na sua versão aplicável aos factos no processo principal (a seguir «Código Tributário»), dispõe: «1. Constitui “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário. […] 9. A entrega intracomunitária é uma entrega de bens, na aceção do n.o 1, que sejam expedidos ou transportados de um Estado‑Membro com destino a outro Estado‑Membro, pelo fornecedor ou pelo destinatário da entrega ou por outra pessoa por conta daqueles. 10. É assimilado a entrega intracomunitária de bens a título oneroso a transferência, por parte de um sujeito passivo, de um bem da sua empresa da Roménia com destino a outro Estado‑Membro, exceto nos casos em que não se considera que existe transferência, previstos no n.o 12. 11. Constitui transferência na aceção do n.o 10 qualquer expedição ou transporte de bens móveis corpóreos da Roménia com destino a outro Estado‑Membro, efetuada pelo sujeito passivo, ou por sua conta, para os fins da sua empresa. 12. Para efeitos do presente título, não constitui transferência a expedição ou transporte de mercadorias da Roménia com destino a outro Estado‑Membro, efetuada pelo sujeito passivo, ou por sua conta, para efeitos de uma das seguintes operações: […]
[…] 13. Quando deixar de estar preenchida uma das condições previstas no n.o 12, a expedição ou transporte desses bens é considerada uma transferência da Roménia com destino a outro Estado‑Membro. Nesse caso, considera‑se que a transferência é efetuada no momento em que essa condição deixa de estar preenchida.» |
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Nos termos do artigo 130.o^1, n.o 2, alínea a), deste código: «São assimiladas a aquisições intracomunitárias efetuadas a título oneroso as seguintes operações:
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O artigo 147.o^2, n.o 1, alínea a), do referido código prevê: «Nas condições fixadas por via regulamentar:
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O ponto 49, n.o 1, das Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Disposições de Execução do Código Tributário) enuncia: «Nos termos do artigo 147.o^2, n.o 1, alínea a), do Código Tributário, qualquer sujeito passivo não estabelecido na Roménia, mas noutro Estado‑Membro, pode beneficiar do reembolso do IVA pago sobre as importações e as aquisições de bens ou serviços efetuadas na Roménia. O [IVA] é reembolsado pela Roménia, desde que o sujeito passivo em causa respeite as seguintes condições:
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O artigo 153.o, n.o 5, alínea a), do Código Tributário tem a seguinte redação: «Deve apresentar um pedido de identificação para efeitos de IVA, em conformidade com o presente artigo, antes de realizar quaisquer operações, o sujeito passivo não estabelecido na Roménia e não identificado para efeitos de IVA na Roménia que pretenda:
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Litígio no processo principal e questões prejudiciais
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A CHEP, sociedade estabelecida na Bélgica, exerce uma atividade de locação de paletes na Europa. Para o efeito, a CHEP adquire paletes em diferentes Estados‑Membros, que, em seguida, loca a outras entidades do grupo CHEP estabelecidas em cada Estado‑Membro, as quais procedem à sublocação destas aos clientes do seu respetivo Estado‑Membro. |
21 |
No período entre 1 de outubro e 31 de dezembro de 2014, a CHEP adquiriu paletes a um fornecedor romeno. O preço de venda faturado por este último incluía o IVA. As paletes em causa foram transportadas a partir das instalações do fornecedor na Roménia para outro destino situado igualmente na Roménia. |
22 |
Em seguida, a CHEP locou essas paletes à CHEP Pooling Services Romania SRL (a seguir «CHEP Roménia»), sociedade estabelecida na Roménia, bem como paletes que tinha adquirido noutros Estados‑Membros da União e que tinha transportado para as locar na Roménia. A CHEP Roménia sublocou essas diferentes paletes a clientes romenos, que as podiam expedir, na Roménia, para outros Estados‑Membros ou para Estados terceiros. As paletes utilizadas para o transporte de mercadorias declaradas para exportação foram seguidamente reexpedidas para a Roménia com destino à CHEP Roménia, que as declarou para importação e refaturou à CHEP o seu valor e o IVA correspondente. |
23 |
Em junho de 2015, a CHEP pediu às autoridades tributárias romenas o reembolso do IVA faturado pelo fornecedor romeno das paletes e do IVA refaturado pela CHEP Roménia. |
24 |
Por Decisão de 14 de abril de 2016, a Administração Tributária de Bucareste dos Contribuintes não Residentes recusou este reembolso. Por Decisão de 11 de outubro de 2016, o Serviço de Reclamações de Bucareste indeferiu a reclamação apresentada pela CHEP contra essa recusa. |
25 |
Estas duas decisões baseiam‑se no fundamento de que a CHEP estava obrigada a registar‑se para efeitos de IVA, na Roménia, por força do artigo 153.o, n.o 5, do Código Tributário. Com efeito, as autoridades tributárias romenas constataram que, além das paletes adquiridas na Roménia, a CHEP locou à CHEP Roménia paletes que tinha adquirido noutros Estados‑Membros e transportado para a Roménia com vista a essa locação. Assim, as paletes adquiridas noutros Estados‑Membros foram objeto de uma transferência assimilada a uma aquisição intracomunitária na Roménia, pelo que a CHEP se devia registar para efeitos de IVA na Roménia. |
26 |
Em 3 de abril de 2017, a CHEP interpôs no Tribunalul Bucureşti (Tribunal Superior de Bucareste, Roménia) recurso de anulação das Decisões de 14 de abril e 11 de outubro de 2016 e de restituição do IVA que era objeto do seu pedido de reembolso. |
27 |
Neste órgão jurisdicional, a CHEP alega que, em primeiro lugar, em conformidade com a Diretiva 2008/9, tem direito, na sua qualidade de sociedade estabelecida na Bélgica, ao reembolso do IVA, independentemente de uma eventual obrigação de registo para efeitos de IVA na Roménia, em segundo lugar, não estava obrigada a registar‑se para efeitos de IVA na Roménia, uma vez que as transferências de paletes não podiam ser assimiladas a aquisições intracomunitárias, e, em terceiro lugar, preenchia os requisitos legais para beneficiar do reembolso do IVA. Por outro lado, a CHEP salienta que a Diretiva 2008/9 foi objeto de transposição incorreta para o direito romeno, na medida em que subordina o reembolso do IVA a uma condição, não prevista nesta diretiva, relativa à inexistência de registo para efeitos de IVA na Roménia. |
28 |
As autoridades tributárias sustentam, por seu turno, que, não havendo prova de que as paletes em causa, adquiridas em Estados‑Membros diferentes da Roménia, tenham sido reexpedidas para o Estado‑Membro a partir do qual tinham sido expedidas ou transportadas para a Roménia, a CHEP não pode alegar que a expedição, para a Roménia, das paletes adquiridas noutros Estados‑Membros se enquadra num caso de inexistência de transferência, na aceção do artigo 128.o, n.o 12, alíneas g) e h), do Código Tributário. |
29 |
À luz destes argumentos, o órgão jurisdicional de reenvio considera que é necessário obter esclarecimentos sobre os casos de inexistência de transferência na aceção do artigo 17.o, n.o 2, da Diretiva IVA e sobre a obrigação de registo para efeitos de IVA de uma sociedade não residente que, sem dispor na Roménia dos recursos técnicos e humanos exigidos para efetuar operações tributáveis, presta simplesmente serviços cujo lugar de prestação para efeitos de IVA se situa na Roménia. Interroga‑se igualmente sobre a questão de saber se o direito ao reembolso do IVA pode ser sujeito à condição de o sujeito passivo não estar registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso nem obrigado a proceder a esse registo. A este respeito, salienta que as disposições do direito romeno parecem ser contrárias à Diretiva 2008/9, nos termos da qual o direito ao reembolso não está subordinado a tal condição. |
30 |
Foi nestas circunstâncias que o Tribunalul București (Tribunal Superior de Bucareste) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
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Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
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Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se o artigo 17.o, n.o 2, alínea g), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a transferência, por um sujeito passivo, de bens provenientes de um Estado‑Membro e com destino ao Estado‑Membro de reembolso, para a prestação, por esse sujeito passivo, de serviços de locação desses bens neste último Estado‑Membro, não deve ser assimilada a uma entrega intracomunitária. |
32 |
A título preliminar, é de recordar que, segundo jurisprudência constante, para interpretar uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, n.o 33 e jurisprudência referida). |
33 |
O artigo 17.o, n.o 1, da Diretiva IVA assimila certas transferências de bens, a saber, as transferências de bens com destino a outro Estado‑Membro, a entregas intracomunitárias. |
34 |
O artigo 17.o, n.o 2, desta diretiva enumera uma série de hipóteses que não estão abrangidas pela qualificação de transferência com destino a outro Estado‑Membro, enunciada no artigo 17.o, n.o 1, da referida diretiva. |
35 |
Uma vez que o artigo 17.o, n.o 2, da Diretiva IVA estabelece uma lista taxativa de exceções, esta disposição deve ser objeto de interpretação estrita (v., neste sentido, Acórdão de 6 de março de 2014, Dresser‑Rand, C‑606/12 e C‑607/12, EU:C:2014:125, n.o 27). |
36 |
Além disso, essa disposição deve ser interpretada à luz do objetivo prosseguido pelo regime transitório do IVA aplicável ao comércio intracomunitário, implementado pela Diretiva IVA, que visa transferir a receita fiscal para o Estado‑Membro em que ocorre o consumo final dos bens entregues (v., neste sentido, Acórdão de 6 de março de 2014, Dresser‑Rand, C‑606/12 e C‑607/12, EU:C:2014:125, n.o 28). |
37 |
É à luz destas indicações que há que interpretar o artigo 17.o, n.o 2, alínea g), da Diretiva IVA, que é especificamente objeto das interrogações do órgão jurisdicional de reenvio. |
38 |
Nos termos desta disposição, não é considerada transferência com destino a outro Estado‑Membro a expedição ou o transporte de bens no âmbito da utilização temporária de bens, no território do Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte, para fins de prestação de serviços efetuada pelo sujeito passivo estabelecido no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte dos bens. |
39 |
Decorre da própria redação desta disposição que a sua aplicação está sujeita, de forma explícita, a condições cumulativas segundo as quais, por um lado, a utilização, no Estado‑Membro de destino, do bem expedido ou transportado para efeitos das prestações de serviços pelo sujeito passivo em causa deve ser temporária e, por outro, o bem deve ter sido expedido ou transportado a partir do Estado‑Membro em que esse sujeito passivo está estabelecido. |
40 |
Em primeiro lugar, resulta, assim, da referida disposição que, em conformidade com os objetivos do regime transitório do IVA aplicável ao comércio intracomunitário, só a transferência de um bem para outro Estado‑Membro que é efetuada não para o consumo final desse bem mas para a sua utilização temporária nesse Estado‑Membro é que não deve ser assimilada a uma entrega intracomunitária caso estejam preenchidas as outras condições (v., neste sentido, Acórdão de 6 de março de 2014, Dresser‑Rand, C‑606/12 e C‑607/12, EU:C:2014:125, n.o 30). |
41 |
Em contrapartida, seria contrário quer à letra do artigo 17.o, n.o 2, alínea g), da Diretiva IVA quer à exigência de interpretação estrita e aos objetivos do regime transitório do IVA aplicável ao comércio intracomunitário alargar a aplicação desta disposição a hipóteses de utilização por duração indeterminada ou prolongada ou ainda de utilização que conduza à destruição do bem em causa. |
42 |
Em segundo lugar, há que observar que resulta da própria redação do artigo 17.o, n.o 2, alínea g), da Diretiva IVA, segundo o qual o bem em causa deve ter sido expedido ou transportado a partir do Estado‑Membro em que o sujeito passivo em questão está estabelecido, que esta disposição não se aplica a situações em que os bens em causa foram expedidos ou transportados pelo sujeito passivo a partir de Estados‑Membros diferentes daquele em que esse sujeito passivo está estabelecido. |
43 |
No caso vertente, resulta dos elementos dos autos no Tribunal de Justiça que a CHEP, estabelecida na Bélgica, expediu ou transportou paletes com destino à Roménia e utilizou‑as no âmbito de prestações de serviços que forneceu à CHEP Roménia. |
44 |
É ao órgão jurisdicional de reenvio que, por um lado, cabe determinar, com base numa apreciação global de todas as circunstâncias do litígio no processo principal, se a utilização dessas paletes no âmbito das prestações de serviços efetuadas pela CHEP é de natureza temporária. Para o efeito, poderá nomeadamente ter em conta as condições dos contratos de locação celebrados entre a CHEP e a CHEP Roménia, bem como as características dos bens em causa. |
45 |
Por outro lado, na medida em que resulta dos elementos dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a CHEP adquiriu paletes em diferentes Estados‑Membros da União, incumbe a esse órgão jurisdicional assegurar‑se de que as paletes em causa foram expedidas ou transportadas para a Roménia com proveniência da Bélgica, Estado‑Membro no qual a CHEP está estabelecida. |
46 |
Se o órgão jurisdicional de reenvio considerar que estas duas condições estão preenchidas no processo principal, deverá deduzir daí que, em conformidade com o artigo 17.o, n.o 2, alínea g), da Diretiva IVA, as transferências de paletes em causa não devem ser assimiladas a entregas intracomunitárias. |
47 |
Em contrapartida, no caso de uma destas condições não estar preenchida para a totalidade ou uma parte das transferências de paletes em causa, estas devem, por força do artigo 17.o, n.o 1, da Diretiva IVA e sem prejuízo da verificação das exceções previstas no n.o 2 desta disposição, ser assimiladas a entregas intracomunitárias. |
48 |
Face ao exposto, há que responder à primeira questão que o artigo 17.o, n.o 2, alínea g), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a transferência, por um sujeito passivo, de bens provenientes de um Estado‑Membro e com destino ao Estado‑Membro de reembolso, para a prestação, por esse sujeito passivo, de serviços de locação desses bens neste último Estado‑Membro, não deve ser assimilada a uma entrega intracomunitária quando a utilização dos referidos bens para fins dessa prestação é temporária e esses bens foram expedidos ou transportados a partir do Estado‑Membro em que o referido sujeito passivo está estabelecido. |
Quanto às questões segunda a quarta
49 |
Com as suas questões segunda a quarta, que há que examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, saber se as disposições da Diretiva 2008/9 devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a que um Estado‑Membro recuse a um sujeito passivo estabelecido no território de outro Estado‑Membro o direito ao reembolso do IVA com o simples fundamento de que esse sujeito passivo está ou devia estar registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso. |
50 |
A Diretiva 2008/9, segundo o seu artigo 1.o, tem por objeto definir as modalidades de reembolso do IVA, previstas no artigo 170.o da Diretiva IVA, aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso que preencham as condições referidas no artigo 3.o da Diretiva 2008/9. |
51 |
A Diretiva 2008/9 não tem, contudo, por objetivo determinar as condições de exercício nem a extensão do direito ao reembolso. Com efeito, o artigo 5.o, segundo parágrafo, dessa diretiva dispõe, sem prejuízo do seu artigo 6.o e para efeitos da mesma diretiva, que o direito ao reembolso do IVA pago a montante é determinado por força da Diretiva IVA, conforme aplicada no Estado‑Membro de reembolso (Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.o 35). |
52 |
Assim, o direito de um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro a obter o reembolso do IVA pago noutro Estado‑Membro, conforme regido pela Diretiva 2008/9, é o equivalente do direito, instituído a seu favor pela Diretiva IVA, de deduzir o IVA pago a montante no seu próprio Estado‑Membro (Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.o 36; v., nomeadamente, neste sentido, Acórdão de 28 de junho de 2007, Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, n.o 35). |
53 |
Além disso, o Tribunal de Justiça precisou que, tal como o direito à dedução, o direito ao reembolso constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União, que visa liberar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, consequentemente, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, sejam quais forem os objetivos ou os resultados dessas atividades, desde que essas atividades estejam elas próprias, em princípio, sujeitas a IVA (Acórdão de 2 de maio de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, n.o 35). |
54 |
O modo de restituição do IVA, quer seja por dedução ou por reembolso, depende do lugar do estabelecimento do sujeito passivo (v., neste sentido, Acórdão de 16 de julho de 2009, Comissão/Itália, C‑244/08, não publicado, EU:C:2009:478, n.os 25 e 35). Assim, o artigo 170.o da Diretiva IVA confere, nas condições que estabelece, aos «sujeitos passivos que, na aceção […] do ponto 1 do artigo 2.o e do artigo 3.o da Diretiva [2008/9] […], não estejam estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sobre os quais incide o IVA» o direito a obter o reembolso do IVA. |
55 |
A este respeito, em conformidade com o artigo 3.o da Diretiva 2008/9, os sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, na aceção do artigo 2.o, ponto 1, desta diretiva, têm direito ao reembolso do IVA pago, sob duas condições. Em primeiro lugar, nos termos do artigo 3.o, alínea a), da referida diretiva, durante o período de reembolso, o sujeito passivo não deve ter tido, no Estado‑Membro de reembolso, a sede da sua atividade económica, nem um estabelecimento estável, nem o seu domicílio ou a sua residência habitual. Em segundo lugar, de acordo com o artigo 3.o, alínea b), desta mesma diretiva, durante esse mesmo período, o sujeito passivo não deve ter efetuado nenhuma entrega de bens nem prestação de serviços considerada efetuada nesse Estado‑Membro, com exceção de certas operações especificadas nas subalíneas i) e ii) dessa disposição. Estas condições são cumulativas (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de fevereiro de 2014, E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, n.o 42, e de 21 de setembro de 2017, SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, n.o 43). |
56 |
Em contrapartida, nem o artigo 170.o da Diretiva IVA, nem o artigo 3.o da Diretiva 2008/9, nem nenhuma outra disposição destas diretivas subordina o direito de um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro a obter o reembolso do IVA a qualquer condição formal de não estar registado para efeitos do IVA ou de inexistência de obrigação de registo para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso. |
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Daqui resulta que um Estado‑Membro não pode, ao abrigo do seu direito nacional, recusar a um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro o direito ao reembolso do IVA com o simples fundamento de que esse sujeito passivo está ou devia estar registado para efeitos do IVA no primeiro Estado‑Membro, ainda que esse sujeito passivo preencha as condições cumulativas enunciadas no artigo 3.o da Diretiva 2008/9. |
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Esta interpretação é corroborada pela finalidade da Diretiva 2008/9, que é permitir ao sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro obter o reembolso do IVA liquidado a montante, quando, inexistindo operações ativas tributáveis no Estado‑Membro de reembolso, não possa deduzir esse IVA liquidado a montante de um IVA devido a jusante (Acórdão de 25 de outubro de 2012, Daimler e Widex, C‑318/11 e C‑319/11, EU:C:2012:666, n.o 40). Com efeito, a circunstância de um sujeito passivo estar, sendo caso disso, registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso não pode ser validamente tratada pelo ordenamento jurídico nacional como prova de que esse sujeito passivo tenha efetivamente realizado tais operações nesse Estado‑Membro (v., neste sentido, Acórdão de 6 de fevereiro de 2014, E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, n.o 53). |
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Isto é tanto mais assim quanto o registo para efeitos de IVA, previsto no artigo 214.o da Diretiva IVA, apenas constitui uma exigência formal para efeitos de controlo. Ora, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as exigências formais não podem pôr em causa, nomeadamente, o direito à dedução, desde que os requisitos materiais que dão origem a estes direitos estejam preenchidos (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.o 50, e de 14 de março de 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, n.o 32). Daqui decorre igualmente, tendo em conta o n.o 52 do presente acórdão, que um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, desde que os requisitos materiais que dão origem ao direito ao reembolso estejam preenchidos, não pode ser impedido de exercer esse direito com o fundamento de que está ou devia estar registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso. |
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Por conseguinte, contrariamente à posição defendida pelo Governo romeno, um Estado‑Membro não pode excluir um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro do direito ao reembolso do IVA com o simples fundamento de que esse sujeito passivo está ou devia estar registado para efeitos do IVA no primeiro Estado‑Membro. |
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Por outro lado, importa ainda acrescentar que só o artigo 171.o‑A da Diretiva IVA permite, para as opções específicas que prevê, que os Estados‑Membros concedam a um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro o direito à dedução, excluindo‑o do procedimento de reembolso ao abrigo da Diretiva 2008/9. Todavia, além do facto de o Governo romeno não ter minimamente invocado uma transposição desta faculdade para a ordem jurídica romena, esta disposição não visa, em qualquer caso, operar uma distinção consoante a existência, ou não, de um registo para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso. |
62 |
No caso vertente, por um lado, decorre dos elementos dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a CHEP, enquanto sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, não apresenta nenhum dos critérios de ligação com o território romeno enunciados no artigo 3.o, alínea a), da Diretiva 2008/9. Por outro lado, no que se refere à condição enunciada no artigo 3.o, alínea b), dessa diretiva, resulta dos elementos dos autos que, embora a CHEP, ao locar as paletes em causa à CHEP Roménia, efetue prestações de serviços cujo lugar se considera estar situado na Roménia em conformidade com o artigo 44.o da Diretiva IVA, é a CHEP Roménia que, por força do artigo 196.o da Diretiva IVA, é devedora do IVA no âmbito do mecanismo de autoliquidação. Nestas condições, e sem prejuízo de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se que uma sociedade como a CHEP preenche as condições cumulativas enunciadas no artigo 3.o da Diretiva 2008/9 e beneficia, portanto, do direito ao reembolso do IVA. |
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Face ao exposto, há que responder às questões segunda a quarta que as disposições da Diretiva 2008/9 devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a que um Estado‑Membro recuse a um sujeito passivo estabelecido no território de outro Estado‑Membro o direito ao reembolso do IVA com o simples fundamento de que esse sujeito passivo está ou devia estar registado para efeitos do IVA no Estado‑Membro de reembolso. |
Quanto às despesas
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Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis. |
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara: |
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Assinaturas |
( *1 ) Língua do processo: romeno.