1. Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Proibição de cobrar outros impostos nacionais que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios
(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 33.°, n.° 1)
2. Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Proibição de cobrar outros impostos nacionais que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios
(Directiva 77/388 do Conselho, artigos 17.°, n.° 2, e 33.°, n.° 1)
1. Para apreciar se um imposto, um direito ou uma taxa tem a natureza de um imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, alterada pela Directiva 91/680, há que verificar, designadamente, se tem por efeito comprometer o funcionamento do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, onerando a circulação dos bens e dos serviços e incidindo sobre as transacções comerciais de modo comparável ao que caracteriza o referido imposto.
A este respeito, deve, em todo o caso, considerar‑se que oneram a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao imposto sobre o valor acrescentado os impostos, direitos e taxas que apresentam as características essenciais do referido imposto, mesmo que não sejam em tudo idênticos a este.
Em contrapartida, o artigo 33.° da Sexta Directiva não se opõe à manutenção ou à introdução de um imposto que não apresente uma das características essenciais do imposto sobre o valor acrescentado.
As referidas características são quatro: a aplicação geral do imposto sobre o valor acrescentado às transacções que tenham por objecto bens ou serviços; a fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça; a cobrança deste imposto em cada fase do processo de produção e de distribuição, incluindo a da venda a retalho, qualquer que seja o número de transacções ocorridas anteriormente; a dedução do imposto sobre o valor acrescentado devido por um sujeito passivo dos montantes pagos nas fases anteriores do processo de produção e de distribuição, de modo que este imposto só se aplique, numa dada fase, ao valor acrescentado nessa fase e que a carga final do referido imposto seja, em definitivo, suportada pelo consumidor
(cf. n. os 34‑37)
2. O artigo 33.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, alterada pela Directiva 91/680, deve ser interpretado no sentido de que não obsta à manutenção de um tributo fiscal que apresente as características do imposto local húngaro sobre as actividades económicas. Efectivamente, este imposto distingue‑se do imposto sobre o valor acrescentado de tal modo que não pode ser qualificado de imposto com a natureza de imposto sobre o volume de negócios na acepção da referido disposição.
Em primeiro lugar, enquanto o imposto sobre o valor acrescentado é cobrado transacção por transacção na fase da comercialização e o seu montante é proporcional ao preço dos bens ou dos serviços prestados, um imposto como o que está em questão é, pelo contrário, cobrado sobre a diferença, estabelecida em função da legislação contabilística, entre o volume de negócios referente aos bens vendidos ou aos serviços prestados no decurso de um exercício fiscal, por um lado, e o preço de aquisição dos bens vendidos, o valor dos serviços prestados por terceiros e o custo das matérias‑primas, por outro. Sendo tal imposto calculado com base num volume de negócios periódico, não é possível determinar com precisão o montante deste imposto que é eventualmente repercutido no cliente por ocasião de cada venda de bens ou de cada prestação de serviços, pelo que tal imposto não pode ser considerado proporcional ao preço dos bens ou dos serviços prestados.
Seguidamente, enquanto o sujeito passivo está, ao abrigo do artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Directiva, autorizado a deduzir do imposto sobre o valor acrescentado de que é devedor o devido ou pago sobre todos os bens ou serviços utilizados para os fins das suas operações tributáveis, no respeitante ao regime geral do imposto em questão, a dedução, que só intervém na fase da determinação da matéria colectável deste imposto, é realizada na medida do preço de aquisição dos bens vendidos, do valor dos serviços prestados por terceiros e do custo das matérias‑primas. A matéria colectável do imposto em questão não está assim circunscrita ao valor acrescentado numa determinada fase do processo de produção e de distribuição, mas abrange o volume de negócios global do sujeito passivo, unicamente amputado dos referidos elementos.
Por último, enquanto o imposto sobre o valor acrescentado, através do mecanismo de dedução do imposto previsto nos artigos 17.° a 20.° da Sexta Directiva, onera unicamente o consumidor final, sendo perfeitamente neutro relativamente aos sujeitos passivos que intervêm no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação final, qualquer que seja o número de transacções que tenham lugar, o mesmo não ocorre relativamente ao imposto em questão. Efectivamente, não há qualquer certeza de que o encargo deste imposto seja, em última análise, repercutido no consumidor final do modo característico de um imposto sobre o consumo como o imposto sobre o valor acrescentado.
(cf. n. os 39, 40, 44, 45, 47, 51, 52, 60, 61 e disp.)