1. Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Entrega de bens – Prestações de serviços
(Directiva 77/388 do Conselho, artigos 2.°, ponto 1, 4.°, n. os 1 e 2, 5.°, n.° 1, e 6.°, n.° 1)
2. Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Dedução do imposto pago a montante
(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 17.°)
1. As operações constituem entregas de bens ou prestações de serviços e integram uma actividade económica na acepção dos artigos 2.°, ponto 1, 4.°, n. os 1 e 2, 5.°, n.° 1 e 6.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, alterada pela Directiva 95/7, desde que preencham os requisitos objectivos em que assentam aqueles conceitos, mesmo que tenham sido efectuadas com o único objectivo de obter uma vantagem fiscal, sem outro objectivo económico.
Com efeito, os conceitos de sujeito passivo e de actividades económicas, bem como de entrega de bens e de prestação de serviços, que definem as operações tributáveis nos termos da Sexta Directiva, têm todos um carácter objectivo e aplicam‑se independentemente dos objectivos e dos resultados das operações em causa. Assim, uma obrigação da Administração Fiscal de proceder a inquéritos para apurar a intenção do sujeito passivo seria contrária aos objectivos do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado de garantir a segurança jurídica e facilitar os actos inerentes à aplicação do imposto sobre o valor acrescentado através da tomada em consideração, salvo em casos excepcionais, da natureza objectiva da operação em causa.
Embora, na verdade, os objectivos acima referidos não estejam preenchidos em caso de fraude fiscal, por exemplo através de falsas declarações ou da emissão de facturas irregulares, não é menos certo que a questão de saber se a operação em causa foi efectuada com o único objectivo de obter uma vantagem fiscal é irrelevante para determinar se a mesma constitui uma entrega de bens ou uma prestação de serviços e uma actividade económica.
(cf. n. os 55‑57, 59, 60, disp. 1)
2. A Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, alterada pela Directiva 95/7, deve ser interpretada no sentido de que se opõe ao direito do sujeito passivo a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante quando as operações em que esse direito se baseia forem constitutivas de uma prática abusiva.
A declaração da existência de uma prática abusiva exige, por um lado, que as operações em causa, apesar da aplicação formal das condições previstas nas disposições pertinentes da Sexta Directiva e da legislação nacional que transpõe essa directiva, tenham por resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seria contrária ao objectivo prosseguido por essas disposições. Por outro lado, deve igualmente resultar de um conjunto de elementos objectivos que as operações em causa têm por finalidade essencial a obtenção de uma vantagem fiscal.
Ora, permitir aos sujeitos passivos deduzir a totalidade do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante ao passo que, no âmbito das suas transacções comerciais normais, nenhuma operação conforme às disposições do regime de deduções da Sexta Directiva ou da legislação nacional que a transpõe lhes teria permitido deduzir esse imposto sobre o valor acrescentado, ou apenas permitiria deduzir uma parte, seria contrário ao princípio da neutralidade discal e, portanto, contrário ao objectivo do referido regime.
No que respeita ao segundo elemento, segundo o qual as operações em causa devem ter como objectivo essencial a obtenção de um benefício fiscal, há que recordar que compete ao órgão jurisdicional nacional averiguar o conteúdo e significado reais das operações em causa. Para esse efeito, pode ter em consideração o carácter puramente artificial das operações, bem como as relações de natureza jurídica, económica e/ou pessoal entre os operadores envolvidos no plano de redução da carga fiscal.
Quando se verifique a existência de uma prática abusiva, as operações implicadas devem ser redefinidas de forma a restabelecer a situação tal como ela existiria na ausência das operações constitutivas da prática abusiva.
A este respeito, a Administração Fiscal pode reclamar, com efeitos retroactivos, a restituição dos montantes deduzidos por cada operação em que verifique que o direito à dedução foi exercido de forma abusiva. Todavia, a Administração Fiscal deve igualmente subtrair qualquer imposto que tenha incidido sobre uma operação efectuada a jusante, imposto em relação ao qual o sujeito passivo em causa era artificialmente devedor no âmbito de um plano de redução da carga fiscal e, se for caso disso, deve reembolsar o montante excedente. Do mesmo modo, deve permitir ao sujeito passivo que, na ausência de operações constitutivas de uma prática abusiva, seria o beneficiário da primeira operação não constitutiva de uma tal prática, deduzir, em conformidade com as disposições do regime de deduções da Sexta Directiva, o IVA que incide sobre essa operação a montante.
(cf. n. os 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94‑98, disp. 2, 3)