61998C0427

1. O presente processo respeita ao modo como a matéria colectável sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado («IVA») é determinada nos casos em que, no quadro de um plano promocional, o fornecedor inicial de uma mercadoria compensa um retalhista pela redução de preço por ele concedida a um seu cliente em troca de um cupão ou vale emitido pelo fornecedor inicial, numa situação em que a cadeia que liga fornecedor e retalhista compreende um ou vários outros operadores e em que o reembolso não produz qualquer efeito sobre os preços pagos e recebidos por aqueles outros operadores intervenientes.

2. A Comissão considera que as autoridades alemãs, ao não permitirem a rectificação da matéria colectável naquelas circunstâncias relativamente ao primeiro fornecedor, não cumpriram as obrigações que lhe incumbem por força da Sexta Directiva , em especial à luz da decisão do Tribunal de Justiça no acórdão Elida Gibbs .

Enquadramento jurídico

O sistema do IVA em geral

3. O princípio segundo o qual o IVA opera está previsto no artigo 2.° da Primeira Directiva IVA , nos seguintes termos:

«O princípio do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação.

Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço» .

4. O sistema de dedução está concebido para evitar o efeito cumulativo nos casos em que o IVA tenha sido já cobrado relativamente a bens e/ou serviços utilizados na produção desses bens e/ou serviços fornecidos - isto é, evitar de novo a cobrança do IVA nos casos em que o imposto foi já facturado. Com o seu funcionamento, gera-se uma cadeia de operações, na qual o montante líquido devido em cada elo [operação] é uma proporção determinada do valor acrescentado nessa fase. Quando a cadeia chega ao seu termo, o montante total cobrado será a respectiva proporção do preço final.

5. Aquela abordagem assegura igualmente a «neutralidade» do IVA quanto aos sujeitos passivos - fornecedores na cadeia de operações. Os sujeitos passivos são devedores do imposto na medida em que devem facturar o IVA aos destinatários dos seus fornecimentos, mas, em virtude do sistema de deduções, não têm de suportar eles próprios, em princípio , o ónus de qualquer imposto; apenas o consumidor final no termo da cadeia de distribuição suporta, de facto, esse encargo.

As disposições pertinentes da Sexta Directiva

6. Nos termos do disposto no artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, sujeito a determinadas excepções previstas, as quais não têm influência no presente processo, a matéria colectável relativa às operações no território de um país consiste em

«tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações».

7. O artigo 11.° , A, n.° 3, alínea b), precisa que a matéria colectável não inclui «os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ou ao destinatário, no momento em que a operação se realiza».

8. Nos termos do artigo 11.° , C, n.° 1, primeiro parágrafo:

«Em caso de [...] redução do preço, depois de efectuada a operação, a matéria colectável é reduzida em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados-Membros.»

9. O artigo 17.° , n.° 2, estabelece que:

«Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:

a) O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;

[...]»

10. Em conformidade com o artigo 20.° , n.° 1:

«A dedução inicialmente operada é ajustada segundo as modalidades fixadas pelos Estados-Membros, designadamente:

[...]

b) Quando, posteriormente à declaração, se verificarem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, designadamente no caso de [...] obtenção de redução nos preços [...]»

11. Finalmente, segundo o artigo 21.° :

«O imposto sobre o valor acrescentado é devido:

1. No regime interno:

[...]

c) Por todas as pessoas que mencionem o imposto sobre o valor acrescentado numa factura ou em qualquer outro documento que a substitua;

[...]»

A legislação alemã em questão

12. O § 17, n.° 1, da Umsatzsteuergesetz (Código do IVA alemão, a seguir «UStG») estabelece que:

«Em caso de alteração da matéria colectável relativa a uma operação tributável [...]

1. O fornecedor ou o prestador que efectuou a operação rectificará o montante do imposto devido e

2. O adquirente ou o destinatário da operação rectificará o montante da dedução operada a esse respeito;

[...]»

A decisão do Tribunal de Justiça no processo Elida Gibbs

13. Neste processo , um fabricante utilizava dois tipos de sistemas promocionais. Segundo o sistema de «cupões de desconto» («money-off»), o retalhista aceitava dos clientes cupões de redução de preço para pagamento parcial de um determinado artigo, sendo depois reembolsado do montante da redução pelo fabricante, independentemente de ter adquirido as mercadorias directamente ao fabricante ou por intermédio de um grossista. Segundo o sistema de «cupões de reembolso» («cash-back»), o fabricante imprimia na embalagem dos seus produtos cupões de valor nominal específico e reembolsava em dinheiro o valor desses cupões a qualquer comprador final que os apresentasse . O VAT and Duties Tribunal, London, perguntou ao Tribunal de Justiça se a matéria colectável do fabricante consistia no preço a que ele tinha inicialmente fornecido as mercadorias ou se consistia nesse preço diminuído do montante reembolsado.

14. Ao responder a essa questão, o Tribunal de Justiça salientou os princípios basilares do sistema do IVA, em especial a sua neutralidade quanto aos sujeitos passivos e o facto de o ónus do imposto ser suportado pelo consumidor final, com a consequência de a matéria colectável que serve de base ao IVA a cobrar não poder ser superior à contrapartida efectivamente paga por esse consumidor .

15. À luz destes princípios, e interpretando o conceito de «contrapartida» do artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva em conformidade com a sua jurisprudência anterior , no sentido de que essa contrapartida é o montante efectivamente recebido em cada caso específico, o Tribunal de Justiça sustentou que, para cada um dos tipos de sistema em questão:

«Não é, por isso, conforme com a directiva que a matéria colectável com base na qual é calculado o IVA devido pelo fabricante, enquanto sujeito passivo, seja mais elevada do que o montante por este recebido a final. Se assim fosse, não seria respeitado o princípio da neutralidade do IVA relativamente aos sujeitos passivos, entre os quais se inclui o fabricante.

Consequentemente, a matéria colectável aplicável ao fabricante enquanto sujeito passivo deve ser constituída pelo montante correspondente ao preço a que vendeu as mercadorias aos grossistas ou aos retalhistas, diminuído do valor dos cupões.

Esta interpretação é corroborada pelo artigo 11.° , C, n.° 1, da Sexta Directiva, que, a fim de garantir a neutralidade da posição do sujeito passivo, dispõe que, em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço, depois de efectuada a operação, a matéria colectável é reduzida em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados-Membros» .

16. O Tribunal de Justiça considerou que a ausência de um vínculo contratual directo entre fabricante e consumidor final não afectava aquela conclusão e rejeitou as objecções apresentadas pelos Governos do Reino Unido, alemão e helénico segundo as quais os necessários reajustamentos da matéria colectável dos operadores intermédios tornariam o sistema impraticável, realçando que não havia, de facto, qualquer necessidade de reajustamento daquela matéria colectável .

A tramitação do presente processo

17. Em 1992, a Comissão perguntou a todos os Estados-Membros se, nos termos das respectivas legislações, um fabricante que reembolsasse um retalhista de uma redução [do preço] concedida ao consumidor final em troca de um vale teria o direito de reduzir a sua matéria colectável em conformidade. O Governo alemão respondeu que, nos termos do § 17, n.° 1, da UStG, tal redução seria possível apenas nos casos em que o montante da operação realizada entre o fabricante e o seu cliente directo fosse afectado; nos casos em que o reembolso fosse feito a uma entidade mais afastada na cadeia de distribuição a matéria colectável do fabricante não poderia ser reduzida.

18. A Comissão considerou aquela situação incompatível com a Sexta Directiva e desencadeou o procedimento previsto no artigo 169.° do Tratado CE (actual artigo 226.° CE), mas, após troca de correspondência, anuiu na suspensão do processo enquanto se aguardava a prolação do acórdão no processo Elida Gibbs. Quando, após aquele acórdão, o Governo alemão ainda assim não alterou a sua legislação, mantendo a posição anterior , a Comissão formulou um parecer fundamentado em 23 de Março de 1998 e intentou a presente acção em 26 de Novembro de 1998, pedindo a declaração de que a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 11.° da Sexta Directiva, uma vez que não adoptou as disposições que permitam a rectificação da matéria colectável no caso de reembolso de «cupões de desconto».

19. Quer o Governo francês quer o do Reino Unido anunciaram a intenção de intervir em apoio da Alemanha neste processo, mas o Governo francês desistiu posteriormente . O Reino Unido apresentou alegações na intervenção. Os Governos alemão e do Reino Unido e a Comissão foram ouvidos em alegações na audiência.

Análise

O alcance do litígio

20. Em primeiro lugar, é um facto que as disposições alemãs em questão produzem, na verdade, os efeitos que a Comissão lhes atribui. A questão a decidir consiste em apurar se esses efeitos são compatíveis com a Sexta Directiva.

21. Em segundo lugar, a Comissão pede a declaração apenas a respeito do tratamento que a Alemanha faz dos «cupões de desconto» embora, como salienta o Governo alemão, dedique uma parte considerável da sua argumentação ao tratamento da questão dos «cupões de reembolso».

22. É manifesto que a decisão do Tribunal de Justiça deve limitar-se ao tratamento da questão dos «cupões de desconto».

23. No entanto, a situação da qual a Comissão se queixa relativamente à Alemanha consiste no facto deste Estado não ter adoptado as disposições que permitam a rectificação da matéria colectável do fornecedor inicial nos casos de reembolso de cupões mediante pagamento em dinheiro ao retalhista que aceitou o cupão como forma de pagamento parcial das mercadorias vendidas ao consumidor final, nos casos em que não é o fornecedor inicial a entregar essas mercadorias directamente ao retalhista. Não existe qualquer diferença substancial - no que respeita à rectificação da matéria colectável do fornecedor inicial - entre essa situação e aquela em que o pagamento em dinheiro é feito directamente ao consumidor. Aquilo que está aqui em questão é a possibilidade de efectuar uma rectificação da matéria colectável do fornecedor em resultado de um pagamento (redução de preço ou abatimento) que «salta» um ou mais elos da cadeia normal do IVA.

24. Na audiência, o Governo alemão alegou que os dois sistemas, a saber «cupões de desconto» e «cupões de reembolso», são muito diferentes. Contudo, essa alegação assentava nos exemplos expostos e apresentados por aquele Governo ao Tribunal de Justiça, nos quais o fornecedor inicial vendeu directamente ao retalhista . Naquela situação, o direito alemão permite a rectificação do montante da operação inicial nos casos em que o «cupão de desconto» é utilizado, mas já não nos casos em que o «cupão de reembolso» conduz ao pagamento efectuado directamente pelo primeiro fornecedor ao consumidor final. Existe aí, por conseguinte, uma diferença; mas essa diferença desaparece quando um outro elo - um grossista, por exemplo - é acrescentado à cadeia que liga o fornecedor original ao retalhista. Nesse caso, que é a situação que a Comissão denuncia, o direito alemão obsta à rectificação da matéria colectável do fornecedor no que respeita quer aos «cupões de desconto» quer aos «cupões de reembolso».

25. Deste modo, apesar da natureza limitada do pedido formalmente apresentado, parece-nos admissível, para efeitos de análise, considerar a situação dos «cupões de reembolso» a par da situação dos «cupões de desconto».

26. Em terceiro lugar, os Governos alemão e do Reino Unido solicitam ao Tribunal de Justiça que reexamine a jurisprudência do acórdão Elida Gibbs, seja no sentido de o entender de a alterar, seja no sentido de limitar, de algum modo, os seus efeitos . A Comissão salienta que as razões apresentadas pelo Governo alemão são as já avançadas naquele processo, as quais foram explicitamente rejeitadas pelo Tribunal de Justiça. Ambos os Governos consideram aquele acórdão, pelo menos em parte, incompatível com os princípios do sistema do IVA. O Governo do Reino Unido realça especificamente que o acórdão foi proferido por uma secção de cinco juízes reduzida a três e contra as conclusões do advogado-geral.

27. Com efeito, salvo entendendo de outra forma o acórdão Elida Gibbs, a acção contra a Alemanha parece justa e de difícil contestação. Os termos do acórdão são claros e é um facto que as disposições alemãs não são conformes com os mesmos.

28. Este processo pode, por isso, ser abordado como um reexaminar pelo pleno do Tribunal de Justiça, das questões levantadas no acórdão Elida Gibbs.

A cadeia de base

29. Será necessário considerar alguns exemplos circunstanciados acerca do funcionamento do sistema. Para esse fim poderá ser de utilidade, nesta altura, apresentar um modelo simplificado de uma cadeia padrão de IVA. Deve salientar-se que este modelo, como os modelos semelhantes utilizados pelas partes nos articulados, é de natureza abstracta e não reproduz todas as realidades complexas do IVA no comércio actual. No entanto, apesar do seu nível de abstracção, fornece uma imagem precisa da aplicação do imposto.

30. Basearemos a nossa cadeia simplificada na utilizada pelo Governo alemão na tréplica, na qual intervêm quatro partes (e se efectuam três operações). As quatro partes compreendem três sujeitos passivos (que podem ser um fabricante, um grossista e um retalhista) e um consumidor final. Referir-nos-emos a eles como A, B, C e D, respectivamente.

31. Podemos assumir que as operações em questão são vendas sucessivas do mesmo artigo, com um aumento do preço em cada fase, embora as características essenciais permaneçam, em princípio, as mesmas para outros tipos de cadeia. De facto, a natureza dos sistemas de cupões que «saltam »um ou mais elos da cadeia é tal que, quase inevitavelmente, só se aplicam a mercadorias e apenas nos casos em que as mercadorias em questão não sofrem transformação notória nas operações efectuadas na cadeia - o objectivo de A é o de promover a venda das suas mercadorias, não a de mercadorias que incorporam os seus fornecimentos.

32. Para simplificar a questão tanto quanto possível, utilizaremos uma taxa fictícia de IVA de 10% e consideraremos o aumento de preço de 100 (sendo irrelevante a unidade monetária) em cada fase, excluindo o imposto.

33. Deste modo, a cadeia de base é a seguinte: i) A vende a B a um preço líquido de 100, acrescido de 10% de IVA, o que perfaz um total de 110, e paga ao fisco um imposto a jusante de 10 ; ii) B vende a C a um preço líquido de 200, acrescido de 10% de IVA, o que perfaz um total de 220; B é, por isso, devedor ao fisco de um imposto a jusante de 20, do qual deduz o seu imposto a montante de 10; iii) C vende a D a um preço de retalho (IVA incluído) de 330, sendo o preço líquido de 300, acrescido de 10% de IVA; C deve, por sua vez, pagar 10 ao fisco, montante que representa um IVA de 30 que onera agora o artigo, diminuído de 20, montante esse que foi já pago nas fases anteriores.

34. Naquela cadeia, os intervenientes A, B e C não suportam eles mesmos, de facto, o ónus de qualquer IVA, mas apenas acrescentam imposto na proporção da soma em que aumentaram o preço líquido e transmitem-no, juntamente com o valor do IVA que já onerava as suas operações a montante, ao sujeito imediato da cadeia. Em cada fase, a totalidade do imposto a jusante daqueles é cobrada a esse sujeito imediato, e a diferença entre essa soma e o imposto a montante deles será paga ao fisco. D, no entanto, no final da cadeia, não sendo um sujeito passivo que utiliza as mercadorias para as suas próprias operações tributáveis, paga um preço líquido total de 300, acrescido de IVA à taxa de 10%, o que perfaz um total de 330.

As variantes de base

35. Essencialmente, o acórdão Elida Gibbs trata de duas variantes daquela cadeia de base, tendo sido ambas objecto de discussão no presente processo.

36. A primeira, é aquela em que A emite um «cupão de desconto» (será mais simples considerar o valor nominal do cupão de 11) a favor de D e, simultaneamente, se compromete a reembolsar C do valor nominal daquele cupão no caso de C o aceitar de D como forma de pagamento parcial das mercadorias de A. Nesta variante, os montantes líquidos pagos e recebidos por B não são afectados.

37. Na segunda, A emite um «cupão de reembolso» (o qual se encontra geralmente anexo às mercadorias, de modo que serve também de prova de compra) a favor de D e reembolsa-o directamente do valor nominal daquele cupão (que consideraremos, de novo, ser de 11). Nesta variante, os montantes líquidos pagos e recebidos por B e por C não são afectados.

38. Em ambos os casos, o montante (11) do reembolso ou redução de que D beneficia respeita ao preço com IVA incluído. Podemos considerar, por conseguinte, que engloba um elemento líquido de 10 e um elemento de IVA de 1.

39. Como salientámos acima, não existe diferença substancial entre aquelas duas variantes para efeitos do presente processo. A questão específica neste processo respeita à operação entre A e B, e se a matéria colectável de A (e consequentemente o montante do seu imposto a jusante) pode ser reduzida sem que seja afectado o montante do imposto a montante que B pode deduzir.

As teses em conflito

40. Ao avaliar as consequências do acórdão Elida Gibbs, a Comissão adopta, no essencial, uma visão global da situação.

41. Alega que, quando o fabricante vendeu um artigo a um intermediário ao preço de 110, com imposto incluído (valor líquido de 100), e posteriormente efectua um reembolso promocional de 11, com imposto incluído (valor líquido de 10), a matéria colectável deve ser 100 - 10 = 90 e o imposto 10 - 1 = 9. Este raciocínio aplica-se independentemente de o valor de 11 ser reembolsado ou descontado ao mesmo intermediário, a um outro intermediário mais afastado na cadeia de distribuição ou ao consumidor final. Responsabilizar o fabricante por uma soma maior seria incompatível com o princípio da neutralidade.

42. Além disso, quando o consumidor final obteve uma redução ou reembolso parcial do preço pago, o montante total do IVA cobrado não pode exceder a proporção do preço efectivamente pago (isto é, após dedução da redução ou reembolso) que corresponde ao IVA à taxa aplicável. Deste modo, quando o consumidor compra um artigo pelo preço de 330, imposto incluído, (valor líquido de 300) em contrapartida do qual beneficia de uma redução ou reembolso de 11, do que resulta um total, incluindo o imposto, de 319 (valor líquido de 290), o montante total de IVA cobrado deve ser de 29 (10% de 290). É, por isso, contrário à Sexta Directiva cobrar, naquelas circunstâncias, um total de 30.

43. A contrário da Comissão, os Governos alemão e do Reino Unido analisam individualmente cada operação da cadeia de distribuição, e alegando que a neutralidade, a certeza e o controlo efectivo só podem ser assegurados se cada sujeito da cadeia deduzir do seu imposto a jusante o montante exacto de IVA que lhe foi transmitido sob a forma de imposto a montante; qualquer rectificação a efectuar deve, pois, incidir sobre ambos os lados da operação. Se determinada soma em dinheiro muda de mãos à margem de uma operação da cadeia, esse facto não pode ter qualquer efeito no montante do imposto devido relativamente a essa operação.

44. Aqueles dois Governos apontam um certo número de objecções específicas à abordagem adoptada pela Comissão (e pelo Tribunal de Justiça no acórdão Elida Gibbs), que analisaremos, sucessivamente, de seguida. Essas objecções podem ser agrupadas em três categorias - discrepâncias na contabilidade, perda de receita fiscal e distorção da concorrência - mas são apresentadas, como as alegações da Comissão, à luz dos princípios básicos do sistema do IVA.

45. No entanto, os pontos de vista em oposição sugerem que, relativamente aos tipos de sistema de cupões em questão, pode não ser possível conciliar inteiramente todos aqueles princípios. Embora essa conciliação deva ser claramente alcançada sempre que possível, não é fácil, como observou o advogado-geral N. Fennelly nas conclusões no processo Kuwait Petroleum , «extrair da jurisprudência um conjunto coerente de regras susceptível de ser aplicado com confiança a todas as campanhas de promoção engendradas pelos talentosos comerciantes.»

Os princípios em conflito

46. Ambas as partes salientam a neutralidade do IVA no que diz respeito aos operadores - a carga efectiva do imposto deve ser suportado exclusivamente na fase de consumo final e o imposto cobrado nas fases anteriores da cadeia deve ser transmitido até essa fase final.

47. Não obstante, adoptam diferentes entendimentos quanto às condições essenciais para essa neutralidade. Por um lado (o ponto de vista da Comissão), aquele princípio implica que um sujeito passivo não deve ser responsável por um montante de imposto superior àquele que, em definitivo e efectivamente, recebe no âmbito de uma operação, e que o valor total do imposto cobrado na cadeia de distribuição como um todo deve ser a respectiva proporção do preço líquido final. Por outro (o ponto de vista da Alemanha e do Reino Unido), implica que o montante deduzido relativamente a cada operação deve corresponder exactamente ao montante facturado na operação anterior.

48. Em circunstâncias normais (na cadeia de base acima descrita) aquelas duas implicações são verdadeiras e inteiramente compatíveis.

49. Nas variantes em questão, porém, o facto de, após o fornecimento, ocorrer uma redução de preço sob a forma de um pagamento efectuado por A a C ou a D não pode ser facilmente tomado em consideração sem comprometer uma implicação ou a outra.

50. Se A (aquele que suporta a redução) for autorizado a reduzir a sua matéria colectável em conformidade, o seu imposto a jusante já não corresponderá ao imposto a montante de B; este último poderá, salvo rectificação da sua própria situação fiscal, deduzir do seu imposto a jusante um montante superior àquele que é devido pelas suas operações a montante. Mas se A não for autorizado a agir dessa forma, será devedor de um montante de imposto superior àquele que recebeu efectivamente e o montante total de IVA cobrado relativamente a todas as operações da cadeia será superior ao resultante da aplicação da taxa apropriada ao preço pago a final por D.

51. O presente processo respeita à matéria colectável relativa à venda que A faz a B. Essa matéria colectável é constituída, nos termos do artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, pela contrapartida recebida pelo fornecedor. Como foi realçado no acórdão Elida Gibbs , essa contrapartida constitui o valor efectivamente cobrado em cada caso concreto. O Tribunal de Justiça não estava a inovar ao fazer tal declaração, mas a evocar jurisprudência constante que data de 1981, e o princípio já foi reafirmado desde então . No presente processo, é manifesto que, assim definida, a contrapartida recebida por A, uma vez efectuado o pagamento promocional, é inferior ao montante que lhe foi inicialmente pago por B.

52. Além disso, pela sua natureza, o IVA constitui uma proporção definida do valor acrescentado em cada fase da cadeia e, na fase de consumo final, a mesma proporção do valor global da cadeia de distribuição. Segundo a redacção do artigo 2.° da Primeira Directiva, trata-se de «um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação». No presente processo, uma vez efectuado o pagamento promocional, o valor global da cadeia de distribuição é inferior ao valor do fornecimento efectuado por C a D sem a redução.

53. Tendo presente as considerações anteriores, analisaremos agora as objecções apresentadas pelos Governos alemão e do Reino Unido.

Discrepâncias contabilísticas e em matéria de controlo

54. Poderá ser de utilidade voltar neste momento às cadeias modelo simplificadas anteriormente apresentadas para analisar as consequências exactas da adopção da abordagem da Alemanha e da abordagem da Comissão.

55. Na variante do «cupão de desconto», D paga a C a quantia de 319 em dinheiro, juntamente com um cupão do valor de 11, e A paga a C a quantia de 11 contra a entrega do cupão. Segundo a Alemanha, esta circunstância não tem qualquer consequência no IVA (10 + 10 + 10) cobrado nas três fases da cadeia, dado que é independente de qualquer daquelas transacções. Do ponto de vista da Comissão, o pagamento reduz a matéria colectável de A em 10 e, desse modo, o montante do seu imposto a jusante em 1, mas não tem qualquer consequência na matéria colectável nem no montante do imposto relativos à segunda e à terceira operações - ou, na verdade, no valor do imposto a montante que B pode deduzir relativamente à primeira operação; o total do IVA cobrado é, assim, de 9 + 10 + 10.

56. Na variante do «cupão de reembolso», A paga a D a quantia de 11 relativamente à aquisição de D a C pelo preço de 330, incluindo o imposto. De novo, segundo a Alemanha, tal circunstância não tem qualquer consequência em nenhuma das três operações. Do ponto de vista da Comissão, a única consequência consiste, uma vez mais, na redução da matéria colectável de A em 10 e do seu imposto a jusante em 1; não se verifica qualquer alteração do valor do imposto a montante dedutível por B ou por C.

57. A razão pela qual o resultado é idêntico segundo cada uma das abordagens em ambas as variantes é que o pagamento que «salta» um ou mais elos da cadeia é simplesmente transferido para um nível mais próximo ou mais distante da primeira operação, mas existe sempre pelo menos um fornecedor na cadeia que nem recebe nem efectua o pagamento. As partes parecem estar de acordo quanto ao facto de que na falta desse «salto na cadeia» - se A vender directamente a C, que vende a D, e D fizer um pagamento parcial utilizando um cupão que é mais tarde reembolsado por A a C ; ou se o cupão utilizado por D for reembolsado em primeiro lugar por B a C e seguidamente por A a B; ou se A vender directamente a D e, mais tarde, reembolsar parte do preço de aquisição - todas as matérias colectáveis deveriam ser rectificadas.

58. No entanto, no tipo de «salto na cadeia» em questão neste processo, o ponto de vista adoptado pelo Tribunal de Justiça no acórdão Elida Gibbs e defendido pela Comissão no presente processo implica que a matéria colectável de A corresponda ao valor que ele efectivamente recebe e o montante de IVA recebido pela administração fiscal seja exactamente proporcional ao valor final da cadeia de distribuição, ao passo que a abordagem adoptada pela Alemanha e pelo Reino Unido não conduz a nenhum desses resultados.

59. Por outro lado, a tese do acórdão Elida Gibbs conduz a uma situação em que A, tendo facturado inicialmente a B IVA do montante de 10 (montante que B, ao apresentar a sua declaração à administração fiscal, deduz do imposto a jusante que onera a venda efectuada a C), pode, depois, reduzir retroactivamente esse montante para 9 sem afectar o direito de B a deduzir 10. A Alemanha e o Reino Unido vêem aí uma irregularidade inadmissível, que provoca uma falha no modo como o imposto é contabilizado e cobrado.

60. Não estamos certos de que a discrepância seja inaceitável. O imposto sobre o valor acrescentado é isso mesmo - um imposto sobre o valor acrescentado em cada fase. Em cada fase, o montante devido à administração fiscal é baseado na diferença entre operações a montante e operações a jusante. O valor efectivo das transacções, embora seja importante para verificar se o montante total do imposto foi correctamente cobrado, não afecta aquela diferença. Desse ponto de vista, parece-nos irrelevante se, admitindo que o imposto a jusante de A é rectificado retroactivamente, o imposto a montante de B é de igual modo rectificado ou não, contanto que a diferença entre os impostos a montante e a jusante de B seja equivalente ao imposto, calculado segundo a taxa correcta, sobre o valor efectivamente acrescentado por B. Uma rectificação artificial das operações intermédias, a qual seria possível nos termos do artigo 20.° , n.° 1, da Sexta Directiva, mas que todas as partes estão de acordo em considerar uma operação muito incómoda, não é, simplesmente, necessária para alcançar o resultado correcto.

61. Não obstante, devem ser analisadas neste contexto três questões circunstanciadas.

62. Em primeiro lugar, o Governo alemão alega que, uma vez que nos termos do artigo 21.° , n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva, qualquer pessoa que mencione o IVA numa factura é responsável pelo pagamento desse imposto, não pode ser efectuado qualquer ajustamento da matéria colectável do fornecedor sem que a factura seja rectificada.

63. No entanto, não consideramos que o artigo 21.° , n.° 1, alínea c), deva ser interpretado no sentido de se exigir tal resultado. Aquela disposição trata de assegurar que o imposto facturado é devido ao fisco, não do modo de cálculo do montante desse imposto. O objectivo central é garantir que as quantias deduzidas a título de imposto a montante com base em facturas sejam contrabalançadas, ao longo da cadeia de distribuição, pelos montantes pagos como imposto a jusante. Esse objectivo não é prejudicado por uma rectificação que, embora não sendo transmitida a todas as outras operações da cadeia, não tem qualquer consequência nesse equilíbrio global.

64. O artigo 21.° , n.° 1, alínea c), foi interpretado pelo Tribunal de Justiça sobretudo em dois acórdãos: Genius Holding e Schmeink & Cofreth e Strobel . Nenhum daqueles processos trata do assunto em questão no presente processo, mas resulta claramente de ambos os acórdãos que o Tribunal de Justiça se preocupou essencialmente com a possibilidade de fraude ou, mais genericamente, a perda de receita fiscal. No acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel, em especial, o Tribunal de Justiça não fez uma interpretação estrita daquela disposição, mas considerou que o seu objectivo, mesmo no que respeita à fraude, era simplesmente o de garantir a cobrança adequada do imposto devido. O Tribunal de Justiça também reconheceu expressamente (no acórdão Genius Holding) que o montante de imposto dedutível por B não tem de ser o mesmo por cujo pagamento A é responsável nos termos do artigo 21.° , n.° 1, alínea c); e (no acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel) que a disposição não obsta à rectificação subsequente do montante a pagar por A com base na factura, contanto que não se verifique o risco de perda de receita fiscal.

65. Trataremos adiante mais aprofundadamente a questão da perda de receita fiscal, mas consideramos não existir qualquer risco dessa perda nas hipóteses delineadas acima.

66. Em segundo lugar, a Alemanha e o Reino Unido alegam que o reembolso efectuado por A a D (ou a C) deve ser considerado como contrapartida obtida de um terceiro e, nesse sentido, parte da matéria colectável nos termos do artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), mais do que uma redução do preço depois de o fornecimento ter lugar, que dá origem a uma redução da matéria colectável nos termos do artigo 11.° , C, n.° 1. A Alemanha afirma que, no que toca ao fornecimento efectuado por C a D, A tem tanto de parte na operação quanto a «avozinha» de D teria se adiantasse parte do preço; o Reino Unido compara a situação à hipótese de A à porta do estabelecimento de C, a distribuir notas do banco àqueles que compraram as suas mercadorias.

67. Consideramos aquela análise correcta, no que toca à transacção operada entre C e D. Ou (na situação do «cupão de desconto») D paga 319 a C juntamente com um cupão de 11 que A depois reembolsa a C, ou então (na situação do «cupão de reembolso») paga o preço integral de 330 e, mais tarde, recebe 11 de A. No primeiro caso, A é um terceiro relativamente à transacção operada entre C e D, pagando parte da contrapartida; no segundo, é completamente alheio à transacção. Em ambos os casos, o montante correcto do IVA a cobrar relativamente à venda a retalho é de 30 (10% do preço líquido de venda final que C recebe), diminuído do imposto a montante de C de 20.

68. Todavia, a aplicação do artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), àquela operação não obsta à aplicação do artigo 11.° , C, n.° 1, à própria matéria colectável de A, relativa a uma operação diferente. É o preço desse primeiro fornecimento que constitui objecto de redução. Além disso, o artigo 11.° , C, n.° 1, respeita somente à redução da matéria colectável do fornecedor, e não à do imposto a montante do adquirente. Embora a situação normal seja a de que a redução afecte ambos os lados da operação, nada obsta à sua aplicação apenas a um dos lados quando apenas um deles é afectado.

69. Por conseguinte, não divisamos qualquer conflito entre as duas disposições na sua aplicação aos tipos de sistema aqui apresentados, ou entre a sua aplicação e o ponto de vista defendido pela Comissão.

70. Em terceiro lugar, o Governo alemão sublinha que a redução da matéria colectável prevista no artigo 11.° , C, n.° 1, está sujeita às «condições fixadas pelos Estados-Membros». Terá um Estado-Membro, ao abrigo daquela disposição, o direito de impor a condição de que não se pode efectuar qualquer ajustamento salvo rectificação da factura de A, e que, nesse caso, o imposto a montante de B deve ser reduzido?

71. No acórdão Molenheide e o. , o Tribunal de Justiça sustentou que

«embora seja legítimo que as medidas adoptadas pelos Estados-Membros se destinem a preservar o mais eficazmente possível os direitos do Tesouro não devem exceder o necessário a esse fim. Assim, não podem ser utilizadas por forma a porem sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA, que é um princípio fundamental do sistema comum do IVA posto em prática pela legislação comunitária na matéria.

[...] o princípio da proporcionalidade é aplicável a medidas nacionais [...] adoptadas por um Estado-Membro no exercício da sua competência em matéria de IVA, na medida em que, se excedessem o necessário para alcançar o seu objectivo, violariam os princípios do sistema comum do IVA, designadamente o regime das deduções, que constitui um elemento essencial desse sistema.»

72. Aquelas afirmações referem-se especificamente ao direito à dedução do IVA, mas consideramos que o direito à dedução é apenas um aspecto do direito mais geral de que o sujeito goza de não lhe ser exigível o pagamento de imposto superior àquele que deve ser cobrado atendendo ao valor da operação. O direito à liquidação do imposto a jusante com base na matéria correcta (na sequência de rectificação retroactiva nos casos em que essa matéria tenha sofrido alteração) é outro aspecto, pelo menos de importância idêntica, sendo aplicáveis os mesmos princípios.

73. À luz das nossas considerações acerca da análise correcta da cadeia de operações no quadro dos sistemas em questão, julgamos que subordinar uma redução à condição de que a rectificação retroactiva se estenda ao longo de toda a cadeia excede, efectivamente, o necessário para alcançar o objectivo da protecção dos direitos da administração fiscal. Essa condição não pode, pois, ser justificada com base nos poderes dos Estados-Membros conforme previsto no artigo 11.° , C, n.° 1, da Sexta Directiva.

74. Este entendimento não significa recusar a aplicação daquela disposição denegando aos Estados-Membros qualquer poder de estabelecer as condições em que pode ser efectuada a rectificação. Consideramos, todavia, que o tipo de condição em causa está mais relacionado com a garantia de que nenhuma redução é permitida salvo se for fundamentada, e poderá incluir, por exemplo, exigências relativas a prova documental adequada dos pagamentos efectuados.

Perda de receita fiscal

75. Quer a Alemanha quer o Reino Unido sustentam que a abordagem proposta pela Comissão implica a perda de receita fiscal.

76. Devemos ter presente que não se verifica perda de receita fiscal simplesmente porque essa receita falta. Verifica-se perda de receita fiscal apenas quando o imposto deve ser cobrado mas não o é.

77. No modelo simplificado que utilizamos, a análise do Governo alemão implica a cobrança de IVA de 10 no fornecimento efectuado por A a B, e de 30 em toda a cadeia de operações em questão. Segundo a análise do Tribunal de Justiça no acórdão Elida Gibbs e defendida pela Comissão no presente processo, os montantes cobrados são de apenas 9 e 29, respectivamente.

78. Em nossa opinião, a análise das operações mostra que, em circunstâncias normais, 9 e 29 são os montantes correctos de imposto a cobrar, atendendo ao valor efectivo que A recebe e ao valor económico total da cadeia. A diferença entre aqueles montantes e os montantes de 10 e de 30 que a administração fiscal gostaria de cobrar não constitui «perda» de receita fiscal.

79. Não obstante, a Alemanha identificou duas situações em que aquelas circunstâncias normais não se verificam. A Comissão replica, afirmando que essas situações são, na prática, extremamente raras. Ainda que assim seja não devem ser ignoradas. No entanto, no que toca a uma terceira alegação a posição alemã está, em nossa opinião, errada.

- Exportações isentas

80. Nos termos do artigo 15.° da Sexta Directiva, algumas entregas efectuadas para fora da Comunidade estão isentas de IVA. Nos termos do artigo 17.° , n.° 3, alínea b), a totalidade do imposto a montante relativo a essas operações deve ser deduzido ou reembolsado. O Governo alemão salienta que, se C ou D se situam fora da Comunidade, B ou C, conforme o caso, terão direito ao reembolso/dedução da totalidade do imposto a montante de 20, valor que onerou já o artigo fornecido; no entanto, se A, posteriormente, efectuar um pagamento promocional de 11, reduzindo o custo de D, e for autorizado a reduzir concomitantemente o seu imposto a jusante em 1, a administração fiscal irá reembolsar um total de 21, tendo cobrado apenas 20.

81. Aquela situação equivale, na verdade, a uma perda de receita fiscal.

82. A Comissão contrapõe que os reembolsos através do sistema de cupões no âmbito das exportações são praticamente inexistentes. Não obstante, o Governo alemão fez referência na audiência a pagamentos promocionais em dinheiro, de somas algo avultadas, efectuados por fabricantes de automóveis a consumidores finais, incluindo os domiciliados fora da Comunidade. Essas situações devem, por conseguinte, ser tomadas em consideração, embora nos pareça poderem ser tratadas adequadamente sem pôr em causa o entendimento do acórdão Elida Gibbs.

83. Se, na situação intracomunitária normal, A pode ser autorizado a reduzir o seu imposto a jusante ao efectuar um pagamento promocional a D ou por conta deste, isso deve-se ao facto de o preço pago por D incluir IVA, de modo que se pode considerar que qualquer redução neste preço incluirá, igualmente, a respectiva proporção do IVA. Por outro lado, nos casos em que um artigo é exportado da Comunidade isento de IVA nos termos dos artigos 15.° e 17.° , n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva, não é incluído qualquer IVA comunitário em nenhum preço facturado nessa ou em qualquer outra fase subsequente da cadeia. Assim, não se pode considerar que o pagamento efectuado por A a um adquirente subsequente estabelecido fora da Comunidade inclua uma parte de IVA susceptível de originar uma redução do imposto a jusante de A.

84. Não deve constituir dificuldade inultrapassável garantir que A não possa, naqueles casos, deduzir do seu imposto a jusante aquilo que seria um montante de IVA fictício. Para efectuar essa dedução em circunstâncias normais, A deve, pelo menos, manter registos contabilísticos adequados que demonstrem a que respeito foram os pagamentos realizados. No caso de utilização dos sistemas de cupões fora da Comunidade, tratando-se dos «cupões de desconto», devem ser celebrados acordos com os retalhistas estrangeiros; quer para os «cupões de desconto» quer para os «cupões de reembolso», os pagamentos efectuados com o propósito de servirem, de algum modo, de incentivo à compra devem ser efectuados em moeda não comunitária. Aqueles dois factores devem permitir à administração fiscal efectuar um controlo relativamente fácil.

85. Afigura-se, por conseguinte, que as condições previstas no artigo 11.° , C, n.° 1, da Sexta Directiva são adequadas e suficientes para prevenir quaisquer reclamações injustificadas ou a perda de receita fiscal.

86. O Governo alemão sustenta, também, que o mesmo problema ocorre no caso de operações isentas no interior da Comunidade - se, por exemplo, o fornecimento efectuado por C a D for uma operação isenta e o de A a B uma operação sujeita a imposto.

87. Naqueles casos, C não poderá deduzir qualquer imposto a montante, mesmo que não se considere a inclusão do IVA no preço da última operação. Todavia, a resposta é a mesma: uma vez que o preço de aquisição pago por D não inclui IVA, qualquer redução ou reembolso parcial desse preço também não pode incluir IVA, e A não pode rectificar o seu imposto a jusante.

88. Em todo o caso, a natureza dos sistemas de cupões é tal que será muito difícil considerar alguma probabilidade da sua utilização no quadro de operações que estão ou podem ser isentas de IVA nos termos do artigo 13.° da Sexta Directiva.

- Pagamentos efectuados a um consumidor «final» que é um sujeito passivo

89. O segundo tipo de situação à qual se refere o Governo alemão é aquela em que D, que beneficia da redução de preço concedida por A, não é um verdadeiro consumidor final, mas um sujeito passivo que utiliza o artigo adquirido para os fins das suas próprias operações tributáveis. Na hipótese que aquele Governo contesta, D adquire um artigo pelo preço de 330, com imposto incluído, utiliza o artigo para os fins das suas próprias operações e deduz, assim, ao seu imposto a jusante um imposto a montante de 30. No entanto, se receber de A um pagamento promocional de 11 e este último estiver autorizado, por esse facto, a reduzir o seu próprio imposto a jusante em 1, D estará autorizado a deduzir um montante de IVA que não é nem devido nem pago.

90. Uma vez mais, a hipótese apresentado comporta uma verdadeira perda de receita fiscal.

91. A Comissão contrapõe, de novo, que essas hipóteses são raríssimas na prática, e poderá ter razão - até certo ponto. Se D faz uma utilização mais do que puramente marginal das mercadorias de A para as suas próprias operações tributáveis, é pouco provável que as adquira através de intermediários - presumivelmente procurará obtê-las ao menor custo possível, de preferência directamente de A. No entanto, não será difícil imaginar que um fabricante de mercadorias utilizadas, por exemplo, por pequenos artesãos possa vender unicamente através de grossistas adopte, não obstante, o sistema de «cupões de reembolso» para recompensar os artesãos que adquirem essas mercadorias.

92. Contudo, também neste caso não nos parece excessivamente difícil contrariar esse tipo de perda de receita fiscal. Em primeiro lugar, discordamos do ponto de vista do Governo alemão segundo o qual D está autorizado a deduzir do seu próprio imposto a jusante a totalidade do imposto a montante de 30 que lhe foi facturado por C. Uma vez aceite a possibilidade de A reduzir o seu imposto a jusante em 1, deve ser igualmente aceite que o imposto a montante de D possa ser reduzido em 1 no caso de receber de A um pagamento promocional de 11. Se D tem a qualidade de sujeito passivo, deve manter os registos contabilísticos adequados das suas operações a montante e a jusante, e a falta de registo desses pagamentos promocionais equivale a fraude.

93. O Governo alemão pode recear que essas fraudes sejam difíceis de detectar e a exigência do registo dos pagamentos difícil de fazer cumprir. No entanto, essa situação ocorrerá apenas em circunstâncias excepcionais. Em regra, os sujeitos passivos não se abastecem à unidade em estabelecimentos de venda a retalho - uma prática que, comparada com a aquisição de maiores quantidades em grossistas ou fornecedores especializados de idêntica natureza, é susceptível de aumentar os seus custos a um nível mais elevado do que o benefício normalmente obtido com a exploração de alguma falha no sistema do IVA através da utilização de «cupões de reembolso» ou «cupões de desconto». Em circunstâncias normais, não deve ser demasiado difícil efectuar o controlo. No que toca aos «cupões de reembolso», a contabilidade de A deve, presumivelmente, conter registos contabilísticos de quaisquer pagamentos efectuados a D. No caso dos «cupões de desconto», relativamente aos quais é improvável, em todo o caso, a existência de um elemento que «salta» um ou mais elementos da cadeia, pode ser exigido de C a menção, em qualquer factura emitida em nome de D, a aceitação de um cupão como forma de pagamento parcial das mercadorias.

- Dupla dedução do IVA

94. Além disso, o Governo alemão invoca ainda uma outra situação em que, segundo afirma, há perda de receita fiscal. Alega que, no caso dos «cupões de desconto», o facto de o valor líquido do cupão não poder ser incluído na matéria colectável de C, como foi confirmado pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Boots Company e Argos Distributors , conjugado com a redução da matéria colectável de A, levaria à dupla dedução e à perda de receita fiscal.

95. Julgamos que, neste caso, o Governo alemão está equivocado ao fazer referência aos acórdãos Boots Company e Argos Distributors no contexto presente, visto que aqueles processos não dizem respeito aos pagamentos que «saltam» um ou mais elos da cadeia aqui em questão. Como sublinha a Comissão, no tipo de situação aqui em causa, o valor líquido do cupão deve ser incluído na matéria colectável de C. Este último recebe, efectivamente, esse montante de A (como contrapartida recebida de terceiro, de acordo com o artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a)), de modo que se verifica apenas uma única dedução. Este entendimento não é incompatível com a solução adoptada em circunstâncias económicas diferentes no processo Boots Company, em que o valor do cupão não era incluído na matéria colectável do retalhista por se tratar de uma redução concedida pelo próprio retalhista, ou no processo Argos Distributors, no qual o cupão era reembolsado directamente pelo fabricante em troca das mercadorias que fornecera.

Distorção da concorrência

96. Por último, o Governo alemão alega que a solução do acórdão Elida Gibbs distorce a concorrência em dois tipos de situação, na medida em que o tratamento fiscal dos sistemas de cupões (que utilizam apenas os recursos financeiros próprios de A) é mais favorável do que o relativo a outros sistemas promocionais de que podem beneficiar outros operadores.

97. Não estamos certos de que um incentivo fiscal aos operadores para que utilizem os seus próprios recursos em vez de negociarem com outras empresas seja necessariamente distorção da concorrência, mas poderá, de modo evidente, implicar a diminuição do volume de negócios mais do que o seu aumento. Em todo o caso, parece-nos que esse incentivo não existe ou que o seu efeito será provavelmente insignificante; no caso de existir, parece justificado pelas disposições da Sexta Directiva.

- Comparação com a publicidade

98. O Governo alemão sustenta que o objectivo dos sistemas de cupões utilizados pelos fabricantes é o de aumentar as vendas sem reduzir a receita de cada venda efectuada pelos retalhistas. Trata-se de medidas promocionais levadas a cabo por opção do fabricante e com os custos a seu cargo e, como tal, alternativas a campanhas publicitárias. Se o fabricante for autorizado a reduzir a sua matéria colectável no caso dos sistemas de cupões, o mais provável é que opte por estes, causando, assim, uma distorção da concorrência em detrimento das agências publicitárias.

99. A Comissão salienta que, no que toca à escolha entre um sistema de cupões e a publicidade, o Governo alemão fundamenta o seu raciocínio em números que misturam preços com imposto incluído e preços sem imposto incluído.

100. Partilhamos da opinião da Comissão. Se A decide pagar 11 a D, e pode reduzir o seu imposto a jusante em 1, sempre que D compra um dos seus produtos, a situação não será diferente, no que toca ao IVA, daquela em que A decide despender o mesmo montante para publicitar os seus produtos. Se A gasta 11 em serviços de publicidade, essa verba incluirá IVA de 1, valor esse que, do ponto de vista de A, constitui imposto a montante que pode ser deduzido do seu imposto a jusante. O resultado em ambas as situações, embora os mecanismos sejam diferentes, é o de que A paga 1 menos de imposto a jusante. Para A, os efeitos do IVA são, por conseguinte, completamente neutros no que respeita à escolha do método promocional, e não existe qualquer incentivo financeiro que o leve a optar por um método em detrimento do outro - e, assim, não se verifica, aparentemente, qualquer distorção da concorrência.

101. A administração fiscal recebe, na verdade, ligeiramente menos no total se A escolher utilizar o sistema de cupões, mas, a não ser que o seu ressentimento seja tão grande que escolha sistematicamente a solução menos vantajosa para aquela administração, mantendo embora a sua própria posição, não existe nenhuma razão do ponto de vista do IVA para renunciar aos serviços das agências de publicidade. É bem mais provável que a sua decisão seja adoptada em função dos efeitos esperados sobre as vendas.

- Comparação com os sistemas de brindes

102. O Governo alemão alega que a autorização para que A reduza o seu imposto a jusante em virtude de pagamentos promocionais das categorias em questão implica uma diferença de tratamento entre estes sistemas de cupões e o tipo de sistema de «brindes» analisado pelo Tribunal de Justiça no acórdão Kuwait Petroleum .

103. Naquele processo, uma sociedade petrolífera oferecia aos seus clientes um selo por cada 12 litros de combustível adquirido. Uma vez reunido um certo número de selos, podiam ser trocados por «brindes» de um catálogo especial. O Tribunal de Justiça considerou que o facto de nada ser cobrado pelos «brindes» não podia ser considerado como abatimento ou desconto para efeitos do artigo 11.° , A, n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva, e que o fornecimento desses «brindes», a não ser que fossem de valor muito reduzido, devia ser equiparado a entrega efectuada a título oneroso e, por conseguinte, uma operação sujeita a imposto .

104. Deste modo, esse fornecedor deve contabilizar o IVA correspondente ao valor da entrega dos «brindes», mas está igualmente autorizado a deduzir o imposto a montante devido pela sua aquisição. Do ponto de vista do IVA, o resultado parece ser neutro; uma vez que não existe valor acrescentado, os dois montantes anulam-se por completo.

105. Segundo o raciocínio do Governo alemão, se A optar pelo sistema de «brindes», adquire os «brindes» pelo preço líquido de 10, sobre o qual lhe será facturado IVA do montante de 1. Fornece-os depois a D numa operação considerada a título oneroso. Uma vez que não é acrescentado qualquer valor, a contrapartida a considerar será ainda de 10 e o IVA a jusante de 1. Após dedução do imposto a montante, o resultado líquido no IVA de A será de 0. Se optar pelo sistema de «cupões de reembolso» ou de «cupões de desconto», concede a D um desconto ou reembolso de 11, constituído por uma redução de 10 do preço líquido e a correspondente redução do IVA em 1. O resultado líquido no seu IVA, nos termos do acórdão Elida Gibbs, consiste na redução do imposto a jusante em 1.

106. Verifica-se, na verdade, neste caso, uma diferença no tratamento fiscal, mas, como salienta a Comissão, essa diferença de tratamento é inerente às disposições da Sexta Directiva. Resulta claramente do artigo 11.° , A, n.° 3, alínea b), e C, n.° 1, que os descontos e abatimentos não estão incluídos na matéria colectável, tenham sido concedidos no momento do fornecimento ou posteriormente. Resulta igualmente daquelas disposições e do artigo 5.° , n.° 6, na interpretação do Tribunal de Justiça no acórdão Kuwait Petroleum, que o fornecimento de mercadorias grátis (tais como «brindes»), para os fins da própria empresa, constitui uma entrega efectuada a título oneroso, cuja matéria colectável é constituída pelo seu preço de custo, e que não se verifica qualquer desconto ou abatimento nessas circunstâncias. Os dois tipos de sistema são enquadráveis no âmbito de diferentes normas, o que explica a diferença de tratamento. Como realçou a Comissão na audiência, um dos sistemas conduz ao fornecimento de um maior número de mercadorias ao mesmo preço, o outro ao fornecimento das mesmas mercadorias a um preço inferior.

107. Além disso, consideramos que o Governo alemão não demonstrou que essa diferença de tratamento provoque qualquer distorção da concorrência. A verdade é que se A se guiasse por considerações de ordem fiscal para dar preferência aos sistemas de «cupões de desconto» ou de «cupões de reembolso» em vez do sistema de «brindes», os fornecedores de artigos utilizados como «brindes» fariam menos negócio. Contudo, A irá provavelmente escolher dentre os diferentes tipos de sistemas promocionais à luz do seu custo líquido e do efeito sobre as vendas; irá escolher o sistema que mais estimule D a comprar e que menores custos lhe acarrete (a A). Não existe qualquer razão que faça supor que D considere sempre mais atractivo o sistema que oferece uma redução ou reembolso de 11, incluindo o imposto, do que aquele que oferece um «brinde» cujo valor é de 11, incluindo o imposto.

Considerações finais

108. Os argumentos apresentados neste processo são algo equilibrados. A Comissão apresentou um raciocínio convincente em apoio do ponto de vista segundo o qual, ainda que o Tribunal de Justiça não tivesse proferido o acórdão Elida Gibbs naqueles termos, no apuramento do IVA relativo ao fornecimento efectuado por A a B deve, à luz dos princípios da Sexta Directiva, ser tomada em consideração a redução concedida por A a C ou a D, e o montante total de IVA cobrado em toda a cadeia de distribuição deve ser proporcional ao montante efectivamente pago pelo consumidor final. Os Governos alemão e do Reino Unido salientaram alguns problemas estruturais e práticos dessa abordagem que não podem ser liminarmente postos de parte.

109. Consideramos, não obstante, que o ponto de vista da Comissão deve prevalecer.

110. Em primeiro lugar, e essencialmente, somos da opinião de que, no caso de uma divergência de outro modo irreconciliável, a exigência de que o montante de IVA cobrado deve ser a proporção exacta do valor efectivo recebido a final pelo fornecedor (e, no que toca à cadeia no seu todo, do preço final) deve prevalecer sobre as exigências estruturais. Por outras palavras, a realização do fim é mais importante do que a execução dos meios afectos à sua consecução.

111. Além disso, os problemas estruturais e práticos em questão não são insuperáveis. No decurso das presentes conclusões, sugerimos determinadas soluções e parece, daquilo que foi dito nas alegações, que as legislações de todos os Estados-Membros estão já em conformidade com o acórdão Elida Gibbs, com a única excepção da Alemanha. Apenas um outro Estado-Membro considerou que as dificuldades que esse alinhamento envolve justifica a intervenção em apoio da Alemanha no presente processo.

112. Nessas circunstâncias, parece-nos que a interpretação adoptada pelo Tribunal de Justiça não deve ser revista excepto se ocorrer alguma justificação derrogatória. As preocupações apresentadas pela Alemanha e pelo Reino Unido, embora consistentes, não são de natureza a convencer-nos de que a presente situação é incompatível com os princípios fundamentais do sistema do IVA ou que origina problemas insolúveis no que toca à prevenção de qualquer perda injustificada de receita fiscal. Assim sendo, consideramos ser, em todo o caso, completamente desproporcionado exigir - como seria o caso se o acórdão Elida Gibbs viesse a ser entendido de outra forma - aos restantes Estados-Membros que alterem, de novo, as suas legislações referentes ao IVA, as quais parecem estar a funcionar satisfatoriamente.

Conclusão

113. Nestes termos, somos de opinião que o Tribunal de Justiça deve

- declarar que, ao não ter adoptado as disposições que permitam a rectificação da matéria colectável do fornecedor no caso de reembolso de cupões aceites como meio de pagamento parcial das suas mercadorias por um operador subsequente, ainda que não tenha fornecido as mercadorias directamente a esse operador, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 11.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme;

- condenar a República Federal da Alemanha nas despesas, excepto as do Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte, o qual deve suportar as suas próprias despesas.