61994C0045

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1 O presente processo suscita o problema da legitimidade de um imposto cobrado sobre a entrada e a produção de mercadorias em Ceuta, enclave espanhol situado na costa mediterrânica da África. O tribunal de reenvio, na acepção do artigo 177._ do Tratado, é o Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que apresentou a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 25._, n._ 2, do Acto relativo às condições de adesão do Reino de Espanha às Comunidades Europeias, bem como o Protocolo n._ 2 que o acompanha, conjugados com o disposto nos Tratados CEE e CECA sobre a livre circulação de mercadorias, autorizam a existência, depois de 1991, de uma imposição como a prevista pela lei espanhola n._ 8/1991, de 25 de Março, que aprova o imposto sobre a produção e a importação nas cidades de Ceuta e Melilha, imposição configurada de modo a garantir uma `ausência quase absoluta de encargos fiscais adicionais para as operações internas', ao mesmo tempo que mantém uma tributação efectiva das importações provenientes do território aduaneiro da Comunidade?»

2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio entre o Ayuntamiento (administração municipal) de Ceuta e a Cámara de Comercio, Industria y Navegación da cidade. Esta última pede a anulação do regulamento municipal com o qual, com base na referida lei n._ 8/1991, de 25 de Março (1), foram aprovadas as modalidades de aplicação do imposto local sobre as mercadorias introduzidas ou produzidas no território municipal.

3 Para compreender o exacto alcance da questão submetida ao Tribunal de Justiça, é oportuno referir as disposições do Acto relativo às condições de Adesão do Reino de Espanha às Comunidade Europeias (2) (a seguir «Acto de adesão») que respeitam especificamente, na matéria que aqui interessa, aos territórios de Ceuta e Melilha e ainda as disposições jurídicas nacionais controvertidas.

O artigo 25._, n.os 1 e 2, do Acto de Adesão prevê o que se segue:

«1. Os Tratados, bem como os actos das instituições das Comunidades Europeias, aplicam-se às Ilhas Canárias e a Ceuta e Melilha sem prejuízo das derrogações referidas nos n.os 2 e 3 e noutras disposições do presente Acto.

2. As condições em que as disposições dos Tratados CEE e CECA relativas à livre circulação de mercadorias, bem como os actos das instituições da Comunidade relativos à legislação aduaneira e à política comercial se aplicarão às Ilhas Canárias e a Ceuta e Melilha são definidas no Protocolo n._ 2»

O Protocolo em questão, após precisar que «o território aduaneiro da Comunidade não compreende as Ilhas Canárias e Ceuta e Melilha» (artigo 1._, n._ 2), consagra o regime aplicável às importações de mercadorias de países terceiros nos referidos territórios, ao qual estão sujeitos os produtos originários das Ilhas Canárias e de Ceuta e Melilha introduzidos em livre prática no território aduaneiro da Comunidade, o regime particular aplicável aos produtos da pesca e da agricultura e às trocas comerciais entre os referidos territórios e, finalmente, o regime aplicável aos produtos comunitários introduzidos nas Ilhas Canárias ou em Ceuta e Melilha, estabelecendo a este respeito a progressiva abolição dos direitos aduaneiros e dos encargos de efeito equivalente durante o período transitório.

Mais precisamente, o artigo 6._ estabelece que:

«1. Os produtos originários do território aduaneiro da Comunidade, aquando da respectiva importação nas Ilhas Canárias ou em Ceuta e Melilha, beneficiam da isenção de direitos aduaneiros e encargos de efeito equivalente, nos termos definidos nos n.os 2 e 3.

2. Os direitos aduaneiros existentes nas Ilhas Canárias e em Ceuta e Melilha bem como o encargo denominado `arbítrio insular - tarifa general' das Ilhas Canárias serão suprimidos progressivamente, em relação aos produtos originários do território aduaneiro da Comunidade, de acordo com o mesmo calendário e nos mesmos termos que os previstos nos artigos 30._, 31._ e 32._ do Acto de Adesão.

3. (...)»

Estas condições são as mesmas que as estabelecidas no Acto de Adesão em relação ao resto do território espanhol, o mesmo é dizer, a progressiva redução dos direitos aduaneiros durante o período transitório, para chegar à sua total abolição a partir de 1 de Janeiro de 1993. Finalmente, nenhuma norma especial foi estabelecida em relação aos produtos que relevam do Tratado CECA que, portanto, estão sujeitos ao mesmo regime.

4 Deve ainda recordar-se que, por força do disposto no artigo 26._ do Acto de Adesão, conjugado com o disposto no n._ 2 do Capítulo V do Anexo I ao referido Acto, não encontra aplicação nestes territórios a regulamentação comunitária em matéria do imposto sobre o valor acrescentado. Pelo contrário, não foi prevista qualquer derrogação no que toca à aplicação das disposições fiscais do Tratado, o que implica, por força do artigo 2._ do Acto de Adesão, que essas normas, em especial o artigo 95._, se aplicam nos territórios de Ceuta e Melilha.

5 Justamente com a finalidade de dar cumprimento às obrigações decorrentes das disposições invocadas do Acto de Adesão, o legislador espanhol adoptou a já citada lei n._ 8/1991, que modificou o sistema dos impostos locais vigente em Ceuta e Melilha, substituindo o antigo imposto municipal sobre a entrada de mercadorias (denominado «aforo») por um novo imposto, o «arbitrio». O facto tributário dessa imposição é constituído, não já, como anteriormente, apenas pela introdução de bens móveis nos territórios em questão, mas também pela sua produção interna, com a finalidade, expressamente enunciada no preâmbulo da lei, de eliminar qualquer discriminação baseada na origem das mercadorias. Tendo em conta, por outro lado, as dificuldades específicas que retardam o desenvolvimento económico dos territórios em questão, dificuldades que tinham justificado no passado o estabelecimento de um regime fiscal diferente em relação ao aplicado nas restantes partes do território nacional, a lei previu algumas medidas de protecção, ainda que de carácter temporário, da indústria local.

Na acepção do artigo 1._, «o arbitrio sobre a produção e a importação é um imposto municipal indirecto que incide sobre a produção, o fabrico e a importação, nas cidades de Ceuta e Melilha, de todas as categorias de bens móveis corpóreos, em conformidade com as disposições da presente lei». O artigo 3._ especifica a seguir que constituem operações tributáveis a produção de bens efectuada profissionalmente por um empresário no exercício da sua actividade, bem como a importação daqueles mesmos bens nos territórios em que se aplica a lei, e inclui nesta segunda categoria, por força do artigo 5._, n._ 1, também as mercadorias originárias de outras regiões da Espanha. O facto gerador do imposto é, nos termos do artigo 11._, no primeiro caso, a colocação à disposição do adquirente do bem, e, no segundo, a apresentação da declaração de importação. Quanto à matéria colectável, é constituída, no que toca à produção interna, pelo montante total da contrapartida devida ao cedente no momento da transferência do bem, ao passo que, quanto às mercadorias de proveniência externa, o é pelo seu valor aduaneiro (artigos 15._ e 16._). A fixação das taxas aplicáveis aos diversos produtos é confiada, dentro dos limites mínimo e máximo estabelecidos na lei (0,5% e 10%), às administrações municipais interessadas (artigo 18._), que estão obrigadas a fixá-las no âmbito das normas de execução do imposto que são da sua competência.

No que toca à cidade de Ceuta, essas normas foram aprovadas por decisão de 24 de Setembro de 1991 (3).

Os artigos 7._ e 9._ da lei n._ 8/1991 determinam, por fim, as produções e importações que são isentas do pagamento do imposto. Ora, as categorias de bens que beneficiam de tal regime são em larga medida as mesmas nos dois casos. Um regime específico é, todavia, previsto a favor da indústria local pelo artigo 7._, n._ 2, que estabelece que «isenções totais ou parciais podem ser concedidas a título temporário aos bens produzidos ou elaborados pelas indústrias estabelecidas no território da cidade de Ceuta e Melilha pertencentes aos sectores protegidos pela lei n._ 50/1985, de 27 de Dezembro, relativa às medidas regionais destinadas a incentivar o desenvolvimento económico com vista à superação dos desequilíbrios existentes entre as diversas partes do território nacional».

A este respeito, deve precisar-se que o citado regulamento municipal de Setembro de 1991 estabeleceu, no artigo 14._, que a referida isenção pode ser obtida, nas condições e para o período indicados na decisão de concessão, a pedido fundamentado dos interessados.

6 À luz das disposições relevantes do Acto de Adesão, é, portanto, em relação aos artigos 9._ e 12._ ou ao artigo 95._ do Tratado que deve examinar-se a compatibilidade com o direito comunitário do imposto em causa.

A este propósito, recordo, antes de mais, que, segundo a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça (4), o mesmo imposto não pode, no sistema do Tratado, pertencer ao mesmo tempo à categoria dos encargos de efeito equivalente a um direito aduaneiro, na acepção dos artigos 9._ e 12._, e à das imposições internas na acepção do artigo 95._, na medida em que os artigos 9._ e 12._ proíbem, entre os Estados-membros, a cobrança de direitos aduaneiros à importação e à exportação ou de encargos de efeito equivalente, ao passo que o artigo 95._ se limita a proibir as imposições internas que tenham, e na medida em que a tenham, uma natureza discriminatória em relação aos produtos dos outros Estados-Membros.

7 Mais especificamente, a característica essencial de um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro, que o distingue de uma imposição interna, reside na circunstância de o primeiro incidir exclusivamente sobre o produto importado como tal, enquanto que a segunda onera produtos importados e nacionais (5).

O Tribunal de Justiça precisou além disso no acórdão Legros e o. (6), tendo por objecto o «octroi de mer» aplicado nos DOM franceses, que «um imposto proporcional ao valor aduaneiro dos bens, cobrado por um Estado-membro sobre as mercadorias importadas de outro Estado-membro devido à sua introdução numa região do território do primeiro Estado-membro, constitui um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro de importação, apesar de o imposto incidir igualmente sobre as mercadorias introduzidas nessa região provenientes de outra parte do mesmo Estado» (7). Nessa ocasião o Tribunal de Justiça excluiu a possibilidade de qualificar o imposto controvertido de imposição interna na acepção do artigo 95._ pelo facto de, ao passo que incidia sobre todos os produtos introduzidos na região da Reunião, devido à sua entrada nesta parte do território francês, todos os produtos originários da Reunião estavam sistematicamente isentos, precisamente devido à sua origem regional e não devido a critérios objectivos que poderiam igualmente aplicar-se a produtos importados (8).

8 Ora, se se examinar a legislação em questão à luz dos princípios há pouco recordados deve salientar-se que o «arbitrio» se aplica indistintamente tanto aos produtos estrangeiros e aos originários das outras partes do território nacional no momento da sua introdução em Ceuta como às mercadorias originárias do referido território; incide sobre categorias de produtos devido a um critério objectivo, isto é, a sua inclusão nas categorias de mercadorias constantes da tabela anexa ao regulamento municipal de 24 de Setembro de 1991, independente da origem do produto em questão. Também as taxas aplicáveis aos diversos produtos e as isenções previstas, feita a ressalva da hipótese particular prevista no artigo 7._, n._ 2, da lei n._ 8/1991 sobre a qual me deterei posteriormente, são estabelecidas tendo unicamente em conta a inclusão do produto - independentemente da sua origem - numa categoria determinada de produtos.

O imposto controvertido, que sob este ângulo se diferencia de maneira clara do octroi de mer que foi objecto do acórdão Legros e o., apresenta, pois, em princípio, características tais que pode ser considerado, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, como uma imposição interna na acepção do artigo 95._

9 Esta conclusão não é, por outro lado, infirmada pela afirmação contida no despacho de reenvio, de que, tendo em conta o facto de a elaboração e a produção industrial em Ceuta serem muito reduzidas, o «arbitrio» acaba por incidir essencialmente sobre a importação de bens e, vendo bem, também a instauração de um correspondente encargo sobre a produção mais não é do que um expediente imaginado pelo legislador com a finalidade de manter em vigor o anterior imposto sobre a importação que proíbe o direito comunitário. Com efeito, a este propósito, o Tribunal de Justiça teve já ocasião de esclarecer que um imposto que incide tanto sobre os produtos importados como sobre produtos nacionais, mas que, de facto, se aplica quase exclusivamente aos produtos importados, por não existir uma produção nacional idêntica ou análoga ou por ela ser extremamente reduzida, não constituirá um encargo de efeito equivalente se se integrar num sistema geral de imposições internas que incidem sistematicamente sobre categorias de produtos segundo critérios objectivos, aplicados independentemente da origem dos produtos (9). Ora bem, como se disse, o «arbitrio» incide sobre uma série de bens no momento da sua introdução no consumo, sem que nisso influa, pelo menos em princípio, a sua origem regional, nacional ou estrangeira.

10 A resultado diverso se deveria chegar caso, pelo contrário, esteja demonstrado, como sustentou a recorrente no processo principal, que o produto do imposto controvertido se destina a financiar a actividade de uma entidade pública ou mista, que seguidamente actua exclusivamente em beneficio da produção regional, em particular através da concessão de créditos às empresas estabelecidas em Ceuta. Com efeito, o Tribunal de Justiça, já no acórdão Capolongo (10) afirmou que:

«Na interpretação do conceito `encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro de importação', pode eventualmente ser necessário ter em atenção o destino dos encargos pecuniários cobrados.

Com efeito, quando tal encargo pecuniário ou contribuição é exclusivamente destinado a financiar actividades que beneficiam especificamente os produtos nacionais tributados, pode daí resultar que o encargo geral cobrado segundo os mesmos critérios ao produto importado e ao produto nacional constitua, apesar de tudo e em relação a um deles, um nítido encargo pecuniário suplementar, enquanto para o outro constitui efectivamente a contrapartida de benefícios ou auxílios recebidos.

Consequentemente, uma contribuição integrada num regime geral de imposições internas, aplicada sistematicamente aos produtos nacionais e aos produtos importados segundo os mesmos critérios, pode, apesar de tudo, constituir um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro de importação, quando tal contribuição seja exclusivamente destinada a actividades que beneficiem especificamente o produto nacional abrangido pela imposição».

11 Esta orientação jurisprudencial foi confirmada também em relação à aplicação do artigo 95._ (11) Todavia, dado que as disposições sobre as imposições internas discriminatórias e sobre os encargos de efeito equivalente não podem ser aplicadas cumulativamente - como recordei anteriormente -, o critério de distinção entre as duas hipóteses foi definido pelo Tribunal de Justiça por referência ao carácter integral ou parcial da compensação do encargo suportado pela produção nacional no acto da sua introdução no comércio face aos benefícios que resultam do destino do produto da imposição. No caso de uma compensação integral, trata-se de uma imposição incompatível com os artigos 12._ e seguintes do Tratado; no caso de uma compensação parcial, a imposição é incompatível com o artigo 95._ e proibida na medida em que seja discriminatória em detrimento do produto importado (12).

12 O município de Ceuta nega que o produto do «arbitrio» tenha um destino específico: contribui, com as outras receitas, para fornecer à administração local os meios financeiros necessários ao desenvolvimento do conjunto das suas actividades institucionais. Visto que nada é especificado a este respeito na regulamentação controvertida, impõe-se uma averiguação de facto que compete ao tribunal nacional efectuar. Deverá verificar, no caso em apreço, se o produto do imposto é destinado ao financiamento de actividades que aproveitam apenas à produção regional. Na eventualidade, pois, de que esse destino seja provado, deverá concluir no sentido de que o imposto que incide sobre o produto importado constitui um encargo de efeito equivalente, caso as vantagens para o produto regional compensem integralmente o encargo suportado no momento da sua colocação no mercado. Caso, pelo contrário, as vantagens compensem apenas parcialmente o encargo que incide sobre o produto regional, o regime em questão gera uma discriminação fiscal incompatível com o artigo 95._

13 Porém e esclarecido isto, o sistema fiscal controvertido afigura-se, sob um outro aspecto, seguramente discriminatório em detrimento das mercadorias importadas. O artigo 7._, n._ 2, da lei n._ 8/1991 prevê, de facto, que algumas isenções totais ou parciais do imposto podem ser concedidas, a título temporário, exclusivamente em benefício de uma categoria de mercadorias produzidas por indústrias estabelecidas no território de Ceuta (e de Melilha); do artigo 14._ do regulamento de 24 de Setembro de 1991, que fixa as modalidades de execução dessa disposição específica, resulta que as referidas isenções são concedidas a pedido dos interessados. Ora, o carácter discriminatório dessa disposição não desaparece pelo facto de não serem só as mercadorias importadas, mas ainda as originárias de outras partes do território espanhol, as excluídas do benefício em questão. Como salienta a Comissão, as discriminações baseadas na origem regional de um produto constituem, de facto e pelo menos parcialmente, uma discriminação baseada na nacionalidade, na medida em que inevitavelmente os produtos importados similares aos produtos locais que podem beneficiar da isenção, ou com eles concorrentes, são sujeitos a um tratamento menos favorável. De facto, como resulta de uma jurisprudência consolidada do Tribunal de Justiça na matéria relativa ao artigo 30._, para que uma medida possa ser qualificada como discriminatória ou proteccionista não é necessário que favoreça a totalidade dos produtos nacionais ou desfavoreça apenas os produtos importados com exclusão dos produtos nacionais (13).

Por outro lado e tendo em conta que o artigo 95._ não pode ser invocado contra imposições internas que incidem sobre os produtos importados na falta de produção nacional similar ou concorrente (14), a assinalada incompatibilidade do «arbitrio» com a referida disposição só pode ser invocada na medida em que esse imposto seja aplicado a mercadorias para as quais existe uma produção regional tributada menos fortemente do que a produção, similar ou concorrente, importada.

14 Finalmente, não me parece que as conclusões a que cheguei possam ser modificadas recorrendo, como fez o Governo espanhol, às normas do Tratado relativas à coesão económica e social e, em particular, ao artigo 130._-A. De facto, se essas disposições, que impõem que a Comunidade prossiga a sua acção, procurando, especificamente, reduzir a disparidade entre os níveis de desenvolvimento das diversas regiões, devem constituir um elemento de interpretação do ordenamento comunitário no seu conjunto, não podem, todavia, justificar derrogações à aplicabilidade de outras normas do Tratado que não estejam expressamente previstas neste ou em actos do mesmo nível. Ora, no que diz respeito à aplicabilidade das normas em matéria da livre circulação das mercadorias ao território de Ceuta e Melilha, o Acto de Adesão não estabeleceu a esse respeito qualquer excepção para após o termo do período transitório. Dito isto, considero que o próprio Tratado, como também, por outro lado, o direito derivado, proporciona vários instrumentos utilizáveis para realizar o objectivo indicado no artigo 130._-A sem que seja necessário pôr em causa os fundamentos nos quais a Comunidade se baseia.

15 À luz das observações acima expostas, considero que se deve responder ao tribunal nacional nos termos seguintes:

«1) O artigo 25._ e o Protocolo n._ 2 do Acto relativo às condições de adesão do Reino de Espanha às Comunidades Europeias, em conjugação com os artigos 9._ e seguintes do Tratado CE, obstam à cobrança de um imposto sobre as mercadorias importadas dos outros Estados-membros e sobre as mercadorias nacionais no momento da sua introdução no consumo em Ceuta, quando resulte que o produto do imposto se destina a financiar actividades que revertem especificamente em benefício dos produtos originários da referida região, de modo a compensar integralmente o encargo que sobre eles incide em razão da cobrança do imposto. Este imposto deverá ser qualificado de imposição interna discriminatória, na acepção do artigo 95._ do Tratado, quando o seu produto se destine a financiar actividades que só parcialmente compensam o encargo que incide sobre os produtos regionais em razão da cobrança do imposto.

2) O artigo 25._ e o Protocolo n._ 2 do Acto relativo às condições de adesão do Reino de Espanha às Comunidades Europeias, em conjugação com o artigo 95._ do Tratado CE, obstam à cobrança de um imposto sobre as mercadorias importadas dos outros Estados-membros e sobre as mercadorias nacionais no momento da sua introdução no consumo no território de Ceuta, na medida em que seja aplicado a produtos importados similares aos produtos originários de Ceuta, ou com eles concorrentes, e que estão total ou parcialmente isentos do pagamento do imposto em virtude da sua origem regional».

(1) - BOE n._ 73, de 26 de Março de 1991, p. 765.

(2) - JO 1985, L 302, p. 23.

(3) - Boletin Oficial de Ceuta de 25 de Setembro de 1991, p. 143.

(4) - Acórdão de 18 de Junho de 1975, processo 97/74, IGAV (Recueil, p. 699, n._ 13); acórdão de 7 de Maio de 1987, processo 193/85, Co-Frutta (Colect., p. 2085, n.os 8-11).

(5) - Acórdão de 7 de Maio de 1987, processo 193/85, já referido, n._ 9.

(6) - Acórdão de 16 de Julho de 1992, processo C-163/90 (Colect., p. I-4625).

(7) - N._ 18.

(8) - V. n._ 12.

(9) - V., a este propósito, o acórdão de 22 de Março de 1977, processo 78/76, Steinike (Recueil, p. 595, n._ 30), e, de 7 de Maio de 1987, processo 193/85, já referido, n._ 14.

(10) - Acórdão de 19 de Junho de 1973, processo 77/72 (Colect., p. 253, n.os 13 e 14). Esta jurisprudência foi posteriormente confirmada numa série numerosa de acórdãos, entre os quais recordo os acórdãos de 22 de Março de 1977, processo 78/76, citado na nota 9, de 25 de Maio de 1977, processo 105/76, Interzuccheri (Recueil, p. 1029), de 28 de Janeiro de 1981, processo 32/80, Kortmann (Recueil, p. 251), de 11 de Março de 1992, processos apensos C-78/90 a C-83/90, Compagnie Commerciale de l'Ouest e o. (Colect., p. I-1847), e de 2 de Agosto de 1993, processo C-266/91, CELBI (Colect., p. I-4337).

(11) - V. acórdão de 21 de Maio de 1980, processo 73/79, Comissão/Itália (Recueil, p. 1533, n._ 15).

(12) - V., sobre este ponto, os acórdãos de 27 de Outubro de 1993, processo C-72/92, Scharbatke (Colect., p. I-5509, n.os 10-16), de 2 de Agosto de 1993, processo C-266/91, já referido (n.os 13-19), de 16 de Dezembro de 1992, processo C-17/91, Lornoy (Colect., p. I-6523, n.os 17-22), de 16 de Dezembro de 1992, processo C-114/91, Claeys (Colect., p. I-6559 n.os 14-19), de 16 de Dezembro de 1992, processos apensos C-144/91 e C-145/91, Demoor (Colect., p. I-6613, n.os 18-21), de 11 de Junho de 1992, processos apensos C-149/91 e C-150/91, Sanders Adour (Colect., p. I-3899, n.os 20-22), e de 11 de Março de 1992, processos apensos C-78/90 a C-83/90, já referido (n.os 26-28).

(13) - V. acórdão de 15 de Dezembro de 1993, processos apensos C-277/91, C-318/91 e C-319/91, Ligur Carni (Colect. p. I-6621, n.os 37 e 38), de 10 de Dezembro de 1991, processo C-179/90, Merci (Colect. p. I-5889, n._ 21), de 25 de Julho de 1991, processos apensos C-1/90 e C-176/90, Aragonesa de Publicidad (Colect. p. I-4151, n._ 24), de 20 de Março de 1990, processo C-21/88, Du Pont de Nemours italiana (Colect. p. I-889 n.os 12 e 13).

(14) - V. acórdão de 11 de Dezembro de 1990, processo C-47/88, Comissão/Dinamarca (Colect. p. I-4509, em particular, n._ 10).