1. 

O presente processo trata de um pedido de decisão prejudicial submetido pelo Bundesfinanzhof alemão e relativo à interpretação dos artigos 5.°, n.° 1, 17.°, n.° 2, e 20.°, n.°2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme ( 1 ) (a seguir «directiva»). As questões prejudiciais foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe o Finanzamt Uelzen (a seguir «Finanzamt») a Dieter Armbrecht.

2.

D. Armbrecht, empresário de hotelaria, era proprietario de um imóvel onde funcionava uma pensão, um restaurante e uma residência privada. Em 1981, vendeu o imóvel por 1150000 DM. Em princípio, essa venda está isenta do imposto sobre o volume de negócios, nos termos da Umsatzsteuergesetz de 1980 (lei alemã relativa ao imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG 1980») ( 2 ). Todavia, se a venda consistir numa transacção «para outro empresário no interesse da sua empresa», o empresário pode dar-lhe o tratamento de uma operação sujeita ao imposto ( 3 ). D. Armbrecht optou voluntariamente pela tributação da venda do seu imóvel nos termos desta disposição.

Todavia, na declaração do imposto sobre o volume de negócios referente a 1981, D. Armbrecht só considerou passível de tributação a parte do imóvel utilizada na actividade empresarial. Em contrapartida, considerou isenta de imposto sobre o volume de negócios a parte relativa à residência privada no valor de 157705 DM. Além disso, sustenta que só facturou ao comprador do imóvel o imposto sobre o volume de negócios referente à parte do imóvel utilizada na actividade empresarial, excluindo a parte relativa à residência ( 4 ).

3.

Na sequência de uma fiscalização no local, o Finanzamt não aceitou essa qualificação e sujeitou também a alienação da residência privada ao imposto sobre o volume de negócios. Em especial, considera materialmente impossível dividir o imóvel de D. Armbrecht numa parte utilizada na actividade empresarial e noutra parte utilizada como residência privada. Com efeito, algumas partes do imóvel têm simultaneamente a natureza de instalações empresariais e privadas ( 5 ). Uma vez que o terreno e o edifício nele construído constituem uma única e mesma coisa na acepção do direito civil alemão ( 6 ), constituem também necessariamente um único bem na acepção do direito fiscal ( 7 ).

D. Armbrecht recorreu da decisão do Finanzamt para o Finanzgericht, que deu provimento ao recurso. O Finanzgericht entendeu que, para efeitos do direito fiscal, e ao invés do que sucede em direito privado, um imóvel afecto em parte à actividade empresarial e em parte utilizado como habitação privada constitui dois bens económicos distintos. Uma vez que D. Armbrecht não facturou ao comprador qualquer imposto sobre o volume de negócios relativo à habitação privada, ele também não é devedor desse imposto.

4.

O Finanzamt interpôs recurso para o Bundesfinanzhof da decisão do Finanzgericht. Este recurso deu origem ao reenvio de três questões prejudiciais, que se destinam essencialmente a saber se, nos termos da directiva — e, por conseguinte, nos termos da legislação alemã que a transpôs —, pode ser atribuído um estatuto fiscal distinto à parte de um imóvel utilizada para fins privados, como no caso de D. Armbrecht. Devido à sua natureza técnica, vamos resumidamente situar cada uma das questões, cuja redacção consta in extenso do relatório para audiência, no contexto do direito europeu e do direito alemão em matéria de imposto sobre o volume de negócios.

5.

Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da directiva, transposto para a ordem jurídica alemã pelo § 1, n.° 1, primeiro parágrafo, da UStG 1980, estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:

«As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»

Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da directiva, transposto pelo § 3, n.° 1, da UStG 1980, por «entrega de um bem» entende-se

«a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário».

O Bundesfinanzhof pergunta então se «na alienação de um imóvel, a parte do mesmo afecta à actividade empresarial deve ser considerada objecto autónomo de entrega de um bem, na acepção do n.° 1 do artigo 5.° da directiva», ou se — é este o nosso entendimento da questão — só pode considerar-se «entrega de um bem», na acepção do n.° 1 do artigo 5.°, a alienação conjunta da parte utilizada para fins privados e da parte utilizada para fins empresariais. Na primeira hipótese, a parte do imóvel utilizada para fins privados não está sujeita ao imposto sobre o volume de negócios, uma vez que e na medida em que (v., infra, o n.° 13) o vendedor não está a agir como sujeito passivo na acepção do artigo 2.a, n.° 1, da directiva.

6.

O argumento do Finanzamt e do Governo alemão, de que um imóvel, como o de D. Armbrecht, constitui um único e mesmo bem para efeitos do direito civil alemão, devendo por esse facto ser entendido como um todo para efeitos do direito fiscal, em nosso entender, não tem fundamento ( 8 ). Independentemente da questão de saber se é oportuno que o direito fiscal e o direito civil se interpretem por analogia, não se pode fazer depender a interpretação do direito comunitário — ou seja, a directiva transposta pela Umsatzsteuergesetz alemã — da interpretação do direito interno de um único Estado-Membro.

Com efeito, o Tribunal de Justiça tem entendido desde sempre que deve ser atribuído sentido comunitário aos conceitos utilizados nas directivas IVA, excepto quando as próprias directivas deixam aos Estados-Membros a competência para determinar o conteúdo de um conceito ( 9 ). No que respeita mais especificamente à definição do conceito de «entrega de um bem», referido no artigo 5.°, n.° 1, da directiva, de acordo com o Tribunal de Justiça, as definições do direito interno dos Estados-Membros devem ceder perante uma abordagem coerente de direito comunitário:

«Esta concepção é conforme à finalidade da directiva que visa, designadamente, basear o sistema comum do IVA numa definição uniforme das operações tributáveis. Ora, esse objectivo poderia ficar comprometido se a verificação de uma entrega de bens... ficasse sujeita à ocorrência de condições que variam de um Estado-Membro para outro, como é o caso das relativas à transferência da propriedade nos termos do direito civil» ( 10 ).

7.

De resto, importa observar, se necessário, que não é absolutamente certo que o direito civil alemão se oponha à divisão de um bem imóvel em entidades económicas independentes. Com efeito, nas observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, a Comissão refere que o Código Civil alemão (bürgerliches Gesetzbuch, a seguir «BGB») prevê a posse parcial («Teilbesitz») de um bem ( 11 ), e que a lei alemã relativa à propriedade de imóveis de habitação (a Wohnungseigentumsgesetz ou WEG) prevê determinadas formas de propriedade jurídica ou econômica parcial ( 12 ). A seguir, sempre de acordo com a Comissão, o § 93 do BGB prevê, unicamente em relação às «partes constitutivas fundamentais» de um bem — ou seja, as partes «que não podem separar-se umas das outras sem alterar ou destruir a sua natureza» —, que as mesmas não podem constituir objecto de direitos particulares. Ora, dificilmente se poderá admitir (e as partes no litígio, de resto, não o pretendem) que a parte utilizada para fins empresariais e a parte utilizada para fins privados de um único imóvel sejam, enquanto tais, partes constitutivas fundamentais desse imóvel na acepção da disposição referida.

Finalmente, revelou-se na audiência que a legislação alemã relativa à tributação de imóveis utilizados para fins empresariais também prevê o fraccionamento — imperativo — em diferentes entidades de um imóvel utilizado para fins múltiplos. Por que razão um fraccionamento semelhante não seria então também possível no caso do imposto sobre o volume de negócios?

8.

Como já referimos, consideramos que o direito civil alemão não pode, pois, ser determinante na interpretação do artigo 5.°, n.° 1, da directiva, tal como foi transposto pelo § 3, n.° 1, da UStG 1980. Pelo contrário, o modo de interpretação dessas disposições deve decorrer do acórdão do Tribunal de Justiça de 6 de Maio de 1992, no processo De Jong ( 13 ).

Este acórdão, proferido pouco tempo depois de, em 28 de Abril de 1992, o Bundesfinanzhof ter decidido submeter as questões prejudiciais no presente processo, trata do n.° 6 do artigo 5.° da directiva. Este artigo equipara a uma entrega efectuada a título oneroso e tributável,

«a afectação, por um sujeito passivo, de bens da própria empresa a seu uso privado ou do seu pessoal, ou a disposição de bens a título gratuito, ou, em geral, a sua afectação a fins estranhos à empresa, sempre que, relativamente a esses bens ou aos elementos que os compõem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto sobre o valor acrescentado...»

9.

O empresário De Jong tinha comprado um terreno, em que estava construído um edifício, para sua utilização para fins privados e, por conseguinte, com isenção do imposto sobre o volume de negócios. A seguir, vendeu metade do terreno, não tendo facturado o imposto sobre o volume de negócios. Posteriormente, demoliu o edifício e, no âmbito da sua actividade empresarial, construiu dois edifícios de habitação, um para o referido comprador, que havia comprado metade do terreno, e outro para si próprio. Esta última casa utilizou-a apenas para o seu uso privado. Na declaração do imposto sobre o volume de negócios, considerou tributáveis os bens e serviços subtraídos da sua empresa, utilizados na construção da sua habitação privada, nos termos do referido n.° 6 do artigo 5.° Em contrapartida, entendeu que o terreno estava isento do imposto, uma vez que sempre tinha integrado o seu património privado.

Ora, a administração fiscal neerlandesa tinha decidido que o terreno em que construira o edifício para habitação devia também ser considerado sujeito ao imposto, uma vez que

«a construção de uma casa de habitação num terreno colocado à disposição da empresa para o efeito tinha dado origem, para efeitos do imposto sobre o volume de negócios, a um novo bem imóvel constituído pelo edifício e pelo terreno correspondente» (n.° 13).

O Tribunal de Justiça não aceitou esta tese e afirmou expressamente:

«Torna-se portanto necessário, independentemente da questão de saber se o terreno e o edifício são indissociáveis nos termos da legis-Ução nacional..., distinguir, nos termos do artigo 5.°, n.° 6, da Sexta Directiva IVA, entre a tributação de um terreno propriedade pessoal de um sujeito passivo e a tributação de um edifício que o sujeito passivo construiu nesse terreno no quadro da sua actividade empresarial» (n.° 19).

10.

A questão prejudicial, a que o Tribunal de Justiça respondeu no processo De Jong, não é, no essencial, diferente da questão de que agora nos ocupamos. Tratava-se, em ambos os casos, fundamentalmente, de saber se o artigo 5.° da directiva exige que dois elementos de um único e mesmo conjunto imobiliário (respectivamente, um terreno e um edifício, ou a parte de um edifício utilizada para fins empresariais e a parte utilizada para fins privados), que, do ponto de vista econômico, podem ser distintos entre si, mas que, aparentemente, estão indissociavelmente ligados entre si ou devem ser considerados como um conjunto à luz do direito interno de um Estado-Membro, só podem originar uma operação tributável única.

Ora, decorre claramente do acórdão De Jong que um terreno para construção, que é e continua a ser propriedade privativa de um sujeito passivo, está subordinado, quanto ao imposto sobre o volume de negócios, a um regime diferente do de um edifício construído nesse terreno pelo sujeito passivo para fins empresariais e que integra, por conseguinte, o seu patrimônio empresarial. A circunstância de, nos termos do direito nacional aplicável, um edifício construído para fins empresariais constituir um conjunto com o terreno em que esse edifício está construído e que se mantém na propriedade privada não tem como efeito — contrariamente ao defendido pelo Governo neerlandês (mas não pelo Governo alemão ( 14 )) no processo De Jong ( 15 ) — que, na aplicação da directiva, o terreno e o edifício adquiram o estatuto de um bem único integrado no patrimônio empresarial do sujeito passivo.

11.

Também o presente processo respeita a duas partes de um único e mesmo conjunto imobiliário, ou seja, a parte de um edifício utilizada para fins empresariais e a parte utilizada para fins privados, em que a parte utilizada para fins privados já era afectada aos fins privados antes da alienação e, aparentemente, também tinha sido, como tal, transmitida pelo sujeito passivo. Do mesmo modo que no processo De Jong, há que admitir que, para efeitos da aplicação da directiva, as duas partes podem constituir separadamente objecto de transmissão. Donde decorre mais especificamente que a parte do imóvel utilizada para fins empresariais pode constituir, como tal, o objecto de uma entrega na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da directiva. Isto não é posto em causa pelo argumento do Finanzamt, segundo o qual o facto de o imóvel integrar um determinado número de partes afectadas a fins mistos privados e empresariais torna impossível o fraccionamento desse bem numa parte de utilização para fins empresariais e noutra para fins privados (v., supra, o n.c 3). Com efeito, continua a sei sempre possível determinar percentualmente em que medida as partes comuns são afectadas a fins empresariais ou a fins privados. De resto, a administração fiscal alemã (do imposto sobre o volume de negócios) parece muito familiarizada com este género de cálculos ( 16 ).

12.

Além disso, o raciocínio que acima desenvolvemos e que decorre do acórdão De Jong parece-me ser o que mais está em harmonia com o artigo 5.°, n.° 1, da directiva. Nos termos deste artigo (v., supra, n.° 5), entende-se por «entrega de um bem»«a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário». Desta definição deduzimos que é a função económica atribuída pelo cedente, na qualidade de titular do direito de disposição, ao bem ou a algumas das suas partes que é determinante. Ora, não se contesta que D. Armbrecht, antes da transmissão, já tinha afectado algumas partes do seu bem à utilização para fins empresariais e outras para fins privados.

Isso refuta, desde logo, o argumento, apresentado na audiência, de que o fraccionamento dos bens imobiliários para venda em função da utilização poderia originar a súbita alteração do objecto da transacção ( 17 ). Com efeito, como decorre, em nosso entender, do artigo 5.°, n.° 1, o elemento determinante consiste na situação do bem cedido no momento da cessão, ou seja, o momento em que o possuidor do bem tem «o poder de dispor (de um bem), como proprietário». Por conseguinte, é o modo como o bem está fraccionado na altura da transferência que determina o estatuto fiscal para efeito da directiva; as alterações efectuadas após a alienação nada lhe podem alterar ( 18 ).

13.

Ainda queremos precisar melhor a seguir o que acabamos de expor. Para que haja isenção do imposto sobre o volume de negócios, é necessário que o imóvel de habitação para venda tenha permanecido fora do âmbito de aplicação do sistema do imposto sobre o volume de negócios ou dele tenha sido retirado. A parte de um imóvel afectada a fins empresariais só poderá, pois, constituir o objecto de uma entrega tributável distinta — ou, por outras palavras, a venda da parte desse bem afectada a fins privados só estará isenta do imposto sobre o volume de negócios — se, na altura da venda, a parte afectada a fins privados também integrar efectivamente o património privado do vendedor.

Como a Comissão observa com razão, esse não é o caso quando um vendedor, por exemplo, pagou, e ele próprio deduziu, o imposto sobre o volume de negócios na altura da compra do imóvel. Neste caso, o imóvel não entrou no patrimônio privado desse vendedor, apesar de ter sido unicamente utilizado para fins privados. A venda de um imóvel utilizado para fins privados também não estará isenta do imposto sobre o volume de negócios a liquidar pelo vendedor se esse vendedor facturar o imposto sobre o volume de negócios ao comprador ( 19 ). Com efeito, o vendedor deu implicitamente a conhecer nos dois casos que o bem imóvel entrava no âmbito de aplicação do sistema do imposto sobre o volume de negócios.

Inversamente, um vendedor que não tenha ele próprio pago e deduzido o imposto sobre o volume de negócios na altura da compra e que a seguir nada diligenciou para que a sua habitação privada entrasse no âmbito de aplicação deste imposto deve beneficiar, em nosso entender, da isenção desse imposto em caso de venda da parte privada do seu imóvel.

14.

Por conseguinte, concluímos respondendo à primeira questão prejudicial que a parte de um imóvel utilizada para fins empresariais constitui, enquanto tal, na altura da venda, o objecto de uma entrega na acepção do n.° 1 do artigo 5.° da directiva, e que a parte do bem integrada no património privado do vendedor — na condição de o vendedor a ter mantido fora do âmbito de aplicação do imposto sobre o volume de negócios — não constitui, com a parte utilizada para fins empresariais, objecto de uma entrega única, tributável, na acepção da referida disposição.

15.

Esta questão trata da dedução do imposto pago a montante. Esta dedução, prevista no capítulo XI (artigos 17.° a 20.°) da directiva, destina-se a impedir que o imposto sobre o volume de negócios seja pago com base no preço integral de um bem ou serviço, quando os elementos constituintes desse bem ou serviço tenham já sido anteriormente sujeitos ao imposto. Com o sistema do imposto pago a montante, pretende-se assim garantir a neutralidade do imposto sobre o volume de negócios, como já decorria do artigo 2° da Primeira Directiva IVA ( 20 )

«O princípio do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação.

Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço...» (o sublinhado é nosso).

16.

No n.° 2 do artigo 17.° da Sexta Directiva (pertinente no caso em apreço), que aplica este princípio ( 21 ), prevê-se que o imposto pago a montante pode ser deduzido «desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis». O Bundesfinanzhof pergunta ao Tribunal de Justiça se é todo o bem ou unicamente uma parte de um bem afectada à actividade empresarial, como o de D. Armbrecht, que é utilizada para os fins das próprias operações tributáveis na acepção do referido artigo.

Se o Tribunal de Justiça, na resposta à primeira questão prejudicial, não seguisse o nosso parecer e considerasse que um empresário como D. Armbrecht também é devedor do imposto sobre o volume de negócios sobre o montante da venda da parte do imóvel utilizada para fins privados, não surgiria qualquer problema. Neste caso, é evidente que também pode deduzir o imposto pago a montante sobre esta parte do preço da venda. Em contrapartida, surge um problema no caso de o Tribunal de Justiça responder afirmativamente, como propomos, à primeira questão prejudicial. Com efeito, neste caso, há que procurar saber se um empresário não devedor do imposto sobre o volume de negócios sobre um montante determinado pode deduzir ou não o imposto pago a montante sobre essa soma.

17.

No acórdão de 11 de Julho de 1991, proferido no processo Lennartz, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu que um sujeito passivo que utiliza um bem para fins empresariais e para fins privados tem, em princípio, um direito absoluto à dedução do imposto pago a montante, «por mais reduzida que seja a sua utilização ao serviço da empresa» ( 22 ).

Todavia, como refere com razão o Bundesfinanzhof, há uma diferença importante entre a situação no processo Lennartz e a que se discute no caso em apreço. No processo Lennartz, tratava-se de um veículo automóvel em que não se podia determinar com precisão as partes destinadas a utilização privada e as de utilização na actividade empresarial. Em contrapartida, no presente processo, trata-se de um bem imobiliário em que se pode distinguir com precisão uma parte utilizada para fins privados da utilizada para fins empresariais. Por outras palavras, no processo Lennartz, tratava-se de um bem econômico único, tributável como tal, utilizado tanto para fins empresariais como privados. No presente processo, trata-se de duas partes de um bem imobiliário a considerar como bens económicos distintos (v., supra, n.° 10), sendo uma utilizada para fins empresariais e, por isso, tributável, e outra para fins privados, que, por conseguinte, não é tributável.

18.

Em nosso entender, a parte não tributável não entra em linha de conta na dedução do imposto pago a montante. Com efeito, a neutralidade do princípio do sistema do imposto sobre o volume de negócios (v., supra, n.° 14) requer um nexo lógico entre o facto de o bem ser tributável e o facto de esse bem ter direito à dedução do imposto pago a montante.

Este nexo está previsto na própria directiva, que só admite a dedução do imposto pago a montante «desde que» os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das operações tributáveis (v., supra, n.° 16). Constitui também a base de raciocínio da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao imposto sobre o volume de negócios que incide sobre os bens imóveis:

«Como o Tribunal de Justiça salientou no acórdão de 5 de Maio de 1982 (Schul, 15/81, Recueil, p. 1409), um elemento de base do sistema do IVA consiste em que o IVA só é exigível em cada transacção após dedução do montante do IVA que incidiu directamente sobre o custo dos diversos elementos constituintes do preço dos bens e dos serviços...» (o sublinhado é nosso) ( 23 ).

O nexo estreito entre a possibilidade de tributação e a dedução do imposto pago a montante seria posto em causa caso se admitisse que a parte de um bem imóvel isenta podia, ainda assim, ser objecto da dedução do imposto pago a montante e que, deste modo, seria deduzida do imposto aplicável à parte tributável do mesmo bem.

19.

Em resposta à segunda questão prejudicial, concluímos, pois, que a parte de um imóvel utilizada para fins privados, isenta do imposto sobre o volume de negócios nos termos decorrentes da interpretação do n.° 1 do artigo 5.°, acima proposta (n.° 13), não é utilizada para os fins das operações tributáveis na acepção do n.° 2 do artigo 17.° da directiva e, por conseguinte, não pode gerar o direito à dedução do imposto pago a montante. De resto, salientamos que esta conclusão está em harmonia com o acórdão Lennartz. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça decidiu que um veículo integralmente sujeito ao imposto sobre o volume de negócios na altura da venda devia também originar, integralmente e sem restrições, o direito à dedução do imposto pago a montante. De forma inteiramente análoga, propomos agora que o Tribunal de Justiça declare que um imóvel, que só em parte está sujeito ao imposto sobre o volume de negócios na altura da venda, também só pode conferir o direito à dedução parcial do imposto pago a montante. O raciocínio subjacente é o mesmo.

20.

Com a terceira questão, o Bundesfinanzhof pretende saber se o ajustamento eventual da dedução do imposto pago a montante pode ser limitado à parte do imóvel utilizada empresarialmente. Esse ajustamento, previsto na Alemanha no § 15a da UStG 1980, consta do artigo 20.° da directiva. Este determina, designadamente, que:

21.

Do mesmo modo que a resposta à segunda questão prejudicial decorre logicamente da resposta à primeira questão, também a resposta à terceira questão prejudicial está compreendida na resposta à segunda questão. Em resposta a esta questão (v., supra, n.° 19), declarámos que uma parte de um imóvel utilizada para fins privados e isenta do imposto sobre o volume de negócios não é utilizada para os fins das operações tributáveis na acepção do n.° 2 do artigo 17.° da directiva e, por conseguinte, não pode gerar o direito à dedução do imposto pago a montante. Ora, quando não haja direito à dedução do imposto pago a montante, também não há que proceder ao ajustamento dessa dedução.

22.

Por conseguinte, o ajustamento da dedução do imposto pago a montante, nos termos do n.° 2 do artigo 20.° da directiva, pode naturalmente ser limitado à parte de um imóvel utilizada para fins empresariais, o que leva a que se deva responder afirmativamente à terceira questão prejudicial. Além disso, uma vez que só pode haver ajustamento da dedução quando esta seja possível, o ajustamento não pode incidir sobre a parte do imóvel integrada no património privado do vendedor.

23.

Em conclusão, propomos que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo às questões submetidas: