(1)

Por cartas de 5 de Agosto e 30 de Setembro de 2009, a Comissão pediu informações à Alemanha sobre o artigo 8.o-C da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades (Körperschaftsteuergesetz, a seguir designada: a KStG). As autoridades alemãs responderam a estes pedidos por cartas de 20 de Agosto e 5 de Novembro de 2009. Por decisão de 24 de Fevereiro de 2010, a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) em relação ao auxílio em questão.

(2)

A decisão da Comissão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (3). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações.

(3)

As autoridades alemãs responderam por carta de 9 de Abril de 2010.

(4)

Foram realizadas duas reuniões com as autoridades alemãs em Bruxelas, nos dias 9 de Abril e 3 de Junho de 2010. A Alemanha apresentou informações adicionais em 2 de Julho de 2010. A Comissão não recebeu quaisquer observações de partes interessadas.

(5)

A tributação das sociedades na Alemanha baseia-se essencialmente na Lei relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz, a seguir designada: a EStG) e na KStG. O artigo 10.o-D, n.o 2, da EStG permite reportar prejuízos incorridos num exercício fiscal, ou seja, de acordo com o princípio da capacidade de pagamento, o rendimento tributável nos exercícios fiscais futuros pode ser reduzido mediante a dedução dos prejuízos até um máximo de 1 milhão de EUR por ano. Nos termos do artigo 8.o, n.o 1, da KStG, esta possibilidade de reportar prejuízos aplica-se igualmente às entidades sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades.

(6)

A possibilidade de reportar prejuízos resultou no negócio de compra e venda das «empresas-fantasma» (Mantelgesellschaften), empresas que há muito cessaram a sua actividade económica, mas apresentam prejuízos reportados incorridos em anos anteriores.

(7)

Para combater a compra e venda dessas empresas-fantasma, em 1997 os legisladores alemães restringiram a possibilidade de reportar prejuízos com a introdução da disposição relativa à aquisição de empresas-fantasma (Mantelkaufregelung) no artigo 8.o, n.o 4, da KStG. A regra restringia o reporte de prejuízos às empresas que sejam legal e economicamente idênticas às que incorreram prejuízos. A regra não contempla uma definição de «economicamente idênticas», mas apresenta um exemplo negativo e dois exemplos positivos:

(8)

Os últimos dois exemplos são, regra geral, designados por «Sanierungsklausel» (cláusula que permite a reestruturação de empresas em dificuldades).

(9)

O artigo 8.o, n.o 4, da KStG foi revogado pela Lei de reforma da tributação das sociedades de 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz) com efeitos desde 1 de Janeiro de 2008.

(10)

O mesmo acto legislativo introduziu o novo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, que impõe restrições muito mais rigorosas do que o artigo 8.o, n.o 4, da KStG sobre o reporte de prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista de uma entidade empresarial. Ao abrigo da nova disposição:

(11)

Inicialmente a nova regra não previa qualquer excepção para as empresas em processo de reestruturação e simultaneamente sujeitas a alterações significativas da estrutura accionista.

(12)

De acordo com a exposição de motivos aprovada pelo Parlamento alemão com a Lei da reforma da tributação das sociedades de 2008, a substituição do artigo 8.o, n.o 4, da KStG pelo novo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG visava a simplificação das regras (a exposição de motivos refere que a aplicação prática do artigo 8.o, n.o 4, da KStG havia levantado uma série de questões jurídicas difíceis) e a melhor identificação dos abusos (4). O legislador estava consciente de que, com a nova disposição, o reporte de prejuízos deixaria de ser possível no caso da reestruturação de uma empresa em dificuldades com alterações da estrutura accionista. No entanto, este facto foi considerado aceitável uma vez que, nessa situação, as autoridades fiscais podiam aceitar a anulação de dívidas fiscais com base em considerações de equidade, mesmo sem uma disposição legislativa expressa (5).

(13)

Em Junho de 2009, uma alteração ao artigo 8.o-C da KStG introduziu o novo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, ao abrigo do qual o reporte de prejuízos continua a ser possível, sempre que uma empresa em dificuldades seja adquirida para fins de reestruturação. Esta alteração faz parte da Lei relativa aos benefícios fiscais para os cidadãos – Fundo para o Seguro de Doença (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). A nova disposição é igualmente designada por Sanierungsklausel ou nova Sanierungsklausel para a distinguir do artigo 8.o, n.o 4, da KStG que a antecedeu. Prevê uma excepção à restrição do reporte de prejuízos para efeitos fiscais introduzida com efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 pelo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG.

(14)

Nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma entidade empresarial pode reportar prejuízos apesar de alterações à sua estrutura accionista abrangidos pelo artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, desde que sejam cumpridas as seguintes condições:

(15)

O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG entrou em vigor em 10 de Julho de 2009, tendo sido aplicado com efeitos retroactivos desde 1 de Janeiro de 2008.

(16)

Inicialmente, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido apenas por um período limitado, até 31 de Dezembro de 2009. Contudo, em 22 de Dezembro de 2009, como parte da Lei relativa à aceleração do crescimento económico de 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), o Parlamento alemão aprovou uma disposição que eliminou a cláusula de caducidade correspondente da KStG.

(17)

É importante referir que os prejuízos reportados podem ser deduzidos apenas dos lucros obtidos pela empresa que está a ser reestruturada. A empresa adquirente não pode deduzir esses prejuízos dos seus próprios lucros.

(18)

Este facto mantém-se mesmo que a empresa adquirente proceda à consolidação das suas responsabilidades fiscais ao nível do grupo, uma vez que o artigo 15.o, n.o 1, primeiro período, da KStG proíbe o reporte de prejuízos se uma filial controlada (Organgesellschaft) fizer parte de um grupo integrado (Organschaft) (10).

(19)

No entanto, nos termos da lei alemã relativa aos rendimentos das sociedades, tais prejuízos não são passíveis de dedução, são apenas «congelados» ao nível da entidade e podem ser utilizados apenas quando a empresa deixar de estar consolidada. Não há limite temporal para o reporte destes prejuízos «congelados».

(20)

A empresa adquirente beneficia indirectamente do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG uma vez que, a partir do momento em que o processo de reestruturação for concluído com êxito, a carga fiscal da entidade reestruturada é reduzida. Além disso, a empresa adquirente tem sempre a possibilidade de combinar parte ou a totalidade das suas actividades com as da empresa adquirida e, desta forma, fazer uso dos prejuízos reportados.

(21)

A nova regra do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue-se da regra que a precedeu, o revogado artigo 8.o, n.o 4, da KStG, num aspecto importante que é crucial para a avaliação da medida para efeitos de auxílio estatal.

(22)

Nos termos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma empresa perde o direito ao reporte dos seus prejuízos quando mais de metade das suas acções são transferidas, excepto se a Sanierungsklausel for aplicável. Por conseguinte, o regime geral não confere a possibilidade de reportar prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista. A cláusula Sanierungsklausel em vigor é, portanto, a excepção ao regime geral.

(23)

Ao abrigo do antigo artigo 8.o, n.o 4, da KStG, o regime geral era a continuação do reporte dos prejuízos em caso de alterações significativas da estrutura accionista, desde que a empresa fosse economicamente idêntica. Esta excepção tinha como objectivo prevenir abusos, por exemplo sob a forma de «Mantelkauf».

(24)

Por carta de 24 de Fevereiro de 2010, a Comissão informou a Alemanha da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE relativamente à medida em questão.

(25)

Na decisão de dar início ao procedimento, a Comissão considerou que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG estabelece diferenças entre empresas em boa situação financeira que incorrem em prejuízos e empresas (potencialmente) insolventes ou sobreendividadas, beneficiando apenas estas últimas. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG parece, deste modo, afastar-se do sistema de referência, segundo o qual os dois tipos de empresas não teriam a possibilidade de reportar prejuízos. Por conseguinte, a Comissão chegou à conclusão preliminar de que a medida é selectiva e constitui um auxílio estatal, uma vez que parecem satisfeitas as condições do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Por fim, a Comissão manifestou dúvidas quanto à compatibilidade da medida com o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE, tal como interpretado pelo Quadro Temporário, (11) e com o artigo 107.o, n.o 3, alínea c), tal como interpretado pelas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (12) e as Orientações relativas aos auxílios com finalidade regional (13).

(26)

A decisão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (14). A Comissão convidou a Alemanha e as partes interessadas a apresentarem as suas observações.

(27)

Após o início do procedimento formal de investigação, o Ministério Federal das Finanças da Alemanha deu instruções às autoridades fiscais responsáveis pela cobrança de impostos para que deixassem de aplicar o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG até que a Comissão tivesse aprovado uma decisão final relativamente ao caso e para que informassem as entidades envolvidas de que, na hipótese de uma decisão final negativa da Comissão, o auxílio estatal teria de ser reembolsado. (15)

(28)

A Alemanha considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui um auxílio estatal por três motivos:

(29)

A Alemanha alega ainda que a nova Sanierungsklausel do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG corresponde na essência à antiga Sanierungsklausel do artigo 8.o, n.o 4, da KStG, que nunca foi criticada pela Comissão (ver 4.4), e que vários outros Estados-Membros tinham regras fiscais semelhantes em vigor (ver 4.5).

(30)

Este argumento foi apresentado pelas autoridades alemãs pela primeira vez na sua carta de 2 de Julho de 2010. A Alemanha alega que o princípio do credor privado poderá ser igualmente invocado relativamente às dívidas fiscais ou parafiscais (16). A relação do Estado alemão com os seus contribuintes seria alegadamente comparável à relação entre um credor e um devedor privados vinculados por um contrato a longo prazo, como é o caso de um contrato de arrendamento ou de trabalho. Na opinião das autoridades alemãs, um credor privado que tenha celebrado um contrato a longo prazo estaria disposto a renunciar a parte de créditos futuros, caso isso permitisse a outra empresa adquirir o devedor e, assim, ficar assegurada a continuidade do contrato a longo prazo.

(31)

A Alemanha considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é uma medida geral, uma vez que pode ser aplicada por todas as empresas, independentemente da sua região, sector e dimensão. A Alemanha relembra que qualquer empresa pode enfrentar dificuldades financeiras que ultrapassem o seu controlo e ser candidata à aplicação desta regra.

(32)

As autoridades alemãs observam que a própria Comissão considerou, na sua Comunicação de 1998 sobre a fiscalidade das empresas que «Desde que se apliquem indistintamente a todas as empresas e a todas as produções», as medidas fiscais de índole puramente fiscal, como as regras sobre o reporte dos prejuízos, não são selectivas, e que «o facto de algumas empresas ou alguns sectores beneficiarem mais do que outros de algumas destas medidas fiscais não implica necessariamente que as mesmas sejam abrangidas pelas regras de concorrência em matéria de auxílios estatais» (17).

(33)

A Alemanha considera que estas considerações assumem especial importância no que respeita aos incentivos fiscais à investigação e ao desenvolvimento, assim como à protecção ambiental, à formação e ao emprego. Na óptica das autoridades alemãs, as regras fiscais que favorecem as empresas que operam nestas áreas não são selectivas, uma vez que são acessíveis a todas as empresas, ainda que as empresas de determinados sectores sejam de facto mais favorecidas do que as de outros sectores. Na opinião da Alemanha, o mesmo raciocínio deverá aplicar-se às regras fiscais que favorecem as empresas em dificuldades que são adquiridas para fins de reestruturação.

(34)

A Alemanha alega. que o Tribunal de Justiça e o Tribunal Geral aceitaram que uma medida que beneficia unicamente as empresas em dificuldades pode, em princípio, constituir uma medida geral, que não é selectiva. Neste contexto, a Alemanha cita na primeira instância o processo DMT, em que, em relação às facilidades de pagamentos belgas para empresas em dificuldades, o Tribunal decidiu que (18):

«O Governo francês refere que facilidades de pagamento relativas às contribuições para a segurança social não constituem um auxílio de Estado quando são concedidas, em condições idênticas, a qualquer empresa que conheça dificuldades de tesouraria. Parecerá ser esse o caso do regime instituído pela legislação belga. A Comissão defende, pelo contrário, que o ONSS dispõe de um poder discricionário quanto à concessão de facilidades de pagamento.

Resulta do teor do artigo 92.o, n.o 1, do Tratado que medidas de carácter geral que não favoreçam unicamente certas empresas ou certas produções não caem na alçada dessa disposição. Em contrapartida, quando o organismo que concede vantagens financeiras dispõe de um poder discricionário que lhe permite determinar os beneficiários ou as condições da medida concedida, esta não pode ser considerada como revestindo um carácter geral (ver, neste sentido, o acórdão de 1996 França/Comissão, C-241/94, n.os 23 e 24, Colectânea, p. I-4551).

Incumbe ao tribunal nacional, no processo principal, determinar se o poder de conceder facilidades de pagamento do ONSS é ou não discricionário e, caso não seja, determinar se as facilidades de pagamento concedidas pelo ONSS têm carácter geral ou favorecem certas empresas.»

(35)

A Alemanha cita ainda o processo HAMSA, em que as autoridades espanholas argumentaram que uma medida não é selectiva quando se aplica a todas as empresas em dificuldade. Em relação a essa questão, o Tribunal Geral defendeu que (19):

«No caso vertente, o argumento que a recorrente e o Reino de Espanha fazem assentar no facto de a lei espanhola de 26 de Julho de 1922, relativa à cessação de pagamentos, instituir um processo de carácter geral, aplicável a qualquer empresa em dificuldades, deve ser afastado. Embora seja exacto que esta lei não tem vocação para se aplicar de modo selectivo a favor de determinadas categorias de empresas ou de sectores de actividade, há no entanto que constatar que as remissões de dívida condenadas pela Comissão não decorrem automaticamente da aplicação da referida lei mas da escolha discricionária dos organismos públicos em causa. Em contrapartida, quando o organismo que concede vantagens financeiras dispõe de um poder discricionário que lhe permite determinar os beneficiários ou as condições da medida concedida, esta não pode ser considerada como revestindo um carácter geral (Acórdão C-256/97 DM Transport, n.o 27, Colectânea, p. I-3913.».

(36)

As autoridades alemãs alegam que, ao contrário das medidas em apreço no DMT e no HAMSA, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não prevê que os organismos públicos disponham de um poder discricionário, mas antes que a sua aplicação decorra automaticamente da aplicação da lei. Deste modo, invertendo o argumento, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é selectivo.

(37)

A Alemanha considera ainda que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é parte integrante do conjunto de regras que constituem a legislação alemã sobre insolvência. A elegibilidade de uma empresa, em especial, baseia-se nos conceitos de insolvência, risco de insolvência e sobreendividamento na acepção da InsO, os quais constituem fundamento para a abertura de processos de falência.

(38)

Sobre a questão da selectividade, a Alemanha conclui que, de acordo com a opinião da Comissão, qualquer redução fiscal constituiria auxílio estatal, ainda que fosse de aplicação geral, e que essa posição violava o TFEU.

(39)

A Alemanha afirma que a isenção criada ao abrigo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG se justifica pela natureza e economia do regime fiscal alemão aplicável às sociedades. Alega que existe uma diferença objectiva entre as empresas em dificuldades que necessitam de ser reestruturadas e outras empresas e que esta diferença objectiva justifica a diferença de tratamento das empresas em dificuldade que são adquiridas para serem reestruturadas. As autoridades alemãs sustentam o seu argumento invocando três considerações.

(40)

Primeiro, enquanto as empresas em boa situação financeira podem escolher entre obter financiamento nos mercados financeiros e encontrar uma empresa que queira adquiri-las, as empresas em dificuldades têm apenas a última opção, posto que não conseguirão obter crédito junto do mercado de capitais nem da banca. Consequentemente, as empresas em dificuldade perdem sistematicamente o direito ao reporte dos seus prejuízos, enquanto as empresas em boa situação financeira têm sempre a possibilidade de escolher entre o financiamento da dívida e a procura de um comprador.

(41)

Segundo, a ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, ou seja, impedir a compra e venda de empresas-fantasma com prejuízos acumulados, não implica impedir o reporte de prejuízos em situações em que o propósito da aquisição é a reestruturação e não apenas a optimização fiscal. Se o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não fosse restringido à aquisição de empresas em dificuldades financeiras para fins de reestruturação, ou seja, se outras aquisições fossem também incluídas, a ratio legis já não se mantinha.

(42)

Terceiro, o propósito do artigo 8.o-C, n.o 1), da KStG consiste em garantir que o preço de venda das participações em empresas é fixado unicamente com base no valor económico da empresa e que o valor dos prejuízos acumulados para efeitos de optimização fiscal não afecta o preço de venda. No entanto, no caso da aquisição de uma empresa em dificuldades financeiras para fins de reestruturação, o eventual valor dos prejuízos acumulados não se reveste de nenhuma importância especial. Para sustentar este argumento, a Alemanha sublinha que, nas contas do grupo comercial, os contabilistas não atribuem qualquer valor a eventuais prejuízos reportados de uma empresa em dificuldades.

(43)

Por estes três motivos considerados em conjunto, a Alemanha considera que, mesmo que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG seja selectivo prima facie, ele é justificado pela natureza e economia do regime fiscal alemão aplicável às sociedades.

(44)

A Alemanha observa que, a partir de 1 de Janeiro de 2008, o artigo 8.o-C da KStG substitui uma regra semelhante que foi revogada em simultâneo, ou seja, o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. As duas regras visam o mesmo objectivo, ou seja impedir a compra e venda de empresas-fantasma com prejuízos acumulados.

(45)

A Alemanha observa que a Comissão nunca expressou qualquer reserva em relação ao artigo 8.o, n.o 4, da KStG, pelo que se depreende que esta regra não constitui um auxílio estatal.

(46)

Por essa razão, a Alemanha considera a posição da Comissão a este respeito incoerente.

(47)

A Alemanha destaca que muitos outros Estados-Membros têm regras comparáveis à prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. É o caso da Áustria, Bélgica, Finlândia, Itália, Luxemburgo e Países Baixos. Observa que a Comissão não tomou medidas contra qualquer destes Estados-Membros ao abrigo das regras relativas aos auxílios estatais, não obstante as semelhanças significativas entre sistemas.

(48)

Relativamente ao n.o 34 da decisão de dar início ao procedimento, que descreve as medidas que a Comissão tomou a respeito do sistema francês, a Alemanha sublinha que o sistema alemão difere do sistema francês, que é limitado a alguns sectores da economia e que prevê isenção total de pagamento do imposto sobre o rendimento das sociedades.

(49)

O artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estabelece que são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afectem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.

(50)

Um auxílio deve ser financiado através de recursos estatais e a utilização desses receitas estatais deve ser imputável ao Estado. Uma perda de receitas fiscais é equivalente ao uso de receitas estatais na forma de despesa fiscal. Ao permitir às empresas reduzir a sua carga fiscal através do reporte de prejuízos, a Alemanha está a abdicar de receita, o que constitui um auxílio estatal. A Alemanha informou a Comissão de que a aplicação da medida poderá conduzir a uma quebra de receitas fiscais na ordem dos 900 milhões de EUR ao ano. Como a medida está ligada a uma perda de receitas estatais, ela é concedida através de recursos estatais e como o auxílio é concedido com base numa lei é, por conseguinte, imputável ao Estado.

(51)

A medida deve ainda conferir uma vantagem selectiva ao beneficiário. Segundo jurisprudência constante, o conceito de auxílio pode abarcar, não apenas prestações positivas, mas também intervenções que, de formas diversas, atenuam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa (20).

(52)

De acordo com o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, certas alterações da estrutura accionista de uma empresa traduzem-se no afastamento parcial ou total da possibilidade de reportar prejuízos passados para efeitos fiscais.

(53)

O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cria uma excepção a essa regra sempre que a alteração da estrutura accionista implicar uma empresa em dificuldades e tiver em vista a reestruturação dessa empresa.

(54)

O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG pode assim conceder uma vantagem selectiva a empresas que preencham estas condições, uma vez que lhes permite compensar prejuízos passados com lucros futuros para efeitos do cálculo do respectivo rendimento tributável.

(55)

Tal como anteriormente referido no considerando 28, a Alemanha alega que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui uma vantagem selectiva nestes termos, por três motivos:

(56)

A Alemanha aponta ainda para as semelhanças entre o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o anterior artigo 8.o, n.o 4, da KStG (ver 5.2.4) e sublinha que outros Estados-Membros têm regras semelhantes (ver 5.2.5).

(57)

A Alemanha alega que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG cumpre o princípio do credor privado numa economia de mercado, porque corresponde ao comportamento de um credor privado vinculado por um contrato a longo prazo com um devedor.

(58)

A Comissão considera que esta afirmação não é fundamentada, por vários motivos. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral, o princípio do credor privado numa economia de mercado aplica-se apenas se o Estado agir como um operador económico e não no exercício das suas prerrogativas de poder público (21). No caso presente, o Estado dispõe de um monopólio fiscal na sua qualidade de poder público.

(59)

A Comissão considera que a jurisprudência citada pela Alemanha não altera esta avaliação. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG implica o estabelecimento de uma dívida fiscal, enquanto os factos que originaram as decisões do Tribunal no processo Espanha/Comissão (22) e DMT (23) diziam respeito a circunstâncias em que o Governo tinha a possibilidade de renunciar a dívidas fiscais existentes. Por conseguinte, o princípio do credor privado numa economia de mercado não se aplica no caso presente.

(60)

Segundo, ainda que se aplicasse, o que a Comissão contesta, a Comissão salienta que o benefício fiscal é concedido automaticamente, sem análise prévia dos prejuízos totais (que determinam o montante máximo das reduções fiscais no futuro), da possibilidade do beneficiário se vir a tornar novamente viável ou da importância estratégica do devedor. Nos termos e condições gerais de um contrato, um credor privado numa economia de mercado não aceitaria uma derrogação automática de dívidas futuras sem primeiro conhecer o eventual montante implicado na derrogação, as perspectivas financeiras do devedor e a sua importância estratégica.

(61)

Terceiro, a Comissão observa que, ao contrário de uma relação contratual de longa duração, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não implica uma renúncia das dívidas existentes, mas a redução de eventuais dívidas futuras, que podem ocorrer após a recuperação da saúde financeira do devedor. Por outras palavras, no momento em que o Estado permite o reporte de prejuízos, não existem dívidas pendentes.

(62)

Quarto, a Comissão sublinha que normalmente, no caso de insolvência, a empresa do devedor é adquirida por outra empresa. Como o Estado tem o monopólio da cobrança de impostos, poderá cobrar impostos à outra empresa. Portanto, um devedor que abandona o mercado é substituído por outro devedor. Ao contrário de um credor privado numa economia de mercado, o conceito de fidelidade de um cliente existente não influencia a decisão do Estado.

(63)

A Comissão conclui que o princípio do credor privado numa economia de mercado não se aplica ao caso em apreço, porque o Estado agiu no exercício das suas prerrogativas de poder público e não enquanto operador económico. Ainda que o princípio do credor privado numa economia de mercado se aplicasse ao caso vertente, a Comissão demonstrou que um credor privado no quadro de uma relação contratual prolongada, em circunstâncias equivalentes à do Estado, não teria aplicado uma medida equivalente à prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.

(64)

Segundo jurisprudência constante do TJUE relativamente à selectividade de uma medida fiscal, para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, há unicamente que determinar se, no quadro de um dado regime jurídico, um auxílio estatal é susceptível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras empresas que se encontrem numa situação factual e jurídica comparável (24).

(65)

Consequentemente, ao avaliar a selectividade de uma disposição fiscal, a Comissão é primeiro obrigada a determinar as regras gerais ou «habituais» aplicáveis à área da fiscalidade no quadro do regime fiscal existente («sistema de referência»). Deve, pois, determinar se a medida é uma excepção ao sistema de referência, distinguindo entre operadores económicos que, à luz do objectivo visado pelo regime fiscal do Estado-Membro em questão, se encontrem numa situação factual e jurídica comparável.

(66)

A Comissão considera que o sistema de referência é o regime fiscal alemão aplicável ao rendimento das sociedades na sua forma presente, mais especificamente as regras relativas ao reporte de prejuízos para efeitos fiscais de empresas sujeitas à alteração da sua estrutura accionista, previstas no artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG. Tal como foi referido no considerando 10 anterior, de acordo com esta regra os prejuízos não utilizados deixam de ser dedutíveis se mais de 50 % dos direitos dos accionistas forem transferidos para um adquirente; beneficiam de uma dedução proporcional se, ao longo de um período de cinco anos, forem transferidos mais de 25 % mas não mais de 50 % dos direitos dos accionistas. Portanto, a Comissão conclui que, em caso de alteração da estrutura accionista da empresa, a regra geral, ou seja, o sistema de referência é a não dedução dos prejuízos.

(67)

A Comissão sublinha que já usou o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG como sistema de referência num processo anterior (25), no qual considerou incompatível com o mercado interno uma derrogação ao artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG que permitia às empresas adquiridas por sociedades de capital de risco reportar os prejuízos, mesmo que houvesse alteração da estrutura accionista. O raciocínio desenvolvido nessa decisão aplica-se igualmente ao processo em apreço.

(68)

Ao contrário do cenário de referência, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG permite às empresas que estão, ou é provável que estejam, insolventes ou sobreendividadas à data da sua aquisição para fins de reestruturação, reportarem os seus prejuízos, desde que cumpram determinadas condições (ver considerando 14).

(69)

A Alemanha alega que o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG consiste em eliminar um obstáculo fiscal à reestruturação das empresas em dificuldade. À luz do objectivo do regime fiscal, apenas as empresas em dificuldades se encontram numa situação factual e jurídica comparável. Como o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG se aplica a todas as empresas em dificuldade, não pode ser selectivo.

(70)

A Alemanha considera que as decisões nos processos DMT (26) e HAMSA (27) sustentam esta posição. A Alemanha entende que o Tribunal de Justiça e o Tribunal Geral concluíram que as medidas nestes processos eram selectivas, porque implicavam escolhas discricionárias do poder público. A contrario, decorre destas decisões que uma medida aplicável a todas as empresas em dificuldades, e que não deixa margem para qualquer escolha discricionária do poder público, não é selectiva.

(71)

A Comissão refere, em primeiro lugar, que o objectivo do regime fiscal deve ser estabelecido ao nível do sistema de referência e não ao nível da excepção (28). O objectivo do regime fiscal aplicável ao rendimento das sociedades é gerar receitas para o orçamento. A questão pertinente é saber se este objectivo é considerado quando as empresas reduzem indevidamente a sua matéria colectável ao reportarem os prejuízos de empresas-fantasma. O artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG visa impedir empresas que alteram a sua estrutura accionista de reportar os seus prejuízos. Este propósito resulta claramente da exposição de motivos da lei que introduziu o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG e revogou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG (29). Portanto, à luz do objectivo do regime fiscal, todas as empresas que alteram a sua estrutura accionista se encontram numa situação factual e jurídica comparável.

(72)

A Comissão sublinha que apenas as empresas em dificuldades são elegíveis para a excepção prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. Todavia, as empresas que não estão, nem é provável que estejam, insolventes nem sobreendividadas à data da aquisição, podem também ser deficitárias, mas não são elegíveis para reporte de prejuízos.

(73)

A Comissão conclui, por conseguinte, que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue as empresas que, embora deficitárias, estão em boa situação financeira e aquelas que estão insolventes ou sobreendividadas, ou que correm esse risco, beneficiando estas últimas. Portanto, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG distingue entre empresas que se encontram, relativamente ao objectivo do regime fiscal, numa situação factual e jurídica comparável.

(74)

Segundo, a Comissão sublinha que, ao contrário do que afirma a Alemanha, a jurisprudência do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral jamais considerou uma medida aplicável a todas as empresas em dificuldade e que não deixa qualquer margem discricionária aos poderes públicos, como não selectiva por definição.

(75)

Relativamente ao processo DMT, convém referir que, em resposta às observações do Governo francês, que correspondem à posição sustentada pela Alemanha no caso vertente, o Tribunal conclui no n.o 28 que, ainda que as autoridades nacionais não disponham de margem discricionária, incumbe ao tribunal nacional determinar se a medida nacional em questão tem carácter geral ou é selectiva. Portanto, o Tribunal reconhece implicitamente que uma medida nacional acessível a todas as empresas em dificuldades e que não deixa qualquer escolha discricionária ao poder público, poderá ainda ser selectiva.

(76)

Relativamente ao processo HAMSA, a Comissão observa que o obiter dictum no n.o 157 se refere à legislação geral espanhola sobre insolvência. No entanto, a medida em questão no HAMSA não era uma medida ao abrigo do direito da insolvência, mas antes uma remissão de dívida concedida pelas autoridades espanholas numa base voluntária, sem que houvesse uma obrigatoriedade legal para tal, e que era muito superior às remissões de dívida acordadas por investidores privados. O processo não é, portanto, relevante para efeitos de avaliação da medida em questão.

(77)

O Advogado-Geral Fennelly, no seu parecer no processo Ecotrade, confirmou que as regras aplicáveis a todas as empresas em dificuldade podem ser selectivas e constituir um auxílio estatal (30).

(78)

Consequentemente, e ao contrário da posição alemã, a análise da Comissão da medida em apreço está em consonância com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral.

(79)

Em conclusão, a Comissão considera o artigo 8-C, n.o 1, alínea a), da KStG selectivo prima facie.

(80)

Segundo a jurisprudência do Tribunal, uma medida que, embora conferindo uma vantagem ao beneficiário, é justificada pela natureza ou a economia do regime fiscal em que se inscreve, não preenche a condição de selectividade (31).

(81)

Portanto, sempre que a Comissão, tal como no presente caso, conclui que a medida em questão aparenta ser selectiva prima facie, deverá avaliar se a diferenciação resulta da natureza ou da economia do regime fiscal em que a medida se inscreve.

(82)

A Comissão observa que, segundo a jurisprudência constante do Tribunal, compete ao Estado-Membro em causa fornecer essa justificação (32).

(83)

O Tribunal esclarece ainda que devem ser distinguidos, por um lado, os objectivos atribuídos a um regime fiscal específico, que lhe são extrínsecos e, por outro, os mecanismos inerentes ao próprio sistema fiscal que são necessários para atingir aqueles objectivos. Apenas os segundos mecanismos são elegíveis com base na justificação da natureza ou da economia do sistema fiscal em que se inscrevem.

(84)

A Comissão considera que, no presente caso, é necessário distinguir entre o objectivo do artigo 8-C, n.o 1, da KStG e o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.

(85)

A Alemanha reconhece nas suas declarações que o objectivo do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG consiste em evitar abusos de reporte de prejuízos que possam ocorrer no contexto do sistema fiscal alemão na forma de aquisição de empresas-fantasma.

(86)

A Comissão observa a este respeito que o artigo 8-C, n.o 1, da KStG tem um âmbito de aplicação muito mais abrangente do que o artigo revogado, o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. Enquanto este excluía o reporte de prejuízos apenas quando duas condições cumulativas eram preenchidas, nomeadamente a aquisição por outra sociedade e uma nova actividade económica, a nova disposição não prevê a segunda condição. A aquisição por outra sociedade é, portanto, suficiente para se excluir a possibilidade de reportar os prejuízos. O legislador estava consciente desta diferença de âmbito, uma vez que o objectivo expresso da mudança na legislação consistia em financiar a redução da taxa do imposto sobre as sociedades de 25 % para 15 % (33).

(87)

O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, pelo contrário, não visa prevenir abusos. Esse facto decorre de forma clara da exposição de motivos que apresenta a nova Sanierungsklausel, publicada pelo Parlamento alemão. A exposição de motivos esclarece que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido com vista a reagir à crise financeira e económica mundial (34). Durante a crise, as restrições ao reporte de prejuízos foram encaradas como um obstáculo significativo à reestruturação das empresas.

(88)

A Comissão observa que a Alemanha, nas suas observações à decisão de dar início ao procedimento, sublinha que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não constitui uma medida destinada a impedir uma utilização abusiva, mas foi introduzida para ajudar as empresas em dificuldades durante a crise financeira e económica.

(89)

A Comissão conclui que objectivo visado pela medida fiscal em questão é extrínseca ao sistema fiscal. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal, a fixação de um tal objectivo extrínseco não basta para justificar uma medida com base na natureza ou economia do sistema fiscal (35). Pode ser analisada apenas no quadro da apreciação da compatibilidade.

(90)

Os três argumentos apresentados pela Alemanha em nada alteram esta apreciação.

(91)

Relativamente ao argumento da Alemanha de que uma empresa em dificuldades não tem outra opção se não obter financiamento junto de um investidor, enquanto uma empresa em boa situação financeira, que esteja temporariamente em situação deficitária, pode sempre procurar financiamento nos mercados financeiros e procurar um comprador de forma a garantir o seu refinanciamento, a Comissão considera que a forma de uma empresa se financiar é irrelevante à luz do objectivo do sistema fiscal. O regime fiscal aplicável às sociedades baseia-se na tributação de lucros e na declaração dos prejuízos. Como se pôde verificar durante a crise financeira e económica, as empresas em boa situação financeira também registaram prejuízos temporários. No entanto, estas empresas em boa situação financeira não são elegíveis para o reporte de prejuízos no âmbito da Sanierungsklausel, pelo que estão em desvantagem em relação às empresas deficitárias em dificuldades na eventualidade de uma mudança da estrutura accionista e consequente refinanciamento pelos novos accionistas. De resto, a Comissão observa ainda que, durante a crise financeira e económica, as empresas em boa situação financeira temporariamente deficitárias depararam-se com grandes dificuldades em aceder aos mercados de capitais. Portanto, mesmo os pressupostos factuais que suportam o primeiro argumento são imprecisos. Consequentemente, a Comissão rejeita o primeiro argumento da Alemanha.

(92)

Relativamente ao segundo argumento da Comissão, de que a excepção prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG em relação à proibição geral de reporte de prejuízos no caso de alteração da estrutura accionista, prevista no artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG, se justificava pela ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KSt, porque não havia risco de abuso no caso da reestruturação de uma empresa em dificuldade, a Comissão observa que este argumento não justifica a restrição do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG a empresas em dificuldades. A Comissão sublinha que tampouco existe um risco de abuso quando uma empresa em boa situação financeira é adquirida. O risco de abuso existe apenas relativamente a empresas-fantasma. Tal com se referiu anteriormente, a ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1), da KStG ultrapassa a mera luta contra os abusos. Prevê também aumentar a matéria colectável das sociedades na Alemanha e compensar a redução da taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades de 25 % para 15 %. Assim se explica por que o artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG também inclui várias aquisições de participações onde não existe risco de abuso. Consequentemente, a Comissão rejeita o argumento da Alemanha de que a excepção introduzida pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG corresponde à ratio legis do artigo 8.o-C, n.o 1, da KStG.

(93)

Em relação ao terceiro argumento da Alemanha, de que normalmente os auditores não atribuem qualquer valor aos prejuízos das empresas em dificuldades quando calculam o imposto diferido para as demonstrações financeiras consolidadas e que, portanto, a possibilidade de reportar os prejuízos não afecta o preço de venda da empresa em dificuldades, a Comissão refere antes de mais que este facto se baseia em critérios contabilísticos, pelo que é irrelevante para efeitos fiscais. Segundo, a Comissão observa que este argumento contradiz a afirmação da Alemanha de que a impossibilidade de reportar os prejuízos constitui um obstáculo à reestruturação. Isso só seria verdadeiro se a sociedade adquirente atribuísse um determinado valor monetário à possibilidade de reportar prejuízos. Consequentemente, a Comissão rejeita igualmente o terceiro argumento da Alemanha.

(94)

A Alemanha alega ainda que outros Estados-Membros também prevêem benefícios fiscais à reestruturação de empresas, como é o caso do regime francês de auxílio à aquisição de sociedades em dificuldades. A Comissão não pode aceitar o argumento da Alemanha, que se baseia numa comparação. Primeiro, para justificar uma medida, os Estados-Membros podem referir-se apenas a princípios inerentes ao seu sistema fiscal, enquanto sistema de referência que permite avaliar se uma empresa beneficia das regras em matéria de auxílios estatais. O facto de poderem existir medidas fiscais comparáveis noutros Estados-Membros não tem qualquer importância, uma vez que tais medidas podem igualmente ser abrangidas pelas disposições do Tratado. Segundo, as condições impostas às medidas previstas no regime francês são diferentes do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. O regime francês prevê uma isenção fiscal para as empresas criadas recentemente que adquiram uma empresa em dificuldades. Depois do regime ter sido declarado incompatível com o mercado comum pela Comissão, em 2004 (36), a França alterou-o de forma a cumprir as regras relativas aos auxílios estatais. Os benefícios resultantes são agora parcialmente de minimis e o auxílio restante é compatível com os auxílios com finalidade regional ou com os auxílios às PME (37).

(95)

Com base no atrás exposto, a Comissão conclui que a medida não decorre directamente dos princípios essenciais do sistema fiscal e não se justifica pela natureza nem pela economia do sistema fiscal.

(96)

A Alemanha defende que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é equivalente ao antigo artigo 8.o, n.o 4, da KStG e que a Comissão nunca considerou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG como auxílio estatal.

(97)

A Comissão relembra que a Alemanha nunca notificou o artigo 8.o, n.o 4, da KStG. Por essa razão, a Comissão ainda não emitiu qualquer parecer sobre se este artigo constituía um auxílio estatal.

(98)

O presente procedimento diz respeito apenas ao artigo 8.o -C, n.o 1, alínea a), da KStG, uma vez que o início do procedimento formal de investigação apenas abrangeu esta disposição. A Alemanha não pode apoiar-se no argumento de que a Comissão nunca objectou formalmente ao artigo 8.o, n.o 4, da KStG para justificar o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, visto que as autoridades alemãs nunca notificaram o artigo 8.o, n.o 4, da KStG.

(99)

A Comissão reserva-se o direito de analisar o artigo 8.o, n.o 4, da KStG à luz das regras dos auxílios estatais, caso se venha a concluir que esta disposição favoreceu algumas empresas com uma vantagem selectiva.

(100)

O facto de outros Estados-Membros possuírem regimes fiscais semelhantes ou idênticos que não foram notificados à Comissão não é relevante para efeitos de determinar se uma medida constitui um auxílio estatal.

(101)

A Comissão deverá analisar a informação apresentada pela Alemanha em conformidade com o artigo 10.o do regulamento processual (38).

(102)

A Comissão conclui, por conseguinte, que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG confere uma vantagem selectiva às empresas às quais se aplica.

(103)

A medida deve ser susceptível de afectar o comércio dentro da União Europeia e falsear ou ameaçar falsear a concorrência. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não se aplica especificamente a um sector, pelo que todos os sectores poderão beneficiar dele. Praticamente todos os sectores da economia alemã operam em mercados abertos à concorrência e ao comércio intra-União. Por essa razão, a medida poderá afectar o comércio dentro da UE e falsear ou ameaçar falsear a concorrência.

(104)

A Comissão observa que, de acordo com as informações disponibilizadas pela Alemanha, todas as empresas elegíveis para a medida são também elegíveis para processos de insolvência ao abrigo da Lei da insolvência alemã (ver considerando 14 e nota de rodapé 7). Por conseguinte, todos os beneficiários potenciais da medida são empresas em dificuldades nos termos do n.o 10, alínea c), das Orientações comunitárias relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação a empresas em dificuldade (a seguir designadas as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação). Consequentemente, nenhum dos beneficiários é elegível para os auxílios de minimis nos termos do Regulamento (CE) n.o 1998/2006 da Comissão, de 15 de Dezembro de 2006, relativo à aplicação dos artigos 87.o e 88.o do Tratado aos auxílios de minimis (39), uma vez que o artigo 1.o, alínea h), desse Regulamento exclui do seu âmbito as empresas em dificuldade.

(105)

Em consequência, como todas as condições previstas no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estão satisfeitas, a Comissão considera que o regime de reporte de prejuízos para fins fiscais no caso da reestruturação de empresas em dificuldade constitui um auxílio estatal na acepção do referido artigo.

(106)

A Comissão pode declarar o auxílio estatal compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal, o ónus da prova de que uma medida é compatível incumbe ao Estado-Membro (40). A Comissão observa a este respeito que, não obstante o convite directo que lhe foi dirigido pela Comissão na decisão de início do procedimento, a Alemanha não lhe apresentou quaisquer informações sobre esta matéria. Por esse motivo apenas, a Comissão não pode declarar a medida de auxílio compatível com o mercado interno.

(107)

No entanto, a Comissão avaliou se a medida poderia ser considerada compatível com o mercado interno. Nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE, a Comissão dispõe de um largo poder discricionário no que toca a casos de auxílio (41). Exercendo esse poder discricionário, publicou orientações e comunicações que descrevem os critérios para a declaração de certos tipos de auxílio como compatíveis com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE. Segundo jurisprudência constante, a Comissão está vinculada pelas linhas directrizes e comunicações que publica no domínio do controlo dos auxílios estatais, desde que não se afastem das regras do Tratado e sejam aceites pelos Estados-Membros (42).

(108)

Por conseguinte, importa avaliar primeiro se o auxílio notificado é abrangido por uma ou mais destas orientações ou comunicações e pode ser declarado compatível com o mercado interno por cumprir as condições de compatibilidade nelas descritas.

(109)

Uma vez que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG foi introduzido com vista a reagir à crise financeira e económica mundial, a Comissão examinou a compatibilidade deste artigo ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE, interpretado à luz do Quadro Temporário.

(110)

À luz da actual crise financeira e económica e do seu efeito sobre a economia global de todos os Estados-Membros, a Comissão considera que algumas categorias de auxílio estatal se justificam, por um período limitado, para reagir à crise e podem ser declaradas compatíveis com o mercado interno, em conformidade com o artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE. O Quadro Temporário estabelece as condições em que a Comissão deve declarar compatíveis tais regimes de auxílio.

(111)

No entanto, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é abrangido por nenhumas das medidas previstas no Quadro Temporário, uma vez que diz respeito a isenções fiscais para empresas em dificuldade. O Quadro Temporário não prevê, todavia, qualquer auxílio estatal sob a forma de isenções fiscais.

(112)

Por essa razão, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não preenche os requisitos que lhe permitem ser declarado compatível ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alínea b), da TFEU, interpretado à luz do Quadro Temporário.

(113)

A Comissão observa, no entanto, que um montante de auxílio limitado concedido a alguns beneficiários pode ser declarado compatível com o mercado interno, nos termos da secção 4.2 do Quadro Temporário, na condição de preencher todas as condições do regime de auxílios alemão, que a Comissão aprovou com esta base jurídica. Para ser elegível para este tipo de auxílio, o beneficiário deverá demonstrar concretamente que, em 1 de Julho de 2008, não era uma empresa em dificuldade, na acepção das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (para grandes empresas) ou na acepção do artigo 1.o, n.o 7, do Regulamento (CE) n.o 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.o e 88.o do Tratado (Regulamento geral de isenção por categoria) (44) (para as PME) e que o equivalente-subvenção bruto (ESB) do auxílio não excede 500 000 EUR. Além disso, devem ser preenchidas as restantes condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário e na decisão que autoriza o regime de auxílio da Alemanha.

(114)

Como o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG prevê vantagens fiscais para as empresas em dificuldade, a Comissão analisou a sua compatibilidade com base nas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação. De acordo com estas Orientações, apenas as empresas em dificuldade são elegíveis para beneficiar de auxílios. Embora uma empresa insolvente ou sobreendividada possa ser considerada como estando em dificuldade na acepção das Orientações, o n.o 13 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação estabelece que uma empresa que é propriedade ou está em vias de ser adquirida por um grupo de empresas não é, em princípio, elegível para beneficiar de auxílios de emergência ou à reestruturação. Um dos requisitos do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG é a alteração da estrutura de accionistas. Depois dessa mudança, a empresa em questão poderá passar a pertencer a um grupo. Nesse caso, compete normalmente ao grupo ajudar a empresa em dificuldade que foi adquirida, que nesse caso não seria elegível para beneficiar de um auxílio ao abrigo das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação.

(115)

Por outro lado, mesmo para os beneficiários elegíveis para auxílio nos termos das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, outros requisitos destas Orientações não são preenchidos.

(116)

De acordo com o n.o 25, alínea a) das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, o auxílio de emergência só pode ser concedido sob a forma de empréstimos e de garantias de empréstimos. Portanto, a vantagem fiscal em questão não pode ser considerada um auxílio de emergência.

(117)

No caso dos auxílios à reestruturação, as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação exigem a apresentação de um plano de reestruturação realista para recuperar a viabilidade da empresa. O auxílio deverá ser restringido ao mínimo necessário. Neste contexto, o beneficiário deverá contribuir para os custos de reestruturação. Por fim, com vista a evitar distorções indevidas da concorrência, as Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação prevêem medidas compensatórias.

(118)

Nem todas estas condições são preenchidas pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. Embora a exposição de motivos indique que a empresa beneficiária é obrigada a apresentar um plano de reorganização com perspectivas de negócio positivas, não existe qualquer indicação de que tal plano teria de preencher os requisitos das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação nem de que o montante de auxílio deve corresponder ao mínimo necessário. O montante de auxílio depende dos prejuízos em que a empresa incorreu no passado. Além disso, o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG também não prevê uma contribuição pelo beneficiário nem medidas compensatórias.

(119)

Por fim, os auxílios de emergência ou à reestruturação a grandes empresas devem ser notificados individualmente. Não podem ser concedidos no âmbito de um regime. O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não distingue entre grandes empresas e PME.

(120)

Mesmo no caso das PME, em que os auxílios de emergência ou à reestruturação podem normalmente ser concedidos sob a forma de um regime, a Comissão observa que os requisitos específicos para semelhante regime estabelecidos no n.o 82 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação não foram preenchidos, pelos mesmos motivos referidos anteriormente no considerando 117.

(121)

Por conseguinte, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é compatível com o mercado interno enquanto auxílio à reestruturação.

(122)

O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG deve ainda ser analisado à luz das Orientações relativas aos auxílios regionais.

(123)

Os potenciais beneficiários do auxílio regional devem estar localizados numa região alemã elegível para financiamento regional. De acordo com o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, este não é necessariamente o caso, uma vez que a disposição se aplica a empresas localizadas em qualquer parte da Alemanha.

(124)

As orientações relativas aos auxílios regionais também excluem do seu âmbito as empresas em dificuldade na acepção das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação (ver n.o 9). Portanto, os auxílios para as empresas localizadas em regiões elegíveis também não podem ser considerados compatíveis no âmbito das Orientações relativas aos auxílios regionais.

(125)

Por conseguinte, a Comissão considera que a medida não é compatível com o mercado interno enquanto auxílio com finalidade regional.

(126)

O artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG deve, por fim, ser analisado à luz do Enquadramento a favor do ambiente.

(127)

O principal objectivo deste Enquadramento consiste em garantir que as medidas de auxílio estatal resultarão num nível de protecção ambiental mais elevado do que o que ocorreria sem o auxílio e assegurar que os efeitos positivos do auxílio são superiores aos negativos em termos de distorção da concorrência, tendo em consideração o princípio do poluidor-pagador (a seguir designado por «PPP»), estabelecido no artigo 191.o do TFUE.

(128)

Este objectivo não é alcançado pelo artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. A exposição de motivos não refere qualquer objectivo no âmbito do Enquadramento a favor do ambiente.

(129)

Como indica o n.o 20 das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, uma vez que a sua própria existência está em perigo, uma empresa em dificuldade não pode ser considerada um instrumento adequado para contribuir para a realização de objectivos de outras políticas públicas enquanto a sua viabilidade não estiver assegurada. Como todos os potenciais beneficiários do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG são empresas em dificuldade nos termos do n.o 10, alínea c), das Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação, a Comissão considera que o artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG não é compatível enquanto auxílio estatal a favor do ambiente.

(130)

A Comissão observa que a medida notificada é abrangida tanto pelo Quadro Temporário como pelas Orientações relativas aos auxílios de emergência e à reestruturação. Por esse motivo, ao exercer o seu poder discricionário ao abrigo do artigo 107.o, n. 3, alíneas b) e c), do TFUE, a Comissão é vinculada por aqueles dois instrumentos, pelas razões descritas no considerando 109 e seguintes.

(131)

No entanto, se forem apresentados à Comissão argumentos fundamentados para proceder dessa forma, a Comissão poderá voltar a exercer o seu poder discricionário, na condição de agir dentro dos limites previstos no TFUE e dos princípios jurídicos gerais, em particular o princípio da igualdade de tratamento, tal como interpretado pela jurisprudência do Tribunal (48). Neste contexto, de acordo com a jurisprudência do Tribunal, a Comissão poderá declarar um auxílio estatal compatível com o mercado interno caso tal auxílio seja destinado a sanar uma perturbação grave da economia de um Estado-Membro (artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFEU) ou vise um objectivo de interesse comum (artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do TFUE) (49), seja necessário para atingir esse objectivo (50) e não afecte negativamente as condições comerciais de maneira que contrarie o interesse comum.

(132)

No caso em apreço, a Alemanha não apresentou argumentos que defendam que os auxílios são compatíveis com o mercado interno directamente ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, alíneas b) ou c), do TFUE.

(133)

A Comissão observa que, em virtude da forma como o auxílio estatal foi concebido, o montante de auxílio depende dos prejuízos em que o beneficiário tenha incorrido no passado. Portanto, não existe qualquer ligação entre o montante de auxílio recebido por uma empresa e o objectivo visado pelo regime de auxílio, ou seja a eliminação de entraves à reestruturação e o apoio a empresas em dificuldade durante a crise económica e financeira. Por conseguinte, a Comissão conclui que o regime de auxílio não se limita ao necessário para atingir o seu objectivo. Consequentemente, distorce a concorrência no mercado interno de forma contrária ao interesse comum.

(134)

A Comissão conclui, portanto, que a medida não pode ser declarada compatível nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alíneas b) ou c), do TFUE.

(135)

O regime de auxílio em apreço é ilegal em virtude de não ter sido notificado.

(136)

De acordo com a prática decisória constante da Comissão nos termos do artigo 107.o do Tratado, este auxílio deve ser recuperado junto dos beneficiários. Esta prática foi confirmada pelo artigo 14.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (51): «Nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário».

(137)

Como a medida em questão constitui um auxílio ilegal e incompatível, esse auxílio deve ser recuperado com vista a restabelecer a situação de mercado anterior à concessão do auxílio. Portanto, a recuperação é devida a partir da data em que o beneficiário recebeu a vantagem, ou seja quando o auxílio foi colocado à disposição do beneficiário, sendo devidos juros até ao momento da sua recuperação.

(138)

A Comissão considera que a data anual de pagamento do imposto sobre o rendimento das sociedades deve ser considerada a data adequada para determinar a data em que o auxílio foi disponibilizado ao beneficiário.

(139)

A Alemanha deverá tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio dos beneficiários. Para determinar o número de casos relativamente aos quais os auxílios devem ser recuperados, a Alemanha deverá constituir uma lista de empresas que beneficiaram da medida em questão desde 1 de Janeiro de 2008. A este respeito, a Comissão observa que a Alemanha cessou de aplicar a medida em 30 de Abril de 2010. O Ministério Federal das Finanças alemão deu instruções às autoridades fiscais responsáveis pela cobrança de impostos para que deixassem de aplicar a Sanierungsklausel até que a Comissão tivesse aprovado uma decisão final relativamente ao caso (52).

(140)

O auxílio estatal a recuperar deve ser calculado com base nas declarações fiscais das empresas envolvidas, ou seja os beneficiários do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG. O montante do auxílio deve ser calculado como a diferença entre o imposto devido sem a aplicação do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG e o imposto efectivamente pago após a aplicação do artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG.

(141)

Isto em nada prejudica a possibilidade de, quando o montante total de auxílio não ultrapassar um equivalente-subvenção bruto de 500 000 EUR e se tiverem sido preenchidas todas as outras condições previstas na secção 4.2.2 do Quadro Temporário e numa decisão da Comissão que autorize o regime de auxílios da Alemanha com aquela base jurídica, em particular relativamente ao facto da empresa não se encontrar em dificuldade no dia 1 de Julho de 2008, o auxílio poder ser considerado compatível com base no artigo 107.o, n.o 3, alínea b), do TFUE à luz da interpretação do Quadro Temporário e do regime de auxílios alemão autorizado. Quando o montante total exceder 500 000 EUR, o excesso deve ser recuperado.

(142)

A Comissão chama a atenção da Alemanha para o facto de que o auxílio não pode ser considerado compatível ao abrigo das regras de minimis (53), nem de um regime de auxílios com isenção por categoria (54), nem de qualquer regime de auxílios aprovado com base nas Orientações relativas aos auxílios regionais ou no Enquadramento dos auxílios à investigação e desenvolvimento e à inovação (55), porque todos estes diplomas excluem a possibilidade de conceder auxílios estatais a empresas em dificuldade (56). Quanto aos outros regimes de auxílio aprovados, a Alemanha deve verificar se a decisão que aprova o regime de auxílio exclui empresas em dificuldade do seu âmbito. Caso contrário, o auxílio pode ser considerado compatível ao abrigo destes regimes, na condição de a Alemanha provar que todas as condições dos regimes aplicáveis foram preenchidas quando o auxílio foi concedido.

(143)

Considerando o acima referido, a Comissão conclui que o regime de reporte de prejuízos para efeitos fiscais (artigo 8.o-C, n.o 1, alínea a), da KStG, «Sanierungsklausel») constitui um auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, que foi aplicado ilegalmente, violando o artigo 108.o, n.o 3, do TFUE. O regime é incompatível com o mercado interno.

(144)

A Comissão considera que a Alemanha deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio junto dos beneficiários da Sanierungsklausel,