1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 392.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Ministro da Economia, das Finanças e da Recuperação, França) (a seguir «Administração Fiscal») às sociedades Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL e Cletimmo SAS a respeito de liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativas à entrega de terrenos para construção inicialmente adquiridos como terrenos edificados.

3

O artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA dispõe:

«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

4

O artigo 12.o desta diretiva prevê:

«1.   Os Estados‑Membros podem considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas no segundo parágrafo do n.o 1 do artigo 9.o e, designadamente, uma das seguintes operações:

2.   Para efeitos da alínea a) do n.o 1, entende‑se por “edifício” qualquer construção incorporada no solo.

Os Estados‑Membros podem estabelecer as regras de aplicação do critério referido na alínea a) do n.o 1 às transformações de imóveis e, bem assim, à noção de terreno da sua implantação.

Os Estados‑Membros podem aplicar outros critérios para além do critério da primeira ocupação, tais como o do prazo decorrido entre a data de conclusão do imóvel e a da primeira entrega, ou o do prazo decorrido entre a data da primeira ocupação e a da entrega posterior, desde que tais prazos não ultrapassem, respetivamente, cinco e dois anos.

3.   Para efeitos da alínea b) do n.o 1, entende‑se por “terrenos para construção” os terrenos, urbanizados ou não, definidos como tal pelos Estados‑Membros.»

5

Nos termos do artigo 73.o da referida diretiva:

«Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.o a 77.o, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»

6

No título XIII, «Derrogações», no capítulo 1, sob a epígrafe «Derrogações aplicáveis até à introdução do regime definitivo», o artigo 392.o da mesma diretiva prevê:

«Os Estados‑Membros podem estabelecer que, relativamente às entregas de edifícios e de terrenos para construção adquiridos para fins de revenda por um sujeito passivo que não tenha tido direito à dedução no momento da aquisição, o valor tributável é constituído pela diferença entre o preço de venda e o preço de compra.»

7

O artigo 260.o do code général des impôts (Código Geral dos Impostos), na redação aplicável aos períodos de tributação em causa, enuncia:

«Podem, a seu pedido, pagar o [IVA]:

[…]

5o bis As pessoas que realizam uma das operações referidas no ponto 5 do artigo 261.o;

[…]»

8

O artigo 261.o do mesmo código prevê:

«Estão isentas do [IVA]:

[…]

5. (Operações imobiliárias):

[…]

2o As entregas de imóveis realizadas há mais de cinco anos.

[…]»

9

O artigo 268.o do referido código tem a seguinte redação:

«Estando em causa a entrega de um terreno para construção, ou uma das operações referidas no n.o 2 do ponto 5 do artigo 261.o, relativamente à qual foi formulada a opção prevista no n.o 5o bis do artigo 260.o, se a aquisição pelo cedente não tiver conferido direito à dedução do [IVA], o valor tributável é constituído pela diferença entre:

1o Por um lado, o preço declarado acrescido dos encargos;

2o Por outro lado, consoante o caso:

a) quer as quantias que o cedente pagou, a qualquer título, pela aquisição do terreno ou do imóvel;

b) quer o valor nominal das ações ou participações recebidas em contrapartida das contribuições em espécie que efetuou.

[…]»

10

A Les Anges d’Eux, a Echo 5 e a Cletimmo, recorridas no processo principal, exercem a atividade de compra e venda de imóveis.

11

No âmbito dessa atividade, a Les Anges d’Eux e a Cletimmo adquiriram, a particulares, terrenos edificados constituídos por parcelas compostas, cada uma delas, por uma casa de habitação com terreno contíguo e anexos, estando estas operações excluídas do âmbito de aplicação da Diretiva IVA. A Echo 5 efetuou uma operação semelhante, cuja única diferença residia no facto de o bem imóvel que adquiriu incluir uma casa de habitação com pátio e jardim, anexos, uma fonte e um terreno arborizado.

12

Em seguida, as recorridas no processo principal dividiram ou redistribuíram os terrenos não urbanizados adjacentes às construções de origem tendo em vista a cedência desses lotes como terrenos para construção, sujeitando essas operações a IVA segundo o regime da margem previsto no artigo 268.o do Código Geral dos Impostos, que transpõe para o direito francês o artigo 392.o da Diretiva IVA.

13

Na sequência de verificações, a Administração Fiscal pôs em causa a aplicação desse regime e procedeu a liquidações adicionais de IVA sobre a totalidade do preço de venda dos terrenos cedidos relativamente ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2013 e 31 de dezembro de 2014, no que respeita à Les Anges d'Eux, relativamente aos períodos de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2014 e ao mês de novembro de 2015, no que respeita à Echo 5, e de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2014, no que respeita à Cletimmo.

14

Por Sentenças de 6 de novembro, 20 de novembro e 11 de dezembro de 2018, o tribunal administratif de Lyon (Tribunal Administrativo de Lyon, França) julgou procedentes, na sua quase totalidade, os pedidos das recorridas no processo principal destinados a obter a anulação total dessas liquidações adicionais de IVA e dos juros de mora correspondentes, em prejuízo da Administração Fiscal.

15

A Administração Fiscal interpôs recurso dessas sentenças no órgão jurisdicional de reenvio, alegando, por um lado, que a aplicação do regime do IVA sobre a margem pressupõe necessariamente que o bem revendido tenha uma qualificação jurídica idêntica à do bem adquirido, devendo o conceito de «compra‑revenda» dos terrenos para construção ser entendido no sentido de que exclui todas as operações de transformação. Por outro lado, a Administração Fiscal considera que a operação que consiste na venda como terreno para construção, após divisão parcelar de um terreno inicialmente adquirido como terreno de implantação de um imóvel edificado, não pode beneficiar deste regime derrogatório, mas deve estar sujeita ao IVA sobre o preço total da cessão.

16

As recorridas no processo principal alegam que as cessões de terrenos para construção que não conferiram direito à dedução no momento da sua aquisição são elegíveis para a opção de IVA sobre a margem, sendo irrelevante que as características físicas e a qualificação jurídica do bem adquirido tenham sido alteradas antes da cessão.

17

O órgão jurisdicional de reenvio considera que a resolução do litígio no processo principal depende dos esclarecimentos do Tribunal de Justiça no que respeita à interpretação do artigo 392.o da Diretiva IVA.

18

Nestas condições, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«Deve o artigo 392.o da Diretiva [IVA] ser interpretado no sentido de que exclui a aplicação do regime de tributação sobre a margem a operações de entrega de terrenos para construção nas duas seguintes hipóteses:

19

Nos termos do artigo 99.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, quando a resposta a uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta a essa questão não suscite nenhuma dúvida razoável, o Tribunal pode, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.

20

Há que aplicar esta disposição no âmbito do presente reenvio prejudicial, uma vez que a resposta à questão submetida pode ser claramente deduzida da jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente do Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).

21

Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se o artigo 392.o da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que exclui a aplicação do regime de tributação sobre a margem a operações de entrega de terrenos para construção, por um lado, quando esses terrenos, adquiridos edificados, passaram, entre o momento da sua aquisição e o da sua revenda pelo sujeito passivo, a terrenos para construção e, por outro, quando as características dos referidos terrenos foram objeto de alterações, entre o momento da sua aquisição e o da sua revenda pelo sujeito passivo, como a sua divisão em lotes.

22

No que respeita, em primeiro lugar, aos terrenos adquiridos edificados que passaram a terrenos para construção, importa recordar, antes de mais, que, conforme resulta do artigo 392.o da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem estabelecer que, relativamente às entregas de edifícios e de terrenos para construção adquiridos para fins de revenda por um sujeito passivo que não tenha tido direito à dedução no momento da aquisição, o valor tributável é constituído pela diferença entre o preço de venda e o preço de compra.

23

O artigo 392.o da Diretiva IVA constitui, assim, uma derrogação ao princípio geral desta diretiva, consagrado no seu artigo 73.o, segundo o qual o IVA é calculado com base na contraprestação da entrega de bens ou da prestação de serviços, ou seja, o preço de venda.

24

Esta derrogação deve ser interpretada de forma estrita, sem, no entanto, esvaziar o artigo 392.o da Diretiva IVA da sua substância (v., neste sentido, Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 48).

25

Além disso, importa sublinhar que, nos termos do artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva IVA, entende‑se por «terrenos para construção» os terrenos, urbanizados ou não, definidos como tal pelos Estados‑Membros (Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 49).

26

Resulta de todas estas disposições que o regime derrogatório previsto no artigo 392.o da Diretiva IVA só é aplicável aos terrenos para construção que, definidos como tal pelos Estados‑Membros, são adquiridos para fins de revenda.

27

Assim, a aplicação do regime de tributação sobre a margem pressupõe, por força do artigo 392.o da Diretiva IVA, uma identidade jurídica entre o bem adquirido e o bem revendido.

28

No caso em apreço, a Les Anges d’Eux e a Cletimmo adquiriram terrenos edificados constituídos por parcelas compostas, cada uma delas, por uma casa de habitação com terreno adjacente e anexos. O imóvel adquirido pela Echo 5 incluía uma casa de habitação com pátio e jardim, anexos, uma fonte e um terreno arborizado. Em seguida, as recorridas no processo principal procederam a uma divisão ou a uma redistribuição parcelar dos referidos terrenos tendo em vista revendê‑los como terrenos para construção.

29

Por conseguinte, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta as definições previstas pela legislação nacional e todas as circunstâncias em que se desenrolaram as operações em causa no processo principal, se os bens adquiridos pelas recorridas no processo principal estão abrangidos pelo conceito de «terreno para construção», na aceção do artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva IVA, e, assim, pelo âmbito de aplicação do artigo 392.o desta diretiva.

30

No que respeita, em segundo lugar, à questão de saber se o artigo 392.o da Diretiva IVA exclui a aplicação do regime de tributação sobre a margem às entregas de terrenos para construção quando as características desses terrenos tenham sido objeto de alterações, entre o momento da sua aquisição e o da sua revenda pelo sujeito passivo, como a sua divisão em lotes, há que recordar que o Tribunal de Justiça declarou que este artigo deve ser interpretado no sentido de que não exclui a aplicação do regime de tributação sobre a margem a operações de entrega de tais terrenos (v., neste sentido, Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 62).

31

A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que, embora o artigo 392.o da Diretiva IVA se refira à «entrega de terrenos para construção adquiridos para fins de revenda», não se pode concluir que estes termos proíbem que os terrenos tenham sido objeto de transformações pelo sujeito passivo revendedor, desde que possam ser qualificados de terrenos para construção no momento da sua revenda. Com efeito, tal conclusão não resulta das intenções do legislador da União a respeito desta disposição nem da sua interpretação contextual (Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promoção, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 60).

32

Por conseguinte, quando um terreno não urbanizado seja considerado um terreno para construção segundo a legislação nacional do Estado‑Membro em causa, as transformações introduzidas nesse terreno para efeitos da sua urbanização, que permanece destinado a ser construído, não têm incidência na sua qualificação de «terreno para construção» enquanto essas obras de urbanização não puderem ser qualificadas de «edifícios» (Acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, n.o 61).

33

Assim, o artigo 392.o da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à aplicação do regime de tributação sobre a margem a operações de entrega de terrenos para construção, consideradas como tais pelo direito nacional, numa situação em que as características dos referidos terrenos foram objeto de alterações, como uma divisão em lotes.

34

Tendo em consideração o exposto, há que responder à questão submetida que o artigo 392.o da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que exclui a aplicação do regime de tributação sobre a margem a operações de entrega de terrenos para construção quando esses terrenos, adquiridos edificados, passaram, entre o momento da sua aquisição e o da sua revenda pelo sujeito passivo, a terrenos para construção, mas não exclui a aplicação desse regime a operações de entrega de terrenos para construção quando as características desses terrenos foram objeto de alterações, entre o momento da sua aquisição e o da sua revenda pelo sujeito passivo, como uma divisão em lotes.

35

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

O artigo 392.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que exclui a aplicação do regime de tributação sobre a margem a operações de entrega de terrenos para construção quando esses terrenos, adquiridos edificados, passaram, entre o momento da sua aquisição e o da sua revenda pelo sujeito passivo, a terrenos para construção, mas não exclui a aplicação desse regime a operações de entrega de terrenos para construção quando as características desses terrenos foram objeto de alterações, entre o momento da sua aquisição e o da sua revenda pelo sujeito passivo, como uma divisão em lotes.