Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 3 de julho de 2025 (1)

Processo C‑796/23

Česká síť s.r.o.

contra

Odvolací finanční ředitelství

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa)]

« Reenvio prejudicial — Legislação fiscal — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 9.°, n.° 1 — Conceito de sujeito passivo — Capacidade jurídica — Afetação de uma operação a um sujeito passivo — Atividade conjunta de várias pessoas na qualidade de sócios de uma sociedade sem personalidade jurídica — Determinação do sujeito passivo devedor do imposto »

I.      Introdução

1.        No caso em apreço, o Tribunal de Justiça deve, em última análise, «apenas» esclarecer quem é o sujeito passivo que realizou uma operação e que, por conseguinte, é também devedor do correspondente IVA. Esta questão clássica inscreve‑se no contexto de uma interação estabelecida entre quatro pessoas coletivas, algumas das quais, porventura, abrangidas pelo limite aplicável às pequenas empresas. Se se somarem todas as operações e estas tiverem sido efetuadas por uma única sociedade constituída por essas quatro pessoas coletivas, este limite terá provavelmente sido ultrapassado.

2.        A interação entre o direito civil e o direito fiscal e a noção de direito fiscal como direito derivado do direito civil nacional, que existia em alguns Estados‑Membros e que, em certos casos, ainda existe atualmente, suscita dificuldades ao órgão jurisdicional de reenvio. Em todo o caso, isto é dificilmente convincente, uma vez que a legislação em matéria de IVA é um ramo harmonizado do direito a nível da União.

3.        No entanto, a legislação da União em matéria de IVA deve ter em atenção o facto de o respetivo direito civil nacional permitir, por exemplo, sociedades que não têm personalidade jurídica própria (portanto, não são pessoas coletivas), mas que podem, não obstante, através dos seus sócios atuar validamente como sociedades em negócios jurídicos. É o caso, por exemplo, de uma «sociedade» na aceção do Código Civil checo. Trata‑se de uma associação de pessoas sem personalidade jurídica própria (um instituto tradicional de direito romano, em latim: societas — a seguir «sociedade civil»), como existe em muitos Estados‑Membros (2). É sujeito passivo apenas aquele que também dispõe de personalidade jurídica própria, ou a capacidade jurídica é suficiente para este efeito?

4.        Se a capacidade jurídica for suficiente, a questão que se coloca é a de saber em que casos a sociedade civil e em que casos o sócio, autor do ato, realiza a operação tributável em questão. Com efeito, um sócio pode ser economicamente ativo enquanto pessoa singular ou também, como no caso em apreço, enquanto pessoa coletiva. Este facto é importante no que respeita à dívida fiscal e à dedução do imposto. Os efeitos podem ser consideráveis se — como no caso em apreço — for constituída retroativamente de facto uma sociedade civil relativamente à qual, nos termos do direito nacional, um dos sócios deverá ser responsável por todos os impostos.

II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

5.        O quadro jurídico de direito da União é constituído pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (3) (a seguir «Diretiva IVA»).

6.        O artigo 9.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA dispõe:

«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade […]»

7.        O artigo 11.° da Diretiva IVA permite que os Estados‑Membros considerem várias pessoas como um único sujeito passivo. Prevê o seguinte:

«Após consulta do Comité Consultivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a seguir designado “Comité do IVA”), cada Estado‑Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.

Um Estado‑Membro que exerça a faculdade prevista no primeiro parágrafo pode adotar todas as medidas necessárias para evitar a possibilidade de fraude ou evasão fiscais em razão da aplicação dessa disposição.»

8.        O artigo 193.° da Diretiva IVA diz respeito à pessoa do devedor do imposto e dispõe:

«O IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis [...]»

B.      Direito checo

–        Direito civil

9.        A zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (Lei n.° 89/2012, que Aprova o Código Civil, a seguir «Código Civil») regula no §§ 2716 e seguintes a denominada «sociedade» (a seguir «sociedade civil»).

10.      Nos termos do § 2716, n.° 1, do Código Civil, quando várias pessoas se comprometem contratualmente a associar‑se como sócios com vista a agirem em conjunto ou numa matéria comum, é constituída uma sociedade civil. A constituição da sociedade civil não exige a celebração de um contrato escrito.

11.      Nos termos do artigo § 2727, n.° 1, do Código Civil, um sócio não pode, sem o acordo dos outros sócios, praticar, por sua própria conta ou em nome de outrem, atos de natureza concorrencial relativamente ao objetivo comum. Em conformidade com o § 2727, n.° 2, se o sócio tiver agido por conta própria, os outros sócios podem pedir que a atividade do sócio seja reconhecida como atos praticados em nome de todos.

12.      O § 2736 do Código Civil dispõe nomeadamente que os sócios são solidariamente responsáveis perante terceiros pelas dívidas decorrentes da atividade comum. Nos termos do § 2737, se um sócio atuar em conjunto com um terceiro, é considerado um mandatário de todos os sócios. Se os sócios decidirem de outra forma, tal não pode ser invocado contra um terceiro que atue de boa‑fé. Quando o sócio agiu em nome próprio num assunto comum com um terceiro, os outros sócios podem invocar os direitos que daí decorrem, mas o terceiro só é responsável perante a pessoa que praticou atos jurídicos com ele. Isto não se aplica a uma situação em que o terceiro sabia que o sócio atuava em nome da sociedade.

–        Legislação fiscal

13.      A Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Lei n.° 235/2004, relativa ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, a seguir «Lei do IVA»), transpõe a Diretiva IVA, porém previa, nos §§ 4a, 6a, até 30 de junho de 2017, um regime especial de IVA para os sujeitos passivos sócios de uma sociedade civil, em conformidade com o § 2716 do Código Civil.

14.      Com efeitos a partir de 1 de julho de 2017, a Lei n.° 170/2017 alterou a Lei do IVA e o regime especial para as sociedades civis foi suprimido. Segundo a exposição de motivos da Lei n.° 170/2017, a Lei do IVA será assim «adaptada à diretiva relativa ao imposto sobre o valor acrescentado e aos princípios gerais do imposto sobre o valor acrescentado».

15.      Nos termos do § 5, n.° 1, da Lei do IVA, o sujeito passivo é uma pessoa que exerce uma atividade económica de modo independente ou em grupo. Entende‑se igualmente por sujeito passivo uma pessoa coletiva que não tenha sido constituída ou criada para fins comerciais se exercer uma atividade económica. Um sujeito passivo torna‑se normalmente devedor de IVA quando, em conformidade com o § 6, n.° 1, da Lei do IVA, o volume de negócios que realizou durante, no máximo, os doze meses consecutivos imediatamente anteriores, excede um determinado montante [no momento da decisão da recorrida este montante era de 1 milhão de coroas checas (CZK)].

16.      No cálculo do volume de negócios para efeitos de IVA, em conformidade com o § 4a, n.° 3, da Lei do IVA, que foi suprimido em 2017, a regra era que o volume de negócios de um sujeito passivo sócio de uma sociedade no âmbito da qual são efetuadas operações que conferem direito à dedução do imposto incluía o volume de negócios realizado a) por essa pessoa de modo autónomo fora da sociedade civil e b) pela sociedade civil no seu todo.

17.      No que respeita à determinação do sujeito passivo, o § 6a da Lei do IVA, que também foi suprimido em 2017, previa que um sujeito passivo que a) seja sócio de uma sociedade civil em que sejam efetuadas operações que confiram direito à dedução do imposto, é dele devedor a partir da data em que qualquer um dos outros sócios se tornou também devedor do mesmo, a menos que se tenha tornado mais cedo por força da presente lei, e b) se torne sócio de uma sociedade civil em que as operações que confiram direito à dedução do imposto sejam efetuadas conjuntamente com o devedor do mesmo, é‑o também a partir da data em que se tornou sócio. Nos termos do § 95 da Lei do IVA, vigorava a regra segundo a qual, se um sujeito passivo que é sócio de uma sociedade civil se torna devedor de imposto, é obrigado a informar desse facto os outros sócios no prazo de quinze dias a contar da data em que se adquiriu essa qualidade.

18.      Nos termos do § 100, n.° 4, da Lei do IVA, os devedores de imposto que sejam sócios da mesma sociedade civil são obrigados a manter uma contabilidade separada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado no que respeita às atividades da sociedade. Este registo é mantido, em nome da sociedade civil, pelo sócio designado o qual, em nome da sociedade, exerce todas as obrigações e direitos decorrentes da presente lei pelos outros sócios.

19.      Além disso, o § 101b, n.° 2, da Lei do IVA previa que o devedor de imposto que, na qualidade de sócio designado, mantivesse em nome da sociedade civil um registo para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, era obrigado a indicar na sua declaração fiscal as operações que conferem direito à dedução do imposto e o imposto sobre as atividades próprias, bem como as operações que conferem direito à dedução do imposto e o imposto sobre a atividade da sociedade civil no seu todo.

20.      Nos termos do disposto no § 74, n.° 7, da Lei do IVA, apenas o sócio designado podia solicitar a dedução do imposto sobre as operações da sociedade. Os outros sócios devem indicar na sua declaração fiscal apenas as operações que conferem o direito à dedução do imposto e o imposto sobre as atividades próprias.

III. Litígio no processo principal

21.      A Česká síť s.r.o. (a seguir «a recorrente») é uma sociedade de responsabilidade limitada com sede na República Checa. Em 2017, a recorrente colaborou com várias sociedades estabelecidas nos Estados Unidos que operavam na República Checa por intermédio de sucursais (que eram as pessoas coletivas CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC e CESKA SIT LLC).

22.      Todas as pessoas coletivas (a recorrente e as três sociedades americanas, mais precisamente as sucursais destas que operam na República Checa) prestavam serviços a clientes finais (principalmente de acesso à Internet). Cada uma das pessoas coletivas realizava as operações, em nome próprio, com um grupo de clientes diferente. Assim, cada uma das pessoas coletivas obteve receitas próprias em 2017 a título de prestação de serviços (para as sucursais as receitas anuais perfaziam entre 645 000 CZK e 748 000 CZK).

23.      O administrador e sócio único da recorrente era simultaneamente gerente das sucursais dessas três pessoas coletivas americanas (assinava também em nome das sucursais a documentação contratual, indicando, entre outros, alguns contactos da recorrente, como o sítio Internet ou o endereço eletrónico). Era a única pessoa que geria, na realidade, tanto a recorrente como as sucursais das três pessoas coletivas referidas. Além disso, em 2009 e 2010, a recorrente já tinha transferido gratuitamente mais de 170 dos seus clientes para as sucursais das sociedades americanas. A recorrente assegurava às sucursais a infraestrutura necessária e adquiria ela própria as ligações à Internet (por exemplo, todos os clientes estavam ligados à Internet através do mesmo ponto de acesso). Em contrapartida, as sucursais das sociedades americanas não tinham ativos corpóreos ou incorpóreos nem custos com salários.

24.      Com base nestas ligações, a Administração Fiscal concluiu que existia de facto uma sociedade civil (ou seja, uma associação de pessoas sem personalidade jurídica própria) na aceção do § 2716 do Código Civil.

25.      Devido ao regime especial previsto pela Lei do IVA para as sociedades, em conformidade com o § 2716 do Código Civil, a recorrente, na qualidade de «sócia designada», é devedora do IVA relativo à sociedade no seu todo. Por conseguinte, a Administração Fiscal calculou a dívida de IVA da recorrente incluindo no valor tributável tanto as operações tributáveis realizadas pela recorrente em 2017 como o volume de negócios das sucursais das sociedades americanas na qualidade de sócias da sociedade civil.

26.      Em novembro de 2020, a Administração Fiscal emitiu um total de doze avisos de liquidação adicional de imposto. A recorrente apresentou, sem sucesso, uma reclamação na Odvolací finanční ředitelstvía (Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos, a seguir «recorrida»), tendo também, subsequentemente, sido julgada improcedente a sua ação intentada no Krajský soud (Tribunal Regional, República Checa). A recorrente interpôs então recurso de cassação no Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa).

27.      No seu recurso de cassação, a recorrente alega que o regime especial de IVA aplicável às sociedades civis ou aos seus sócios, nos termos do direito checo, violou a Diretiva IVA. Em última análise, a legislação checa implicou que a Administração Fiscal emitisse, relativamente à recorrente, avisos de liquidação adicional a título de imposto sobre as operações realizadas, não apenas pela própria recorrente, mas sobre as operações de terceiros. Por sua vez, a recorrida discorda desta argumentação. Em seu entender, o regime especial para as sociedades civis não era contrário ao direito da União. O legislador revogou o regime anterior não por ser contrário ao direito da União, mas devido a dificuldades na sua aplicação.

IV.    Pedido de decisão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça

28.      O Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 267.° TFUE, as duas questões prejudiciais seguintes:

«1)      A situação em apreço no presente processo, em que, por força de disposições nacionais específicas relativas ao imposto sobre o valor acrescentado para as chamadas sociedades (associações de pessoas sem personalidade jurídica), o chamado sócio designado é obrigado a pagar um imposto relativo a toda a sociedade apesar de o outro sócio ter agido junto do cliente final no âmbito de uma prestação de serviços, é compatível com a Diretiva 2006/112 [...], em especial, com os seus artigos 9.°, n.° 1, e 193.°?

2)      A compatibilidade desta situação com a Diretiva 2006/112 depende do facto de este outro sócio ter extravasado as regras de condução dos negócios da sociedade e ter agido em nome próprio junto do cliente final?»

29.      No processo perante o Tribunal de Justiça, a recorrente, a República Checa e a Comissão apresentaram observações escritas. Em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

V.      Apreciação jurídica

30.      Com as suas duas questões, às quais se pode responder conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, quem deve ser considerado sujeito passivo quando um sócio de uma sociedade civil prestou a um terceiro um serviço autónomo em nome próprio, em eventual violação da «proibição de concorrência» prevista no § 2727, n.° 1, do Código Civil. Neste âmbito, o órgão jurisdicional de reenvio pressupõe a existência de uma sociedade civil ao abrigo do direito checo.

31.      As presentes conclusões baseiam‑se nesta premissa, embora não resulte exatamente da decisão de reenvio a razão pela qual as quatro sociedades em causa se associaram como sócios com vista a agirem em conjunto ou numa matéria comum. Em regra, nem toda a cooperação entre diferentes pessoas resulta na constituição de uma «societas» dotada de personalidade jurídica (sociedade civil). Contudo, é ao órgão jurisdicional de reenvio que compete, em última análise, proceder a esta verificação.

32.      A questão jurídica a esclarecer em caso de existir uma sociedade civil exige uma análise mais detalhada do conceito de sujeito passivo e da relevância do respetivo direito civil nacional para a sua determinação (v., a este respeito, ponto B., infra). Caso se considere a sociedade civil como o sujeito passivo, coloca‑se a questão de saber se um Estado‑Membro pode, em vez da sociedade, considerar sujeito passivo apenas um dos sócios (segundo o direito checo, o sócio designado) e «imputar» a esse sócio as operações da sociedade ou se a legislação em matéria de IVA exige que a sociedade também seja tratada administrativamente como um sujeito passivo distinto (v., a este respeito, ponto C., infra).

33.      Dado que estas questões no processo principal surgem claramente apenas porque alguns dos sócios da sociedade civil permaneceram abaixo do limite previsto para as pequenas empresas, analisarei, em primeiro lugar, as condições para evitar situações abusivas (v., a este respeito, ponto A., infra).

A.      Utilização abusiva dos limites aplicáveis às pequenas empresas?

34.      A denominada isenção das pequenas empresas (artigo 287.° da Diretiva IVA) refere‑se a cada sujeito passivo e ao seu volume de negócios. Uma vez que esta isenção não está objetivamente ligada ao tipo de atividade, mas apenas ao facto de o sujeito passivo não atingir pessoalmente um determinado volume de negócios, impõe‑se constatar que o artigo 287.° da Diretiva IVA prevê uma isenção fiscal subjetiva. Como já foi decidido pelo Tribunal de Justiça (4) e por mim referido noutra ocasião (5), o objetivo principal desta isenção subjetiva é a simplificação administrativa.

35.      Sem esse limite a Administração Fiscal teria que considerar como sujeito passivo, desde o primeiro euro, qualquer pessoa que exercesse uma atividade económica na aceção do artigo 9.° da Diretiva IVA, por mais reduzida que esta fosse. Uma situação deste tipo geraria encargos administrativos não apenas do lado do sujeito passivo, mas também do lado da Administração Fiscal, sem que daí adviesse para esta uma receita tributária equivalente (6). É precisamente o que o referido limite mínimo estabelecido no artigo 287.°, da Diretiva IVA pretende evitar (7).

36.      O facto de um sócio procurar não exceder este limite de volume de negócios anual não pode, por si só, constituir um abuso, uma vez que, nesse caso, o sentido e a finalidade da isenção subjetiva (alívio dos encargos da Administração Fiscal e do sujeito passivo) são alcançados (8). A situação pode ser diferente, quando muito, se a construção escolhida (repartição do volume de negócios entre quatro sociedades controladas) constituir uma montagem abusiva (9). A fundamentação da Administração Fiscal quanto à existência, no caso em apreço, de uma sociedade civil de facto pode ser entendida neste sentido. Nas suas observações, a República Checa também parte do princípio de uma montagem artificial. Em última análise, só o órgão jurisdicional de reenvio pode apreciar e verificar esta questão. No entanto, o Tribunal de Justiça pode fornecer orientações a este respeito.

37.      Por um lado, é facto assente que um sujeito passivo não pode invocar abusivamente os direitos à dedução, à isenção ou ao reembolso do IVA previstos na Diretiva IVA (10). Ao mesmo tempo, porém, nem todos os comportamentos de otimização fiscal podem ser qualificados de «exercício irregular de um direito». Pelo contrário, deve ser excluído o abuso e aceitar‑se a situação factual como se apresenta, «quando não se demonstre a existência de uma montagem puramente artificial, desprovida de realidade económica, efetuada com o único fim ou, pelo menos, com o objetivo essencial de obter uma vantagem fiscal cuja concessão seria contrária aos objetivos da referida diretiva» (11).

38.      Como demonstra a génese do artigo 11.° da Diretiva IVA, o legislador reconheceu o risco de uma utilização abusiva dos limites de isenção por vários sujeitos passivos controlados e conferiu aos Estados‑Membros a possibilidade, em determinadas circunstâncias, de agrupar várias pessoas num único sujeito passivo (12). Todavia, isto só é possível se essas pessoas se encontrarem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e organizacional.

39.      Assim sendo, se a colaboração das três empresas americanas e da recorrente for, portanto, comparável e servir principalmente para permanecer, no todo ou em parte, abaixo dos limites do volume de negócios da isenção das pequenas empresas, tal pode eventualmente ser qualificado de montagem artificial e, por conseguinte, ignorado. Se a recorrente devesse ser considerada a «mentora» da montagem (isto é, como a empresa que exerce o controlo), as operações poderiam então ser‑lhe afetadas e tributadas em seu nome. Neste caso, a aceitação de uma sociedade civil de facto não seria, para esse efeito, de todo necessária.

B.      Quanto à questão da identidade do sujeito passivo que realizou as operações

40.      Em contrapartida, se não se puder considerar que se trata de uma montagem artificial, é determinante saber quem efetuou as operações correspondentes (fornecimento de ligações à Internet) e quem é, por este motivo, responsável por cobrar e entregar o IVA correspondente dos destinatários da prestação. É precisamente isto que o órgão jurisdicional de reenvio pretende apurar através das suas duas questões, que podem ser examinadas em conjunto. Assim são elegíveis respetivamente o sócio, autor do ato (segundo a recorrente), ou a sociedade civil (constituída pela recorrente e as três empresas americanas, segundo a Administração Fiscal), que não tem personalidade jurídica nos termos do direito nacional.

41.      Para este efeito, importa, antes de mais, determinar quem pode ser um sujeito passivo na aceção da Diretiva IVA (v., a este respeito, ponto 1., infra). Segue‑se a questão de saber segundo que critérios se deve decidir, no caso concreto, qual dos sujeitos passivos em causa é devedor do IVA relativo aos serviços prestados (fornecimento de ligações à Internet). Trata‑se de uma questão de afetação das operações concretas a um dos sujeitos passivos em causa (v., a este respeito, ponto 2., infra)

1.      Capacidade para ser sujeito passivo

42.      Nos termos do artigo 9.°, n.° 1, primeiro período, da Diretiva IVA, entende‑se por «sujeito passivo» qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade (13).

43.      Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, os termos utilizados no artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA, designadamente a expressão «qualquer pessoa», dão da noção de «sujeito passivo» uma definição muito ampla (14), que se centra na independência do exercício de uma atividade económica, no sentido de que todas as pessoas, singulares ou coletivas, de direito público ou de direito privado, bem como as entidades desprovidas de personalidade jurídica, que, objetivamente, preencham os critérios que figuram nessa disposição, devem ser consideradas sujeitos passivos de IVA (15).

44.      Por conseguinte segundo o Tribunal de Justiça para determinar a independência do exercício de uma atividade económica, há que verificar se a pessoa em causa desenvolve as suas atividades em seu nome, por sua conta e sob a sua própria responsabilidade e ainda se é ela que suporta o risco económico decorrente do exercício dessas atividades (16). Em contrapartida, é irrelevante a forma jurídica sob a qual estas atividades são prestadas (pessoa singular, pessoa coletiva ou parceria) e se é atribuída personalidade jurídica própria a esta forma jurídica nos termos do direito nacional (17). Por conseguinte, o facto de o direito civil nacional reconhecer personalidade jurídica a certas sociedades, mas não a outras, não é pertinente para efeitos da legislação em matéria de IVA.

45.      O único elemento determinante é que a pessoa em causa exerça uma atividade económica. No entanto, a atividade económica pressupõe que o respetivo ordenamento jurídico nacional dessa pessoa confira a faculdade da mesma celebrar negócios jurídicos (económicos) (18). Contudo, só os intervenientes com capacidade para serem titulares de direitos e de deveres, e portanto com capacidade jurídica, podem praticar atos jurídicos. Por conseguinte, a capacidade jurídica é um requisito imperativo para ser considerado um sujeito passivo na aceção da legislação em matéria de IVA. Se esta não existir — o que acontece frequentemente no caso de associações com efeitos meramente reais (na Alemanha, por exemplo, é o caso da compropriedade) ‑ também não é possível exercer uma atividade económica de forma independente.

46.      Tal é confirmado, por um lado, pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à existência de uma prestação tributável, segundo a qual o Tribunal de Justiça salienta que para a existência de uma operação tributável de um sujeito passivo é necessário que exista uma relação jurídica entre os intervenientes no âmbito da qual as prestações e a remuneração são transacionadas (19). Porém, uma relação jurídica só pode ser estabelecida por uma pessoa que também tenha capacidade jurídica.

47.      Por outro lado, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à função do sujeito passivo no sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado confirma o mesmo (20). Neste caso, o Tribunal de Justiça declarou que o sujeito passivo tem a função de cobrador de impostos por conta do Estado (21). No entanto, só um interveniente com capacidade jurídica pode mencionar o montante do IVA numa fatura, recebê‑lo juntamente com o preço ou também cobrá‑lo coercivamente. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça já negou a uma forma de cooperação destituída de capacidade jurídica (ou seja, de uma comunhão sem autonomia própria, isto é, uma associação em participação) a capacidade de ser sujeito passivo (22).

48.      A sociedade civil, segundo o direito checo, parece estar em condições de ser titular de direitos e obrigações próprios. Se for esse o caso, então cada um dos sócios (enquanto pessoa coletiva) pode ser considerado, individualmente ou a sociedade que constituíram, como sujeito passivo e prestador de serviços.

2.      Afetação das operações concretas a um dos sujeitos passivos

49.      Assim, há que responder à questão determinante de saber a qual dos sujeitos passivos em causa devem ser afetadas as operações tributáveis no caso concreto. Esta pessoa é então responsável pelo IVA.

50.      Como ponto de partida, pode ser feita referência à jurisprudência já referida (a este respeito, supra, n.^os 43 e segs.). Segundo esta jurisprudência, para determinar a independência do exercício de uma atividade económica, há que verificar se a pessoa em causa exerce as suas atividades em seu nome, por sua conta e sob a sua própria responsabilidade e ainda se é ela que suporta o risco económico decorrente do exercício dessas atividades (23). Com efeito, quando existem vários sujeitos passivos possíveis, em última análise, apenas um sujeito passivo pode preencher estes critérios. Em meu entender, não é concetualmente possível atuar, ao mesmo tempo, em nome próprio e em nome de terceiros.

51.      Além disso, estes critérios desenvolvidos pelo Tribunal de Justiça garantem que o adquirente possa exercer com segurança jurídica o seu direito à dedução do imposto que eventualmente detenha. Com efeito, para tanto, necessita, nos termos do artigo 226.°, n.° 5, da Diretiva IVA, de uma fatura com o nome e o endereço completo do sujeito passivo prestador. Contudo, o mesmo só pode verificar esta informação na fatura se souber quem é a sua contraparte (designadamente, perante o exterior) (24). Neste sentido, é decisivo no presente caso saber quem prestou os serviços, segundo estes critérios, aos respetivos consumidores.

52.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, cada um dos sócios realizou as suas operações em nome próprio com um grupo diferente de clientes. Não decorre do pedido de decisão prejudicial que uma sociedade tenha agido externamente em vez dos sócios. Assim, resulta desde logo destas circunstâncias — como também argumenta corretamente a Comissão — que cada um dos sócios agiu na qualidade de sujeito passivo.

53.      Um eventual entendimento a nível interno entre as partes, segundo o qual não se deve atuar isoladamente perante o exterior, não altera este resultado. Tal seria, desde logo, contrário à ideia de um sistema de IVA simples e eficaz (25). Tais ligações internas — eventualmente resultantes, no caso em apreço, do direito civil nacional — não impedem que o autor do ato em relação ao exterior (neste caso, o respetivo sócio) tenha agido de forma independente. Na realidade, o sujeito passivo atuou inicialmente apenas por sua iniciativa e risco e é, por conseguinte, o devedor do respetivo IVA.

54.      A forma como deve ser apreciado o caso se, nos termos do § 2727, n.° 2, do Código Civil, os outros sócios exigirem que uma ação por conta própria e contrária ao acordo interno seja tratada como ação praticada em nome de todos, pode ser aqui deixada em aberto. Nenhum dos sócios fez essa exigência e o direito civil nacional não confere esses poderes à Administração Fiscal.

55.      Além disso, como o Tribunal de Justiça já declarou, «a existência de uma certa cooperação» não é suficiente para pôr em causa a independência da pessoa, autora do ato (26). Com efeito, o papel determinante de uma pessoa na produção também «não é suscetível» de pôr em causa a independência que essas pessoas demonstram no exercício das suas atividades, visto que cada uma atua em seu próprio nome, por sua conta e sob a sua própria responsabilidade (27). Neste contexto, o Tribunal de Justiça também considerou empresas independentes e sujeitos passivos de IVA as pessoas que se apresentam como independentes perante os seus fornecedores, perante as autoridades públicas e, em certa medida, também perante os seus clientes, apesar de comercializarem uma grande parte dos seus produtos sob uma marca conjunta por intermédio de uma sociedade de capitais por elas detida (28). Isto é tanto mais assim no caso em apreço, em que, segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, cada um dos sócios realizou as operações em nome próprio com um grupo diferente de clientes.

56.      Acresce que a importância da atuação perante o exterior é ilustrada pelas disposições da Diretiva IVA relativas à comissão de compra ou de venda [artigos 14.°, n.° 2, alínea c) e 28.°]. Em especial, o artigo 28.° da Diretiva IVA (29) demonstra claramente que o que é determinante é a atuação em nome próprio e não tanto a atuação por sua conta. Com efeito, mesmo que se atue em seu nome, mas por conta de outrem, a pessoa que atua fornece um bem ou um serviço e, assim, permanece um sujeito passivo independente.

3.      Conclusão intercalar

57.      Por conseguinte, no presente caso, não é a sociedade, mas o respetivo sócio que deve ser considerado o sujeito passivo efetivamente responsável pelo IVA. Segundo o pedido de decisão prejudicial, apenas este último agiu em nome próprio perante os seus clientes (ou seja, perante o exterior).

C.      Quanto ao tratamento administrativo das operações de uma sociedade civil

58.      A sociedade civil só pode ser considerada sujeito passivo se o órgão jurisdicional de reenvio concluir que esta atuou no caso em apreço perante o exterior. Em seguida, seria ainda necessário esclarecer se o direito da União se opõe a que a dívida fiscal da sociedade seja imputada à recorrente (enquanto um dos quatro sócios). Esta questão diz respeito ao conceito jurídico de «sócio designado» existente no direito checo até meados de 2017.

59.      Em princípio, é o próprio sujeito passivo que é devedor do IVA (artigo 193.° da Diretiva IVA). No entanto, a Diretiva IVA não regula explicitamente a forma como esta questão deve ser tratada no âmbito do procedimento tributário. Todavia, a Diretiva IVA parte do princípio de que qualquer sujeito passivo deve poder apresentar, por exemplo, um mapa recapitulativo (artigo 262.° da Diretiva IVA). A declaração de início, alteração e cessação da atividade é efetuada pelo sujeito passivo (artigo 213.° da Diretiva IVA), da mesma forma que a declaração de IVA (artigo 250.° da Diretiva IVA). Só em certos casos é que o artigo 205.° da Diretiva IVA permite que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA. Neste sentido, há muitos elementos que militam a favor da tese segundo a qual o conceito de «sócio designado» não era compatível com a Diretiva IVA, como também afirma a Comissão. Esta é provavelmente também a razão da sua revogação.

60.      A questão de saber se, do ponto de vista administrativo, com o acordo de dois sujeitos passivos associados (sociedade e sócio), a sociedade pode designar, para efeitos da Administração Fiscal, um dos sócios como «sócio designado», que cumpre as obrigações fiscais da sociedade desde que tal não resulte em qualquer alteração das receitas fiscais (30) não necessita de ser discutida em pormenor aqui. No caso em apreço, não foi o devedor do imposto (ou seja, a sociedade) que designou um sócio como «administrativamente responsável», ou seja, o responsável pelo cumprimento das obrigações, mas aparentemente foi a Administração Fiscal que o designou a posteriori. Do mesmo modo, as dívidas fiscais da sociedade e do «sócio designado» não parecem ser tratadas separadamente, o que pode afetar as receitas fiscais, como demonstra o presente processo.

VI.    Conclusão

61.      Em conclusão, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa) do seguinte modo:

O artigo 9.°, n.° 1, e o artigo 193.° da Diretiva 2006/112/CE devem ser interpretados no sentido de que um sujeito passivo não tem necessariamente personalidade jurídica própria, mas deve dispor de capacidade jurídica própria. A atividade económica é exercida de forma «independente» quando o sujeito passivo atua em nome próprio. Tal resulta da sua atuação nas relações externas. O facto de violar acordos internos (como, por exemplo, um contrato de sociedade) é irrelevante para efeitos da legislação em matéria de IVA.

1      Língua original: alemão.

2      Por exemplo, existe na Alemanha uma forma jurídica comparável à da sociedade civil [§ 705 do Bürgerliches Gesetzbuch (Código Civil alemão, a seguir «BGB»)].

3      JO 2006, L 347, p. 1, na versão aplicável no ano controvertido de 2017 [com a última redação que lhe foi dada pela Diretiva (UE) 2016/856 do Conselho, de 25 de maio de 2016, que altera a Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, no que se refere à duração da obrigação de respeitar uma taxa normal mínima (JO 2016, L 142, p. 12)].

4      Acórdãos de 2 de maio de 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, n.° 37 in fine), e de 26 de outubro de 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, n.° 63).

5      Conclusões no processo UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, n.^os 53 e segs.); no processo Valstybinė mokesčių inspekcija (Acordo de atividade conjunta) (C‑312/19, EU:C:2020:310, n.^os 63 e segs.); e no processo Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, n.° 33 in fine).

6      Neste sentido, também expressamente, Acórdão de 2 de maio de 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, n.° 38).

7      V. exposição de motivos relativa ao artigo 25.° (pequenas empresas) na página 27 da proposta da Comissão de 20 de junho de 1973, COM(73) 950 final.

8      V. as minhas Conclusões no processo UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, n.° 54); e Acórdão de 4 de outubro de 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, n.° 27).

9      V., a este respeito, em especial, Acórdãos de 4 de outubro de 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, n.^os 23 e segs.), e de 22 de novembro de 2017, Cussens e o. (C‑251/16, EU:C:2017:881, n.^os 31 e segs.).

10      Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.^os 49 e 62).

11      Despacho de 9 de janeiro de 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, n.° 42).

12      V. Acórdãos de 1 de dezembro de 2022, Finanzamt T (Prestações internas de um agrupamento para efeitos de IVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, n.° 43), e de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, n.° 49): decorre dos motivos da proposta da Comissão [COM (73) 950 final], que levou à aprovação da Sexta Diretiva, que o legislador da União, ao adotar esta disposição, quis permitir que os Estados‑Membros não associassem sistematicamente a qualidade de sujeito passivo ao conceito de «independência puramente jurídica», tanto por preocupação de simplificação administrativa como para evitar determinados abusos, como, por exemplo, o fracionamento de uma empresa entre vários sujeitos passivos com o objetivo de beneficiar de um regime especial. No mesmo sentido, também, Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 80).

13      V., por exemplo, Acórdãos de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 26), de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.° 27), e de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia (C‑246/08, EU:C:2009:671, n.° 35).

14      Acórdãos de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 69), de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acordo de atividade conjunta) (C‑312/19, EU:C:2020:711, n.° 39), de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 27), e de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.° 28).

15      Acórdãos de 3 de abril de 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, n.° 28), de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 27), e de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.° 34).

16      Acórdãos de 3 de abril de 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, n.° 23), de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acordo de atividade conjunta) (C‑312/19, EU:C:2020:711, n.° 41), de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 28), e de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.° 34).

17      Neste sentido, expressamente: Acórdãos de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 27), de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.° 28), e de 21 de abril de 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, n.° 54).

18      O Tribunal de Justiça refere‑se a uma entidade que embora desprovida de personalidade jurídica, efetivamente atua de forma independente — v. Acórdão de 21 de abril de 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, n.° 54).

19      Acórdãos de 27 de março de 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, n.° 29), de 3 de maio de 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, n.° 27), e de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.° 14). O Acórdão de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia (C‑246/08, EU:C:2009:671, n.° 43), refere‑se mesmo à estipulação entre as partes de um preço. Esse acordo só pode ser celebrado por uma pessoa com capacidade jurídica.

20      V., por exemplo, Acórdãos de 8 de maio de 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, n.° 22), de 23 de novembro de 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, n.° 23), de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.° 21), e de 20 de outubro de 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, n.° 25), bem como as minhas Conclusões no processo Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, n.° 41).

21      V., por exemplo, Acórdãos de 8 de maio de 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, n.° 22), de 23 de novembro de 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, n.° 23), de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.° 21), e de 20 de outubro de 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, n.° 25). V., igualmente a este respeito, as minhas Conclusões no processo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, n.° 21)

22      Acórdãos de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acordo de atividade conjunta) (C‑312/19, EU:C:2020:711, n.° 45 e segs.), e de 21 de abril de 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, n.° 54). O acórdão relativo a uma entidade sujeita ao orçamento municipal prossegue em sentido semelhante — v. Acórdão de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.^os 36 e segs.).

23      Acórdãos de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acordo de atividade conjunta) (C‑312/19, EU:C:2020:711, n.^os 40 e 41), de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 28), e de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.° 34).

24      Neste sentido, expressamente, Acórdão de 16 de setembro de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acordo de atividade conjunta) (C‑312/19, EU:C:2020:711, n.° 40), confirmado pelo Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 70).

25      V., a este respeito, por exemplo, o considerando 5 da Diretiva IVA.

26      Acórdão de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 31), neste sentido, Conclusões do advogado‑geral M. Szpunar no processo Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, n.° 21), segundo as quais «a mera colaboração, ainda que estreita» não indica que deixou de ser um sujeito passivo independente.

27      Acórdão de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 33).

28      Acórdão de 12 de outubro de 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.° 34).

29      O artigo 28.° da Diretiva IVA tem a seguinte redação: «Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»

30      Nas suas decisões relativas ao regime de unidade fiscal alemã, o Tribunal de Justiça reconheceu, com razão, aos Estados‑Membros uma certa margem de manobra no tratamento administrativo de um denominado agrupamento para efeitos de IVA, desde que não exista um risco de prejuízos fiscais. V. Acórdãos de 1 de dezembro de 2022, Finanzamt T (Prestações internas de um agrupamento para efeitos de IVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, n.° 50), e de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), n.° 57).