–

w imieniu „NARE-BG” ЕООD – D.D. Petkova-Topalova, advokat,

–

w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite – D. Zhelyazkov,

–

w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Pérez-Zurita Gutiérrez, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – D. Drambozova i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 184 i 186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), jak również zasady równoważności, skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między „NARE-BG” EOOD a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (dyrektorem dyrekcji ds. odwołań i praktyk w dziedzinie podatków i zabezpieczenia społecznego w Warnie przy centralnym organie krajowej agencji przychodów skarbowych, Bułgaria, zwanym dalej „dyrektorem”) w przedmiocie jego odmowy skorzystania przez NARE‑BG z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dokonanymi przed rejestracją NARE-BG do celów VAT.

3

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

4

Artykuł 168 tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

[…]”.

5

Artykuł 178 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

[…]”.

6

Artykuł 179 akapit pierwszy tejże dyrektywy stanowi:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.

7

Zgodnie z art. 180 dyrektywy VAT:

„Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179”.

8

Artykuł 184 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

9

Artykuł 185 rzeczonej dyrektywy przewiduje:

„1.   Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.   W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

10

Artykuł 186 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.

11

Zgodnie z art. 72 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej, DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ZDDS”):

„1.   Osoba zarejestrowana zgodnie z niniejszą ustawą może wykonać swoje prawo do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało, lub w jednym z dwunastu kolejnych okresów rozliczeniowych.

2.   Zainteresowany wykonuje prawo, o którym mowa w ust. 1, poprzez:

12

Artykuł 74 ZDDS stanowi:

„1.   Osoba zarejestrowana na podstawie art. 96, 97, 98, art. 100 ust. 1 i 3, art. 102, 132 lub 132a ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od aktywów zakupionych lub nabytych w inny sposób lub wniesionych w rozumieniu [Zakon za schetovodstvoto (ustawy o rachunkowości)] przed dniem jej rejestracji na podstawie [ZDDS], które istniały w dniu rejestracji.

2.   Prawo, o którym mowa w ust. 1, powstaje wyłącznie w odniesieniu do istniejących aktywów w dniu rejestracji, w odniesieniu do których spełnione są jednocześnie następujące warunki:

[…]

3.   Osoba zarejestrowana, o której mowa w ust. 1, ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług otrzymanych przed dniem jej rejestracji w rozumieniu niniejszej ustawy, jeżeli spełnione są jednocześnie następujące warunki:

[…]

4.   W odniesieniu do istniejących towarów osoby zarejestrowanej, o której mowa w ust. 1, które są lub były środkami trwałymi, używanymi jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i do potrzeb własnych lub do potrzeb właściciela, jego pracowników lub bardziej ogólnie do celów innych niż prowadzona przez nią działalność gospodarcza na własny rachunek, prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje na warunkach przewidzianych w art. 71a i 71b”.

13

Artykuł 75 ZDDS stanowi:

„1.   Prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 74 powstaje z dniem rejestracji na podstawie niniejszej ustawy.

2.   Prawo do odliczenia naliczonego VAT przewidziane w ust. 1 jest wykonywane w okresie rozliczeniowym, w którym powstało, lub w jednym z dwunastu kolejnych okresów rozliczeniowych, a odpowiednie dokumenty, o których mowa w art. 71, są odnotowywane w rejestrze zakupów wraz z podstawą opodatkowania i podatkiem odpowiadającym otrzymanym towarom lub usługom”.

14

Artykuł 124 ust. 4 ZDDS stanowi:

„Osoba zarejestrowana ma obowiązek wpisania otrzymanych dokumentów podatkowych w rejestrze zakupów najpóźniej w ciągu 12 okresów podatkowych następujących po okresie podatkowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, lecz nie później niż w ostatnim okresie podatkowym w rozumieniu art. 72 ust. 1. […]”.

15

Artykuł 125 ZDDS stanowi:

„1.   Za każdy okres rozliczeniowy osoby zarejestrowane składają deklarację podatkową sporządzoną w oparciu o zapisy księgowe, o których mowa w art. 124, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 159b”.

[…]

3.   Osoba zarejestrowana załącza również do deklaracji podatkowej, o której mowa w ust. 1, zapisy księgowe, o których mowa w art. 124, za dany okres rozliczeniowy.

4.   Deklarację podatkową, o której mowa w ust. 1, składa się również w przypadku, gdy podatek nie podlega zapłacie lub zwrotowi, a także w przypadkach, gdy zarejestrowana osoba nie otrzymała dostawy lub nie dokonała nabycia towarów lub nie dokonała przywozu za ten okres rozliczeniowy.

5.   Deklaracje, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz zapisy księgowe, o których mowa w ust. 3, składa się w terminie do 14. dnia miesiąca następującego po okresie podatkowym, którego dotyczą.

[…]”.

16

Zgodnie z art. 126 ZDDS:

„1.   Błędy w deklaracjach składanych zgodnie z art. 125 ust. 1 i 2, wynikające z nieodnotowanych dokumentów lub dokumentów nieprawidłowo odnotowanych w zapisach księgowych, o których mowa w art. 124, podlegają korekcie zgodnie z zasadami określonymi w ust. 2 i 3.

2.   Błędy stwierdzone przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej podlegają korekcie przez odnośną osobę poprzez dokonanie niezbędnych korekt i ponowne złożenie deklaracji, o których mowa w art. 125 ust. 1 i 2, oraz zapisów księgowych, o których mowa w art. 124.

3.   Poza przypadkami, o których mowa w ust. 2, błędy podlegają korekcie w następujący sposób:

17

Artykuł 1 pkt 4 Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, DV nr 105 z dnia 22 grudnia 2006 r., zwanej dalej „ZKPO”), w wersji mającej zastosowanie do stanu faktycznego sprawy w postępowaniu głównym, stanowi:

„Niniejsza ustawa reguluje opodatkowanie:

[…]

4.   dochodów objętych jej zakresem, uzyskanych w Republice Bułgarii przez osoby prawne będące rezydentami lub niebędące rezydentami”.

18

Artykuł 92 ZKPO ma następujące brzmienie:

„1.   Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych muszą złożyć roczną deklarację podatkową na formularzu w odniesieniu do wyniku podatkowego i rocznego należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

2.   Roczną deklarację podatkową składa się do dyrekcji terytorialnej krajowej agencji przychodów skarbowych miejsca rejestracji podatnika do dnia 31 marca następnego roku”.

19

Artykuł 93 ZKPO stanowi:

„Podatnicy płacą podatek dochodowy od osób prawnych za dany rok najpóźniej do dnia 30 czerwca następnego roku, po odliczeniu zaliczek wypłaconych za dany rok”.

20

NARE-BG jest spółką prawa bułgarskiego prowadzącą działalność w zakresie inwestowania w nieruchomości, która nabywa działki w celu budowy nieruchomości, którą zleca podwykonawcom.

21

W latach 2017–2019 w ramach projektu budowlanego w Warnie (Bułgaria) spółka ta otrzymała 71 faktur wystawionych przez podwykonawców na łączną kwotę VAT w wysokości 117458,80 BGN (lewów bułgarskich, około 60050 EUR).

22

W dniu 25 listopada 2019 r. spółka ta została zarejestrowana do celów VAT na podstawie art. 100 ust. 1 ZDDS.

23

Za okres rozliczeniowy od dnia 25 listopada 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. NARE-BG złożyła deklaracje VAT, które nie zawierały podatku podlegającego zapłacie lub zwrotowi.

24

W dniu 13 marca 2020 r. na terytorium Republiki Bułgarii ogłoszono stan wyjątkowy w związku z pandemią COVID-19 ze skutkiem od dnia 13 marca do dnia 13 kwietnia 2020 r. Był on stopniowo przedłużany, aż do dnia 30 kwietnia 2021 r. W tym kontekście przyjęto przepisy krajowe dotyczące środków i działań podjętych podczas stanu wyjątkowego, aby zaradzić konsekwencjom tej pandemii. Biorąc pod uwagę trudności spowodowane przez wspomnianą pandemię dla podmiotów gospodarczych, przepisy te przedłużyły terminy na zadeklarowanie i zapłacenie określonych podatków, nie przewidując jednak takiej szczególnej procedury dla deklarowania, zapłaty lub odliczenia VAT.

25

W dniu 10 grudnia 2020 r. NARE-BG złożyła deklarację VAT za okres rozliczeniowy dotyczący listopada 2020 r., wskazując dostawy z prawem do odliczenia VAT naliczonego na łączną kwotę VAT wynoszącą 10125,40 BGN (około 5180 EUR).

26

W dniu 14 stycznia 2021 r. NARE-BG złożyła deklarację VAT za okres rozliczeniowy dotyczący grudnia 2020 r., wskazując dostawy uprawniające do odliczenia VAT naliczonego w kwocie 117458,80 BGN, odpowiadającej VAT wskazanemu na 71 fakturach, które otrzymała w latach 2017–2019.

27

W dniu 15 stycznia 2021 r. poinformowała ona na piśmie Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (terytorialną dyrekcję krajowej agencji przychodów skarbowych w Warnie, Bułgaria, zwaną dalej „organem podatkowym”), zgodnie z art. 126 ust. 3 ZDDS, że nieprawidłowo uwzględniła te faktury w księdze zakupów i w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy dotyczący grudnia 2020 r., zamiast uwzględnić je w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy dotyczący listopada 2020 r. Owe błędy, których domagała się skorygowania, wynikały z zakażenia COVID-19 i kwarantanny księgowego wspomnianej spółki, którego obowiązki zostały powierzone zastępującemu go współpracownikowi.

28

Organ podatkowy odmówił jednak prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do tych faktur na podstawie art. 72 ust. 1 ZDDS, zgodnie z którym podatnik zarejestrowany zgodnie z tą ustawą może skorzystać z tego prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym powstało to prawo, lub w jednym z kolejnych dwunastu okresów rozliczeniowych. Prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do zakupionych lub nabytych w inny sposób aktywów oraz do usług świadczonych przed rejestracją podatnika powstaje bowiem na mocy art. 75 ust. 1 i 2 ZDDS w dniu tej rejestracji. W związku z tym, biorąc pod uwagę datę rejestracji NARE-BG do celów VAT, powinna ona była skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do 71 spornych faktur najpóźniej w okresie rozliczeniowym dotyczącym listopada 2020 r. Tymczasem w związku z tym, że nie skorzystano z owego prawa w deklaracji VAT za rzeczony okres rozliczeniowy, która to deklaracja miała zostać złożona zgodnie z art. 125 ust. 5 ZDDS najpóźniej w dniu 14 grudnia 2020 r., wspomniane prawo do odliczenia wygasło.

29

W konsekwencji, z uwagi na to, że NARE-BG skorzystała z prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wspomnianych 71 faktur w okresie rozliczeniowym obejmującym grudzień 2020 r. z naruszeniem art. 72 ZDDS, w dniu 24 stycznia 2022 r. organ podatkowy wydał wobec tej spółki decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę VAT w wysokości 117458,80 BGN.

30

NARE-BG wniosła skargę na tę decyzję do Administrativen sad – Varna (sądu administracyjnego w Warnie, Bułgaria), który jest sądem odsyłającym.

31

NARE-BG powołuje się przed tym sądem, na poparcie przysługującego jej prawa do odliczenia VAT, na wykładnię art. 179 ust. 1, art. 180 i art. 273 dyrektywy VAT oraz zasad neutralności VAT, skuteczności i równoważności w dziedzinie podatków pośrednich, wynikającą z orzecznictwa opartego na wyrokach z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267) i z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Wyrok z dnia 7 lipca 2022 r., X (C‑194/21, zwany dalej wyrokiem X, EU:C:2022:535), na który powołuje się dyrektor, nie miałby natomiast zastosowania w sytuacji takiej jak sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym.

32

Ze swej strony dyrektor twierdzi, że NARE-BG skorzystała z prawa do odliczenia VAT z opóźnieniem, czyli w okresie rozliczeniowym dotyczącym grudnia 2020 r. zamiast w okresie rozliczeniowym dotyczącym listopada 2020 r., z naruszeniem art. 75 ust. 2 ZDDS ze względu na zakażenie jej księgowego COVID-19. W związku z tym uważa on, że spór w postępowaniu głównym dotyczy jedynie tego przepisu w związku z art. 75 ust. 1, a nie przesłanek dokonania korekty błędów zawartych w deklaracjach VAT złożonych przez rzeczoną spółkę. W związku z tym w niniejszej sprawie należy zastosować jedynie orzecznictwo wynikające z wyroku X, zgodnie z którym mechanizm korekty przewidziany w dyrektywie VAT nie ma zastosowania, w sytuacji gdy podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT i utracił to prawo z powodu upływu terminu zawitego.

33

W tym względzie sąd odsyłający ma wątpliwości co do znaczenia dla sporu w postępowaniu głównym orzecznictwa wynikającego z wyroków z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267) i z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Okoliczności faktyczne spraw, w których zapadły te wyroki, różnią się bowiem od okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, który charakteryzuje się przyjęciem środków ustawodawczych w ramach stanu wyjątkowego związanego z pandemią COVID-19, przewidujących dłuższy termin na zadeklarowanie i zapłacenie określonych podatków, lecz nieprzewidujących takiego terminu w odniesieniu do deklaracji, zapłaty i odliczenia VAT.

34

Podobnie sąd ten zastanawia się nad znaczeniem wyroku X, biorąc pod uwagę odmienne okoliczności faktyczne leżące u podstaw tego wyroku i okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym.

35

W tych okolicznościach Administrativen sad – Varna (sąd administracyjny w Warnie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

36

Dyrektor i rząd hiszpański kwestionują dopuszczalność obu zadanych pytań.

37

W odniesieniu do pytania pierwszego dyrektor podnosi, że jego przedmiotem nie jest wykładnia prawa Unii, lecz wyłącznie zastosowanie krajowego prawa podatkowego. Rząd hiszpański jest natomiast zdania, że pytanie to jest hipotetyczne, ponieważ sąd odsyłający nie wyjaśnił w wystarczający sposób, że środki przeciwepidemiczne przyjęte w ramach stanu wyjątkowego ogłoszonego w odpowiedzi na pandemię COVID-19 rzeczywiście uniemożliwiły lub utrudniły skorzystanie przez NARE-BG z prawa do odliczenia VAT w trakcie dwunastomiesięcznego terminu zawitego, przy czym czasowa niezdolność do pracy danego księgowego obejmuje jedynie okres dwóch tygodni w ciągu owych dwunastu miesięcy.

38

Co się tyczy pytania drugiego, dyrektor twierdzi, że nie ma ono znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Uważa on, że wniosek o dokonanie korekty, o którym mowa w pkt 27 niniejszego wyroku, dotyczy w rzeczywistości deklaracji złożonej przez NARE-BG za okres rozliczeniowy dotyczący grudnia 2020 r. Ponieważ ów wniosek został złożony po upływie terminu zawitego, organ podatkowy postąpił prawidłowo, odmawiając tej spółce skorzystania z jej prawa do odliczenia VAT, w związku z czym nie jest ona uprawniona do uzyskania korekty tej deklaracji.

39

Należy w tym względzie przypomnieć, że jak wielokrotnie orzekał Trybunał, pytania dotyczące wykładni prawa Unii przedstawione przez sąd krajowy w ramach stanu faktycznego i prawnego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny i którego prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, że mają znaczenie dla sprawy. Odrzucenie przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione (wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r., Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

40

W niniejszej sprawie, po pierwsze, należy zauważyć, że sąd odsyłający wskazuje, iż w świetle orzecznictwa Trybunału wynikającego z wyroków z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo) i z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 49), konieczne jest dla niego uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy NARE-BG jest w stanie na mocy dyrektywy VAT odliczyć, po upływie terminu zawitego, VAT naliczony z tytułu transakcji dokonanych przed datą jej rejestracji do celów VAT, poprzez złożenie wniosku o skorygowanie deklaracji VAT złożonej przed upływem tego terminu.

41

Po drugie, sąd ten zmierza do ustalenia, czy termin zawity na zadeklarowanie, zapłacenie i skorzystanie z prawa do odliczenia VAT przewidziany w mających zastosowanie przepisach krajowych czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym skorzystanie z tego prawa do odliczenia, biorąc pod uwagę fakt, że środki przyjęte w ramach stanu wyjątkowego z powodu pandemii COVID-19 przewidywały dłuższe terminy na zadeklarowanie i zapłacenie określonych podatków, podczas gdy termin zawity na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie został zmieniony.

42

W świetle powyższego i biorąc pod uwagę domniemanie znaczenia dla sprawy, z którego korzystają pytania prejudycjalne, nie jest oczywiste, że wykładnia dyrektywy VAT, o którą zwrócił się sąd odsyłający, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym lub że problem podniesiony przez ten sąd ma charakter hipotetyczny.

43

Wynika stąd, że przedłożone pytania są dopuszczalne.

44

Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 184 dyrektywy VAT w związku z jej art. 186 oraz zasady równoważności, skuteczności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowym przepisom i praktyce administracyjnej, na podstawie których podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia VAT naliczonego przed rejestracją podatnika do celów VAT ze względu na to, że złożył on wniosek o to odliczenie po upływie terminu zawitego przewidzianego w mających zastosowanie przepisach krajowych, w drodze deklaracji mającej na celu dokonanie korekty deklaracji VAT złożonej przed upływem owego terminu, niezależnie od okoliczności, że środki krajowe związane z pandemią COVID-19 zostały przyjęte w celu przedłużenia terminów na zadeklarowanie i zapłacenie określonych podatków bez uwzględnienia w nich VAT.

45

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (wyrok z dnia 6 października 2022 r., Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

46

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia w konsekwencji pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 6 października 2022 r., Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

47

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to wykonywane jest co do zasady natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2022 r., Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

48

Jednakże na podstawie art. 180 i 182 tej dyrektywy podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia VAT, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem jednak spełnienia przesłanek i zasad ustalonych przez prawo krajowe (wyrok X, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

49

W niniejszej sprawie z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, po pierwsze, że na mocy art. 75 ust. 1 i 2 ZDDS prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostaw i usług wykonanych przed rejestracją podatnika na podstawie tej ustawy powstaje w dniu owej rejestracji i powinno być wykonane w okresie rozliczeniowym, w którym powstało, lub w jednym z kolejnych dwunastu okresów rozliczeniowych. Termin na skorzystanie z prawa do odliczenia TVA wskazanego na 71 fakturach otrzymanych przez NARE-BG przed jej rejestracją do celów VAT wynosił zatem dwanaście miesięcy. Termin ten rozpoczął bieg po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia i wygasło w listopadzie 2020 r. Zgodnie z art. 125 ust. 5 ZDDS owe prawo do odliczenia powinno było zostać wykonane najpóźniej do dnia 14 grudnia 2020 r., to znaczy przed upływem terminu przewidzianego na złożenie deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy dotyczący listopada 2020 r.

50

Po drugie, należy stwierdzić, że NARE-BG nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w dwunastomiesięcznym okresie. Wprawdzie w dniu 10 grudnia 2020 r. złożyła ona deklarację VAT za okres rozliczeniowy dotyczący listopada 2020 r., nie uwzględniając jednak VAT wskazanego na 71 fakturach otrzymanych przed jej rejestracją do celów VAT. Dopiero w dniu 15 stycznia 2021 r., po upływie tego dwunastomiesięcznego terminu dokonała ona u organu podatkowego korekty tej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy dotyczący listopada 2020 r.

51

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, która wymaga, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (wyrok X, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

52

Trybunał orzekł, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia VAT naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może zostać uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) (wyrok X, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

53

Co się tyczy zasady równoważności, należy podkreślić, że wyłącznie do sądu odsyłającego należy zbadanie podobieństwa zasad proceduralnych przewidzianych w prawie krajowym, z uwzględnieniem przedmiotu, podstawy oraz istotnych elementów tych zasad proceduralnych, postrzeganych jako podobne (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lutego 2022 r., Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

54

Jednakże Trybunał może, w celu weryfikacji, której będzie musiał dokonać sąd krajowy, dostarczyć mu pewnych wskazówek dotyczących wykładni prawa Unii (wyrok z dnia 10 lutego 2022 r., Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, pkt 31).

55

W niniejszej sprawie przepisy krajowe dotyczące środków i działań wprowadzone podczas stanu wyjątkowego zostały przyjęte, aby zaradzić konsekwencjom pandemii COVID-19. Przepisy te przedłużyły terminy na zadeklarowanie i zapłacenie określonych podatków bezpośrednich przewidzianych w ZKPO, nie przewidując jednak takiego szczególnego reżimu w odniesieniu do deklarowania, zapłaty lub odliczenia VAT. Jednakże taka okoliczność nie może wystarczyć do uznania tych przepisów za niezgodne z ową zasadą równoważności.

56

Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że podatki bezpośrednie, takie jak podatek dochodowy i podatki pośrednie, takie jak VAT, mają zasadniczo odmienny charakter i nie są porównywalne do celów stosowania zasady równoważności (zob. analogicznie postanowienie z dnia 9 grudnia 2022 r., The Navigator Company i Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, pkt 28, 29).

57

Co się tyczy następnie zasady skuteczności, należy zauważyć, że dwunastomiesięczny termin zawity biegnący od dnia rejestracji podatnika do celów VAT również nie może w okolicznościach takich jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym czynić w praktyce niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywanie prawa do odliczenia VAT.

58

W tym względzie, po pierwsze, należy stwierdzić, że stan wyjątkowy spowodowany pandemią COVID-19 nie obejmował bynajmniej całego okresu, w którym NARE-BG mogła złożyć deklarację w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT wskazanego na 71 odnośnych fakturach. Po drugie, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, by w trakcie wspomnianego stanu wyjątkowego Republika Bułgarii napotkała w trakcie stanu nadzwyczajnego tego rodzaju trudności względem osób zobowiązanych do zapłaty VAT ogólnie lub względem NARE-BG w szczególności, które w praktyce uniemożliwiłyby lub nadmiernie utrudniłyby skorzystanie z prawa do odliczenia. Po trzecie, nie można uznać, że zakażenie COVID-19 księgowego NARE-BG w grudniu 2020 r. uniemożliwiło skorzystanie przez tę spółkę z prawa do odliczenia VAT w ciągu całego przysługującego jej w tym celu dwunastomiesięcznego terminu.

59

W drugiej kolejności należy zauważyć, że co się tyczy powstania ewentualnego obowiązku dokonania korekty odliczenia VAT przewidzianego w art. 184 i 185 dyrektywy VAT, jest on niewątpliwie zdefiniowany w owym art. 184 w sposób szeroki, ponieważ wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Sformułowanie to nie wyklucza a priori żadnej potencjalnej sytuacji nienależnie dokonanego odliczenia, a ogólny zakres tego obowiązku potwierdza wyraźne wymienienie wyjątków dopuszczonych przez dyrektywę VAT w jej art. 185 ust. 2 (wyrok X, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

60

Zgodnie z art. 185 ust. 1 tej dyrektywy należy dokonać takiej korekty w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT zmianie ulegną czynniki, które są uwzględniane przy określaniu kwoty tego odliczenia.

61

Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że mechanizm korekty ma zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje prawo do odliczenia. Tymczasem art. 184 i 185 rzeczonej dyrektywy nie mogą rodzić prawa do odliczenia (wyrok X, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

62

Wynika z tego, że mechanizm korekty przewidziany w dyrektywie VAT nie ma zastosowania, gdy podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT i utracił je z powodu upływu terminu zawitego (wyrok X, pkt 46).

63

W konsekwencji mechanizm ten nie ma zastosowania w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik, który nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT przy składaniu deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, zamierza skorzystać z tego prawa później przy okazji korekty owej deklaracji, podczas gdy termin zawity przewidziany w prawie krajowym na skorzystanie z tego prawa upłynął.

64

W trzeciej kolejności wniosku tego nie może również podważyć zasada neutralności VAT. Prawdą jest, że mechanizm korekty stanowi integralną część systemu odliczeń ustanowionego przez dyrektywę VAT i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT (wyrok z dnia 28 maja 2020 r., World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

65

Jednakże zasada neutralności VAT nie może umożliwiać podatnikowi dokonania korekty prawa do odliczenia, z którego nie skorzystał przed upływem terminu zawitego i które w związku z tym utracił.

66

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone pytania powinna brzmieć: art. 184 dyrektywy VAT w związku z jej art. 186 oraz zasady równoważności, skuteczności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie krajowym przepisom i praktyce administracyjnej, na podstawie których podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia VAT naliczonego przed rejestracją podatnika do celów VAT ze względu na to, że złożył on wniosek o to odliczenie po upływie terminu zawitego przewidzianego w mających zastosowanie przepisach krajowych, w drodze deklaracji mającej na celu dokonanie korekty deklaracji VAT złożonej przed upływem owego terminu, niezależnie od okoliczności, że środki krajowe związane z pandemią COVID-19 zostały przyjęte w celu przedłużenia terminów na zadeklarowanie i zapłacenie określonych podatków bez uwzględnienia w nich VAT.

67

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w związku z art. 186 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, oraz zasady równoważności, skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT)

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoją one na przeszkodzie krajowym przepisom i praktyce administracyjnej, na podstawie których podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia VAT naliczonego przed rejestracją podatnika do celów VAT ze względu na to, że złożył on wniosek o to odliczenie po upływie terminu zawitego przewidzianego w mających zastosowanie przepisach krajowych, w drodze deklaracji mającej na celu dokonanie korekty deklaracji VAT złożonej przed upływem owego terminu, niezależnie od okoliczności, że środki krajowe związane z pandemią COVID-19 zostały przyjęte w celu przedłużenia terminów na zadeklarowanie i zapłacenie określonych podatków bez uwzględnienia w nich VAT.