–

w imieniu Credit Suisse Securities (Europe) Ltd – S. Paternain Osácar, abogada,

–

w imieniu Diputación Foral de Bizkaia – B. Astorquiza del Val, letrada, oraz M. Durango García, procuradora,

–

w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Gavela Llopis, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i R. Kanitz, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał A. Maddalo, avvocato dello Stato,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – S. Pardo Quintillán i W. Roels, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 TFUE.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Credit Suisse Securities (Europe) Ltd a Diputación Foral de Bizkaia (radą prowincji Bizkaia, Hiszpania) w przedmiocie oddalenia przez tę ostatnią wniosku Credit Suisse Securities (Europe) o przyznanie jej zwrotu podatku pobranego u źródła od dywidend, które zostały jej wypłacone w 2017 r.

3

Umowa pomiędzy Królestwem Hiszpanii a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Londynie w dniu 14 marca 2013 r. (zwana dalej „konwencją hiszpańsko-brytyjską”), stanowi w art. 10:

„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę, która jest rezydentem umawiającego się państwa, rezydentowi innego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

2.   Jednakże dywidendy te:

[…]”.

4

Artykuł 22 ust. 2 tej konwencji przewiduje:

„Z zastrzeżeniem przepisów Zjednoczonego Królestwa dotyczących zaliczenia podatku należnego na terytorium znajdującym się poza Zjednoczonym Królestwem na poczet podatku w Zjednoczonym Królestwie lub, w zależności od przypadku, zwolnienia z podatku w Zjednoczonym Królestwie dywidendy lub zysków stałego zakładu pochodzących z terytorium znajdującego się poza Zjednoczonym Królestwem (które nie naruszają ogólnej zasady):

[…]”.

5

Artykuł 63 ust. 1 TFUE stanowi:

„W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.

6

Zgodnie z art. 65 TFUE:

„1.   Artykuł 63 nie narusza prawa państw członkowskich do:

[…]

3.   Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63.

[…]”.

7

Artykuł 68 Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades 11/2013 (ustawy regionalnej 11/2013 o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 5 grudnia 2013 r. (Boletín Oficial de Bizkaia nr 238 z dnia 13 grudnia 2013 r., zwanej dalej „ustawą regionalną 11/2013”) stanowi:

„1.   Od kwoty należnego podatku odlicza się:

[…]

2.   Jeżeli całkowita kwota powyższych elementów przekracza kwotę należnego podatku, organ podatkowy dokonuje z urzędu zwrotu nadpłaty.

[…]”.

8

Artykuł 130 ust. 1 ustawy regionalnej 11/2013 stanowi:

„Podmioty, […] które wypłacają dochody podlegające temu podatkowi, są zobowiązane do potrącenia lub wpłaty tytułem zaliczki kwoty określonej w drodze rozporządzenia oraz do zapłaty tej kwoty, w określonych przypadkach i w określonych formach, na rzecz [Hacienda Foral de Bizcaya (regionalnego skarbu państwa w Bizkai)] […]”.

9

Zgodnie z art. 1 Norma Foral 12/2013 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (ustawy regionalnej 12/2013 o podatku dochodowym od nierezydentów) z dnia 5 grudnia 2013 r. (Boletín Oficial de Bizkaia nr 238 z dnia 13 grudnia 2013 r., zwanej dalej „ustawą regionalną 12/2013”):

„1.   Podatek dochodowy od nierezydentów jest podatkiem bezpośrednim obciążającym:

[…]

2.   Przepisy niniejszej ustawy regionalnej stosuje się do:

[…]”.

10

Artykuł 13 ust. 2 tej ustawy stanowi:

„Następujące dochody uzyskane lub wygenerowane na terytorium Bizkai uznaje się za dochody uzyskane bez stałego zakładu:

[…]

[…]”.

11

Artykuł 25 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi:

„Kwotę podatku oblicza się poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania określonej zgodnie z poprzednim artykułem następujących stawek podatkowych:

[…]”.

12

Artykuł 31 tej ustawy ma następujące brzmienie:

„1.   Są zobowiązane do poboru podatku u źródła i do zapłaty zaliczek dotyczących podlegających temu podatkowi dochodów, które wypłacają:

[…]

2.   Podmioty podlegające temu obowiązkowi są zobowiązane do pobrania podatku u źródła lub zapłaty tytułem zaliczki kwoty wynikającej z zastosowania przepisów niniejszej ustawy regionalnej w celu ustalenia podatku należnego od podatników niemających stałego zakładu lub postanowień mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania […].

[…]

3.   Podmioty zobowiązane do zapłaty podatku u źródła lub do wpłaty zaliczki zobowiązują się do dokonania płatności na rzecz regionalnego skarbu państwa [w Bizkai], przy czym niedopełnienie tego obowiązku nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty. […]”.

13

Credit Suisse Securities (Europe) jest spółką z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, która nie posiada stałego zakładu w Hiszpanii. W 2017 r. otrzymała ona 2763848,73 EUR z dywidend wypłaconych przez spółkę z siedzibą w Bizkai, od których zgodnie z ustawą regionalną 12/2013 został pobrany podatek u źródła. Podatek ten początkowo ustalony na 19 %, czyli taki sam procent jak ten mający zastosowanie do dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami, został ostatecznie obniżony do 10 % na podstawie umowy hiszpańsko-brytyjskiej.

14

W dniu 10 lutego 2021 r. Credit Suisse Securities (Europe) zwrócił się do regionalnego skarbu państwa w Bizkai o skorygowanie samonaliczeń przedstawionych przez spółkę wypłacającą dywidendy, która pobrała podatek u źródła, wnosząc o jego zwrot ze względu na to, że stanowił on nadpłatę.

15

Decyzją z dnia 15 lutego 2021 r. regionalny skarb państwa w Bizkai oddalił ten wniosek.

16

W dniu 18 marca 2021 r. Credit Suisse Securities (Europe) wniosła odwołanie w sprawie administracyjnej do Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (sądu administracyjnego dla prowincji Bizkaia, Hiszpania), który oddalił je decyzją z dnia 23 lutego 2022 r.

17

Credit Suisse Securities (Europe) wniósł skargę sądowo-administracyjną do Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (wyższego trybunału sprawiedliwości Kraju Basków, Hiszpania), który jest sądem odsyłającym.

18

Spółka ta twierdzi, że w roku podatkowym 2017 odnotowała straty i w związku z tym nie mogła odzyskać w swoim państwie siedziby kwoty pobranej u źródła poprzez odliczenie jej od kwoty podatku do zapłaty w tym państwie. Podnosi ona, że w takich okolicznościach stosowanie ustawy regionalnej 11/2013 prowadziłoby do dyskryminacyjnego traktowania. Podatek pobierany u źródła na podstawie tej ustawy regionalnej wobec spółki niebędącej rezydentem jest bowiem pomyślany jako podatek ostateczny, bez mechanizmu zwrotu w przypadku strat poniesionych przez taką spółkę, podczas gdy w przypadku spółki będącej rezydentem, która podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Bizkai, chodzi o zaliczkę na poczet tego podatku, co prowadzi do rzeczywistego opodatkowania tylko wtedy, gdy spółka ta ma dodatnią podstawę opodatkowania za dany rok podatkowy. Natomiast jeśli jest ona ujemna, podatek pobierany u źródła podlega zwrotowi.

19

Spółka ta uważa zatem, że nie może w pełni korzystać ze swobody przepływu kapitału, i powołuje się w tym względzie na wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in. (C‑575/17, EU:C:2018:943) i z dnia 16 czerwca 2022 r., ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469).

20

Ponadto spółka ta podnosi, że w przypadku strat umowa hiszpańsko-brytyjska nie pozwalała na kompensatę pobranego podatku u źródła, ponieważ art. 22 ust. 2 tej umowy wymaga istnienia zysków lub zysków podlegających opodatkowaniu, aby taki podatek mógł zostać odliczony. Zjednoczone Królestwo nie jest zobowiązane do zwrotu podatku pobranego u źródła w Hiszpanii i przyznaje ulgę podatkową jedynie wówczas, gdy należna jest kwota podatku, przy czym ulga ta również nie może zostać wykorzystana w kolejnych latach podatkowych.

21

Rada prowincji Bizkaia kwestionuje tę argumentację.

22

Sąd odsyłający wyjaśnia, że w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę mającą rezydencję podatkową w Bizkai zarówno spółki otrzymujące dywidendy będące rezydentami, jak i spółki niebędące rezydentami podlegają podatkowi pobieranemu u źródła według tej samej stawki podatkowej. Jednakże system podatku dochodowego od osób prawnych zapewnia spółce otrzymującej dywidendę, podlegającej opodatkowaniu w Bizkai, pełny zwrot podatku pobranego u źródła w przypadku zakończenia danego roku podatkowego wynikiem deficytowym, podczas gdy w przypadku spółek niebędących rezydentami ów pobór zostanie skompensowany jedynie hipotetycznie w drodze ewentualnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszym przypadku umowa hiszpańsko-brytyjska nie pozwala na taką kompensatę dla spółek będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie.

23

W związku z tym, mając wątpliwości co do zgodności spornych przepisów podatkowych ze swobodnym przepływem kapitału, Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (sąd najwyższy Kraju Basków) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 63 [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by Królestwo Hiszpanii, a w szczególności podatkowo autonomiczne terytorium historyczne Bizkaia, pomimo stosowania takiej samej stawki podatkowej wobec rezydentów i nierezydentów, nie zwracało jednak nierezydentom kwot podatku u źródła stosowanego od wypłaty dywidend przez podmiot będący rezydentem – czemu nie są oni w stanie przeciwdziałać na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – podczas gdy rezydenci, którzy również ponieśli straty w danym roku, otrzymują zwrot pełnej kwoty podatku u źródła?”.

24

Rząd niemiecki ma wątpliwości co do dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ze względu na brak ustaleń faktycznych dotyczących strat rzekomo poniesionych przez Credit Suisse Securities (Europe) w państwie jego siedziby, czyli w Zjednoczonym Królestwie.

25

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyłącznie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór w postępowaniu głównym, należy ocena niezbędności orzeczenia prejudycjalnego i znaczenia dla sprawy pytań zadanych Trybunałowi, które korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Trybunał jest zatem co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia, jeśli zadane pytanie dotyczy wykładni lub ważności przepisu prawa Unii, chyba że jest oczywiste, że wykładnia, o którą się zwrócono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem tego sporu, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na to pytanie (wyrok z dnia 22 lutego 2024 r., Unedic, C‑125/23, EU:C:2024:163, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

26

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie ze wskazówkami Credit Suisse Securities (Europe), niezakwestionowanymi przez radę prowincji Bizkaia lub przez sąd odsyłający, spółka ta odnotowała straty podatkowe w roku podatkowym, za który pobrano podatek u źródła, ponieważ z deklaracji podatkowej sporządzonej przez nią za ten rok podatkowy w państwie jej siedziby, czyli w Zjednoczonym Królestwie, wynika ujemna podstawa opodatkowania.

27

Nie jest zatem oczywiste, że wykładnia art. 63 TFUE, o którą zwrócił się sąd odsyłający, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym ani że problem ma charakter hipotetyczny.

28

W związku z tym wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.

29

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu mającemu zastosowanie w państwie członkowskim, na mocy którego dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na podatkowo autonomicznym terytorium tego państwa członkowskiego podlegają poborowi u źródła, który, w sytuacji gdy dywidendy te są otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem podlegającą podatkowi od osób prawnych na tym podatkowo autonomicznym terytorium, stanowi zaliczkę na poczet tego podatku i podlega w całości zwrotowi, jeżeli ta ostatnia spółka kończy dany rok podatkowy stratą, podczas gdy nie przewidziano żadnego zwrotu, gdy rzeczone dywidendy są otrzymywane przez spółkę niebędącą rezydentem w tej samej sytuacji.

30

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE ze względu na to, że stanowią ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

Dokładniej rzecz ujmując, niekorzystne traktowanie przez dane państwo członkowskie dywidend wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami w stosunku do traktowania zastrzeżonego dla dywidend wypłacanych spółkom będących rezydentami może zniechęcać spółki z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to pierwsze państwo członkowskie do inwestowania w tym pierwszym państwie członkowskim, a w konsekwencji stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, zakazane, co do zasady, poprzez art. 63 TFUE (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

Na mocy przepisów będących przedmiotem postępowania głównego spółki posiadające udziały w spółce z siedzibą w Bizkai podlegają, w zakresie dywidend, które są im wypłacane z tego tytułu, dwóm różnym systemom opodatkowania, których zastosowanie zależy od tego, czy są one rezydentami, czy nierezydentami.

33

Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że dywidendy wypłacane spółkom niebędącym rezydentami przez spółkę mającą siedzibę dla celów podatkowych w Bizkai podlegają na podstawie art. 25 ust. 1 lit. a) ustawy regionalnej 12/2013 podatkowi pobieranemu u źródła w wysokości 19 % ich kwoty brutto, przy czym stawka ta może jednak zostać obniżona na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i to niezależnie od wyników finansowych tych spółek niebędących rezydentami. W niniejszej sprawie dywidendy otrzymane przez Credit Suisse Securities (Europe) były przedmiotem poboru podatku u źródła w wysokości 10 % na podstawie takiej umowy, a mianowicie umowy hiszpańsko-brytyjskiej.

34

Natomiast, o ile prawdą jest, że dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą w Bizkai innej spółce będącej rezydentem, znajdującej się ponadto w takiej samej sytuacji jak Credit Suisse Securities (Europe), również podlegają poborowi u źródła w wysokości 19 % ich kwoty brutto, o tyle pobór ten stanowi zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych mający zastosowanie w Bizkai. Jeżeli taka spółka będąca rezydentem wykaże straty na koniec danego roku podatkowego i w związku z tym nie będzie należny podatek dochodowy od osób prawnych, wówczas podatek pobierany u źródła od tych dywidend tytułem zaliczki zostaje zwrócony, podczas gdy nie jest to przewidziane, gdy podatek u źródła jest pobierany od dywidend wypłaconych spółkom niebędącym rezydentami.

35

Wynika z tego, że system mający zastosowanie do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą rezydencję podatkową na terytorium historycznym Bizkaia może przysporzyć korzyści spółce będącej rezydentem, podlegającej na tym terytorium podatkowi od osób prawnych, w stosunku do spółki niebędącej rezydentem, jeżeli spółki te zamykają rok podatkowy stratą (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 28).

36

W tym względzie do sądu odsyłającego należy zbadanie w odniesieniu do dywidend otrzymywanych przez spółkę będącą rezydentem, czy taki zwrot prowadzi do zwolnienia takich dywidend z wszelkich obciążeń podatkowych, czy też, jak wydaje się wynikać z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, włączenie rzeczonych dywidend w 50 % do podstawy opodatkowania spółki będącej rezydentem obniża kwotę strat, którą można odliczyć od przychodów w kolejnych latach podatkowych, skutkując tym samym odroczeniem opodatkowania tych dywidend.

37

W każdym razie, po pierwsze, wykluczenie takiej korzyści w sytuacji transgranicznej, podczas gdy jest ona przyznawana w równoważnej sytuacji na terytorium krajowym, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

38

Po drugie, ocena istnienia ewentualnego niekorzystnego traktowania dywidend wypłaconych spółkom niebędącym rezydentami powinna zostać dokonana oddzielnie za każdy rok podatkowy (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

39

Ponieważ dywidendy otrzymane przez spółkę niebędącą rezydentem podlegają opodatkowaniu przy ich wypłacie, należy uwzględnić rok podatkowy wypłaty dywidend w celu porównania obciążenia podatkowego spoczywającego na takich dywidendach i obciążenia podatkowego spoczywającego na dywidendach wypłaconych spółce będącej rezydentem, podlegającej opodatkowaniu w Bizkai (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 31).

40

Tymczasem w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że takie obciążenie byłoby zerowe, dla drugiej z wymienionych spółek, jeśli zamknęłaby ona rok obrotowy wynikiem deficytowym.

41

Po trzecie, ewentualne odroczenie opodatkowania tych dywidend będzie miało charakter ostatecznego zwolnienia, jeżeli spółka będąca rezydentem nie wykaże już zysku przed zakończeniem działalności (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 33).

42

W konsekwencji przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego mogą przysporzyć korzyści ponoszącym straty spółkom będącym rezydentami, ponieważ przynosi to przynajmniej korzyść w zakresie płynności finansowej, a nawet zwolnienie, podczas gdy spółki niebędące rezydentami podlegają bezpośredniemu i ostatecznemu opodatkowaniu niezależnie od ich wyniku (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 34).

43

Rada prowincji Bizkaia i rząd hiszpański przypominają w tym względzie, że dywidendy wypłacone spółce niebędącej rezydentem, takiej jak Credit Suisse Securities (Europe), podlegają, na podstawie art. 25 ust. 1 lit. a) ustawy regionalnej 12/2013 w związku z art. 10 ust. 2 lit. a) ppkt (i) umowy hiszpańsko-brytyjskiej, podatkowi o stawce 10 %, podczas gdy dywidendy wypłacone spółce będącej rezydentem podlegają podatkowi o stawce 28 %, ponieważ są włączone do podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych.

44

Tymczasem taka okoliczność nie może wyeliminować mniej korzystnego traktowania dywidend wypłacanych spółce niebędącej rezydentem.

45

Po pierwsze, niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym sprzeczne ze swobodą podstawową nie może bowiem być uznane za zgodne z prawem Unii z powodu ewentualnego istnienia innych korzyści (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

46

Po drugie, mniej korzystna stawka opodatkowania, na którą powołały się rada prowincji Bizkaia i rząd hiszpański w odniesieniu do dywidend wypłaconych spółce będącej rezydentem, nie ma w każdym razie znaczenia, ponieważ dywidendy te podlegają zwolnieniu z należnego podatku, gdy spółka będąca rezydentem zaprzestaje działalności, nie będąc beneficjentem w latach podatkowych następujących po otrzymaniu rzeczonych dywidend. Tymczasem okoliczność, że uregulowanie państwa członkowskiego stawia nierezydentów w mniej korzystnej sytuacji, nie może zostać zrekompensowana przez okoliczność, że w innych sytuacjach to samo uregulowanie może nie mieć wpływu na nierezydentów w porównaniu z rezydentami (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

47

Ponadto należy stwierdzić, że takie odmienne traktowanie pod względem podatkowym dywidend w zależności od miejsca siedziby spółek będących ich beneficjentami może zniechęcać spółki niebędące rezydentami do inwestowania w spółki z siedzibą w Bizkai.

48

Wynika z tego, że rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału co do zasady zakazane przez art. 63 ust. 1 TFUE.

49

Należy jednak zbadać, czy takie ograniczenie może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu FUE.

50

Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby bądź inwestowania kapitału.

51

To postanowienie, stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, musi być przedmiotem wykładni ścisłej. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby, bądź państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE. W rzeczywistości bowiem wyjątek przewidziany w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE sam jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że środki krajowe określone w ust. 1 „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63 [TFUE]” (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

52

Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy więc odróżniać od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa Trybunału wynika przy tym, że aby krajowe przepisy podatkowe mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przez nie odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

53

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału od chwili, w której państwo członkowskie opodatkowuje w jednostronny sposób lub na podstawie konwencji podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, ale także podatników niebędących rezydentami, od dywidend otrzymywanych przez nich od spółki będącej rezydentem, sytuacja wspomnianych podatników niebędących rezydentami jest zbliżona do sytuacji podatników będących rezydentami (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

54

Rada prowincji Bizkaia oraz rządy hiszpański i niemiecki powołują się w szczególności na wyroki: z dnia 15 maja 1997 r., Futura Participations i Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239); z dnia 15 lutego 2007 r., Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96), a także z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in. (C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608), z których wywodzą, że przepisy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą terytorialności i że spółki niebędące rezydentami nie znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej do sytuacji spółek będących rezydentami.

55

W tym względzie należy jednak zauważyć, że orzecznictwo wynikające z tych ostatnich wyroków zostało już przywołane w ramach postępowania, w którym wydano wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in. (C‑575/17, EU:C:2018:943). Tymczasem w wyroku tym Trybunał stwierdził jednak istnienie sytuacji obiektywnie porównywalnych na podstawie utrwalonego orzecznictwa przypomnianego w pkt 53 niniejszego wyroku. Taka ocena dotyczy również sytuacji spółek będących rezydentami i spółek niebędących rezydentami, których dotyczy postępowanie główne.

56

W związku z tym odmienne traktowanie wynikające z uregulowania rozpatrywanego w postępowaniu głównym dotyczy sytuacji obiektywnie porównywalnych.

57

Rada prowincji Bizkaia podnosi, że podlegający natychmiastowemu odzyskaniu obowiązek podatkowy ciążący na spółce niebędącej rezydentem otrzymującej dywidendy wydaje się proporcjonalny do celu zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, ponieważ ryzyko niezapłacenia podatku przez taką spółkę, nieposiadającą ponadto stałego zakładu, wzrasta z upływem czasu ze względu na brak jakiegokolwiek rzeczywistego i stałego związku tej spółki z państwem źródła dochodu.

58

W ten sposób rada prowincji Bizkaia twierdzi w rzeczywistości, że ograniczenie swobodnego przepływu kapitału będące przedmiotem postępowania głównego jest uzasadnione potrzebą zapewnienia poboru podatku.

59

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowi słuszny cel mogący uzasadnić ograniczenie swobód podstawowych, jednak z zastrzeżeniem, aby stosowanie tego ograniczenia było właściwe do zapewnienia realizacji założonego celu i nie wykraczało poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).

60

Ponadto Trybunał stwierdził, że procedura poboru podatku u źródła stanowi uzasadniony i właściwy sposób zapewnienia opodatkowania dochodów podatnika mającego siedzibę poza terytorium państwa opodatkowania (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo).

61

W tym względzie należy przypomnieć, że ograniczenie swobodnego przepływu kapitału wynikające z przepisów będących przedmiotem postępowania głównego polega, jak wynika z pkt 42 niniejszego wyroku, na tym, że w przeciwieństwie do ponoszących stratę spółek będących rezydentami, które podlegają opodatkowaniu w Bizkai, spółkom niebędącym rezydentami, które same ponoszą stratę, nie przysługuje ani zwrot podatku u źródła, ani ewentualne odroczenie opodatkowania.

62

Tymczasem przyznanie takiego traktowania spółkom niebędącym rezydentami prowadziłoby do usunięcia owego ograniczenia, nie podważając przy tym realizacji celu związanego ze skutecznym poborem podatku należnego od tych spółek, gdy otrzymują one dywidendy od spółki będącej rezydentem z siedzibą w Bizkai (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 70).

63

Po pierwsze, system zwrotu podatku pobranego u źródła w wypadku wyniku ujemnego stanowi bowiem z uwagi na jego charakter odstępstwo od zasady opodatkowania w roku podatkowym wypłaty dywidend, tak że system ten powinien być stosowany nie do większości spółek otrzymujących dywidendy, lecz wyłącznie do spółek, które odnotowują straty (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 71).

64

Po drugie, należy podkreślić, że do spółek niebędących rezydentami należy dostarczenie istotnych dowodów pozwalających organom podatkowym państwa członkowskiego opodatkowania na stwierdzenie, że przewidziane przez ustawę przesłanki skorzystania z takiego zwrotu podatku pobranego u źródła zostały spełnione (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 72).

65

Po trzecie, mając na uwadze rozważania Trybunału zawarte w pkt 74–76 wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in. (C‑575/17, EU:C:2018:943), mechanizmy wzajemnej pomocy istniejące między organami państw członkowskich są wystarczające, aby umożliwić państwu członkowskiemu źródła dywidend przeprowadzenie kontroli prawdziwości dowodów przedstawionych przez spółki niebędące rezydentami, które wyrażają wolę powołania się na zwrot podatku pobranego u źródła (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 73).

66

W konsekwencji przyznanie korzyści związanej ze zwrotem pobranego podatku u źródła i z ewentualnym odroczeniem opodatkowania ponoszącym stratę spółkom niebędącym rezydentami skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału, nie stanowiąc jednak przeszkody w realizacji celu zamierzonego przez uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 77).

67

W tych okolicznościach nie można przyjąć uzasadnienia przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym opartego na skuteczności poboru podatku.

68

Rząd niemiecki podnosi, że o ile na mocy umowy hiszpańsko-brytyjskiej Królestwo Hiszpanii jest uprawnione do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami spółkom z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, o tyle ich działalność gospodarcza należy w pozostałym zakresie do kompetencji podatkowych Zjednoczonego Królestwa. Przepisy będące przedmiotem postępowania głównego służą zatem zachowaniu zrównoważonego podziału władztwa podatkowego, ponieważ straty poniesione przez spółkę niebędącą rezydentem i pozbawione bezpośredniego związku z dywidendami wypłaconymi jej przez spółkę będącą rezydentem wynikają z działalności gospodarczej objętej kompetencją podatkową państwa jej siedziby, w którym można uwzględnić te straty. Dodatkowe uwzględnienie przy opodatkowaniu dywidend w Hiszpanii prowadziłoby do podwójnego odliczenia strat, sprzecznego z dokonanym podziałem władztwa podatkowego.

69

Rząd hiszpański również uważa, że uwzględnienie w niniejszej sprawie wniosku Credit Suisse Securities (Europe) prowadziłoby do wielokrotnego wykorzystania poniesionych przez nią strat.

70

W tym względzie Trybunał uznał, że zachowanie podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi stanowi słuszny cel i że w braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na szczeblu Unii państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów podziału przysługujących im uprawnień podatkowych (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

71

Uzasadnienie takie można dopuścić w szczególności wtedy, gdy dany system służy zapobieganiu zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej względem działalności wykonywanej na jego terytorium (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

72

Ponadto Trybunał orzekł, że zapobieganie podwójnemu odliczeniu strat stanowi zgodny z prawem cel, który może uzasadniać ograniczenie swobód podstawowych (zob. podobnie wyrok z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

73

W niniejszej sprawie na mocy uregulowania rozpatrywanego w postępowaniu głównym dywidendy wypłacone spółce niebędącej rezydentem są opodatkowane w drodze poboru u źródła według stawki określonej w ramach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym podatek ten nie zostaje zwrócony, jeżeli taka spółka ponosi w danym roku stratę, podczas gdy spółka będąca rezydentem znajdująca się w takiej samej sytuacji korzysta z takiego zwrotu i odroczenia opodatkowania otrzymanych dywidend.

74

Jednakże, po pierwsze, gdy państwo członkowskie postanowiło nie opodatkowywać w pewnych sytuacjach spółek będących rezydentami z tytułu dywidend krajowych, nie może ono powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania spółek niebędących rezydentami, które otrzymują takie dochody (zob. podobnie wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Keva i in., C‑39/23, EU:C:2024:648, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).

75

Po drugie, ewentualne odroczenie opodatkowania dywidend otrzymanych przez ponoszącą stratę spółkę niebędącą rezydentem nie oznacza, że podatkowo autonomiczne terytorium historyczne Bizkaia musi zrzec się swego prawa do opodatkowania dochodu osiągniętego na jego terytorium. Dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem podlegałyby bowiem opodatkowaniu, gdyby spółka niebędąca rezydentem wypracowała wynik dodatni w późniejszym roku podatkowym, podobnie jak ma to miejsce, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, w wypadku spółki będącej rezydentem znajdującej się w podobnej sytuacji (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 59).

76

Ponadto utrata wpływów podatkowych związana z opodatkowaniem dywidend otrzymanych przez spółki niebędące rezydentami w przypadku poniesienia w danym roku straty nie może uzasadniać natychmiastowego i ostatecznego opodatkowania dywidend otrzymanych przez te spółki w takim przypadku, podczas gdy takie straty są uwzględniane, gdy chodzi o spółki będące rezydentami opodatkowane w Bizkai (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 63).

77

W odniesieniu do zapobiegania ryzyka podwójnego odliczenia strat należy dodać, że w każdym razie do spółek niebędących rezydentami należy przedstawienie istotnych dowodów pozwalających organom podatkowym państwa członkowskiego opodatkowania na stwierdzenie, że spełnione są przesłanki przewidziane dla skorzystania z takiego odroczenia opodatkowania.

78

W związku z tym przepisy będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uzasadnione koniecznością zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi i zapobiegania ryzyku podwójnego odliczenia strat.

79

Rada prowincji Bizkaia oraz rządy hiszpański i niemiecki utrzymują, że przepisy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego służą zapewnieniu spójności krajowego systemu podatkowego, ponieważ brak uwzględnienia w państwie członkowskim źródła strat poniesionych poza tym państwem członkowskim przez spółkę niebędącą rezydentem opiera się na symetrycznej logice i stanowi odpowiednik nieopodatkowania w rzeczonym państwie członkowskim działalności gospodarczej, z której wynikają te straty.

80

Aby argument oparty na konieczności zachowania spójności krajowego systemu podatkowego mógł zostać przyjęty, należy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wykazać istnienie bezpośredniego związku między daną ulgą podatkową a równoważącym tę ulgę określonym obciążeniem podatkowym (wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

81

W tym względzie należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie spółki będące rezydentami i podlegające podatkowi od osób prawnych w Bizkai, które poniosły stratę i uzyskały zwrot podatku pobranego u źródła od otrzymanych dywidend, nie podlegają, tytułem wyrównania tego zwrotu, określonemu obciążeniu podatkowemu. Nawet gdyby spółki będące rezydentami były zobowiązane do włączenia tych dywidend do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 50 %, nie zmienia to faktu, że w sytuacji poniesienia straty spółki te uzyskałyby przynajmniej korzyść w zakresie płynności finansowej, a nawet zwolnienie w przypadku zaprzestania działalności przed ponownym osiągnięciem dodatniego wyniku.

82

W związku z tym nie można przyjąć uzasadnienia przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego.

83

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu mającemu zastosowanie w państwie członkowskim, na mocy którego dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na podatkowo autonomicznym terytorium tego państwa członkowskiego podlegają poborowi u źródła, który, w sytuacji gdy dywidendy te są otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem podlegającą podatkowi od osób prawnych na tym podatkowo autonomicznym terytorium, stanowi zaliczkę na poczet tego podatku i podlega w całości zwrotowi, jeżeli ta ostatnia spółka kończy dany rok podatkowy stratą, podczas gdy nie przewidziano żadnego zwrotu, gdy rzeczone dywidendy są otrzymywane przez spółkę niebędącą rezydentem w tej samej sytuacji.

84

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu mającemu zastosowanie w państwie członkowskim, na mocy którego dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na podatkowo autonomicznym terytorium tego państwa członkowskiego podlegają poborowi u źródła, który, w sytuacji gdy dywidendy te są otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem podlegającą podatkowi od osób prawnych na tym podatkowo autonomicznym terytorium, stanowi zaliczkę na poczet tego podatku i podlega w całości zwrotowi, jeżeli ta ostatnia spółka kończy dany rok podatkowy stratą, podczas gdy nie przewidziano żadnego zwrotu, gdy rzeczone dywidendy są otrzymywane przez spółkę niebędącą rezydentem w tej samej sytuacji.