–

w imieniu Osteopathie Van Hauwermeiren BV – B. Hermans, S. Lippens oraz L. Van Lembergen, advocaten,

–

w imieniu rządu belgijskiego – P. Cottin, J.‑C. Halleux oraz C. Pochet, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu hiszpańskiego – I. Herranz Elizalde, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 267 TFUE.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Osteopathie Van Hauwermeiren BV a Belgische Staat (państwem belgijskim) w przedmiocie protokołu, a także decyzji w sprawie poboru i windykacji podatku od wartości dodanej (VAT) należnego za okres od 2013 r. do 2019 r., grzywny i odsetek.

3

Artykuł 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

4

Artykuł 44 ustawy o podatku o wartości dodanej (Belgisch Staatsblad z dnia 17 lipca 1969 r., s. 7046, zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje, że niektóre rodzaje świadczenia usług są zwolnione z VAT.

5

Artykuł 8 ustawy specjalnej z dnia 6 stycznia 1989 r. o trybunale konstytucyjnym (Belgisch Staatsblad z dnia 7 stycznia 1989 r., s. 315) upoważnia trybunał konstytucyjny do utrzymania w mocy niektórych skutków przepisu, którego nieważność stwierdził.

6

Osteopathie Van Hauwermeiren jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 września 2020 r. z tytułu działalności gospodarczej w zakresie „pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej”.

7

Postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny, Belgia) zwrócił się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi związanymi w szczególności z krajowym systemem podatkowym mającym zastosowanie do działalności osteopatów oraz dotyczącymi wykładni między innymi art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a także możliwości skorzystania przez sąd krajowy z przepisu krajowego upoważniającego go do utrzymania w mocy niektórych skutków aktu, którego nieważność stwierdzono, w celu tymczasowego utrzymania w mocy skutków przepisów krajowych uznanych przez niego za niezgodne z tą dyrektywą do czasu ich dostosowania do wspomnianej dyrektywy.

8

Trybunał odpowiedział na te pytania w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. (C‑597/17, EU:C:2019:544).

9

W następstwie tego wyroku Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny) w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. stwierdził nieważność art. 44 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten nie zezwalał na przyznanie zwolnienia z VAT usług z dziedziny chiropraktyki i osteopatii innym przedstawicielom zawodów medycznych i paramedycznych niż wymienione we wspomnianym przepisie, jeżeli owi przedstawiciele posiadali kwalifikacje niezbędne do świadczenia na rzecz osób usług opieki medycznej, których jakość była wystarczająco wysoka, aby zostać uznana za podobną do usług świadczonych przez przedstawicieli regulowanych zawodów medycznych lub paramedycznych.

10

W wyroku tym sąd ten postanowił również skorzystać z uprawnienia przyznanego mu w art. 8 ustawy specjalnej z dnia 6 stycznia 1989 r. o trybunale konstytucyjnym i utrzymać w mocy skutki tego przepisu w odniesieniu do podlegających opodatkowaniu zdarzeń, które miały miejsce przed dniem 1 października 2019 r. Wyjaśnił on w tym względzie, że nadrzędne względy pewności prawa dotyczące wszystkich wchodzących w grę interesów, zarówno publicznych, jak i prywatnych, w szczególności konkretna niemożliwość zwrotu nienależnie pobranego VAT na rzecz klientów z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez podatnika lub domagania się od nich zapłaty w przypadku błędnego zastosowania nieopodatkowania, w szczególności gdy chodzi o dużą liczbę osób niezidentyfikowanych lub gdy osoby zobowiązane do zapłaty podatku nie dysponują systemem księgowym, który pozwalałby im w dalszym ciągu na zidentyfikowanie tych dostaw towarów lub świadczenia usług i ich wartości, stoją na przeszkodzie retroaktywnemu stosowaniu wyroku stwierdzającego nieważność.

11

W dniu 19 lipca 2020 r. spółka Osteopathie Van Hauwermeiren złożyła deklarację VAT za drugi kwartał 2020 r., w której wykazała kwotę 45355,81 EUR w części dotyczącej korekty VAT na jej korzyść i zażądała zwrotu tej kwoty.

12

W dniu 2 września 2020 r. belgijski organ podatkowy sporządził protokół, w którym wskazał, że spółka Osteopathie Van Hauwermeiren jest zobowiązana do zapłaty owej kwoty VAT, grzywny i odsetek.

13

Zdaniem tego organu, ponieważ Cour constitutionnelle postanowił utrzymać w mocy skutki art. 44 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do okoliczności faktycznych podlegających opodatkowaniu sprzed dnia 1 października 2019 r., transakcje Osteopathie Van Hauwermeiren, z tytułu których VAT był należny przed dniem 1 października 2019 r., nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Osteopathie Van Hauwermeiren nie ma zatem prawa do zwrotu VAT zapłaconego z tytułu tych transakcji.

14

W dniu 12 stycznia 2021 r. spółka Osteopathie Van Hauwermeiren wniosła do rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (sądu pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Gandawie, Belgia), który jest sądem odsyłającym, skargę zmierzającą do stwierdzenia, po pierwsze, niezgodności z prawem i bezzasadności w szczególności protokołu z dnia 2 września 2020 r. oraz, po drugie, tego, że nie jest zobowiązana do zapłaty wskazanych w nim kwot, czyli kwoty 45355,81 EUR z tytułu VAT, grzywny w wysokości 4530 EUR oraz odsetek w wysokości 382,63 EUR.

15

W tym względzie spółka Osteopathie Van Hauwermeiren podniosła, że wyrok Grondwettelijk Hof (trybunału konstytucyjnego) z dnia 5 grudnia 2019 r. należy uchylić ze względu na jego sprzeczność z prawem Unii. Z tego miałoby wynikać, iż ma ona prawo do zwrotu VAT, który zapłaciła za okres przed dniem 1 października 2019 r.

16

W tych okolicznościach rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (sąd pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Gandawie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

17

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi temu sądowi rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. W związku z tym do Trybunału należy w razie potrzeby przeformułowanie przedstawionych mu pytań (wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Danish Fluid System Technologies,C‑368/22, EU:C:2023:427, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

18

Jak wynika z postanowienia odsyłającego, drugie zadane przez sąd odsyłający pytanie dotyczy w szczególności przypadku sprzecznego z prawem zastosowania nieopodatkowania VAT.

19

Tymczasem należy zauważyć, że taka okoliczność nie ma związku ze sprawą rozpatrywaną w postępowaniu głównym. W rzeczywistości bowiem z postanowienia odsyłającego wynika, że sprawa ta dotyczy odwrotnej sytuacji, a mianowicie przypadku opodatkowania, które zdaniem skarżącej w postępowaniu głównym zostało zastosowane sprzecznie z prawem.

20

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że poprzez pytanie drugie, które należy zbadać w pierwszej kolejności, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia tego, czy sąd krajowy może skorzystać z przepisu krajowego upoważniającego go do utrzymania w mocy niektórych skutków przepisu prawa krajowego, który uznał za niezgodny z dyrektywą 2006/112, opierając się na podnoszonej niemożliwości zwrotu nienależnie pobranego VAT na rzecz odbiorców usług świadczonych przez podatnika, w szczególności ze względu na znaczną liczbę osób, których to dotyczy, lub jeżeli osoby te nie dysponują systemem rachunkowości umożliwiającym im identyfikację tych usług i ich wartości.

21

Rząd belgijski podnosi, że pytanie drugie jest niedopuszczalne.

22

Po pierwsze, za pomocą tego pytania doszłoby do tego, iż sąd odsyłający wypowiedziałby się w przedmiocie podstaw uzasadnienia przedstawionego przez Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny) w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r., podczas gdy w oparciu o krajowe przepisy proceduralne nie jest on uprawniony do ponownego zbadania owych podstaw. Po drugie, odpowiedź na wspomniane pytanie wymagałaby oceny okoliczności faktycznych, a zatem wykraczałaby poza kompetencje przyznane Trybunałowi w art. 267 TFUE.

23

W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, sąd krajowy ma wyłączną kompetencję w zakresie ustalania i oceny stanu faktycznego sprawy w postępowaniu głównym oraz w zakresie wykładni i stosowania prawa krajowego (wyrok z dnia 31 stycznia 2023 r., Puig Gordi i in., C‑158/21, EU:C:2023:57, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).

24

W związku z tym zadaniem Trybunału w ramach postępowania prejudycjalnego, o którym mowa w art. 267 TFUE, nie jest badanie, czy postanowienie odsyłające zostało wydane zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi zasad ustroju i postępowania sądowego (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2022 r., Getin Noble Bank,C‑132/20, EU:C:2022:235, pkt 70).

25

Ponadto, o ile prawdą jest, że w ramach tego postępowania wyłącznie do sądu krajowego należy ustalanie i ocena okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (wyrok z dnia 31 stycznia 2023 r., Puig Gordi i in., C‑158/21, EU:C:2023:57, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo), o tyle z brzmienia pytania drugiego wynika, że poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni prawa Unii, nie zwracając się o zastosowanie tego prawa do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym.

26

Z powyższego wynika, że pytanie drugie jest dopuszczalne.

27

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że na podstawie zasady lojalnej współpracy przewidzianej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usunięcia wszystkich bezprawnych konsekwencji naruszenia prawa Unii oraz że taki obowiązek ciąży w ramach jego kompetencji na każdym organie danego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

28

W związku z tym jeżeli organy danego państwa członkowskiego stwierdzą, że uregulowanie krajowe jest sprzeczne z prawem Unii, powinny one z jednoczesnym zachowaniem prawa wyboru środków, jakie mają zostać przyjęte, czuwać nad tym, aby w jak najkrótszym czasie prawo krajowe zostało dostosowane do prawa Unii oraz aby nadać pełną skuteczność prawom, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

29

W tym kontekście to do sądów krajowych, do których w sposób zgodny z prawem wniesiono skargę przeciwko uregulowaniu krajowemu sprzecznemu z dyrektywą 2006/112, należy przyjęcie na podstawie prawa krajowego środków zmierzających do uchylenia wdrożenia tego uregulowania (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 56).

30

Jedynie Trybunał może, w drodze wyjątku oraz kierując się nadrzędnymi względami pewności prawa, tymczasowo zawiesić wywierany przez prawo Unii skutek w postaci uchylenia przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem Unii. Takie ograniczenie w czasie skutków wykładni prawa Unii dokonanej przez Trybunał może zostać orzeczone jedynie w samym wyroku, w którym Trybunał rozstrzyga w przedmiocie wykładni, o którą się do niego zwrócono (wyrok z dnia 6 października 2020 r., La Quadrature du Net i in., C‑511/18, C‑512/18 i C‑520/18, EU:C:2020:791, pkt 216 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

Do naruszenia pierwszeństwa i jednolitego stosowania prawa Unii doszłoby, gdyby sądy krajowe były uprawnione do przyznania, choćby tymczasowo, przepisom krajowym pierwszeństwa przed prawem Unii, z którym te przepisy są sprzeczne (wyrok z dnia 6 października 2020 r., La Quadrature du Net i in., C‑511/18, C‑512/18 i C‑520/18, EU:C:2020:791, pkt 217 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

Należy również przypomnieć, że wyrok wydany w ramach postępowania w trybie prejudycjalnym przewidzianego w art. 267 TFUE wiąże sąd krajowy w zakresie wykładni prawa Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu [zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2022 r., RS (Skutki wyroków sądu konstytucyjnego), C‑430/21, EU:C:2022:99, pkt 74].

33

Ponadto, ponieważ wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach wykonywania kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje w razie potrzeby znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak należy lub należało go rozumieć i stosować od chwili jej wejścia w życie, trzeba uznać, że sąd powszechny jest zobowiązany w celu zapewnienia pełnej skuteczności przepisów prawa Unii do pominięcia w zawisłym przed nim sporze oceny krajowego sądu konstytucyjnego, który odmawia wykonania wyroku Trybunał wydanego w trybie prejudycjalnym, nawet jeśli wyrok ten nie jest rezultatem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez ten sąd powszechny w kontekście tego sporu [wyrok z dnia 22 lutego 2022 r., RS (Skutki wyroków sądu konstytucyjnego), C‑430/21, EU:C:2022:99, pkt 77].

34

W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunał orzekł w pkt 63 wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. (C‑597/17, EU:C:2019:544), że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w sprawie, w której zapadł ten wyrok, sąd krajowy nie może skorzystać z przepisu krajowego upoważniającego go do utrzymania w mocy niektórych skutków aktu, którego nieważność stwierdzono, w celu tymczasowego utrzymania w mocy skutków przepisów krajowych uznanych przez niego za niezgodne z dyrektywą 2006/112 do czasu ich dostosowania do tej dyrektywy, w szczególności w celu ograniczenia ryzyka braku pewności prawa wynikającego z retroaktywnego skutku tego stwierdzenia nieważności.

35

Okoliczności przywołane przez sąd odsyłający w niniejszej sprawie nie mogą uzasadniać odmiennego wniosku.

36

Podobnie zarzuca się niemożliwość zwrotu nienależnie pobranego VAT klientom usług świadczonych przez podatnika, w szczególności gdy dotyczy to znacznej liczby osób lub gdy osoby zobowiązane do zapłaty podatku nie dysponują systemem rachunkowości umożliwiającym im identyfikację tych usług i ich wartości. Niemniej jednak takie stwierdzenie wiąże się z trudnościami administracyjnymi i praktycznymi, jakie mogą napotkać właściwe organy krajowe i podmioty gospodarcze w ramach zwrotu nienależnie zapłaconego VAT nabywcom usług.

37

Tymczasem Trybunał wyjaśnił, iż nawet gdyby założyć, że nadrzędne względy pewności prawa są w stanie wyjątkowo doprowadzić do tymczasowego zawieszenia skutku wyparcia przez bezpośrednio stosowany przepis Unii sprzecznego z nim prawa krajowego, to samo powołanie się na trudności budżetowe i administracyjne, jakie mogłyby wyniknąć ze stwierdzenia nieważności zaskarżonych przepisów, nie jest wystarczające do określenia nadrzędnych względów pewności prawa (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 59, 60 i przytoczone tam orzecznictwo).

38

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że trudności administracyjne i praktyczne, na jakie mogą napotkać właściwe organy krajowe lub podmioty gospodarcze, w szczególności w ramach identyfikacji osób mogących skorzystać ze zwrotu, nie mogą same w sobie wykazywać ryzyka poważnych komplikacji, a tym samym istnienia nadrzędnych względów pewności prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2006 r., Nádasdi i Németh, C‑290/05 i C‑333/05, EU:C:2006:652, pkt 65, 70; a także z dnia 22 września 2016 r., Microsoft Mobile Sales International i in., C‑110/15, EU:C:2016:717, pkt 63, 64).

39

Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że sąd krajowy nie może skorzystać z przepisu krajowego upoważniającego go do utrzymania w mocy niektórych skutków przepisu prawa krajowego, który uznał za niezgodny z dyrektywą 2006/112, opierając się na podnoszonej niemożliwości zwrotu nienależnie pobranego VAT na rzecz odbiorców usług świadczonych przez podatnika, w szczególności ze względu na znaczną liczbę osób, których to dotyczy, lub gdy osoby te nie dysponują systemem księgowym umożliwiającym im identyfikację tych usług i ich wartości.

40

W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie drugie nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie pierwsze, którego celem jest określenie warunków proceduralnych, na jakich sąd krajowy mógłby w razie potrzeby skorzystać z przepisu prawa krajowego pozwalającego mu na tymczasowe utrzymanie w mocy skutków przepisu prawa krajowego, którego nieważność stwierdził z powodu jego niezgodności z prawem Unii.

41

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Sąd krajowy nie może skorzystać z przepisu krajowego upoważniającego go do utrzymania w mocy niektórych skutków przepisu prawa krajowego, który uznał za niezgodny z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opierając się na podnoszonej niemożliwości zwrotu nienależnie pobranego podatku od wartości dodanej (VAT) na rzecz odbiorców usług świadczonych przez podatnika, w szczególności ze względu na znaczną liczbę osób, których to dotyczy, lub gdy osoby te nie dysponują systemem księgowym umożliwiającym im identyfikację tych usług i ich wartości.