–

w imieniu Lexel AB – M. Larsén,

–

w imieniu Skatteverket – M. Andersson Berg i M. Laxmark, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu szwedzkiego – początkowo H. Eklinder, C. Meyer‑Seitz, H. Shev, R. Shahsavan Eriksson, J. Lundberg, A.M. Runeskjöld, M. Salborn Hodgson, A. Falk i O. Simonsson, a następnie H. Eklinder, C. Meyer‑Seitz, H. Shev, R. Shahsavan Eriksson, J. Lundberg, A.M. Runeskjöld, M. Salborn Hodgson i O. Simonsson, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu niderlandzkiego – M.K. Bulterman i M.H.S. Gijzen, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – K. Simonsson, A. Armenia, E. Ljung Rasmussen i G. Tolstoy, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE.

2

Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Lexel AB, spółką prawa szwedzkiego, a Skatteverket (organem podatkowym, Szwecja) w przedmiocie odmowy przyznania przez ten organ rzeczonej spółce odliczenia pewnych kosztów z tytułu odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce z siedzibą we Francji.

3

Stosownie do zasady przewidzianej w § 1 rozdziału 16 inkomstskattelagen (1999:1229) (ustawy nr 1229 z 1999 r. o podatku dochodowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”), koszty z tytułu odsetek podlegają odliczeniu w ramach opodatkowania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

4

Zgodnie z § 10a rozdziału 24 ustawy o podatku dochodowym przy stosowaniu §§ 10b–10f tego rozdziału przedsiębiorstwa uważa się za posiadające wspólne interesy, jeżeli jedno z nich wywiera bezpośrednio lub pośrednio, poprzez udziały lub w inny sposób, znaczący wpływ na drugie przedsiębiorstwo lub jeżeli przedsiębiorstwa te są zasadniczo zarządzane przez ten sam podmiot. Pojęcie przedsiębiorstwa oznacza osobę prawną.

5

Zgodnie z § 10b rozdziału 24 ustawy o podatku dochodowym przedsiębiorstwo powiązane z innymi przedsiębiorstwami ze względu na wspólne interesy nie może odliczyć kosztów z tytułu odsetek związanych z długiem wobec przedsiębiorstwa powiązanego, chyba że § 10d lub § 10e tego rozdziału stanowią inaczej.

6

Paragraf 10d ust. 1 rozdziału 24 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że koszty z tytułu odsetek związane z długami, o których mowa w § 10b tego rozdziału, podlegają odliczeniu, jeżeli odpowiadający im dochód podlegałby opodatkowaniu według nominalnej stawki podatku wynoszącej co najmniej 10% zgodnie z przepisami państwa siedziby przedsiębiorstwa powiązanego będącego rzeczywistym beneficjentem tego dochodu, gdyby był to jedyny uzyskany przez to przedsiębiorstwo dochód (zasada zwana dalej „zasadą 10%”).

7

Paragraf 10d ust. 3 rozdziału 24 ustawy o podatku dochodowym przewiduje, że jeżeli głównym powodem zaciągnięcia przez przedsiębiorstwa powiązane zobowiązania jest uzyskanie przez nie znacznej korzyści podatkowej, koszty z tytułu odsetek nie podlegają odliczeniu (przepis zwany dalej „przepisem wprowadzającym wyjątek”).

8

Paragraf 10e ust. 1 tego rozdziału stanowi, że nawet w przypadku niespełnienia wymogu wynikającego z zasady 10% koszty z tytułu odsetek związane z długami, o których mowa w § 10b owego rozdziału, podlegają odliczeniu, jeżeli zobowiązanie leżące u ich podstaw jest uzasadnione głównie względami handlowymi. Jest tak jednak tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo powiązane będące rzeczywistym beneficjentem dochodu odpowiadającego kosztom z tytułu odsetek ma siedzibę w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w państwie, z którym Królestwo Szwecji zawarło umowę podatkową.

9

Dokumenty robocze powstałe w toku prac przygotowawczych nad przepisem wprowadzającym wyjątek dostarczają następujących wskazówek dotyczących wykładni owego przepisu:

10

Paragrafy 1 i 3 rozdziału 35 ustawy o podatku dochodowym przewidują, że wewnątrzgrupowy transfer finansowy z przedsiębiorstwa dominującego do przedsiębiorstwa zależnego w 100% lub z przedsiębiorstwa zależnego w 100% do przedsiębiorstwa dominującego podlega odliczeniu pod pewnymi warunkami. Wewnątrzgrupowy transfer finansowy uwzględniany jest jako dochód przez podmiot, na rzecz którego jest dokonywany.

11

Paragraf 2 akapit pierwszy tego rozdziału uściśla, że przedsiębiorstwem dominującym jest szwedzka spółka akcyjna posiadająca ponad 90% akcji w innej szwedzkiej spółce akcyjnej. Akapit drugi wspomnianego paragrafu wskazuje, że pojęcie przedsiębiorstwa zależnego w 100% oznacza przedsiębiorstwo posiadane przez przedsiębiorstwo dominujące.

12

Paragraf 2a owego rozdziału stanowi, że do celów stosowania przepisów dotyczących wewnątrzgrupowych transferów finansowych spółkę z siedzibą w państwie należącym do EOG odpowiadającą spółce akcyjnej z siedzibą w Szwecji traktuje się jak spółkę akcyjną z siedzibą w Szwecji. Jest tak jednak tylko wówczas, gdy podmiot, na rzecz którego dokonano wewnątrzgrupowego transferu finansowego, podlega opodatkowaniu w Szwecji z tytułu działalności gospodarczej, której ów transfer finansowy dotyczy.

13

Paragrafy 4–6 rozdziału 35 ustawy o podatku dochodowym zawierają przepisy, zgodnie z którymi należy również zezwolić na odliczenie transferów wewnątrzgrupowych dokonywanych na rzecz przedsiębiorstwa zależnego posiadanego pośrednio poprzez inne przedsiębiorstwo zależne, a także wewnątrzgrupowych transferów finansowych dokonywanych między dwoma przedsiębiorstwami zależnymi posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio.

14

Lexel jest szwedzką spółką należącą do grupy Schneider Electric. Spółką dominującą tej grupy, działającej w wielu państwach trzecich i państwach członkowskich, jest Schneider Electric SE, spółka z siedzibą we Francji.

15

Przed zawarciem transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym Schneider Electric Services International SPRL (zwana dalej „SESI”), spółka z siedzibą w Belgii, należała w 85% do Schneider Electric Industries SAS, będącej spółką grupy Schneider Electric z siedzibą we Francji, a w 15% – do Schneider Electric España SA (zwanej dalej „SEE”), będącej spółką tejże grupy z siedzibą w Hiszpanii.

16

W grudniu 2011 r. Lexel nabył 15% akcji w SESI należących do SEE, zaciągnąwszy pożyczkę od Bossière Finances SNC (zwanego dalej „BF”), który jest wewnętrznym bankiem grupy Schneider Electric. W chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym BF był częścią podmiotu podatkowego składającego się z około 60 spółek owej grupy, mających siedzibę we Francji.

17

Lexel, BF, SESI i SEE są, bezpośrednio lub pośrednio, spółkami zależnymi Schneider Electric Industries.

18

Lexel zapłacił BF odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki w wysokości 58 mln koron szwedzkich (SEK) (około 5,5 mln EUR) za rok 2013 i 62 mln SEK (około 5,9 mln EUR) za rok 2014. BF wykorzystał otrzymane odsetki na pokrycie strat powstałych w toku działalności spółek z siedzibą we Francji tworzących wspomniany podmiot podatkowy.

19

Lexel oświadczył, że odkupił akcje w SESI od SEE ze względu na to, że ta ostatnia spółka potrzebowała środków w celu sfinansowania nabycia spółki nienależącej do grupy Schneider Electric, a nabycie to było finansowane głównie z pożyczek. W tym kontekście, w celu obniżenia kosztów finansowania, SEE postanowiła sprzedać akcje, jakie posiadała w SESI, i spłacić zaciągnięte w związku z tym pożyczki.

20

Zdaniem Lexel celem nabycia akcji w SESI nie było uzyskanie przez grupę Schneider Electric korzyści podatkowej; możliwość wykorzystania przez BF otrzymanych odsetek na pokrycie strat związanych z działalnością owej grupy we Francji nie doprowadziła do powstania żadnej korzyści podatkowej. Ostatecznie dochód odpowiadający owym odsetkom zostanie opodatkowany, i to według stawki wyższej niż stawka stosowana w Szwecji.

21

W tym względzie stawka podatku dochodowego od osób prawnych we Francji w latach 2013 i 2014 wynosiła 34,43%. Nie pobrano jednak żadnego podatku od odsetek otrzymanych w tych latach, ponieważ wspomniany podmiot podatkowy odnotował wówczas stratę. W tych samych latach stawka podatku dochodowego od osób prawnych w Szwecji wynosiła 22%.

22

Organ podatkowy, potwierdziwszy możliwość zastosowania zasady 10%, odmówił jednak odliczenia kosztów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez BF, powołując się na przepis wprowadzający wyjątek. Zdaniem organu podatkowego rozpatrywane transakcje zawarto po to, aby umożliwić dokonanie odliczenia kosztów z tytułu odsetek związanych z nabyciem akcji w SESI w Szwecji zamiast w Hiszpanii oraz w zamiarze uzyskania znacznej korzyści podatkowej. Organ podatkowy stwierdził również, że przepis wprowadzający wyjątek jest zgodny z art. 49 TFUE, dotyczącym swobody przedsiębiorczości.

23

Lexel wniósł skargę na decyzję organu podatkowego do Förvaltningsrätten i Stockholm (sądu administracyjnego w Sztokholmie, Szwecja).

24

Förvaltningsrätten i Stockholm (sąd administracyjny w Sztokholmie) potwierdził ocenę dokonaną przez organ podatkowy, zgodnie z którą na podstawie przepisu wprowadzającego wyjątek należy odmówić odliczenia. Sąd ten zauważył jednak, że gdyby BF miał siedzibę w Szwecji, przepis ten nie mógłby zostać zastosowany. W takim przypadku spółki Lexel i BF miałyby możliwość dokonywania wewnątrzgrupowych transferów finansowych zgodnie z przepisami rozdziału 35 ustawy o podatku dochodowym w taki sposób, że z tego rodzaju transakcji nie wywiedziono by dążenia do uzyskania znacznej korzyści podatkowej. W tym kontekście wspomniany sąd stwierdził, że zastosowanie przepisu wprowadzającego wyjątek prowadzi do ograniczenia swobody przedsiębiorczości, które może być jednak uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy.

25

Lexel wniósł apelację do Kammarrätten i Stockholm (apelacyjnego sądu administracyjnego w Sztokholmie, Szwecja). Sąd ten stwierdził, że przepis wprowadzający wyjątek znajduje zastosowanie do rozpatrywanych transakcji, uznając jednocześnie, podobnie jak Förvaltningsrätten i Stockholm (sąd administracyjny w Sztokholmie), że jego zastosowanie prowadzi do ograniczenia swobody przedsiębiorczości, przy czym ograniczenie to może być jednak uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania i koniecznością utrzymania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.

26

Lexel wniósł skargę kasacyjną do Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższego sądu administracyjnego, Szwecja), który dopuścił ją w zakresie, w jakim dotyczy ona swobody przedsiębiorczości, a dokładniej kwestii, czy zastosowanie przepisu wprowadzającego wyjątek jest sprzeczne z prawem Unii. W zakresie, w jakim dopuszczono skargę kasacyjną, rozpoznaniu nie będzie podlegała kwestia, czy przesłanki zastosowania owego przepisu zostały w niniejszej sprawie spełnione, ponieważ postępowanie w zakresie dotyczącym owej kwestii zawieszono do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prejudycjalne. W tym kontekście sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy zastosowanie wspomnianego przepisu stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości w świetle art. 49 TFUE, a jeśli tak, to czy istnieją względy uzasadniające takie ograniczenie.

27

Opierając się na dokumentach roboczych powstałych w toku prac przygotowawczych nad przepisem wprowadzającym wyjątek, sąd odsyłający podkreśla, że ogólnym celem tego przepisu jest zapobieganie wszelkiemu agresywnemu planowaniu podatkowemu z wykorzystaniem odliczeń odsetek. W ocenie wspomnianego sądu ów cel, w związku ze zwalczaniem oszustw podatkowych, stanowi uzasadnienie, które Trybunał dopuszcza pod pewnymi warunkami w swym orzecznictwie.

28

Ponadto sąd odsyłający zauważa, że w kilku wyrokach Trybunał uznał za zgodne ze swobodą przedsiębiorczości wyłączenie powiązanych w ramach tej samej grupy spółek z siedzibą poza danym państwem członkowskim z zakresu stosowania przepisów dotyczących rozłożenia obciążenia podatkowego wewnątrz grupy. Jednakże w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., X i X (C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 39–42), odnoszącej się do niderlandzkich przepisów dotyczących odliczania odsetek, Trybunał orzekł, że należących do tej samej grupy spółek z siedzibą poza danym państwem członkowskim nie można pozbawić możliwości uzyskania korzyści podatkowych, które nie są w szczególny sposób związane z tego rodzaju systemami rozkładania obciążenia podatkowego, i uznał, że odmienne traktowanie wynikające ze wspomnianych przepisów stanowi nieuzasadnioną przeszkodę w swobodzie przedsiębiorczości.

29

Zdaniem sądu odsyłającego szwedzkie przepisy dotyczące wewnątrzgrupowych transferów finansowych oraz niderlandzkie przepisy dotyczące podmiotów podatkowych, pomimo teoretycznej bliskości, różnią się znacznie w zakresie swych praktycznych skutków. Sąd ten uważa, że ma to wpływ na zastosowanie rozwiązania wypracowanego we wspomnianym wyroku.

30

W tych okolicznościach Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy zgodna z art. 49 TFUE jest odmowa odliczenia przez szwedzką spółkę odsetek wypłaconych spółce, która należy do tej samej grupy spółek powiązanych i ma siedzibę w innym państwie członkowskim, na tej podstawie, iż za główną przyczynę powstania wierzytelności uznano dążenie do uzyskania przez grupę spółek powiązanych znacznej korzyści podatkowej, jeżeli korzyść podatkowa nie zostałaby uznana za zaistniałą, gdyby obydwie spółki były spółkami szwedzkimi, ponieważ wówczas podlegałyby przepisom dotyczącym wewnątrzgrupowych transferów finansowych?”.

31

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którym spółka z siedzibą w danym państwie członkowskim nie jest uprawniona do odliczenia odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, na tej podstawie, że łączące je zobowiązanie zaciągnięto prawdopodobnie głównie w celu uzyskania znacznej korzyści podatkowej, podczas gdy istnienia takiej korzyści podatkowej nie stwierdzono by, gdyby obie spółki miały siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim, ponieważ w takim przypadku znajdowałyby do nich zastosowanie przepisy dotyczące wewnątrzgrupowych transferów finansowych.

32

Innymi słowy – zadane pytanie dotyczy tego, czy takie uregulowanie stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości sprzeczne z art. 49 TFUE.

33

Na wstępie należy przypomnieć, że art. 49 TFUE nakazuje zniesienie ograniczeń w swobodzie podejmowania przez obywateli jednego z państw członkowskich działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego. Swoboda ta obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 maja 2015 r., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, pkt 32; z dnia 2 września 2015 r., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, pkt 14; a także z dnia 22 lutego 2018 r., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 18).

34

Jednakże odmienne traktowanie wynikające z przepisów państwa członkowskiego na niekorzyść spółek korzystających ze swobody przedsiębiorczości nie stanowi przeszkody w owej swobodzie, jeżeli dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeśli jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego i proporcjonalne do owego celu (wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 167; z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 20; a także z dnia 22 lutego 2018 r., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 20).

35

Stosownie do § 10b rozdziału 24 ustawy o podatku dochodowym przedsiębiorstwo mające wspólne interesy z innymi przedsiębiorstwami nie może odliczyć kosztów z tytułu odsetek związanych z długiem wobec przedsiębiorstwa powiązanego, chyba że § 10d lub § 10e tego rozdziału stanowią inaczej.

36

Na podstawie zasady 10% koszty z tytułu odsetek związane z długami, o których mowa w § 10b rozdziału 24 ustawy o podatku dochodowym, podlegają odliczeniu, jeżeli odpowiadający im dochód podlegałby opodatkowaniu według stawki wynoszącej co najmniej 10% zgodnie z przepisami państwa siedziby przedsiębiorstwa powiązanego będącego rzeczywistym beneficjentem dochodów, gdyby był to jedyny uzyskany przez to przedsiębiorstwo dochód. Jednakże § 10e ust. 1 tego rozdziału stanowi, że mimo niespełnienia wymogu wynikającego z zasady 10% owe koszty z tytułu odsetek mogą podlegać odliczeniu, jeżeli zobowiązanie leżące u ich podstaw jest uzasadnione głównie względami handlowymi, a przedsiębiorstwo powiązane będące rzeczywistym beneficjentem dochodu odpowiadającego kosztom z tytułu odsetek ma siedzibę w państwie należącym do EOG.

37

Podobnie przepis wprowadzający wyjątek przewiduje, że jeżeli głównym powodem zaciągnięcia przez przedsiębiorstwa powiązane zobowiązania jest uzyskanie przez nie znacznej korzyści podatkowej, koszty z tytułu odsetek nie podlegają odliczeniu. Z dokumentów roboczych powstałych w toku prac przygotowawczych nad przepisem wprowadzającym wyjątek wynika, że to przedsiębiorstwo żądające odliczenia musi wykazać, że dług nie został zaciągnięty głównie ze względów podatkowych, przy czym „głównie” oznacza udział procentowy wynoszący 75% lub więcej.

38

Równolegle przepisy rozdziału 35 ustawy o podatku dochodowym przewidują, że wewnątrzgrupowy transfer finansowy z przedsiębiorstwa dominującego do przedsiębiorstwa zależnego w 100% lub z przedsiębiorstwa zależnego w 100% do przedsiębiorstwa dominującego, podobnie jak wewnątrzgrupowy transfer finansowy dokonywany na rzecz przedsiębiorstwa zależnego posiadanego pośrednio poprzez inne przedsiębiorstwo zależne lub dokonywany między dwoma przedsiębiorstwami zależnymi posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio, podlega odliczeniu pod pewnymi warunkami. Reguła ta znajduje jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy podmiot, na rzecz którego dokonano wewnątrzgrupowego transferu finansowego, podlega opodatkowaniu w Szwecji z tytułu działalności gospodarczej, której ów transfer finansowy dotyczy.

39

W niniejszej sprawie Lexel sfinansował nabycie akcji w SESI, należącej do tej samej grupy, dzięki pożyczce zaciągniętej od innej spółki tej grupy – BF. Mimo że odsetki zapłacone przez Lexel na rzecz BF spełniały wymóg wynikający z zasady 10%, organ podatkowy odmówił Lexel odliczenia kosztów z tytułu odsetek związanych z ową pożyczką na podstawie przepisu wprowadzającego wyjątek, podkreślając, że głównym powodem jej zaciągnięcia było uzyskanie znacznej korzyści podatkowej.

40

Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że gdyby BF miał siedzibę w Szwecji, Lexel mógłby uzyskać odliczenie kosztów z tytułu odsetek związanych z rzeczoną pożyczką. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami przedstawionymi przez sąd odsyłający spółka może odliczyć od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu wewnątrzgrupowe transfery finansowe dokonane na rzecz spółki należącej do tej samej grupy, jeżeli ta ostatnia podlega opodatkowaniu w Szwecji. W takim przypadku zaciągnięcie pożyczki od innej spółki należącej do tej samej grupy wyłącznie po to, by móc odliczyć odpowiadające koszty z tytułu odsetek, jest bezcelowe. Z tego względu przepis wprowadzający wyjątek nigdy nie znajduje zastosowania do odliczenia kosztów z tytułu odsetek wynikających z pożyczki zaciągniętej od innej spółki należącej do tej samej grupy, mającej siedzibę w Szwecji. Przepis ten ma natomiast zastosowanie, gdy podmioty uprawnione do odsetek mają siedzibę w innym państwie członkowskim.

41

W świetle tych okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzi odmienne traktowanie mające negatywny wpływ na korzystanie przez spółki ze swobody przedsiębiorczości.

42

Takie odmienne traktowanie może być jednak zgodne z art. 49 TFUE, jeżeli dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeżeli jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego i proporcjonalne do owego celu.

43

Porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu i treści rozpatrywanych przepisów krajowych (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

44

Trzeba stwierdzić, jak zauważyła Komisja Europejska w uwagach na piśmie, że sytuacja, w której spółka z siedzibą w danym państwie członkowskim wypłaca odsetki z tytułu pożyczki zaciągniętej od należącej do tej samej grupy spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie różni się w zakresie zapłaty odsetek od sytuacji, w której beneficjentem odsetek jest należąca do tej grupy spółka z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, czyli – w niniejszej sprawie – w Szwecji.

45

W związku z tym należy zbadać, czy odmienne traktowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

46

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danych celów i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 35; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 47; a także z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 64).

47

Tytułem uzasadnienia organ podatkowy, popierany w tym względzie przez rządy szwedzki i niderlandzki, podkreśla, że przepis wprowadzający wyjątek, po pierwsze, wpisuje się w ramy zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania oraz, po drugie, wiąże się z koniecznością utrzymania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.

48

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy odmienne traktowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadnione względami zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

49

Aby ograniczenie swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 49 TFUE mogło być uzasadnione tymi względami, swoistym celem takiego ograniczenia powinno być zapobieganie praktykom polegającym na tworzeniu czysto sztucznych konstrukcji, niemających żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą, w celu unikania podatków, które zwykle są należne od zysków z działalności wykonywanej na terytorium krajowym (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 55; a także z dnia 22 lutego 2018 r., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 46).

50

Ponadto, po pierwsze, w celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi czysto sztuczną konstrukcję stworzoną wyłącznie dla celów podatkowych, podatnik powinien mieć możność, bez podlegania nadmiernym ograniczeniom administracyjnym, przedstawienia dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych, z powodu których transakcja ta została zawarta (wyrok z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 82).

51

Po drugie, w przypadku gdy w wyniku weryfikacji takich dowodów okaże się, że zawarcie danej transakcji stanowi czysto sztuczną konstrukcję, której nie uzasadniają rzeczywiste względy handlowe, zasada proporcjonalności wymaga, by odmowa przyznania prawa do odliczenia ograniczała się do tej części odsetek, która przewyższa odsetki, jakie zostałyby ustalone w braku szczególnych powiązań między stronami (wyrok z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 83).

52

W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że przepis wprowadzający wyjątek wpisuje się w ramy zwalczania agresywnego planowania podatkowego z wykorzystaniem odliczeń kosztów z tytułu odsetek i wprost odnosi się do wszelkiej „znacznej korzyści podatkowej”. W tym kontekście to spółka żądająca takiego odliczenia musi wykazać, że dług nie został zaciągnięty głównie ze względów podatkowych, przy czym „głównie” oznacza udział procentowy wynoszący 75% lub więcej.

53

Zwalczanie czysto sztucznych konstrukcji nie jest swoistym celem przepisu wprowadzającego wyjątek, a jego stosowanie nie ogranicza się do nich. Jak bowiem organ podatkowy przyznał zasadniczo na rozprawie, wspomniany przepis dotyczy długów wynikających z transakcji cywilnoprawnych, co nie oznacza, że odnosi się on wyłącznie do konstrukcji fikcyjnych. I tak z dokonanej przez organ podatkowy oceny celów rozpatrywanej transakcji wynika, że w zakres przepisu wprowadzającego wyjątek mogą wchodzić także transakcje zawierane w warunkach pełnej konkurencji, to znaczy w warunkach analogicznych do tych, jakie istniałyby między niezależnymi spółkami.

54

Innymi słowy fikcyjność rozpatrywanej transakcji nie stanowi warunku determinującego odmowę przyznania prawa do odliczenia, ponieważ zamiar zaciągnięcia przez daną spółkę długu głównie ze względów podatkowych wystarcza, by uzasadnić odmowę przyznania tego prawa. Uznanie danej transakcji za mającą głównie charakter podatkowy ma miejsce w przypadku przekroczenia określonego udziału procentowego, a mianowicie jeżeli daną transakcję zawarto w 75% z tych względów.

55

Otóż sama okoliczność, że spółka zamierza dokonać odliczenia odsetek w sytuacji transgranicznej – w braku jakiegokolwiek sztucznego transferu – nie może uzasadniać przepisu, który narusza swobodę przedsiębiorczości przewidzianą w art. 49 TFUE.

56

Należy stwierdzić, że przepis wprowadzający wyjątek może obejmować swym zakresem stosowania transakcje zawierane w warunkach pełnej konkurencji, a zatem transakcje niebędące czysto sztucznymi lub fikcyjnymi konstrukcjami tworzonymi w celu unikania podatków, które zwykle są należne od zysków z działalności wykonywanej na terytorium krajowym.

57

W związku z tym uzasadnienie oparte na zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania nie może zostać przyjęte.

58

W drugiej kolejności należy zbadać, czy odmienne traktowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.

59

Jak wielokrotnie orzekał Trybunał, uzasadnienie oparte na konieczności zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi można dopuścić wówczas, gdy rozpatrywane przepisy zmierzają do zapobieżenia praktykom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 46; a także z dnia 31 maja 2018 r., Hornbach-Baumarkt, C‑382/16, EU:C:2018:366, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

60

Zachowanie zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi może sprawić, że konieczne stanie się zastosowanie do działalności gospodarczej spółek mających siedzibę w jednym z tych państw wyłącznie jego przepisów podatkowych zarówno w zakresie dochodów, jak i strat (wyroki: z dnia 15 maja 2008 r., Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 31; a także z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 61).

61

Uzasadnienie oparte na zachowaniu zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi zostało dopuszczone przez Trybunał w szczególności w odniesieniu do przypadku, gdy spełnienie warunku dotyczącego siedziby jest wymagane, by móc skorzystać ze szczególnego systemu podatkowego, w celu uniknięcia sytuacji, w której podatnik miałby swobodę wyboru państwa, w którym dochody zostaną opodatkowane bądź straty zostaną uwzględnione, oraz możliwość swobodnego przenoszenia podstawy opodatkowania pomiędzy państwami członkowskimi (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 56; z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 29–33).

62

Z tych względów Trybunał orzekł, że skonsolidowanie na poziomie spółki dominującej zysków i strat spółek zintegrowanych w ramach jednego podmiotu podatkowego stanowi korzyść, której zastrzeżenie na rzecz spółek będących rezydentami jest uzasadnione w kontekście konieczności zachowania podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 29–33).

63

Jednakże jeżeli chodzi o korzyści podatkowe inne niż przeniesienie zysków lub strat w obrębie zintegrowanej grupy podatkowej, kwestię tego, czy państwo członkowskie może zastrzec te korzyści dla spółek należących do takiej grupy, a tym samym wyłączyć je w sytuacjach transgranicznych, należy zbadać odrębnie (zob. podobnie wyrok z dnia 2 września 2015 r., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, pkt 27, 28).

64

Stosując to orzecznictwo, Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r., X i X (C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 40, 41), do którego odwołuje się zresztą sąd odsyłający, że niderlandzkie przepisy dotyczące odliczania odsetek nie mogą być uzasadnione koniecznością zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego. Było tak w szczególności dlatego, że przedmiotem sprawy, w której zapadł wspomniany wyrok, była korzyść niemająca szczególnego związku z systemem podatkowym znajdującym zastosowanie do podmiotu stanowiącego jeden podmiot podatkowy, nie zaś całkowite skompensowanie obciążeń i korzyści w ramach takiego podmiotu.

65

Jak zauważył sąd odsyłający, różnica pomiędzy przepisami analizowanymi w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r., X i X (C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110), a przepisami rozpatrywanymi w postępowaniu głównym polega na tym, że zgodnie z przepisami rozpatrywanymi w sprawie, w której zapadł wspomniany wyrok, przesłanki odliczenia różniły się w zależności od tego, czy spółka przejmowana była częścią tego samego podmiotu podatkowego co spółka przejmująca. Natomiast w sprawie w postępowaniu głównym odmienne traktowanie opiera się w praktyce na wymogu dotyczącym siedziby spółki udzielającej pożyczki, który to wymóg decyduje o braku zastosowania przepisu wprowadzającego wyjątek. Jednakże korzyści, jakiej domaga się w niniejszej sprawie Lexel, nie należy mylić z korzyścią uzyskaną wskutek konsolidacji w ramach jednego podmiotu podatkowego. Spór w postępowaniu głównym dotyczy zatem możliwości odliczenia kosztów z tytułu odsetek, a nie całkowitego skompensowania obciążeń i korzyści w ramach jednego podmiotu podatkowego.

66

W każdym wypadku różnice związane ze stosowaniem rozpatrywanych przepisów w ramach odpowiednich krajowych systemów podatkowych nie mogą mieć wpływu na badanie kwestii, czy odmienne traktowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadnione koniecznością zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.

67

W tym kontekście należy wyjaśnić, że z dokumentów roboczych powstałych w toku prac przygotowawczych nad przepisem wprowadzającym wyjątek wynika, że przepis ten ma wyraźnie na celu zapobieżenie erozji podstawy opodatkowania w Szwecji, do czego mogłoby prowadzić planowanie podatkowe z wykorzystaniem odliczeń kosztów z tytułu odsetek w sytuacji transgranicznej. Takiego celu nie można jednak mylić z koniecznością zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.

68

Należy bowiem przypomnieć, że obniżenie wpływów podatkowych nie może być uznane za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, na który można się powoływać w celu uzasadnienia przepisu zasadniczo sprzecznego z jedną ze swobód podstawowych (zob. w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z zezwoleniem państwom członkowskim na wprowadzanie na tej podstawie ograniczeń swobody przedsiębiorczości.

69

Ponadto, jak zauważono na rozprawie, odsetki, których odliczenia zażądał Lexel, podlegałyby takiemu odliczeniu, gdyby BF nie był spółką powiązaną. Tymczasem jeżeli warunki transakcji transgranicznej wewnątrzgrupowej oraz transakcji transgranicznej zawieranej poza ramami grupy odpowiadają warunkom pełnej konkurencji, pomiędzy owymi transakcjami nie istnieje żadna różnica z punktu widzenia zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.

70

Wynika z tego, że uzasadnienie oparte na zachowaniu zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi nie może zostać przyjęte.

71

W trzeciej kolejności należy zbadać, czy – jak zasadniczo podnoszą organ podatkowy oraz rządy szwedzki i niderlandzki – uregulowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadnione rozpatrywanymi łącznie względami dotyczącymi zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania oraz utrzymania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.

72

Prawdą jest, że Trybunał orzekł już, iż przepisy krajowe, których swoistym celem nie jest wyłączenie z zakresu przewidzianej w nich korzyści podatkowej czysto sztucznych konstrukcji, niemających żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą, tworzonych w celu unikania podatków, które zwykle są należne od zysków z działalności wykonywanej na terytorium krajowym, mogą jednak zostać uznane za uzasadnione celem zapobiegania unikaniu opodatkowania rozpatrywanym łącznie z celem dotyczącym zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo).

73

Należy jednak podkreślić, że Trybunał dopuścił możliwość łącznego wzięcia pod uwagę tych względów uzasadniających w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie gdy zwalczanie unikania opodatkowania stanowi szczególny aspekt interesu ogólnego związanego z koniecznością zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 58, 59; a także z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 67).

74

Jak przypomniał Trybunał, cele polegające na zachowaniu zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapobieganiu unikaniu opodatkowania są ze sobą związane. W rzeczywistości bowiem działania polegające na tworzeniu czysto sztucznych konstrukcji, niemających żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą, w celu unikania podatków, które zwykle są należne od zysków z działalności wykonywanej na terytorium krajowym, mogą ograniczać prawa państw członkowskich do wykonywania ich kompetencji podatkowych wobec takiej działalności i stanowić zagrożenie dla zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 62).

75

Na tej podstawie Trybunał mógł uznać, że w szczególności ze względu na konieczność zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi odnośne przepisy – choć nie dotyczą konkretnie czysto sztucznych konstrukcji, niemających żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą, tworzonych w celu unikania podatków, które zwykle są należne od zysków z działalności wykonywanej na terytorium krajowym – mogą być jednak uzasadnione (wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 63; a także z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 66).

76

Jednakże jeżeli – tak jak w sprawie w postępowaniu głównym – dane państwo członkowskie nie może skutecznie powoływać się na uzasadnienie oparte na konieczności zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, przepis taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym nie może być uzasadniony w oparciu o łączne uwzględnienie konieczności zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz zwalczania unikania opodatkowania.

77

W związku z tym uzasadnienie oparte na łącznym uwzględnieniu konieczności zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz zwalczania unikania opodatkowania nie może zostać przyjęte.

78

W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którym spółka z siedzibą w danym państwie członkowskim nie jest uprawniona do odliczenia odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, na tej podstawie, że łączące je zobowiązanie zaciągnięto prawdopodobnie głównie w celu uzyskania znacznej korzyści podatkowej, podczas gdy istnienia takiej korzyści podatkowej nie stwierdzono by, gdyby obie spółki miały siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim, ponieważ w takim przypadku znajdowałyby do nich zastosowanie przepisy dotyczące wewnątrzgrupowych transferów finansowych.

79

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którym spółka z siedzibą w danym państwie członkowskim nie jest uprawniona do odliczenia odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, na tej podstawie, że łączące je zobowiązanie zaciągnięto prawdopodobnie głównie w celu uzyskania znacznej korzyści podatkowej, podczas gdy istnienia takiej korzyści podatkowej nie stwierdzono by, gdyby obie spółki miały siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim, ponieważ w takim przypadku znajdowałyby do nich zastosowanie przepisy dotyczące wewnątrzgrupowych transferów finansowych.