1.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, który dotyczy wykładni art. 18, 63, 64 i 65 TFUE, wpisuje się w ramy sporu podatkowego między skarżącym, MK, a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia). Dotyczy on decyzji o wymiarze podatku wydanej przez organ podatkowy z tytułu dochodów strony skarżącej za rok podatkowy 2017. Odesłanie to ponownie porusza zagadnienie, co stanowi formę dyskryminacji podatkowej pomiędzy rezydentami a osobami niebędącymi rezydentami.

2.

MK jest rezydentem Francji. Sformułowane obecnie przez niego roszczenie polega w istocie na tym, że podatek od zysków kapitałowych z tytułu zbycia składnika majątkowego położonego w Portugalii został na niego nałożony według wyższej stawki z tego względu, że jest on osobą niebędącą rezydentem w tym państwie. Niniejsza sprawa dotyczy zatem kwestii, czy w celu ustalenia istnienia dyskryminacji – a co za tym idzie – ograniczenia swobodnego przepływu kapitału – konieczne jest dokonanie całościowej oceny wszystkich konsekwencji wynikających ze stosowania szczególnego systemu opodatkowania. Innymi słowy, czy w tym celu należy porównać wszystkie opcje podatkowe dostępne dla osób mających miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim z tymi, które są dostępne dla rezydentów państwa członkowskiego opodatkowania, czy też raczej porównania tego należy dokonać w ramach każdej z tych opcji rozpatrywanych odrębnie?

3.

Przed przystąpieniem do analizy tych pytań należy przedstawić właściwe przepisy zarówno prawa krajowego, jak i prawa Unii.

4.

Artykuł 10 ust. 1 lit. a) Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „CIRS”) określa pojęcie zysków kapitałowych:

„1.   Za »zyski kapitałowe« uważa się zyski, które nie są uznawane za dochody z działalności gospodarczej i zawodowej, z kapitału lub z nieruchomości, pochodzące z:

5.

Artykuł 15 ust. 1 i 2 CIRS, zatytułowany „Zakres zastosowania”, stanowi:

„1.   Osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Portugalii podlegają opodatkowaniu od całości dochodów, w tym dochodów osiąganych za granicą.

2.   Osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium Portugalii podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Portugalii”.

6.

Dla potrzeb art. 18 ust. 1 lit. h) CIRS za dochody osiągane na terytorium Portugalii uważa się:

7.

Artykuł 43 CIRS, zatytułowany „Zyski kapitałowe”, w brzmieniu wynikającym z ustawy nr 42/2016 z dnia 28 grudnia 2016 r. (ustawy OE/2013), stanowi w ust. 1 i 2:

„1.   Wartość dochodów zaklasyfikowanych jako zyski kapitałowe odpowiada saldu wynikającemu z potrącenia osiągniętych zysków kapitałowych ze stratami poniesionymi w tym samym roku, obliczonymi zgodnie z postanowieniami kolejnych artykułów.

2.   Saldo, o którym mowa w poprzednim ustępie, dotyczące przeniesień dokonanych przez rezydentów, przewidzianych w art. 10 ust. 1 lit. a), c) i d), zarówno dodatnie, jak i ujemne, uwzględnia się jedynie w wysokości 50% jego wartości”.

8.

Artykuł 68 ust. 1 CIRS określa progresywną skalę przedziałów podatkowych. W 2017 r. stawki opodatkowania przedstawiały się następująco ( 2 ):

9.

Zgodnie z art. 68a wobec podlegającego opodatkowaniu dochodu w wysokości od 80000 EUR do 250000 EUR obowiązywał dodatkowy podatek solidarnościowy w wysokości 2,5%; powyżej tej kwoty stawka podatku solidarnościowego wynosiła 5%.

10.

W brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanego w postępowaniu głównym art. 72 CIRS stanowił:

„1.   Autonomiczną stawką 28% opodatkowane są:

[…]

9.   Rezydenci innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pod warunkiem że w tym ostatnim przypadku istnieje wymiana informacji w sprawach podatkowych, mogą, w odniesieniu do dochodów, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b) oraz ust. 2, wybrać opodatkowanie tych dochodów według stawki podatkowej, która zgodnie z tabelą przewidzianą w art. 68 ust. 1 miałaby zastosowanie, gdyby owe dochody zostały osiągnięte przez rezydentów na terytorium Portugalii.

10.   W celu określenia stawki, o której mowa w poprzednim ustępie, uwzględnia się wszystkie dochody, w tym dochody uzyskane poza wspomnianym terytorium, na takich samych warunkach, jakie mają zastosowanie do rezydentów.

[…]”.

11.

W dniu 31 maja 2018 r. MK złożył w portugalskim organie podatkowym deklarację podatkową za rok podatkowy 2017 na formularzu 3 IRS (podatek dochodowy od osób fizycznych). W deklaracji tej MK podał, oprócz określonego dochodu z nieruchomości, wartość zysku kapitałowego osiągniętego z tytułu odsprzedaży budynku położonego w Portugalii. Na przedniej stronie właściwej deklaracji podatkowej, w tabeli 8B, skarżący zaznaczył pole 4 (dla osób niebędących rezydentami), pole 6 (dla osób mających rezydencję w państwie Unii) oraz pole 7 (wybierając opodatkowanie w ramach systemu podatkowego mającego zastosowanie wobec osób niebędących rezydentami), nie zaznaczył zaś możliwości przewidzianej w polu 9 (opodatkowanie według stawek ogólnych przewidzianych w art. 68 CIRS) ani w polu 10 (opodatkowanie według przepisów mających zastosowanie wobec rezydentów).

12.

W dniu 5 lipca 2018 r. organ podatkowy dokonał określenia wysokości podatku na kwotę 24654,22 EUR poprzez zastosowanie do 100% osiągniętych zysków kapitałowych z nieruchomości stawki szczególnej opodatkowania wynoszącej 28%. W konsekwencji organ nie zastosował zmniejszenia o 50% podstawy opodatkowania zysków kapitałowych mającej zastosowanie w przypadku podatników będących rezydentami.

13.

W dniu 30 listopada 2018 r. skarżący zaskarżył wspomnianą decyzję określającą wysokość przed sądem krajowym, twierdząc, że jest ona oparta na przepisach rangi ustawowej stanowiących dyskryminację wobec obywateli innych państw członkowskich Unii, którzy nie posiadają statusu rezydentów podatkowych w Portugalii. W konsekwencji MK podnosi, że przepisy te stanowią ograniczenie swobody przepływu kapitału w rozumieniu w art. 63 ust. 1 TFUE.

14.

W tym względzie sąd krajowy wskazał, iż w wyroku z dnia 11 października 2007 r., Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600) Trybunał orzekł, że portugalskie przepisy podatkowe, w brzmieniu mającym zastosowanie do roku podatkowego 2003, stanowiły ograniczenie w przepływie kapitału, zakazane przez art. 63 TFUE. W konsekwencji sąd ten zastanawia się, czy zmiany wprowadzone później we wspomnianych przepisach faktycznie kładą kres ograniczeniu w przepływie kapitału, które zostało stwierdzone przez Trybunał w tamtej sprawie.

15.

W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy postanowienia [art. 18, 63, 64 i 65 TFUE] rozpatrywane łącznie należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym takim jak przepis będący przedmiotem niniejszej sprawy [który został zmieniony] [w celu umożliwienia], by zyski kapitałowe wynikające ze sprzedaży nieruchomości położonych w państwie członkowskim (w Portugalii) przez rezydenta innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Francji) nie podlegały na podstawie wyboru obciążeniu podatkowemu wyższemu niż obciążenie podatkowe, które miałoby zastosowanie w transakcjach tego samego rodzaju do zysków kapitałowych uzyskanych przez rezydenta państwa, w którym znajdują się nieruchomości?”.

16.

Ponieważ pytanie przedstawione przez sąd odsyłający dotyczy kilku postanowień traktatu, należy najpierw ustalić, które z tych postanowień są faktycznie właściwe.

17.

W swoim pytaniu sąd odsyłający powołuje się na art. 18, 63, 64 i 65 TFUE. Zgodnie z art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.

18.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 TFUE jego art. 63 nie narusza ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa Unii w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości.

19.

Z kolei art. 65 ust. 1 i 3 TFUE stanowi w szczególności, że art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Powyższe z kolei samo podlega zastrzeżeniu, że przepisy takie nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 TFUE.

20.

W tym kontekście należy zauważyć, że pomimo iż TFUE nie definiuje pojęcia „przepływu kapitału”, z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż dyrektywa Rady 88/361/EWG w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. 1988, L 178, s. 5), wespół z załączoną do niej nomenklaturą i definicją pojęć (explanatory note) ma w tym względzie walor orientacyjny ( 3 ). Zgodnie z tą definicją pojęć transgraniczne przepływy kapitału obejmują w szczególności „zakup budynków i gruntów oraz wznoszenie budowli przez osoby prywatne w celu osiągania zysku albo na użytek własny”. W konsekwencji wszelkie przepisy krajowe związane z nabyciem przez osoby fizyczne niebędące rezydentami budynku położonego w państwie członkowskim, nawet jeśli nie jest on nabywany w celach inwestycyjnych, należy uważać za wchodzące w zakres stosowania art. 63–65 TFUE ( 4 ).

21.

Zastosowanie swobód przepływu związanych z rynkiem wewnętrznym uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego nie może ograniczać się wyłącznie do jednego państwa członkowskiego ( 5 ). Po drugie, dziedzina wchodząca w zakres uregulowania krajowego, którego zgodność z prawem Unii została zakwestionowana, nie może być jeszcze w pełni zharmonizowana ( 6 ). Jednakże w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że te dwie przesłanki zostały spełnione, a w konsekwencji art. 63–65 TFUE mają zastosowanie.

22.

W związku z tym, że przepisy te wdrażają zasadę niedyskryminacji w dziedzinie swobodnego przepływu kapitału, nie ma potrzeby badania sytuacji rozpatrywanej przez sąd krajowy w odesłaniu prejudycjalnym w świetle art. 18 TFUE. Artykuł ten, który ustanawia ogólny zakaz wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, może być stosowany samodzielnie wyłącznie w podlegających prawu Unii sytuacjach, w odniesieniu do których traktat nie zawiera szczególnych postanowień o zakazie dyskryminacji ( 7 ).

23.

W konsekwencji krajowe przepisy podatkowe, które są przedmiotem wniosku sądu krajowego, należy badać wyłącznie w świetle zasady swobodnego przepływu kapitału.

24.

Na wstępie należy zauważyć, że przedstawione pytanie nie dotyczy wyłącznie sytuacji skarżącego, lecz bardziej ogólnie zgodności przepisów krajowych z prawem Unii, tak jak zostało to opisane przez sąd odsyłający. Ponieważ pytania będące przedmiotem odesłania do Trybunału korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy ( 8 ), uważam, że należy zbadać sporny system podatkowy, a nie szczególne położenie skarżącego. Podobnie ponieważ odesłane pytanie nie dotyczy sytuacji osób mających miejsce zamieszkania w państwie trzecim – nawet, jeśli zasada swobodnego przepływu kapitału zakazuje również ograniczeń pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi – nie zachodzi moim zdaniem konieczność badania tej problematyki.

25.

Gdyby jednak Trybunał miał odnieść się do sytuacji osób mających miejsce zamieszkania w państwie trzecim, to wówczas rozstrzygnięcie z postanowienia Trybunału z dnia 6 września 2018 r., Patrício Teixeira (C‑184/18, niepublikowanego, EU:C:2018:694) (na które powołują się niektóre strony w niniejszej sprawie) można by w odniesieniu do sytuacji opisanej przez sąd odsyłający we wniosku uznać za niekoniecznie istotne w niniejszej sprawie.

26.

Prawdą jest, iż w powyższej sprawie, która dotyczyła portugalskich przepisów obowiązujących w roku podatkowym 2007, Trybunał w istocie stwierdził, że:

27.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że „uregulowanie krajowe państwa członkowskiego, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które uzależnia zyski kapitałowe wynikające ze zbycia przez […] rezydenta państwa trzeciego nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim od obciążenia podatkowego wyższego niż to, które byłoby stosowane w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji do zysków kapitałowych osiągniętych przez rezydenta tego państwa członkowskiego, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, które – z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający – nie jest objęte wyjątkiem przewidzianym w art. 64 ust. 1 TFUE, w związku z czym nie może być uzasadnione na podstawach, o których mowa w art. 65 ust. 1 TFUE” ( 11 ).

28.

Należy jednak przypomnieć, że skoro Trybunał nie jest właściwy na podstawie art. 267 TFUE, aby zastosować normę prawa wspólnotowego do określonego przypadku, a zatem zakwalifikować przepis prawa krajowego w drodze odniesienia do tej normy ( 12 ), odpowiedzi na przedłożone mu pytania opierają się na przesłankach opisanych przez sąd odsyłający, a tym samym na przedstawieniu przez ten sąd właściwego uregulowania krajowego, i niekoniecznie opierają się na sytuacji prawnej obowiązującej w tym państwie członkowskim, ponieważ Trybunał może posiadać jedynie pośrednią i częściową wiedzę na temat tej sytuacji ( 13 ).

29.

We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie Patrício Teixeira sąd odsyłający powołał się jako na obowiązujący wówczas przepis wyłącznie na art. 43 ust. 2 CIRS, który ogranicza podstawę opodatkowania do 50% zysków ze zbycia nieruchomości zrealizowanych przez podatników będących rezydentami. Zatem wyłącznie w świetle tego szczególnego przepisu Trybunał doszedł do wniosku, że przepisy określone przez sąd odsyłający jako mające zastosowanie przepisy portugalskie są sprzeczne z prawem Unii.

30.

Akta niniejszej sprawy sugerują jednak, że art. 43 ust. 2 CIRS może nie być jedynym właściwym przepisem prawa, który należy uwzględnić w celu ustalenia, czy zyski kapitałowe wynikające ze zbycia przez rezydenta państwa trzeciego nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim podlegały i nadal podlegają wyższemu obciążeniu podatkowemu niż to, które miałoby zastosowanie do zysków kapitałowych osiągniętych przez rezydenta tego państwa członkowskiego w ramach takiego samego rodzaju transakcji. Wydaje się bowiem, że art. 43 ust. 2 CIRS stanowi część zbioru przepisów, które łącznie tworzą złożony system opodatkowania kapitału obowiązujący podatników będących rezydentami. Na mocy tych innych przepisów zysk kapitałowy uzyskany ewentualnie przez taką osobę jest progresywnie opodatkowany w zależności od określonych przedziałów dochodów. Portugalskie przepisy podatkowe przewidują zatem sumowanie uzyskanych dochodów i zysków kapitałowych osiągniętych w trakcie danego roku podatkowego. Natomiast art. 72 ust. 1 CIRS przewiduje, że zysk osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania w państwie trzecim podlega zryczałtowanej stawce podatku.

31.

Przepisy te wskazują więc na to, że kwestia, czy portugalskie przepisy ustanawiają jakąś formę dyskryminującego opodatkowania w rozumieniu art. 63, 64 i 65 TFUE, zależy nie tyle od zmniejszenia o 50% podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 2 CIRS w odniesieniu do rezydentów, co od faktycznej różnicy w efektywnych stawkach opodatkowania, która mogłaby z tego wynikać. Sprowadza się to zatem do kwestii, czy zyski kapitałowe z nieruchomości osiągnięte przez osoby niebędące rezydentami były opodatkowane według jednolitej stawki wyższej niż efektywna stawka krańcowa stosowana wobec takich zysków kapitałowych osiągniętych przez rezydentów.

32.

Wydaje mi się zatem prawdopodobne, że gdyby sąd odsyłający w sprawie Patrício Teixeira przedstawił system mający zastosowanie do osób niebędących rezydentami jako całość, Trybunał nie doszedłby do wniosku, iż okoliczności, że art. 43 ust. 2 nie czynił rozróżnienia pomiędzy rezydentami a osobami niebędącymi rezydentami w dniu 31 grudnia 1993 r., nie można uznać za wystarczającą do stwierdzenia braku obiektywnej różnicy między tymi dwiema kategoriami podatników występującymi w tej sprawie w tamtym czasie. Moim zdaniem wówczas Trybunał musiałby raczej zbadać, czy różnica ta rzeczywiście wynika z łącznego skutku tego przepisu i innych przepisów, które tworzą system podatkowy mający zastosowanie wobec osób niebędących rezydentami.

33.

W tych okolicznościach, o ile wniosek, do którego doszedł Trybunał w postanowieniu w sprawie Patrício Teixeira jest oczywiście prawidłowy w świetle założenia przedstawionego przez sąd odsyłający w tamtym odesłaniu (zgodnie z którym sytuacja rezydentów i osób niebędących rezydentami różni się wyłącznie tym, że ci pierwsi korzystają ze zmniejszenia o 50% podstawy opodatkowania), o tyle należy jeszcze sprawdzić, czy założenie to rzeczywiście odpowiada sytuacji prawnej, która istniała w Portugalii w roku podatkowym 2007 (i w kolejnych latach). Należy również zastanowić się, czy nie należy wziąć pod uwagę innych przepisów, takich jak przywołane w niniejszej sprawie ( 14 ). W konsekwencji okoliczności te powinny zostać zbadane bardziej dogłębnie w celu ustalenia, czy, w szczególności, potencjalne zastosowanie art. 64 ust. 1 TFUE mogłoby być wykluczone.

34.

W tym względzie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, do sądu krajowego należy jednakże ustalenie zakresu przepisów obowiązujących w dniu określonym przez akt Unii, a do Trybunału należy jedynie sformułowanie wskazówek interpretacyjnych dotyczących pojęcia prawa Unii, które stanowi podstawę odstępstw od przepisów wspólnotowych dla przepisów krajowych obowiązujących w określonym dniu ( 15 ).

35.

Na wstępie należy przypomnieć, że podatki bezpośrednie należą zasadniczo do kompetencji państw członkowskich. Do nich należy określenie zakresu ich właściwości podatkowej oraz podstawowych zasad ich systemu podatkowego. W obecnym stanie harmonizacji krajowych przepisów podatkowych mogą one zatem ustanowić system podatkowy, który uznają za właściwy, a w szczególności wprowadzić system opodatkowania progresywnego lub ryczałtowego ( 16 ). W tym kontekście państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki zgłoszeniowe i administracyjne, które uznają za niezbędne dla zapewnienia skutecznego poboru podatków ( 17 ).

36.

Podstawowe swobody związane z rynkiem wewnętrznym nie mogą więc być rozumiane w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania, że ewentualne nierówności wynikające z zastosowania krajowych przepisów podatkowych zostaną wyeliminowane ( 18 ). W związku z powyższym dwa państwa członkowskie mogą opodatkować tę samą transakcję na podstawie innego łącznika ( 19 ). Oznacza to, że swobody przepływu –mimo iż są istotne – nie mają na celu rozwiązania ewentualnych problemów w zakresie interoperacyjności pomiędzy różnymi krajowymi systemami podatkowymi ( 20 ). Mają one jedynie na celu zapewnienie, by państwa członkowskie wykonywały swoje kompetencje bez stosowania dyskryminacji. W szczególności do Trybunału nie należy ustalenie, jaki powinien być system podatkowy państw członkowskich.

37.

Państwa członkowskie powinny tym niemniej wykonywać swoje kompetencje podatkowe z poszanowaniem zasady swobodnego przepływu. Oznacza to, że państwa członkowskie powinny powstrzymać się od przyjmowania środków dyskryminacyjnych ze szkodą dla osób, które skorzystały z prawa do swobodnego przemieszczania się ( 21 ).

38.

W dziedzinach innych niż opodatkowanie każdy środek krajowy, który – nawet jeśli na pierwszy rzut oka jest stosowany bez zróżnicowania – może utrudnić lub uczynić mniej atrakcyjnym korzystanie przez obywateli Unii z zagwarantowanej traktatem swobody przemieszczania się, jest ograniczeniem tej swobody przemieszczania się ( 22 ).

39.

Jednakże w dziedzinie podatków pojęcie „ograniczenia” jest stosowane w sposób nieco bardziej zawężony. Sam bowiem fakt opodatkowania danej działalności lub transakcji w sposób nieunikniony czyni wykonywanie tej transakcji mniej atrakcyjnym. Tak więc aby nie naruszać możliwości pobierania podatków przez państwa członkowskie ( 23 ), orzecznictwo Trybunału sugeruje obecnie, że rozpatrywany środek krajowy powinien również powodować bezpośrednią lub pośrednią dyskryminację, aby środek ten mógł zostać uznany za „ograniczenie” w tym znaczeniu. Kryterium, które należy stosować w celu ustalenia istnienia ograniczenia w dziedzinie podatków, jest zatem identyczne z kryterium stosowanym w dziedzinach innych niż opodatkowanie ( 24 ).

40.

Konieczność zastosowania kryterium niedyskryminacji – a tym samym zbadania porównywalności dwóch sytuacji w celu zakwalifikowania środka jako „ograniczenia” w tym znaczeniu – należy uznać za ostatecznie ustaloną od czasu wydania wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). W tej sprawie rzecznik generalna J. Kokott zaproponowała odejście od kryterium niedyskryminacji i zachęcała do stosowania w dziedzinie podatków tego samego kryterium co kryterium stosowane w innych dziedzinach ( 25 ). Trybunał nie przychylił się jednak do jej opinii w tym względzie ( 26 ). Co więcej, w sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, mamy do czynienia ze swobodnym przepływem kapitału, konieczność dokonania takiego porównania wynika z brzmienia art. 65 TFUE.

41.

Przyjmując za punkt wyjścia wyrok w sprawie Nordea Bank, należy moim zdaniem zbadać, czy dochodzi do dyskryminacji stanowiącej ograniczenie swobodnego przepływu kapitału co się tyczy art. 63 TFUE.

42.

Zanim przejdę dalej, pozwolę sobie stwierdzić, że z udzieleniem odpowiedzi na przedłożone Trybunałowi pytanie związane są zasadniczo dwa szczególne problemy dotyczące kwestii dyskryminującego opodatkowania, a więc także ograniczeń swobodnego przepływu w dziedzinie podatków. Pierwszy dotyczy sposobu, w jaki należy rozumieć pojęcie „dyskryminacji” w tym kontekście.

43.

Pierwsze podejście sugeruje, że każdy akt, w przypadku dyskryminacji bezpośredniej – mający na celu odmienne traktowanie, a w przypadku dyskryminacji pośredniej – skutkujący odmiennym traktowaniem porównywalnych sytuacji lub, przeciwnie, identycznym traktowaniem odmiennych sytuacji stanowi dyskryminację ( 27 ).

44.

Zgodnie z drugim podejściem w sytuacji gdy przepisy prawa zakazują stosowania określonego kryterium, dyskryminacja bezpośrednia występuje w przypadku, gdy osobę traktuje się mniej przychylnie właśnie stosownie do wyraźnego brzmienia takiego kryterium. Dyskryminacja pośrednia ma natomiast miejsce wówczas, gdy przepis lub kryterium, które na pierwszy rzut oka wydają się neutralne, są jednak stosowane w praktyce w sposób, który stawia niektóre osoby w niekorzystnym położeniu w stosunku do innych osób poprzez odwołanie się do zakazanych kryteriów ( 28 ).

45.

Z historycznego punktu widzenia drugie podejście, które jednak jawi się jako zastosowanie pierwszego, przeważało w sprawach dotyczących swobodnego przepływu. Tym samym w ocenie Trybunału dyskryminacja bezpośrednia ma miejsce w sytuacji, gdy akt prawny czyni rozróżnienie ze względu na przynależność państwową ( 29 ), natomiast dyskryminacja pośrednia ma miejsce, gdy środek, mimo że opiera się na innym kryterium, takim jak kryterium miejsca zamieszkania, faktycznie prowadzi do tego samego rezultatu ( 30 ). Należy jednak zauważyć, że od około dziesięciu lat Trybunał częściej stosował pierwszą definicję pojęcia „dyskryminacji”, abstrahując od jakiegokolwiek odniesienia do przynależności państwowej ( 31 ).

46.

Moim zdaniem ponieważ swobody przepływu się mają na celu realizację jednolitego rynku bez pozbawiania państw członkowskich ich autonomii podatkowej, drugie podejście, oparte na istnieniu zakazanego kryterium, powinno jednak być nadal stosowane w celu ustalenia, czy dany środek stanowi ograniczenie w formie dyskryminującego środka podatkowego ( 32 ).

47.

Ponadto pierwsze podejście jest właściwie równoznaczne z badaniem spójności aktu prawnego, ponieważ zgodnie z orzecznictwem Trybunału porównywalność ocenia się w świetle celu realizowanego przez dany podatek ( 33 ). W związku z powyższym podejście to wydaje mi się właściwe w sytuacji, gdy, tak jak w dziedzinie podatku VAT ( 34 ), kwestionowana jest neutralność tego przepisu, rozumiana jako jego zgodność z jego celami ( 35 ). Co się tyczy swobód przepływu, zgodność uregulowania z realizowanymi przez nie celami nie powinna być badana w celu ustalenia istnienia dyskryminacji ( 36 ), lecz raczej tego, czy ustawodawca krajowy starał się w ten sposób chronić swoich obywateli.

48.

Prowadzi to do drugiej kwestii, a mianowicie punktu odniesienia dla oceny istnienia ograniczenia. Czy należy analizować sporny przepis podatkowy odrębnie? Czy też (jak właśnie uważam) należy zbadać całość systemu podatkowego?

49.

O ile prawdą jest, że orzecznictwu towarzyszy niejasność w tym znaczeniu, że niektóre wyroki mogą sprawiać wrażenie, iż termin „środek” należy rozumieć jako odnoszący się do każdego elementu mogącego mieć wpływ na obliczenie należnego podatku, o tyle bliższa analiza orzecznictwa wykazuje raczej, że dotyczy on spornego systemu podatkowego rozpatrywanego jako całość ( 37 ). Wydaje się to zresztą spójne z podejściem przyjętym w dziedzinie pomocy państwa. W tej dziedzinie ( 38 ), w odniesieniu do oceny kryterium selektywności środka podatkowego, Trybunał, po wstępnym zbadaniu porównywalności w świetle celów realizowanych przez domniemywaną pomoc państwa ( 39 ), ostatecznie w następstwie wydanego przez wielką izbę wyroku precedensowego rozstrzygnął, że badania porównywalności należy dokonać w odniesieniu do charakteru i ogólnej struktury danego systemu podatkowego ( 40 ). Od tego czasu uznanie środka podatkowego za „selektywny” wymaga, po pierwsze, zidentyfikowania powszechnego lub „zwykłego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazania, że badany podatek stanowi odstępstwo od tego systemu, jako że wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu realizowanego przez ten zwyczajny system podatkowy, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej ( 41 ).

50.

Moim zdaniem ta sama lub podobna zasada powinna mieć zastosowanie do każdej swobody przepływu, w szczególności w odniesieniu do stosowania kryterium porównywalności. Jak bowiem zauważył rzecznik generalny N. Wahl, zastosowanie kryterium porównywalności w świetle ram odniesienia gwarantuje, że „przepis podatkowy oceniany jest w kontekście ram obejmujących wszystkie odpowiednie przepisy, a nie w świetle przepisów, które zostały sztucznie wyodrębnione z szerszych ram prawnych”, i o to również powinno głównie chodzić w odniesieniu do swobodnego przepływu ( 42 ). Ponadto w obu dziedzinach dopiero po ustaleniu ram odniesienia możliwe jest określenie potencjalnie dyskryminujących przepisów, które prowadzą do niekorzystnej traktowania sytuacji transgranicznych, podczas gdy powinny one być traktowane w sposób identyczny z punktu widzenia celów realizowanych przez te ramy odniesienia.

51.

Rozpatrywanie przepisów krajowych samodzielnie – bez dokonywania jednak całościowego porównania skutków każdego przepisu – stwarza ryzyko, że obywatele Unii będą mogli ubiegać się o zrównanie przyznanych im korzyści z korzyściami przyznanymi rezydentom bez jednoczesnego uwzględnienia szczególnych obciążeń, jakim mogą podlegać podatnicy będący rezydentami ( 43 ). O ile prawo Unii może wymagać równego traktowania, o tyle nie oznacza to, że osoby niebędące rezydentami mogą wybierać elementy systemu podatkowego innego państwa członkowskiego w celu uzyskania w swej istocie uprzywilejowanego położenia w stosunku do rezydentów tego państwa. I tak na przykład w niniejszej sprawie okazuje się, że wnioskodawca zmierza do uzyskania kumulacji ulgi w wysokości 50% z zastosowaniem średniej stawki opodatkowania, które to żądanie, gdyby zostało uwzględnione, byłoby bardziej korzystne niż rozwiązanie mające zastosowanie w przypadku rezydentów.

52.

Na wstępie należy przypomnieć, że portugalskie przepisy podatkowe, takie jak opisane przez sąd krajowy w sprawie Hollmann, które dotyczyły opodatkowania zysków kapitałowych z nieruchomości położonej w Portugalii za rok podatkowy 2007, zostały uznane przez Trybunał za niezgodne z prawem Unii.

53.

O ile niektóre punkty wyroku Trybunału wydają się wskazywać, że omawiane ograniczenie wynikało z zastosowania jedynie wobec rezydentów zmniejszenia o 50% podstawy opodatkowania jako wartości zysków kapitałowych, które należy uwzględnić, o tyle powyższe być może nie przedstawia pełnego obrazu sytuacji. Analiza pkt 37, 38, 51, 54 tego wyroku wskazuje, że aby ustalić, iż istniało ograniczenie swobodnego przepływu w opisanym przeze mnie rozumieniu, Trybunał nie ograniczył się do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania nie była taka sama dla rezydentów jak dla osób niebędących rezydentami. Odmiennie, istota zarzutu dotyczyła większego obciążenia podatkowego nałożonego na osoby niebędące rezydentami w wyniku przedmiotowej transakcji. Jak zauważył Trybunał, „uregulowanie, które poddaje zyski wynikające ze zbycia nieruchomości położonej w państwie członkowskim, w niniejszym przypadku w Portugalii, gdy zbycie to zostanie dokonane przez rezydenta innego państwa członkowskiego, podlegały obciążeniu podatkowemu wyższemu niż to, które znalazłoby zastosowanie do zysków wynikających z transakcji takiego samego rodzaju osiągniętych przez rezydenta państwa, w którym położona jest ta nieruchomość” ( 44 ).

54.

Być może jest to oczywiste, lecz rzeczywistą formą dyskryminacji jest ostateczna kwota podatku, którą osoba niebędąca rezydentem będzie zobowiązana uiścić z tytułu osiągniętego zysku kapitałowego z nieruchomości, jeżeli jest ona wyższa od kwoty, jaką zostaliby obciążeni rezydenci w odniesieniu do tej samej transakcji. W konsekwencji decydujące znaczenie miał nie tyle brak zastosowania zmniejszenia o 50% podstawy opodatkowania, ile efektywna ogólna stawka podatku, która została faktycznie zastosowana, wynikająca z łącznego skutku uwzględnionego procentu podstawy opodatkowania i mającej zastosowanie stawki opodatkowania.

55.

Nawet w braku zmniejszenia podstawy opodatkowania o 50% przepisy opisane przez sąd odsyłający w sprawie Hollmann zostałyby w każdym wypadku uznane za ustanawiające różnicę w traktowaniu, ponieważ poddawały zyski kapitałowe osiągnięte przez osobę niebędącą rezydentem o niskim dochodzie zryczałtowanej stawce podatkowej w wysokości 28%, podczas gdy te same zyski kapitałowe osiągnięte przez rezydenta posiadającego taki sam niski dochód mogłyby być opodatkowane według skali przedziału, w której najniższa stawka opodatkowania była niższa niż 28%.

56.

I rzeczywiście, ze względu na zastosowanie przez Portugalię stawki progresywnej w odniesieniu do wszystkich dochodów (w tym osiągniętych zysków kapitałowych) (który jest systemem mającym powszechne zastosowanie wobec rezydentów) z jednej strony, a stawki stałej od zysków kapitałowych (która jest systemem mającym ogólnie zastosowanie wobec osób niebędących rezydentami, którzy nie osiągają innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Portugalii z tytułu jednorazowych zysków kapitałowych) z drugiej strony, jest prawie nieuniknione, że w niektórych porównywalnych sytuacjach niektórzy podatnicy niebędący rezydentami będą traktowani mniej korzystnie niż podatnicy będący rezydentami ( 45 ). Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału wszelkie nieuzasadnione ograniczenie swobody przepływu kapitału, nawet o niewielkim znaczeniu, należy uznać za dyskryminujące. Wystarczy zatem co do zasady, by przepis podatkowy wprowadził bezpośrednią lub pośrednią dyskryminację nawet jednego podatnika znajdującego się w sytuacji transgranicznej, aby te przepisy mogły zostać uznane za niezgodne z prawem Unii ( 46 ).

57.

W tych okolicznościach, wbrew temu, co sugeruje skarżący, wyrok Hollmann nie może być interpretowany ( 47 ) w ten sposób, że aby położyć kres ograniczeniu wskazanemu przez Trybunał, rząd portugalski powinien był koniecznie umożliwić osobom niebędącym rezydentami, nawet opodatkowanym według stawki 28%, skorzystanie również ze zmniejszenia o 50% ich podstawy opodatkowania ( 48 ). Jak już zauważyłem, prawo Unii nakłada na państwa członkowskie jedynie obowiązek przyznania rezydentom innych państw członkowskich takiego traktowania samego, a nie lepszego niż to mające zastosowanie wobec własnych obywateli ( 49 ). W konsekwencji rząd portugalski był zobowiązany jedynie do zapewnienia, by efektywna ogólna stopa procentowa była równoważna dla tego samego rodzaju transakcji dokonywanych przez podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji.

58.

Z akt sprawy wynika, że po wydaniu wyroku Hollmann portugalskie przepisy podatkowe zostały zmienione pod dwoma względami.

59.

Po pierwsze, rząd portugalski postanowił dać obywatelom Unii wybór pomiędzy opodatkowaniem jako rezydent lub jako osoba niebędąca rezydentem. W swoich uwagach rząd portugalski wskazał, że wolał pozostawić ten wybór obywatelom Unii niż narzucać im określony system podatkowy. Rozwiązanie to zostało przyjęte w celu zwolnienia zainteresowanych z obowiązku powiadomienia portugalskich organów podatkowych o wysokości ich całkowitych dochodów i zwolnienia ich z dodatkowych kosztów związanych z przestrzeganiem przepisów, które wiązałyby się z powyższym.

60.

Po drugie, obowiązujące stawki opodatkowania na podstawie systemu mającego zastosowanie wobec rezydentów Portugalii i systemu mającego zastosowanie wobec osób zamieszkałych w Unii uległy zmianie. W szczególności wprowadzono dodatkowy podatek solidarnościowy, który ma zastosowanie jedynie wobec osób zamieszkałych w Portugalii.

61.

Z powyższego wynika zatem, że w roku podatkowym 2017 przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględniano jedynie 50% zysku kapitałowego osiągniętego przez rezydentów Portugalii. Do tej kwoty stosowano tabelę przedziałów. Najwyższy przedział mający zastosowanie do części dochodów przekraczającej 80640 EUR był opodatkowany w wysokości 48%, do czego w przypadku niektórych podatników doliczano dodatkowy podatek – podatek solidarnościowy, którego stawka wynosiła 5% od przedziału dochodów przekraczających 250000 EUR. W konsekwencji krańcowa stawka opodatkowania zysków kapitałowych z nieruchomości wynosiła 26,5%. Natomiast w systemie dla osób niebędących rezydentami osiągnięte zyski kapitałowe nie podlegały dobrodziejstwu ulgi w wysokości 50%. Zyski te były natomiast opodatkowane według jednolitej stawki wynoszącej 28%.

62.

Ponieważ mająca zastosowanie stawka krańcowa była w przypadku obywateli Unii niebędących rezydentami wyższa niż w przypadku rezydentów, mogłoby się wydawać, że rozpatrywane przepisy krajowe wprowadziły różnicę w traktowaniu podatników będących obywatelami Unii niebędących rezydentami, pozwalając na faktycznie ogólnie wyższe w ich przypadku obciążenie podatkowe z tytułu osiągniętych zysków kapitałowych. W innych okolicznościach wniosek, iż powyższe sprowadza się do formy dyskryminacyjnego traktowania osób niebędących rezydentami pod względem podatkowym, wydawałby się nieunikniony, podobnie jak to stwierdzono w wyroku Hollmann.

63.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawstwo portugalskie przewiduje obecnie możliwość wybrania przez osoby mające miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim systemu mającego zastosowanie wobec rezydentów. Dostępność tej możliwości wyklucza moim zdaniem wszelkie dyskryminujące traktowanie podatkowe, oczywiście pod warunkiem, że zainteresowani podatnicy niebędący rezydentami zostali poinformowani w odpowiednim czasie i w skuteczny sposób o tej opcji. W rzeczy samej zasady dotyczące swobód przepływu wymagają jedynie, aby obywatele Unii mający miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim mieli możliwość korzystania z tych samych przepisów podatkowych co jego rezydenci ( 50 ).

64.

W związku z powyższym jeżeli obywatel Unii mający miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim ma realną i skuteczną możliwość wybrania tego samego systemu, który ma zastosowanie wobec rezydentów, do czego wymagane jest, by został poinformowany w odpowiednim czasie i w skuteczny sposób o tej możliwości, nie można stwierdzić żadnej dyskryminacji ( 51 ). Jeżeli tak jest, kwestia, czy zainteresowany podatnik skorzystał z tej możliwości, jest moim zdaniem pozbawiona znaczenia, ponieważ państwa członkowskie mają prawo pozostawić swoim podatnikom wybór pomiędzy różnymi systemami ( 52 ).

65.

Należy podkreślić, że jak zostało stwierdzone powyżej, w obecnym stanie harmonizacji krajowych przepisów podatkowych lub jej braku państwa członkowskie mają swobodę ustanawiania systemu opodatkowania, który uznają za najbardziej odpowiedni, takiego jak na przykład progresywny system opodatkowania w ratach, obliczanych na podstawie całości dochodów zainteresowanej osoby. W związku z tym Portugalia mogła ograniczyć się do podjęcia, w zastosowaniu wyroku Hollmann, decyzji o nałożeniu na osoby niebędące rezydentami obowiązku zadeklarowania wszystkich ich dochodów, do czego zobowiązani są rezydenci, w celu ustalenia, na podstawie jakiej stawki należy opodatkować zyski kapitałowe wynikające ze zbycia nieruchomości. Prawdą jest, iż oznaczałoby to, że zainteresowane osoby musiałyby wówczas wypełnić dwie deklaracje podatkowe, co byłoby wprawdzie godną ubolewania, lecz nieuniknioną – w braku harmonizacji – konsekwencją równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących dwóm państwom członkowskim ( 53 ). Każde inne rozwiązanie sprowadzałoby się bowiem w istocie do zakwestionowania autonomii podatkowej każdego państwa członkowskiego.

66.

Powód, dla którego rząd portugalski nie wybrał tej opcji, wydaje się oczywisty: pragnął on mianowicie złagodzić formalności podatkowe, które w przeciwnym razie zostałyby nałożone na osoby niebędące rezydentami podatkowymi ( 54 ).

67.

Moim zdaniem Portugalia ma pełne prawo postąpić w ten sposób pod warunkiem – a jest to istotne zastrzeżenie – że umożliwia osobom niebędącym rezydentami opcję opodatkowania zysków kapitałowych dokładnie w taki sam sposób jak rezydentom. Wymaga to, aby zyski kapitałowe osiągnięte w Portugalii nie były opodatkowane na podstawie krańcowego przedziału, lecz aby zostały rozdzielone na różne przedziały, które zostałyby zastosowane, gdyby wszystkie podlegające opodatkowaniu dochody zostały opodatkowane w Portugalii proporcjonalnie do zysków kapitałowych osiągniętych w tym państwie członkowskim jako odsetek całkowitego dochodu. Nie można bowiem domniemywać, że zyski osiągnięte w Portugalii koniecznie odpowiadają zyskom, które wchodziłyby w zakres ostatniego przedziału w tym scenariuszu. Oznacza to, że dla podatnika osiągającego 25000 EUR dochodów pochodzących z innych państw członkowskich i 5000 EUR w Portugalii owe 5000 EUR nie powinno być opodatkowane za rok podatkowy 2017 według stawki 37%, lecz według średniej stawki, która miałaby zastosowanie, gdyby wszystkie dochody zostały opodatkowane w Portugalii, to znaczy, zgodnie z informacjami zawartymi w aktach sprawy, w wysokości 27,95%.

68.

Wyrażając powyższy pogląd, nie przeoczyłem okoliczności, że w pkt 162 wyroku Test Claimants in the FII Group Litigation i w pkt 53 wyroku Gielen Trybunał stwierdził, że „system krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości jest niezgodny z prawem Unii, nawet gdy jego stosowanie ma charakter fakultatywny” ( 55 ). Należy jednak podkreślić, że Trybunał, w składzie wielkiej izby, przyjął inne podejście w wyroku Bevola i Jens W. Trock ( 56 ) i zbadał, czy możliwość wybrania przez osoby niebędące rezydentami innego systemu zmienia sytuację w odniesieniu do kwestii niedyskryminacji.

69.

Trudno byłoby dojść do innego wniosku niż ten, że wyrokiem Bevola i Jens W. Trock Trybunał faktycznie odstąpił od wcześniejszego orzecznictwa w zakresie, w jakim polegało ono na zbadaniu w tym celu każdego elementu przepisów podatkowych państwa członkowskiego odrębnie. Należy również zauważyć, że podejście przyjęte przez Trybunał w wyrokach Test Claimants in the FII Group Litigation oraz Gielen można by wyjaśnić alternatywnymi rozwiązaniami istniejącymi w tych dwóch sprawach.

70.

W sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation zainteresowani podatnicy rzeczywiście mieli możliwość dokonania wyboru pomiędzy dwoma systemami, przy czym obydwa były niezgodne z prawem Unii ( 57 ).

71.

Co się tyczy sprawy Gielen, wyboru można było dokonać pomiędzy systemem, który był korzystny w każdych okolicznościach, a systemem, który zawsze byłby niekorzystny dla podatnika ( 58 ). Ponieważ z wyboru drugiej alternatywy nie wynikała żadna korzyść, okoliczność, że państwo członkowskie oferowało wybór pomiędzy nimi, nie mogła mieć innego celu niż wprowadzenie w błąd niektórych podatników. I odwrotnie, jak Trybunał stwierdził w wyroku Hirvonen, jeżeli obywatelom Unii przysługuje możliwość wyboru systemu ogólnie bardziej korzystnego od zwykłego systemu opodatkowania, a zarazem wymagającego od podatników niebędących rezydentami mniejszych nakładów pracy niż te wymagane od podatników będących rezydentami, to wówczas podejście przyjęte w wyroku Gielen nie ma zastosowania ( 59 ).

72.

W świetle tych przeciwstawnych nurtów orzecznictwa uważam, że gdyby Trybunał nie podążył tropem wytyczonym przez wielką izbę w sprawie Bevola i Jens W. Trock, w niniejszej sprawie należałoby postawić pytanie, czy system podatkowy może zostać uznany za dyskryminujący w odniesieniu do sytuacji transgranicznych, w których obywatele Unii mają wybór pomiędzy dwiema możliwościami, z których każda przedstawia sobą korzyści i niedogodności, a jedna z nich dokładnie odpowiada systemowi mającemu zastosowanie wobec rezydentów.

73.

Moim zdaniem odpowiedź na to pytanie może być jedynie przecząca. W warunkach gospodarki rynkowej należy bowiem zakładać, że jednostki działają w sposób racjonalny ( 60 ). W związku z tym państwa członkowskie nie mogą ponosić odpowiedzialności z tego tytułu, że podatnik nie wybrał systemu, który zminimalizowałby jego obciążenie podatkowe ( 61 ). Ponadto okoliczność, że osoby niebędące rezydentami musiały wybrać, w zależności od ich sytuacji, najlepszy dla nich system, zamiast być poddane narzuconemu odgórnie konkretnemu systemowi, nie może sama w sobie stanowić ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. Dla wykazania istnienia ograniczenia konieczne jest zaistnienie dyskryminacji. Zatem, jak wskazałem powyżej, ważne jest, aby osoby niebędące rezydentami miały możliwość, jeśli sobie tego życzą, wyboru opodatkowania z tytułu podatku od zysków kapitałowych dokładnie na tej samej podstawie co opodatkowanie mające zastosowanie wobec rezydentów.

74.

O ile, jak przewiduje art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, nie można oczekiwać całkowitej i doskonałej równości w dziedzinie podatków, to w takich przypadkach należy zbadać istotę zarzutu dyskryminacji. W tym kontekście nie można rozpatrywać danego przepisu ustawodawstwa krajowego odrębnie, bez uwzględnienia wszystkich możliwości, jakimi dysponują zainteresowane osoby. Jak wyjaśniłem, sama okoliczność, że osoby niebędące rezydentami korzystają ze zmniejszenia podstawy opodatkowania, nie jest sama w sobie wystarczająca do oceny istnienia odmiennego traktowania: należy uwzględnić wszystkie przepisy brane pod uwagę w celu wypracowania efektywnej stawki podatkowej ( 62 ).

75.

W niniejszej sprawie prawdą jest, że efektywna stawka opodatkowania (to znaczy z uwzględnieniem różnic w podstawach opodatkowania) jest dla obywateli Unii niebędących rezydentami zawsze wyższa niż w przypadku rezydentów. Można jednak zauważyć, że w odniesieniu do efektywnej stawki krańcowej różnica ta wynosiła 1,5% w 2017 r. (ze względu na wprowadzenie dodatkowego obciążenia solidarnościowego), podczas gdy w 2007 r., czyli w roku podatkowym, którego dotyczył wyrok w sprawie Hollmann, wynosiła ona 4% ( 63 ).

76.

Co może jeszcze bardziej istotne, okazało się jasno w sposób, który nie był taki oczywisty w sprawie Hollmann, że osoby niebędące rezydentami, mimo iż muszą złożyć zeznanie, nie są zobowiązane do zadeklarowania całości swoich dochodów portugalskiej administracji podatkowej. W przeciwieństwie do rezydentów, osoby niebędące rezydentami nie są zatem zobowiązane do uzupełnienia wszystkich załączników do zeznania ani dostarczenia ich razem z dokumentami poświadczającymi. Ponieważ zgodnie z orzecznictwem Trybunału dodatkowe obciążenia administracyjne ponoszone przez osoby niebędące rezydentami w ramach systemu podatkowego mogą stanowić ograniczenie, to odwrotnie, okoliczność, że owe niebędące rezydentami osoby nie muszą ponosić takich obciążeń, powinna również zostać uwzględniona w celu ustalenia, czy przepis podatkowy stawia tych podatników w mniej korzystnej sytuacji ( 64 ).

77.

Na przykład w sytuacji osoby, która w roku podatkowym 2017 osiągnęła ponad 250000 EUR i która oprócz swoich dochodów osiągnęła również zysk ze sprzedaży garażu w wysokości 5000 EUR, różnica ta w przybliżeniu wynosi jedynie 153 EUR ( 65 ). Biorąc pod uwagę, że jeżeli osoba ta dokona wyboru, aby być traktowaną jak rezydent, powinna zadeklarować, tak jak wszyscy rezydenci, całość swoich dochodów, w tym dochody pochodzące ze źródeł nieznajdujących się na terytorium danego państwa, i ewentualnie uzasadnić tę drugą grupę dochodów, można sobie wyobrazić, iż w takich okolicznościach taka niebędąca rezydentem osoba będzie wolała wybrać system przeznaczony dla osób niebędących rezydentami.

78.

Wynika z tego, że system przeznaczony dla osób niebędących rezydentami, który stosuje się posiłkowo ( 66 ), może w pewnych okolicznościach być bardziej korzystny dla rezydentów innego państwa członkowskiego niż dla rezydentów państwa członkowskiego opodatkowania. Założenie to może oczywiście wydawać się marginalne, pozostaje jednak faktem. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że decyzja o wyborze systemu przeznaczonego dla osób niebędących rezydentami jest wynikiem racjonalnego wyboru.

79.

Uważam, że w każdym wypadku ustalenia Trybunału w sprawach Test Claimants in the FII Group Litigation oraz Gielen, nawet jeśli Trybunał dojdzie do wniosku, że orzeczenia te nadal zachowują swoją moc, nie mogą zostać transponowane bez zastrzeżeń do przepisów takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego w niniejszej sprawie. Tak naprawdę istota rzeczy polega jednak na tym, że osobom niebędącym rezydentami należy pozostawić w tej dziedzinie wybór: należy je poinformować o możliwości – a następnie dać im tę możliwość – korzystania z traktowania dla celów opodatkowania kapitału jednakowego ze sposobem traktowania rezydentów.

80.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie przedłożone mu przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

81.

Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które poddają opodatkowanie zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia nieruchomości położonej w jednym państwie członkowskim przez rezydenta innego państwa członkowskiego systemowi podatkowemu odmiennemu od systemu mającego zastosowanie wobec rezydentów, pod warunkiem że te same przepisy dają tej niebędącej rezydentem osobie możliwość wybrania systemu podatkowego mającego zastosowanie wobec rezydentów. W tych okolicznościach organy danego państwa członkowskiego powinny zapewnić, by informacja o możliwości dokonania takiego wyboru została podana do wiadomości osobom niebędącym rezydentami w odpowiednim czasie, w sposób jasny i zrozumiały, oraz by konsekwencje związane z faktem, iż całość dochodów danej osoby nie zostanie opodatkowana w tym państwie, zostały zneutralizowane. Zweryfikowanie przestrzegania tych ostatnich wymogów należy jednak do sądu krajowego.