z dnia 11 marca 2020 r. ( *1 )
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuły 2 i 6 – Zakres stosowania – Czynności podlegające opodatkowaniu – Świadczenie usług dokonywane odpłatnie – Delegowanie personelu przez spółkę dominującą do jej spółki zależnej – Dokonany przez spółkę zależną zwrot ograniczony do poniesionych kosztów
W sprawie C‑94/19
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny, Włochy) postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 lutego 2019 r., w postępowaniu:
San Domenico Vetraria SpA
przeciwko
Agenzia delle Entrate,
przy udziale:
Ministero dell’Economia e delle Finanze,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: P.G. Xuereb, prezes izby, T. von Danwitz i A. Kumin (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– |
w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i S. Mortoni, w charakterze pełnomocników, |
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 |
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT). |
2 |
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy San Domenico Vetraria SpA a Agenzia delle Entrate (organem podatkowym, Włochy) w przedmiocie dokonanych przez San Domenico Vetraria za rok podatkowy 2005 odliczeń VAT zapłaconego od kwot zwróconych spółce dominującej Avir SpA za oddelegowanie członka zarządu. |
Ramy prawne
Prawo Unii
3 |
Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi: „Opodatkowaniu [VAT] podlega:
[…]”. |
4 |
Artykuł 6 tej dyrektywy w ust. 1 akapit pierwszy stanowi: „Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5”. |
Prawo włoskie
5 |
Zgodnie z art. 30 decreto legislativo n. 276 – Attuazione delle deleghe in materia di occupazione e mercato del lavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30 (dekretu ustawodawczego nr 276 w sprawie stosowania upoważnień w zakresie zatrudnienia i rynku pracy przewidzianych w ustawie nr 30 z dnia 14 lutego 2003 r.) z dnia 10 września 2003 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 235 z dnia 9 października 2003 r.): „1. Sytuacja oddelegowania ma miejsce wtedy, gdy pracodawca w celu zaspokojenia własnego interesu tymczasowo oddał jednego lub kilku pracowników do dyspozycji innego podmiotu w celu wykonania danej czynności zawodowej. 2. W przypadku oddelegowania pracodawca pozostaje odpowiedzialny za uregulowanie sytuacji finansowej i prawnej pracownika”. |
6 |
Artykuł 8 ust. 35 legge n. 67 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 1988) [ustawy nr 67 w sprawie przepisów dotyczących opracowywania rocznego i wieloletniego budżetu państwa (ustawa budżetowa na 1988 r.)] z dnia 11 marca 1988 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 61 z dnia 14 marca 1988 r.) (zwanej dalej „ustawą nr 67/88”), stanowi: „Wypożyczanie lub oddelegowywanie pracowników, w zamian za które zwrotowi podlegają jedynie poniesione koszty, nie jest uznawane za istotne do celów [VAT]”. |
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
7 |
W 2004 r. Avir oddelegowała jednego ze swoich członków zarządu do swojej spółki zależnej, San Domenico Vetraria, aby objął on stanowisko dyrektora jednego z zakładów tej ostatniej. W tych ramach San Domenico Vetraria otrzymała od spółki dominującej faktury opiewające na kwoty odpowiadające kosztom poniesionym na oddelegowanego członka zarządu. Przy zwrocie na rzecz Avir kosztów związanych z tym oddelegowaniem San Domenico Vetraria naliczyła VAT w celu późniejszego wykonania prawa do odliczenia. |
8 |
Organ podatkowy uznał, że owe zwroty nie były objęte zakresem stosowania VAT, ponieważ nie dotyczyły świadczenia usług między spółką zależną a jej spółką dominującą, w związku z czym organ ten wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w celu odzyskania VAT odliczonego na tej postawie. |
9 |
Skarga wniesiona przez San Domenico Vetraria na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego została oddalona przez sądy pierwszej i drugiej instancji. W szczególności sąd apelacyjny uznał, że kwoty zapłacone przez tę spółkę odpowiadały jedynie zwrotowi kosztów w rozumieniu art. 8 ust. 35 ustawy nr 67/88 wobec braku dowodu na to, że oddelegowany pracownik otrzymał kwoty powiększone lub wykonywał inne funkcje niż wykonywane już w spółce przekazującej. |
10 |
Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny, Włochy), do którego San Domenico Vetraria wniosła skargę kasacyjną, uważa, że kwestia, czy oddelegowanie pracowników w zamian za zwrot związanych z tym kosztów może zostać uznane za podlegające opodatkowaniu, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. |
11 |
W tym względzie sąd ten wyjaśnia, że zgodnie z art. 8 ust. 35 ustawy nr 67/88 w przypadku gdy zwrócona kwota odpowiada kwocie kosztów poniesionych w związku z oddelegowanym personelem, czynność delegowania nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie ma znaczenia do celów VAT. Jednakże istnieją wątpliwości co do wyłączenia z zakresu stosowania VAT usługi polegającej na oddelegowaniu personelu w zamian za zwrot kosztów związanych z tym świadczeń. |
12 |
Zdaniem tego sądu ekonomiczny charakter czynności oddelegowania, takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, wydaje się bowiem wynikać z wymogu istnienia, na podstawie art. 30 dekretu ustawodawczego, o którym mowa w pkt 5 niniejszego wyroku, szczególnego interesu pracodawcy dokonującego oddelegowania, a mianowicie zagwarantowania jak najlepszej funkcjonalności organizacji wspólnej dla spółki dominującej i spółki zależnej. Zresztą istnienie tego interesu nie jest w niniejszym przypadku kwestionowane. |
13 |
Ponadto okoliczność, że taka czynność oddelegowania skutkuje odpłatnym świadczeniem usług, może wynikać z wysokości kwoty, w niniejszym przypadku niebagatelnej, zapłaconej przez spółkę, do której pracownik został oddelegowany, odpowiadającej kwocie kosztów i wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. |
14 |
Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) uważa ponadto, że przepis krajowy wydaje się prowadzić do nieuzasadnionego nierównego traktowania, które może mieć wpływ na zasadę neutralności podatkowej, pomiędzy oddelegowaniem pracowników a udostępnianiem siły roboczej, ponieważ ta ostatnia czynność nadal prowadzi do świadczenia podlegającego opodatkowaniu. |
15 |
W tych okolicznościach Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 2 i 6 [szóstej dyrektywy] oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi udostępnienie lub oddelegowanie pracowników spółki dominującej, w odniesieniu do których spółka zależna wypłaca jedynie zwrot związanych z tym kosztów, nie powinny być uważane za istotne do celów [VAT]?”. |
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
16 |
Aby odpowiedzieć na zadane pytanie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. |
17 |
Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, świadczenie usług oznacza „każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów”. |
18 |
W niniejszej sprawie z informacji dostarczonych przez sąd odsyłający wynika, że nie zostało zakwestionowane, iż Avir ma status podatnika i że świadczenie usług, których dotyczy postępowanie główne, a mianowicie oddelegowanie jej członka zarządu do jej spółki zależnej San Domenico Vetraria, miało miejsce na terytorium danego kraju. |
19 |
Pozostaje więc ustalić, czy to świadczenie usług zostało dokonane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. |
20 |
W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie między stronami transakcji przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. W związku z tym jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego wynagrodzenia, to brak jest podstawy opodatkowania, a więc powyższe świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). |
21 |
Z tego wynika, że świadczenie usług jest dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Ma to miejsce, jeśli istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 21, 22 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 39; z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, pkt 69). |
22 |
W niniejszym wypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wydaje się wynikać, że oddelegowanie nastąpiło na podstawie stosunku prawnego o charakterze umownym między Avir a San Domenico Vetraria. |
23 |
Ponadto wydaje się, że w ramach tego stosunku prawnego doszło do wymiany świadczeń wzajemnych, a mianowicie, po pierwsze, oddelegowania członka zarządu Avir do San Domenico Vetraria, a po drugie, zapłaty przez tę ostatnią na rzecz tej spółki zafakturowanych kwot. |
24 |
Komisja kwestionuje jednak istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tymi dwoma świadczeniami, podnosząc, że w braku uzgodnienia wynagrodzenia wyższego niż koszty poniesione przez Avir celem rozpatrywanego w postępowaniu głównym oddelegowania nie było otrzymanie świadczenia wzajemnego. |
25 |
Powyższa argumentacja nie może zostać przyjęta. |
26 |
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że bezpośredni związek istnieje wówczas, dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13–20; z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck, C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 15–17), a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 listopada 1988 r., Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, pkt 14; z dnia 2 czerwca 1994 r., Empire Stores, C‑33/93, EU:C:1994:225, pkt 16). |
27 |
W związku z tym gdyby zostało wykazane, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, że zapłata przez San Domenico Vetraria kwot zafakturowanych jej przez spółkę dominującą była warunkiem delegowania przez tę ostatnią członka zarządu, a spółka zależna zapłaciła te kwoty jedynie w zamian za oddelegowanie, należałoby stwierdzić istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tymi dwoma świadczeniami. |
28 |
W konsekwencji czynność powinna zostać uznana za dokonaną odpłatnie i, jako że spełnione są również pozostałe przesłanki określone w art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu VAT. |
29 |
Bez znaczenia jest w tym względzie wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Taka okoliczność nie może mieć zatem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). |
30 |
Mając na względzie całość powyższych rozważań, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi nie jest uważane za istotne do celów VAT udostępnienie lub oddelegowanie personelu spółki dominującej spółce zależnej, dokonywane jedynie w zamian za zwrot związanych z tym kosztów, w sytuacji gdy kwoty wypłacone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej i to udostępnienie lub oddelegowanie są od siebie wzajemnie zależne. |
W przedmiocie kosztów
31 |
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. |
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje: |
Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi nie jest uważane za istotne do celów podatku od wartości dodanej udostępnienie lub oddelegowanie personelu spółki dominującej spółce zależnej, dokonywane jedynie w zamian za zwrot związanych z tym kosztów, w sytuacji gdy kwoty wypłacone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej i to udostępnienie lub oddelegowanie są od siebie wzajemnie zależne. |
Podpisy |
( *1 ) Język postępowania: włoski.