1.

Państwo Ispas (zwani dalej „skarżącymi”) zostali poddani kontroli podatkowej. W toku tej kontroli stwierdzono, że skarżący nie wykonali prawidłowo obowiązku dotyczącego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”). Wydano w związku z tym dwie decyzje określające zobowiązanie podatkowe dotyczące należnego podatku VAT. Skarżący zaskarżyli te decyzje przed sądem krajowym, podnosząc, że w toku procedury, która doprowadziła do wydania decyzji, zostały naruszone ich prawa do obrony. W szczególności zarzucają, że organ podatkowy powinien był z urzędu udzielić im dostępu do całości akt sprawy, w tym do wszystkich dokumentów zebranych jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej.

2.

W związku z powyższym Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu, Rumunia) zapytuje o zgodność takiej praktyki krajowej z prawem do obrony chronionym prawem Unii.

3.

W omawianej sprawie Trybunał ma zająć się związkiem między prawem dostępu do akt zagwarantowanym w art. 41 ust. 2 lit. b) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), a zawartą w prawie Unii ogólną zasadą poszanowania praw do obrony. Ponadto, czy można uznać, że prawo dostępu do akt znajduje zastosowanie również w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organy administracji państw członkowskich, kiedy działają one w zakresie stosowania prawa Unii?

4.

Pytanie to nawiązuje do ważkiej kwestii w omawianej sprawie, na której należy skupić uwagę w pierwszej kolejności: czy aspekt potencjalnego (braku) dostępu do akt administracyjnych lub dokumentów w nich zawartych w kontekście krajowych procedur poboru podatku VAT należy do domeny prawa Unii, co przesądzałoby o zastosowaniu karty?

5.

Artykuł 41 karty stanowi:

„1.   Każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.

2.   Prawo to obejmuje:

[…]”.

6.

Zgodnie z art. 213 ust. 1 dyrektywy VAT ( 2 ): „Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnika”.

7.

Artykuł 242 ust. 1 stanowi: „Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy”.

8.

Artykuł 250 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi: „Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych […]”.

9.

Artykuł 273 dyrektywy VAT stanowi: „Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

10.

Artykuł 9 Ordonanţa Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (rozporządzenia rządu nr 92 ustanawiającego kodeks postępowania podatkowego) z dnia 24 grudnia 2003 r. (zwanego dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) ( 3 ) stanowi:

„Prawo do bycia wysłuchanym

1.   Przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek zapewnić podatnikowi możliwość wyrażenia stanowiska co do okoliczności faktycznych i okoliczności istotnych dla wydania decyzji.

2.   Organ podatkowy może odstąpić od stosowania ust. 1, w sytuacji gdy:

11.

Artykuł 43 kodeksu postępowania podatkowego stanowi:

„Zawartość i uzasadnienie podatkowego aktu administracyjnego

1.   Podatkowy akt administracyjny sporządza się w formie pisemnej, na nośniku papierowym lub elektronicznym.

2.   Podatkowy akt administracyjny sporządzony na nośniku papierowym zawiera następujące elementy:

[…]

12.

Artykuł 107 kodeksu postępowania podatkowego stanowi:

„Prawo podatnika do informacji

1.   Podczas kontroli podatkowej powiadamia się podatnika o ustaleniach poczynionych w toku tej kontroli.

2.   Organ podatkowy przedstawia podatnikowi projekt sprawozdania z kontroli podatkowej zawierający ustalenia i ich skutki podatkowe oraz umożliwia mu przedstawienie stanowiska zgodnie z art. 9 ust. 1, chyba że podstawy opodatkowania nie uległy żadnej zmianie w następstwie kontroli podatkowej lub podatnik zrzekł się tego prawa, o czym powiadomił organy kontroli podatkowej.

[…]

4.   W terminie 3 dni od zakończenia kontroli podatkowej podatnik ma prawo przedstawić na piśmie swoje stanowisko odnośnie do ustaleń kontroli podatkowej”.

13.

Państwo Ispas zostali poddani kontroli podatkowej. Ustalono, że w okresie od lipca 2007 r. do czerwca 2008 r. otrzymali oni od rady miasta Floreşti pięć decyzji o pozwoleniu na budowę. Na ich podstawie wzniesiono trzy budynki, zawierające odpowiednio 12, 24 i 30 lokali mieszkaniowych, a także 4 garaże i 2 pomieszczenia do przechowywania. W grudniu 2007 r. skarżący rozpoczęli sprzedaż mieszkań w drodze serii transakcji handlowych. Zdaniem sądu krajowego skarżący dokonywali wówczas transakcji o stałym charakterze, przez co stali się podatnikami dla celów VAT.

14.

W dniu 25 kwietnia 2012 r., na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Klużu, Rumunia, zwana dalej „stroną pozwaną”) wydała dwie decyzje określające zobowiązanie podatkowe adresowane do państwa Ispas. Obie decyzje określały wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 513489 RON (lejów rumuńskich) (należny podatek VAT); 451546 RON (odsetki za opóźnienie płatności podatku VAT); i 7860 RON (grzywna za nieopłacenie podatku VAT w terminie).

15.

Skarżący zaskarżyli decyzje określające zobowiązanie podatkowe przed Curtea de Apel Cluj (sądem apelacyjnym w Klużu) – sądem odsyłającym. We wniosku skarżący podnieśli zarzut nieważności decyzji z uwagi na nieposzanowanie ich prawa do obrony. W treści decyzji nie było żadnej wzmianki o tym, czy skarżący zostali wysłuchani w toku procedury administracyjnej.

16.

W swojej argumentacji przez sądem odsyłającym strona pozwana zażądała, by skarżący wymienili istotne dla sprawy dokumenty, do których organ podatkowy nie udzielił im dostępu. Skarżący odpowiedzieli, że nie wnioskowali o dostęp do tych dokumentów, lecz podnoszą zarzut formalnoprawny dotyczący w szczególności skutków wynikających z okoliczności, iż pewne informacje i dowody zostały zgromadzone poza procedurą kontroli podatkowej, a w trakcie postępowania przygotowawczego nie udzielono im dostępu do tych informacji. Chcą ponadto dowiedzieć się, czy takie uchybienie można naprawić przez udzielenie dostępu do tych dokumentów w trakcie postępowania przed sądem. Skarżący podnoszą, że organ podatkowy powinien był z urzędu udzielić im automatycznego dostępu do wszystkich istotnych informacji, na podstawie których organ ten przyjął sprawozdanie z kontroli podatkowej i wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe, tak aby mogli oni je później podważyć.

17.

W powyższych okolicznościach Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu, Rumunia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy jest zgodna z zasadą poszanowania prawa do obrony praktyka administracyjna polegająca na wydawaniu decyzji nakładających na jednostkę zobowiązania bez umożliwienia jej uzyskania dostępu do całości informacji i dokumentów, które organ władzy publicznej uwzględnił przy wydawaniu tej decyzji i które znajdują się w (niejawnych) aktach administracyjnych sporządzonych przez organ władzy publicznej?”.

18.

Uwagi na piśmie przedstawili państwo Ispas, rząd rumuński i Komisja. Podczas rozprawy w dniu 4 maja 2017 r. T. Ispas, rząd rumuński i Komisja przedstawili ponadto swoje stanowiska ustnie.

19.

Struktura niniejszej opinii jest następująca: najpierw zajmę się kwestią dopuszczalności przedłożonego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (A). Następnie przejdę do zagadnienia, czy pytanie prejudycjalne mieści się w zakresie stosowania prawa Unii, a tym samym w zakresie właściwości Trybunału (B). Na koniec podejmę pytanie skierowane przez sąd odsyłający, które dotyczy prawa do obrony w postępowaniu podatkowym VAT przed organem administracji krajowej (C).

20.

Rząd rumuński uważa, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niedopuszczalny. Podnosi przy tym, że sąd krajowy nie opisał stanu faktycznego w sposób dostatecznie szczegółowy ani nie wykazał, że zadane pytanie jest istotne dla postępowania głównego. Komisja, mimo że nie zakwestionowała formalnie dopuszczalności pytania prejudycjalnego, również wyraziła obawę, że opis stanu faktycznego przedstawiony przez sąd odsyłający może być niedostatecznie szczegółowy.

21.

Postanowienie o skierowaniu wniosku odsyłającego jest dość skrótowe i niekoniecznie stanowi wzór przejrzystości opisu okoliczności faktycznych. Nie zawiera żadnych odniesień do przepisów prawa Unii mających zastosowanie w omawianej sprawie. Zawiera zaledwie stwierdzenie, że spór w postępowaniu głównym dotyczy podatku VAT, czyli dziedziny objętej zakresem stosowania prawa Unii.

22.

Należy przypomnieć, że w kontekście współpracy przewidzianej w art. 267 TFUE od sądów krajowych wymaga się, by przestrzegały wymogów dotyczących treści wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawionych w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości ( 4 ).

23.

W moim odczuciu, jakkolwiek informacje o stanie faktycznym istotnie można określić mianem „oszczędnych” pod względem szczegółów, zawierają one podstawowe elementy stanu faktycznego, które w rzeczy samej umożliwiły zainteresowanym stronom przedstawienie uwag przed Trybunałem.

24.

Ponadto, choć postanowienie odsyłające nie zawiera wskazania konkretnych przepisów dyrektywy VAT, łatwo można określić ogólne zobowiązania wynikające z dyrektywy VAT, zatem Trybunał jest w stanie udzielić odpowiedzi przydatnej sądowi odsyłającemu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w sytuacji gdy pytania sformułowano w sposób nieprecyzyjny, do Trybunału należy wybranie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy i z materiałów dotyczących postępowania głównego tych elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu ( 5 ). W niniejszej sprawie okoliczność, że w pytaniu zawarto jedynie ogólne odniesienie do dyrektywy VAT, nie stanowi przeszkody, aby Trybunał przekazał sądowi krajowemu elementy wykładni prawa Unii, które umożliwią temu sądowi wydanie orzeczenia w zawisłej przed nim sprawie ( 6 ).

25.

W związku z powyższym uważam, że pytanie zadane przez sąd odsyłający jest dopuszczalne. Należy jednak zaznaczyć, że zdawkowość postanowienia odsyłającego w sposób nieunikniony ogranicza poziom szczegółowości i dokładności, z jaką Trybunał będzie mógł udzielić użytecznej odpowiedzi na pytanie zadane przez sąd odsyłający.

26.

W omawianej sprawie występuje jednak drugie zagadnienie wstępne, którym należy się zająć: zakres stosowania prawa Unii oraz powiązana z tym kwestia możliwości zastosowania praw podstawowych Unii.

27.

Rząd rumuński stwierdził, że omawiana sprawa ogranicza się wyłącznie do wykładni i stosowania rumuńskiego prawa podatkowego. Nie dotyczy ona prawa Unii. Komisja twierdzi, że nawet jeśli dyrektywa VAT nie przewiduje wprost prawa do wysłuchania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez państwa członkowskie, omawiana sprawa mieści się w zakresie stosowania prawa Unii, ponieważ dotyczy procedury związanej z poborem podatku VAT. Takie jest również stanowisko sądu odsyłającego, który zakłada, że skoro jest to sprawa z dziedziny podatku VAT, stan faktyczny w postępowaniu głównym jest objęty zakresem stosowania praw podstawowych Unii.

28.

Być albo nie być w zakresie stosowania prawa Unii – oto faktycznie (znów) jest pytanie. W omawianej sprawie właściwe normy krajowe wydają się mieć ogólne zastosowanie do wszystkich krajowych procedur podatkowych. Sama treść tego pytania (o zakres, w jakim jednostka może wnioskować o dostęp do akt/dokumentacji w ramach krajowej procedury podatkowej) poniekąd odbiega od jakiejkolwiek wyrażonej wprost normy prawa Unii, która miałaby nakładać taki obowiązek na państwo członkowskie. Czy ta sytuacja mieści się w zakresie stosowania prawa Unii, co również przesądzałoby o zastosowaniu praw podstawowych Unii Europejskiej?

29.

Punkt wyjścia jest jednoznaczny: prawa podstawowe Unii, w tym prawa skodyfikowane w karcie, a także prawa unormowane na poziomie ogólnych zasad prawa Unii mają zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami ( 7 ). Innymi słowy, poszanowanie praw podstawowych Unii jest konieczne, w sytuacji gdy przepisy krajowe mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii; nie mogą więc występować sytuacje podlegające prawu Unii, w których wspomniane prawa podstawowe nie miałyby zastosowania ( 8 ). Prawa podstawowe towarzyszą jak cień prawom Unii ( 9 ).

30.

Jednak oznacza to również, że musi istnieć norma prawa Unii, która znajduje zastosowanie, jest niezależna i odmienna od samego prawa podstawowego ( 10 ). Postanowienia karty (ani też konkretne prawo podstawowe) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do nadania właściwości Trybunałowi ( 11 ). Innymi słowy, cień nie może rzucać własnego cienia.

31.

Zatem na potrzeby stosowania praw podstawowych Unii przez organy państw członkowskich stawia się znak równości między pojęciami „zastosowania praw podstawowych Unii” i „zakresu prawa Unii”. Zamiast jednak rozwiązywać sprawę, takie równanie nasuwa raczej pytanie o to, kiedy sytuacja rozpatrywana przez organy krajowe podlega prawu Unii.

32.

Z funkcjonalnego punktu widzenia można przyjąć, że organ krajowy będzie stosował prawo Unii w co najmniej trzech typowych scenariuszach ( 12 ). Po pierwsze, kiedy organ krajowy w rozpatrywanej przez siebie sprawie bezpośrednio stosuje źródło prawa Unii, najczęściej rozporządzenie (scenariusz bezpośredniego stosowania). Po drugie, kiedy organ krajowy stosuje normy prawa krajowego transponujące lub wprowadzające w życie środek lub zobowiązanie prawa Unii. Choć organ krajowy raczej zastosuje w sprawie źródło prawa krajowego, prawo Unii, na potrzeby wykładni, niewątpliwie wciąż pozostaje w tle (scenariusz pośredniego zastosowania|). Po trzecie, kiedy organ krajowy znajdzie się w sytuacji, w której norma krajowa wykorzystuje odstępstwa lub uzasadnienie ograniczenia dopuszczalnego zgodnie z prawem Unii (scenariusz odstępstwa) ( 13 ).

33.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z drugim scenariuszem. W odróżnieniu od scenariusza pierwszego występują dwojakiego rodzaju normy: krajowa i unijna. Istotna w tym scenariuszu staje się bliskość pomiędzy pierwotnym zobowiązaniem na gruncie prawa Unii oraz jego krajową normą (nie)wykonawczą lub, inaczej rzecz ujmując, poziom szczególności normy prawa lub zobowiązania na gruncie prawa Unii.

34.

Inna sytuacja, w której prawo Unii przewiduje mandat lub zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia działania ( 14 ), może zwyczajowo uchodzić za mniej problematyczną niż sytuacja „odstępstwa” ( 15 ). Bądź co bądź nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie są obowiązane przyjąć wszelkie środki niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii ( 16 ). W najnowszym orzecznictwie można jednak zauważyć, że określenie sytuacji, w których państwa członkowskie uważa się za wykonujące zobowiązanie nałożone prawem Unii, staje się coraz bardziej złożone. Owa złożoność ma bezpośredni związek z niedookreślonością sytuacji, jakie można uznać za umiejscowione w procesie wprowadzania w życie prawa Unii ( 17 ).

35.

Jeszcze przed wyrokiem Åkerberg Fransson, w sprawie dotyczącej zasady równości stosowania terminów przedawnienia zwrotu podatku VAT, Trybunał orzekł, że „VAT jest bezdyskusyjnie dziedziną regulowaną prawem [Unii]”, nawet jeśli analizowane aspekty proceduralne nie zostały unormowane prawem Unii ( 18 ).

36.

W sprawie Åkerberg Fransson, do której omawiana sprawa wykazuje pewne podobieństwo, sąd odsyłający nie wskazał konkretnych przepisów dyrektywy VAT, które miało „wprowadzać w życie” państwo członkowskie ( 19 ). Trybunał zdołał jednak określić spoczywające na państwach członkowskich zobowiązanie do podjęcia wszelkich działań ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia na ich terytoriach poboru w pełnej wysokości należnego podatku VAT i zwalczania przestępczości podatkowej, na podstawie dyrektywy VAT ustanawiającej ogólne wymagania dotyczące poboru VAT, w związku z zasadą lojalnej współpracy przewidzianą w art. 4 ust. 3 TUE ( 20 ).

37.

Odpowiedź udzielona w sprawie Åkerberg Fransson wskazywała konkretnie „dodatkowe zobowiązania podatkowe i postępowanie karnoskarbowe” ( 21 ). Niemniej można byłoby zasugerować, by zamiast tworzyć kompleksowe kryterium na potrzeby oceny zakresu prawa Unii, decyzja ta stanowiła raczej „peryfrastyczne stwierdzenie rezultatu aniżeli przyczyny owego rezultatu” ( 22 ). Pozostaje zatem pytanie: czy teraz wszystko, co dotyczy podatku VAT w państwach członkowskich, podlega prawu Unii?

38.

Z jednej strony istnieją sytuacje na poziomie krajowym, które zapewne plasują się bliżej szczególnych unormowań dyrektywy VAT, polegające między innymi na określaniu elementów koniecznych deklaracji VAT (art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT) lub wprowadzaniu skutecznych i odstraszających sankcji, aby zapobiegać oszustwom podatkowym (art. 273 dyrektywy VAT).

39.

Z drugiej zaś strony kwestia, czy powinna istnieć możliwość wglądu w akta lub zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w toku procedury poboru VAT na poziomie krajowym, jest niewątpliwie trudniejsza do powiązania z jakimkolwiek konkretnym unormowaniem dyrektywy VAT. Można rzecz jasna sugerować, że element proceduralny zawiera się przecież w pojęciu „prawidłowego poboru VAT” użytym w art. 273 dyrektywy VAT. Na tym wszak polega problem: czy przy takim rozumieniu zakresu prawa Unii w sprawach dotyczących VAT istnieje jakikolwiek element materialny, proceduralny bądź instytucjonalny dotyczący poboru VAT, który nie mieściłby się w zakresie prawa Unii?

40.

Nie brak tu intrygujących, a nawet ocierających się o absurd przykładów: czy dajmy na to kwestia, czy państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia możliwości wypełnienia elektronicznej (a nie papierowej) deklaracji VAT, mieści się w zakresie prawa Unii? A co ze środkami oszczędnościowymi uderzającymi w krajową administrację podatkową, takimi jak znaczne zmniejszenie liczby urzędników podatkowych przetwarzających deklaracje VAT, co zapewne spowolniłoby proces poboru VAT? Lub zmiana obszarów właściwości miejscowej sądów, która wpływa na szybkość kontroli sądowej w sprawach podatkowych? Co wreszcie z zamknięciem stołówki w regionalnym urzędzie podatkowym w państwie członkowskim, która prowadzi do spadku produktywności personelu pracującego w tym urzędzie, gdyż teraz w celu zakupu kanapek muszą udawać się poza budynek?

41.

We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach można podnieść argument, że środek krajowy wpływa na „prawidłowy pobór VAT”, a tym samym mieści się w zakresie prawa Unii. Czy takie podejście do określenia „zakresu prawa Unii” w sprawach dotyczących podatku VAT wynika z wyroku Åkerberg Fransson? Przyjmując, że jednak nie, należy zadać faktycznie trudne pytanie: gdzie i jak postawić granicę?

42.

Z orzeczenia Trybunału w sprawie Åkerberg Fransson wynika, że kryterium nie ma charakteru subiektywnego: ani pierwotny interes, ani cele realizowane przez Unię, ani zamiar państwa członkowskiego towarzyszący przyjęciu przepisu krajowego nie wydają się być decydujące ( 23 ).

43.

Zatem element decydujący raczej będzie miał charakter obiektywny. Wówczas jednak niezwykle istotna staje się kwestia bliskości między wymogiem prawa Unii a normą krajową lub, inaczej rzecz ujmując, kwestia szczególności/konkretności normy Unii. Kryterium obiektywne (a raczej podejście obiektywne do kryterium) może w praktyce oznaczać wszystko, co kryje się pomiędzy wymogiem pełnego „zwierciadła tekstowego” (przepis prawa UE musi ustanawiać konkretną i szczegółową normę, transponowaną następnie do poziomu krajowego), a postrzeganiem „prawidłowego poboru VAT” jako normy parasolowej, która włącza w zakres prawa Unii każdą normę krajową odnoszącą się do dowolnego elementu systemu VAT.

44.

Istnieją dwa zbiory spraw mających znaczenie przy próbie ustalenia, gdzie pomiędzy dwiema skrajnościami można upatrywać racjonalnego podejścia: po pierwsze, ogólna linia orzecznictwa dotyczącego wyodrębnienia zakresu prawa Unii, w szczególności na potrzeby ustalenia, czy znajdują zastosowanie prawa podstawowe, i, po drugie, bardziej szczegółowe sprawy dotyczące tych samych kwestii w kontekście podatku VAT.

45.

Trybunał wyjaśnił już, że czysto materialny bądź tematyczny związek z instrumentem lub przepisem prawa Unii lub z dziedziną objętą kompetencjami Unii Europejskiej nie stanowi dostatecznego związku z prawem Unii ( 24 ). Pojęcie stosowania prawa podstawowego Unii wymaga istnienia powiązania określonego stopnia, „które wykracza poza bliskość odnośnych dziedzin lub pośredni wpływ jednej dziedziny na drugą” ( 25 ).

46.

W orzecznictwie wskazano więcej elementów, które mogą posłużyć jako kryteria dla stwierdzenia związku z prawem Unii. Niektóre z tych elementów wskazane przez Trybunał w celu ustalenia, czy dany stan prawny mieści się w granicach stosowania praw podstawowych, mają na celu zbadanie, „czy omawiane uregulowanie krajowe ma na celu wykonanie przepisu prawa Unii, jaki jest charakter tego uregulowania oraz czy zmierza ono do realizacji celów innych niż objęte prawem, a także czy istnieją przepisy prawa Unii regulujące daną dziedzinę w sposób szczególny lub mogące mieć dla niej znaczenie” ( 26 ).

47.

Kryteriów tych nie stosuje się jednak kumulatywnie, a ich wykaz nie jest wyczerpujący. Stanowią one jedynie orientacyjne kryteria służące za wskazówki dla sądów krajowych ( 27 ). Wszystkie są kontekstowo zależne od danej sytuacji prawnej.

48.

Wydaje się, że wymagany jest pewien stopień szczególności (lub bliskości) ( 28 ). Niemniej element ten jest raczej elastyczny. Niekoniecznie musi zachodzić wyraźny związek z daną normą prawa krajowego ( 29 ). Ponadto treść danej normy krajowej nie musi być w całości podyktowana prawem Unii. Normy krajowe nie muszą „odzwierciedlać” norm prawa Unii, aby zostały objęte zakresem prawa Unii. Z orzecznictwa Trybunału wynika raczej, że w sytuacjach, w których państwu członkowskiemu pozostawiono szeroką swobodę uznania ( 30 ), lub w których państwa członkowskie wykorzystują wyjątki, bądź też dopuszczalne odstępstwa wciąż mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii, prawa podstawowe Unii mają zastosowanie ( 31 ). Mimo to stopień szczególności wciąż powinien wykraczać poza jedynie istnienie związku z celem Unii lub dziedziną jej kompetencji: wymagane jest osiągnięcie pewnego poziomu szczególności w kategoriach normatywnych ( 32 ).

49.

Ponadto pomimo względnej istotności celu środków krajowych służących wprowadzeniu w życie prawa Unii ( 33 ) nie zawsze wymaga się, by cele realizowane przez normy krajowe pokrywały się z celami szczególnych norm prawa Unii decydujących o związku z porządkiem prawnym Unii.

50.

Stąd na przykład stosując decyzję ramową w sprawie europejskiego nakazu aresztowania ( 34 ), państwa członkowskie muszą zadbać, by warunki aresztu nie były sprzeczne z zakazem nieludzkiego i poniżającego traktowania przewidzianym w art. 4 karty, mimo że europejski nakaz aresztowania nie ma nic wspólnego z określaniem standardów wykonywania kary pozbawienia wolności ani warunków aresztu ( 35 ). Innym przykładem jest kwestia praw procesowych. W sprawie DEB ( 36 ) generalnie stosowane normy prawa krajowego regulujące dostęp osób prawnych do pomocy prawnej nie miały konkretnie na celu wprowadzania w życie norm prawa Unii ani też dokładnie takiego samego celu jak normy Unii. Są natomiast objęte zakresem prawa Unii do celów stosowania prawa do skutecznej ochrony sądowej przewidzianego w art. 47 karty, w związku ze środkami prawnymi przewidzianymi prawem Unii – w szczególności procedurą dochodzenia roszczenia o ustalenie odpowiedzialności państwa na podstawie prawa Unii. Były one konieczne do zapewnienia skutecznych środków dochodzenia praw na drodze sądowej osobom, których prawa i wolności zagwarantowane normami prawa Unii zostały naruszone.

51.

Przykład dotyczący praw procesowych jest istotny również z innego względu: prawo Unii nie zawsze ustala lub przewiduje szczególne normy procesowe. Raczej koncentruje się ono na aspekcie materialnoprawnym prawa lub obowiązku. Jednakowoż prawa procesowe są nieodzowne do zapewnienia skuteczności prawa Unii. I właśnie, mając na względzie ów związek, Trybunał stwierdził, że poszanowanie podstawowych praw procesowych, takich jak prawo do bycia wysłuchanym, jest wymagane nawet wówczas, gdy nie zostało to wyrażone wprost w przepisach prawa Unii określających prawa lub obowiązki o charakterze materialnym ( 37 ). W szczególności zasada poszanowania praw do obrony znajduje zastosowanie wówczas, gdy państwo członkowskie działa lub podejmuje decyzję w zakresie stosowania prawa Unii, nawet jeśli mające zastosowanie prawodawstwo Unii nie przewiduje wprost konkretnych wymogów proceduralnych ( 38 ).

52.

Przechodząc do szczególnego poziomu opodatkowania i procedur VAT, Trybunał w przeszłości bez wahania włączał liczne elementy krajowych norm, procedur i instytucji VAT w zakres prawa Unii, czy to w kontekście konkretnie dyrektywy VAT, czy też postanowień traktatowych. Egzekwowanie wymogu prawidłowego poboru poprzez sankcje stanowi „wprowadzanie w życie” dyrektywy VAT ( 39 ). Ustanowienie i stosowanie procedur administracyjnych w celu poboru podatku VAT samo w sobie należy uznać za mieszczące się w zakresie prawa Unii ( 40 ). W rezultacie, wprowadzając odpowiednie kontrole i wydając decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe, państwa członkowskie wykonują zobowiązanie nałożone prawem Unii.

53.

Istotnie Trybunał potwierdził, że „brak złożenia deklaracji podatku VAT, podobnie jak brak prowadzenia rachunkowości, która umożliwiłaby stosowanie podatku VAT i jego kontrolę przez organy podatkowe, oraz brak rejestracji wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu podatku VAT” ( 41 ). W obliczu takiej sytuacji państwa członkowskie są „zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium […] [oraz] są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych, rachunkowości i innych właściwych dokumentów, oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku” ( 42 ).

54.

Ponadto Trybunał często stosował prawa podstawowe Unii w ramach postępowań sądowych i administracyjnych związanych z poborem podatku ( 43 ).

55.

Niewątpliwie dotychczasowe podejście Trybunału było wielkoduszne. W wyobrażonej skali przedstawionej w pkt 43 niniejszej opinii, w kontekście podatku VAT Trybunał raczej skłaniał się ku postrzeganiu „prawidłowego poboru VAT” jako „normy parasolowej”, która włączy w zakres prawa Unii każdą normę krajową dotyczącą tej materii.

56.

Taka przypadkowa logika parasolowa wydaje się jednak mieć przynajmniej jedno ograniczenie. Ograniczenie to funkcjonuje jako reguła wyłączenia spod wyżej wspomnianego „parasola”. Jest to reguła (dającej się racjonalnie przewidzieć) funkcjonalnej konieczności. Można ją zobrazować następująco: każda norma krajowa istotna dla skutecznej realizacji na szczeblu krajowym obowiązku przewidzianego prawem Unii, nawet jeśli nie została przyjęta specjalnie do tego celu, będzie objęta zakresem prawa Unii, chyba że przyjęcie i funkcjonowanie normy krajowej nie jest racjonalnie konieczne do wykonania danej normy prawa UE.

57.

Zatem w kontekście prawidłowo funkcjonującego krajowego systemu VAT można racjonalnie oczekiwać, że państwo członkowskie określi procedury administracyjne na potrzeby poboru podatku VAT wraz z odpowiednimi sankcjami. Można również oczekiwać, że w ramach takich procedur podatnicy korzystają z pewnych podstawowych praw, w tym prawa do bycia wysłuchanym lub prawa do kontroli sądowej. Konkretny sposób, w jaki państwo członkowskie określi owe elementy pozostaje w granicach jego swobody uznania. Na wyższym poziomie abstrakcji istnieje racjonalnie dające się przewidzieć oczekiwanie, że takie elementy będą stanowić niezbędną część prawidłowego poboru VAT. Natomiast kwestia, czy deklaracja podatkowa będzie sporządzana w wersji elektronicznej czy papierowej, bądź czy w urzędzie podatkowym będzie stołówka nie może racjonalnie być postrzegana jako element konieczny dla funkcjonowania poboru podatku VAT.

58.

Powszechnie przyjmuje się, że rozumienie zakresu prawa Unii wytyczonego powyżej w przypadkach wprowadzania w życie przez państwa członkowskie norm prawa Unii stanowi co najwyżej coś na kształt zasady praktycznej. Istnieją bowiem dwa czynniki utrudniające sformułowanie ogólniejszej zasady na podstawie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału.

59.

Po pierwsze, prawo Unii obecnie obejmuje szerokie spektrum dziedzin prawa. Wiele z tych dziedzin zawiera akty prawne o bardzo różnym zakresie i charakterze. Ponadto nie wszystkie dziedziny rozwijają się w tym samym tempie. Jednakowoż każda norma jurysdykcyjna ogólnego zastosowania godna tego miana powinna być stosowana szerzej, czyli nie może ograniczać się tylko do dziedziny regulacji dotyczących podatku VAT, ale powinna znajdować zastosowanie przekrojowe. W istocie ciężko jest wyobrazić sobie, że powinno istnieć jedno kryterium określające zakres prawa Unii w sprawach z dziedziny podatku VAT, inne w dziedzinie współpracy sądowej, ze szczególnym podkryterium dla spraw związanych z prawem karnym. Tak samo owa norma powinna przede wszystkim opierać się na kryteriach normatywnych, mianowicie na dającej się określić ex ante charakterystyce danej normy prawa Unii i norm krajowych, a nie na ich potencjalnym skutku społecznym ( 44 ).

60.

Po drugie, postępowanie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego tworzy system współpracy sądowej opartej na indywidualnych sprawach. Celem nie jest przeprowadzenie abstrakcyjnej kontroli ustawodawstwa krajowego, lecz dokonanie wykładni prawa Unii w kontekście danej sprawy zawisłej przed sądem krajowym. Przy tak ukształtowanej właściwości można łatwo przewidzieć, że jeśli w danej sprawie zostanie wykazane, iż element proceduralny lub struktury instytucjonalnej państwa członkowskiego ma wyraźny związek z wykonywaniem prawa opartego na normach prawodawstwa Unii w konkretnej sprawie, istotnie wejdzie on w zakres prawa Unii, nawet jeśli sama norma krajowa postrzegana abstrakcyjnie i w oderwaniu wydaje się znajdować poza zakresem prawa Unii ( 45 ).

61.

Jednak w odróżnieniu od kwestii ludzkiej egzystencji nie uważam, że kwestia „być albo nie być” w zakresie prawa Unii musi być z definicji dwubiegunowa: albo pełna przynależność, albo całkowity jej brak.

62.

Trybunał przyznał już, że istnieje różnica między sytuacjami całkowicie podporządkowanymi prawu Unii a sytuacjami, w których państwa członkowskie zachowują sporą dozę uznaniowości. W sytuacji drugiego rodzaju sądy krajowe mogą swobodnie stosować krajowe standardy ochrony praw podstawowych, przy zastrzeżeniu poszanowania samych praw podstawowych Unii ( 46 ).

63.

Przykładając ową logikę do kwestii zakresu prawa Unii, powinna istnieć skala, „stopniowanie przynależności” do zakresu prawa Unii, oparta na bliskości konkretnego i szczególnego wymogu prawa Unii: im bliżej dana sytuacja znajduje się ściśle określonego wymogu prawa Unii, tym mniejszą swobodą uznania cieszy się państwo członkowskie i bardziej wnikliwa jest kontrola sądowa. I odwrotnie: im dalej sprawa odbiega od wyraźnej i szczególnej normy prawa UE mimo pozostawania w zakresie prawa Unii, tym większą swobodę uznania ma państwo członkowskie co do sposobu wykonania zobowiązania.

64.

Posługując się metaforą, zaleca się, by zamiast szukać doskonałego wzorca – wyraźnego i przewidywalnego kryterium „działania w zakresie prawa Unii” w sytuacji transpozycji lub wprowadzania w życie prawa Unii – a muszę przyznać, że znalezienie normy prawa Unii w niezmienionym kształcie potrafi nastręczyć mi trudności – Trybunał powinien być może przyjąć „podejście latarniowe”: im bliżej konkretnej i szczególnej normy prawa Unii, tym mniejsza uznaniowość po stronie prawa krajowego. I na odwrót: im dalej od latarni – wciąż pozostając w zasięgu jej światła (tj. bez użycia reguły wyłączającej w oparciu o racjonalną konieczność funkcjonalną omówioną powyżej w pkt 55–57) – tym mniej dociekliwa będzie kontrola sądowa.

65.

Jedno zaś nie ulega wątpliwości: gdzie świeci światło, tam musi być cień (w postaci praw podstawowych Unii) ( 47 ). Jeśli na gruncie prawa Unii państwa członkowskie są zobowiązane do zapewnienia skutecznego egzekwowania, owo egzekwowanie musi być kontrolowane z tego samego źródła, czyli za pomocą praw podstawowych Unii. Niewyobrażalne byłoby zobowiązanie państw członkowskich do wykonania pewnych działań (np. do skutecznego poboru podatku VAT) w sytuacji, gdy kontrola oraz granice owych działań wykraczałyby poza zakres prawa Unii.

66.

Niniejsza sprawa dotyczy zastosowania norm krajowych kodeksu postępowania podatkowego odnoszących się do poszczególnych praw do obrony w toku procedury ustalenia wysokości i poboru podatku VAT.

67.

Choć gwarancje procesowe zawarte w kodeksie postępowania podatkowego nie zostały przewidziane w prawie Unii, normy te stanowią część ogólnego procesu prawidłowego poboru VAT. Okoliczności, że w prawidłowym przebiegu postępowania podatkowego dotyczącego VAT administracja podatkowa winna komunikować się z podatnikiem, nie tylko w celu przekazania mu informacji dotyczących mającej zapaść decyzji, ale także w celu zapewnienia pełnego zbioru istotnych okoliczności faktycznych, na których podstawie zamierza wydać decyzję, nie można postrzegać jako zbędnego lub niedającego się przewidzieć elementu procedury.

68.

W istocie kontrola podatkowa mająca na celu sprawdzenie, czy dana osoba podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy jej transakcje handlowe są należycie udokumentowane, jest w ujęciu czysto językowym nie bardziej odległa od brzmienia art. 213 ust. 1 i art. 242 dyrektywy VAT niż „dodatkowe zobowiązania podatkowe i postępowanie karnoskarbowe” są odległe od brzmienia art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT ( 48 ).

69.

W rezultacie Trybunał jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez sąd odsyłający.

70.

Na wstępie należy uściślić, że pytanie zadane przez sąd odsyłający dotyczy jedynie kwestii dostępu do informacji i dokumentów zawartych w aktach postępowania administracyjnego. Omawiana sprawa nie dotyczy żadnych elementów (materialnych) decyzji podatkowej, takich jak uznanie skarżących za podatników czy ustalenie charakteru transakcji podlegających opodatkowaniu.

71.

Ponadto pytanie w brzmieniu przedstawionym przez sąd odsyłający zawiera wyraźne odniesienie do krajowej praktyki administracyjnej. Jak jednak podnosi Komisja, pozostaje niejasne, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązki proceduralne wynikające z prawa krajowego, które dotyczą praw do obrony, w tym prawa do bycia wysłuchanym w omawianej sprawie. Poza tym postanowienie odsyłające nie zawiera żadnych szczegółów opisujących wzmiankowaną praktykę krajową. Zatem ocena, czy krajowa praktyka administracyjna jest zgodna z prawem krajowym, pozostaje w gestii sądu krajowego.

72.

W związku z powyższymi uściśleniami proponuję przeredagować pytanie przedstawione przez sąd odsyłający, aby Trybunał mógł udzielić na nie użytecznej odpowiedzi: czy ogólna zasada poszanowania praw do obrony wymaga, by w toku krajowej procedury administracyjnej związanej z poborem podatku VAT jednostka miała dostęp do wszystkich informacji i dokumentów zawartych w aktach postępowania administracyjnego oraz uwzględnianych przez organ władzy publicznej przy wydawaniu decyzji?

73.

Moja odpowiedź na tak postawione pytanie będzie mieć następującą strukturę: najpierw dokładne źródło analizowanych praw w omawianej sprawie (1), następnie przejdę do kwestii, co dokładnie jest wymagane w celu poszanowania praw do obrony w kontekście dostępu do informacji i dokumentów w ramach krajowych procedur administracyjnych wprowadzających w życie dyrektywę VAT (2).

74.

Pytanie zadane przez sąd odsyłający odnosi się wyłącznie do zasady poszanowania praw do obrony ( 49 ). Moim zdaniem takie sformułowanie pytania jest prawidłowe. Ani art. 48, ani art. 41 karty nie mają zastosowania do okoliczności omawianej sprawy.

75.

Po pierwsze, art. 48 karty nie dotyczy omawianej sprawy. Przepis ten przewiduje domniemanie niewinności i prawa do obrony, które mają przysługiwać „oskarżonemu”. Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym nie są „oskarżonymi”. Zostali jedynie adresatami decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ustalającej ich zobowiązania podatkowe ( 50 ).

76.

Po drugie, art. 41 ust. 2 lit. b) karty wyraźnie zalicza prawo dostępu do akt sprawy do elementów prawa do dobrej administracji Niemniej zakres stosowania tego przepisu niewątpliwie ogranicza się do instytucji, organów i agencji Unii Europejskiej (a). Ponadto zachodzą różnice pomiędzy art. 41 karty a zasadą poszanowania prawa do obrony (b) dotyczące ich dokładnego zakresu i treści.

77.

Rozstrzygnąwszy wstępne dylematy ( 51 ), Trybunał niejednokrotnie orzekł zgodnie z brzmieniem karty, że art. 41 karty odnosi się wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii Europejskiej ( 52 ).

78.

Taka wykładnia nie spotkała się z powszechnym uznaniem. Pojawiły się poglądy przeciwne sugerujące, że taka wykładnia sprzeciwia się zasadzie ogólnej dotyczącej zakresu zastosowania, zawartej w art. 51 ust. 1 karty. Wyłącza ona bowiem działania państw członkowskich, nawet jeśli zostały podjęte w zakresie, w jakim stosują prawo Unii ( 53 ).

79.

Muszę przyznać, że nie dostrzegam żadnych takich sprzeczności z co najmniej czterech powodów.

80.

Po pierwsze, tekst jest bardzo jednoznaczny. Artykuł 41 ust. 1 karty zdecydowanie ogranicza zastosowanie całego artykułu do „instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii”. W moim odczuciu potrzeba bardzo silnych argumentów, aby móc skutecznie przeredagować w drodze kontroli sądowej propozycję zawartą w akcie prawa pierwotnego, który na dodatek został przyjęty całkiem niedawno.

81.

Po drugie, jednoznacznie określając adresatów normy dotyczącej prawa do dobrej administracji, art. 41 karty wyraża wolę ustawodawcy (konstytucyjnego) dotyczącą przyjęcia norm szczególnych, które mają zastosowanie do Unii Europejskiej działającej poprzez swoją bezpośrednią administrację. W istocie, co się tyczy zastosowania tego szczególnego postanowienia karty, art. 41 zawiera własne lex specialis względem ogólnej definicji zakresu zastosowania karty zawartej w art. 51. W takiej konstrukcji nie dostrzegam niczego sprzecznego ani niespójnego: w istocie jest to dość częsta praktyka, że dany fragment ustawodawstwa może określać swoisty (osobisty, faktyczny) zakres zastosowania w odmienny sposób. Może istnieć ogólny przepis dotyczący zakresu zastosowania, który znajduje ogólne zastosowanie, o ile nie przewidziano inaczej. Jednocześnie może wszak istnieć jeden lub większa liczba przepisów szczególnych, które określają swój zakres zastosowania, stanowiąc przykładowo, że ustęp X lub tytuł Y aktu stosuje się wyłącznie do danej grupy osób lub w szczególnych sytuacjach.

82.

Z tej perspektywy art. 41 karty stanowi szczególne wyrażenie autonomicznego prawa podstawowego, które chroni jednostki wchodzące w kontakt z bezpośrednią administracją Unii Europejskiej, która została scharakteryzowana w traktatach jako „otwarta, efektywna i niezależna administracja europejska” ( 54 ).

83.

Po trzecie, istnieje argument wynikający z systematyki. Ograniczenie adresatów zobowiązanych do przestrzegania i stosowania art. 41 karty jest zgodne z ogólną logiką karty, która w kilku przepisach zawartych w tytule V określa konkretnie podstawowe prawa osób mających bezpośrednio do czynienia z organami administracyjnymi i politycznymi Unii ( 55 ).

84.

Wreszcie pojawia się szerszy argument natury instytucjonalnej. W kontekście stanowczych i dobrze udokumentowanych nacisków konstytucyjnego ustawodawcy na ograniczenie potencjału rozszerzania praw karty ponad nienadane kompetencje ( 56 ) wyraźnie ograniczanie adresatów niektórych unormowań karty raczej nie będzie uchodzić za niezamierzony błąd czy też omyłkę pisarską tegoż ustawodawcy ( 57 ).

85.

Uważam zatem, że art. 41 karty stanowi przepis adresowany do bezpośredniej administracji Unii Europejskiej, w zamiarze ustanowienia wysokiego, niezależnego standardu ochrony. Artykuł 41 karty nie znajduje zatem zastosowania w omawianej sprawie.

86.

Dyskusja o zakresie zastosowania art. 41 karty stanowi przejaw ogólniejszej dyskusji dotyczącej wzajemnych powiązań między ogólnymi zasadami i prawami zawartymi w karcie ( 58 ). Właśnie dlatego, że art. 41 karty określa swój zakres zastosowania przez odniesienie do bezpośredniej administracji Unii Europejskiej, kwestia jego związku z zasadami dobrej administracji i prawami do obrony pozostaje zagadnieniem dość kontrowersyjnym ( 59 ).

87.

Nie ulega jednak wątpliwości, że liczne inne elementy „operacyjne” umieszczone w kontekście „prawa do dobrej administracji” w art. 41 ust. 2 również odzwierciedlają ogólne zasady prawa Unii ( 60 ). Szczególnie istotne w tym względzie są ogólne zasady poszanowania praw do obrony, w tym prawa do bycia wysłuchanym, bądź obowiązek podania uzasadnienia ( 61 ).

88.

Jasne jest także, że zasada poszanowania praw do obrony, która ma związek z okolicznościami omawianej sprawy, ma zastosowanie do państw członkowskich, jeśli działają one w zakresie prawa Unii, wówczas gdy organy krajowe rozważają przyjęcie środka, który pogorszy położenie danej osoby ( 62 ).

89.

Z drugiej strony wątpliwe jest, aby takie ogólne zasady jak prawo do obrony w omawianej sprawie miały dokładnie tę samą treść co art. 41 karty. Jak jednak zauważa rzecznik generalna J. Kokott, wyraźne ograniczenie w treści art. 41 karty sprawia, że nie można go zatem „po prostu odpowiednio zastosować do władz państw członkowskich, nawet jeśli wdrażają one prawo [Unii]” ( 63 ). Taka czynność na poziomie bardziej koncepcyjnym byłaby niebezpiecznie blisko obejścia art. 41 karty w jego wyraźnym brzmieniu.

90.

W związku z tą istotną uwagą każdy z elementów art. 41 powinien zostać uważnie i niezależnie rozważony. Dotyczy to w szczególności prawa dostępu do akt, ujętego w treści art. 41 na skutek ewolucji orzecznictwa, której genezy należy upatrywać w ocenie praktyki instytucji Unii w konkretnej dziedzinie prawa konkurencji ( 64 ).

91.

Podsumowując, mającą zastosowanie zasadą ogólną jest zasada poszanowania praw do obrony. Jeżeli chodzi o stosowanie prawa Unii przez państwa członkowskie, jej treść może różnić się od (szczególnych i niezależnych) gwarancji przewidzianych w art. 41 karty, mających zastosowanie do bezpośredniej administracji Unii. Biorąc pod uwagę wszystkie te względy, w dalszej części opinii przeanalizuję wymogi praw do obrony w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym.

92.

Skarżący podnieśli, że prawo dostępu do akt przewidziane w art. 41 ust. 2 lit. b) karty nie zostało wyraźnie unormowane w prawie krajowym w kontekście procedur podatkowych ( 65 ). Zatem podatnicy wykonują swoje prawo do bycia wysłuchanymi, nie mając odpowiedniego dostępu do akt. Ściślej rzecz ujmując, skarżący wyjaśnili, że w toku postępowania administracyjnego nie mieli dostępu do wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności do dokumentów zgromadzonych jeszcze przed formalnym rozpoczęciem kontroli podatkowej ( 66 ). Dokumenty zgromadzone jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej znalazły się w aktach sprawy dopiero na etapie postępowania przed sądem, na wniosek sądu odsyłającego. Dokumenty te nie zostały zawarte w załącznikach wspomnianych w pierwotnych decyzjach określających zobowiązanie podatkowe. Skarżący utrzymują, że dokumenty te były przed nimi ukrywane, aby nie wyjawić przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, że trwa już dochodzenie skarbowe.

93.

Ponadto skarżący wyjaśniają, że w toku postępowania krajowego nie jest możliwe przedstawienie nowych argumentów na etapie kontroli sądowej – czyli po wysłaniu akt postępowania administracyjnego do sądu zgodnie z przepisami prawa krajowego. Skarżący w szczególności podnoszą, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału ( 67 ) naruszenia prawa dostępu do akt nie można naprawić przez udzielenie dostępu na etapie postępowania sądowego. Zdaniem skarżących w takiej sytuacji dana osoba nie musi wykazywać, że gdyby miała dostęp do akt, wynik postępowania administracyjnego byłby inny, a jedynie że mogła wykorzystać na swoją obronę elementy zawarte w aktach administracyjnych.

94.

Komisja i rząd rumuński nie zgadzają się z argumentacją skarżących. Ich zdaniem w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia praw do obrony.

95.

Rząd rumuński utrzymuje, że odpowiednie przepisy prawa krajowego gwarantują prawo do wysłuchania przed wydaniem decyzji i prawo podatnika do informacji w całym toku postępowania ( 68 ). Prawo krajowe przewiduje, że organ podatkowy przedstawia podatnikowi projekt sprawozdania z kontroli zawierający ustalenia poczynione w toku kontroli i ich skutki podatkowe, dzięki czemu podatnik zyskuje możliwość wyrażenia swojego stanowiska. Ostateczną wersję sprawozdania z kontroli przekazuje się podatnikowi wraz z załącznikami, które zawierają wszystkie istotne dokumenty brane pod uwagę przez administrację jako podstawa wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto rząd rumuński twierdzi, że ewentualne naruszenie tych wymogów prowadzi do unieważnienia podatkowego aktu administracyjnego.

96.

Podobnie Komisja twierdzi, że nie doszło do naruszenia prawa do obrony. Skarżący bowiem wcale nie wnioskowali o dostęp do akt ich sprawy ani nie odpowiedzieli na zaproszenie organów podatkowych do wglądu w dokumenty w ramach postępowania sądowego. Skarżący nie powołali się na brak znajomości dokumentów stanowiących podstawę decyzji podatkowej. Zdaniem Komisji prawo do bycia wysłuchanym jest poszanowane, jeśli decyzja opiera się na elementach przedstawionych przez skarżącego oraz na kontekście prawnym i faktycznym, który jest mu znany. Ponadto, jeśli chodzi o dostęp do akt na etapie postępowania przed sądem, Komisja podnosi, że skarżący nie wykazali, jakoby dokumenty, do których nie mieli dostępu, a na podstawie których zapadła decyzja, mogły zostać użyte na ich obronę.

97.

Moim zdaniem nie można uznać argumentów skarżących. Nim wyjaśnię szczegółowo, dlaczego tak uważam, konieczne będą pewne wyjaśnienia wstępne.

98.

Część problemu w omawianej sprawie, która uwidoczniła się już na etapie badania dopuszczalności, stanowi niewątpliwy brak jasności co do tego, o jaki dokładnie dostęp skarżącym chodzi, oraz czy ów dostęp powinien zostać im udzielony, czy też nie. Owa niejasność pogłębiła się jeszcze podczas rozprawy, kiedy to okazało się, że przez dostęp do akt różne strony rozumieją co innego. Zatem dokładna zawartość informacji wymaganych w omawianej sprawie pozostaje niedookreślona.

99.

Dlatego, nim przejdziemy do analizy pytania prejudycjalnego, należy objaśnić trzy zmienne: dostęp do czego, kiedy oraz jak.

100.

„Co” odnosi się do przedmiotu prawa dostępu: co dokładnie jest aktami, o dostęp do których zabiegają skarżący? Czy chodzi o komplet dokumentów zawartych w aktach administracyjnych odnoszący się do całej procedury, czy też o konkretne dokumenty zawarte w aktach, stanowiące podstawę decyzji? Komplet akt oznaczałby zapewne wszystkie dokumenty, w tym elementy nieodnoszące się bezpośrednio do przyjętej decyzji, na przykład notatki wewnętrzne, projekty, kalkulacje pomocnicze i wszystkie informacje uzyskane od osób trzecich.

101.

„Kiedy” odnosi się do czasu dostępu oraz do okoliczności, że informacje lub dokumenty mogły zostać pozyskane w różnych momentach w czasie: w trakcie czynności przygotowawczych, w trakcie formalnego dochodzenia administracyjnego, które prowadzi do wydania decyzji podatkowej, bądź w trakcie następującego po tym etapu wykonawczego.

102.

„Jak” odnosi się do sposobu, w jaki udziela się dostępu: może to nastąpić na wniosek skarżących, na zaproszenie organu podatkowego, a nawet z urzędu, co zapewne oznaczałoby leżący po stronie organu podatkowego obowiązek skopiowania i wysyłki akt bądź ich części do skarżącego, nawet w przypadku nieotrzymania wniosku o ich udostępnienie.

103.

Jeśli dobrze zrozumiałem stanowisko skarżących, doprecyzowane w toku rozprawy, wydaje się, że dochodzą oni automatycznego dostępu do całości akt administracyjnych odnoszących się do postępowania o wydanie decyzji podatkowej, w tym sięgających czynności przygotowawczych, a dostęp do akt powinien zostać im udzielony przez organy z urzędu, bez potrzeby wnioskowania.

104.

Moja odpowiedź na takie postulaty brzmi stanowczo „nie”: zawarta w prawie Unii ogólna zasada poszanowania prawa do obrony nie gwarantuje takiego prawa. To, co w moim odczuciu może wynikać z zasady poszanowania prawa do obrony w kontekście postępowania krajowego takiego jak w omawianej sprawie, jest o wiele bardziej ograniczone i zniuansowane: jednostka powinna, na wniosek, uzyskać dostęp do informacji i dokumentów mających stanowić podstawę decyzji administracyjnej, której przyjęcie rozważa organ.

105.

Na poparcie swoich argumentów skarżący powołali się na orzecznictwo Trybunału dotyczące dostępu do akt w sprawach z zakresu konkurencji. Po pierwsze, utrzymują, że zgodnie z ową linią orzecznictwa istnieje prawo dostępu do kompletu akt. Po drugie, twierdzą, że naruszenie tego prawa skutkuje unieważnieniem decyzji, jeżeli tylko zainteresowana osoba mogła wykorzystać te akta na swoją obronę.

106.

Orzecznictwo Trybunału potwierdza, że istnienie naruszenia prawa do obrony należy oceniać przy uwzględnieniu nie tylko szczególnych okoliczności danej sprawy, ale także charakteru rozpatrywanego aktu i przepisów prawa regulującego daną dziedzinę ( 69 ). Oznacza to, że szczególne wymogi wynikające z zasady poszanowania praw do obrony oraz skutki ich naruszenia mogą być różne, w zależności od wymienionych wyżej elementów. W związku z tym należy odpowiednio uwzględnić system oraz zakres norm prawa Unii, w ramach których działa państwo członkowskie, bo skoro normy te nie przewidują szczególnych gwarancji proceduralnych (a tym samym prawa Unii nie można uznać za całkowicie determinującego daną sytuację prawną), prawa do obrony należy co do zasady zagwarantować na gruncie krajowego prawa procesowego.

107.

Należy zatem uznać, że wyżej wymienione postulaty skarżących nie uwzględniają fundamentalnej różnicy między charakterem spraw z zakresu prawa konkurencji a innymi, ogólnymi procedurami krajowymi przeprowadzanymi w zakresie stosowania prawa Unii, jak np. procedura poboru podatku VAT. Należy podkreślić przy tym dwie istotne różnice.

108.

Po pierwsze, charakter tych procedur jest zwyczajnie zupełnie różny. Prawo konkurencji służy nakładaniu sankcji o charakterze i stopniu zbliżonym do sankcji karnych ( 70 ). Natomiast procedura w omawianej sprawie służy zapewnieniu wpływu podatku w należnej kwocie ( 71 ). I jeśli nie wyznaje się raczej pobocznych nurtów filozofii, mało prawdopodobne jest postrzeganie wymiaru i poboru podatku jako sankcji o charakterze karnym.

109.

Po drugie, orzecznictwo dotyczące dostępu do akt w postępowaniach z zakresu prawa konkurencji Unii przewiduje niezależny standard mający zastosowanie do działań instytucji Unii w kontekście przyjmowania decyzji o nałożeniu sankcji. Procedury te i ich następstwa normuje wyłącznie prawo Unii. Standard ochrony musi zatem być odpowiednio wysoki i solidny, ponieważ jedynie instytucje Unii mogą przyjmować i zmieniać takie decyzje. W takim oto szczególnym kontekście kształtowało się orzecznictwo dotyczące dostępu do akt w sprawach z zakresu konkurencji, równolegle z ewolucją praktyki administracyjnej i regulacji tej kwestii na poziomie Unii ( 72 ).

110.

Natomiast w przypadku braku szczególnych norm proceduralnych prawa Unii, proceduralne uwarunkowania poszanowania praw do obrony i skutki naruszeń tych praw co do zasady reguluje prawo krajowe ( 73 ). Istnieją rzecz jasna wymogi na gruncie prawa Unii, ale zgodnie z przedstawionym już rozumowaniem ( 74 ) są one ustalone na innym poziomie.

111.

Orzecznictwo, na które powołują się skarżący w omawianej sprawie, nie może zatem zostać przełożone na krajowe postępowanie w zakresie poboru podatku VAT.

112.

Gdzie należy upatrywać takich standardów? Ograniczenia wyboru, jakiego mogą dokonać państwa członkowskie w tym względzie, wywodzą się z dobrze znanych wymogów równoważności i skuteczności. Krajowe normy procesowe powinny być podobne do norm prawa krajowego stosowanych w porównywalnych sytuacjach. Nie powinny uniemożliwiać ani nadmiernie utrudniać wykonywania praw do obrony przewidzianych prawem Unii ( 75 ).

113.

Moim zdaniem nie wykazano (co podlega ocenie sądu krajowego), że krajowe normy procesowe stosowane w omawianej sprawie naruszają wymogi równoważności i skuteczności.

114.

Co się tyczy pierwszego z tych wymogów, należy zaznaczyć, że omawiana sprawa dotyczy ogólnych norm postępowania podatkowego, nieodnoszących się wyłącznie do podatku VAT. Wymóg równoważności został zatem z definicji spełniony.

115.

Analiza wymogu skuteczności jest bardziej skomplikowana. Pokrywa się ona w istocie z oceną aspektu materialnego prawa do obrony ( 76 ).

116.

Po pierwsze, samo prawo dostępu do akt rozumianych jako komplet dokumentów i informacji będących w posiadaniu organów administracji należy wyraźnie odróżnić od prawa dostępu do dokumentów stanowiących podstawę wydanej decyzji administracyjnej.

117.

Dostęp do dokumentów i informacji stanowiących podstawę decyzji administracyjnej jest istotnie ściśle powiązany z faktycznym poszanowaniem praw do obrony jako ogólnej zasady praw Unii, a w szczególności prawa do bycia wysłuchanym. Zgodnie z tą zasadą „adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję” ( 77 ).

118.

Istotność prawa do bycia wysłuchanym Trybunał wyjaśnił, jak następuje: „[z]asada […] ma na celu umożliwienie właściwemu organowi skutecznego uwzględnienia wszystkich elementów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby lub przedsiębiorstwa zasada ta ma na celu również umożliwienie im skorygowania błędu lub podniesienia takich elementów dotyczących sytuacji osobistej, które przemawiają za jej przyjęciem, za jej nieprzyjęciem lub za taką czy inną treścią tej decyzji” ( 78 ).

119.

Uważam, że dostęp – jako taki – do informacji i dokumentów stanowiących podstawę decyzji administracyjnej odpowiednio i skutecznie gwarantuje prawo do bycia wysłuchanym, a tym samym prawo do obrony. Umożliwia on podatnikowi wyrażenie swojego stanowiska odnośnie do kluczowych elementów stanowiących podstawę decyzji administracyjnej.

120.

Ponadto można dodać, że taka terminowa i odpowiednia wymiana leży w interesie nie tylko podatnika, lecz również w interesie administracji podatkowej, która ma przyjąć decyzję na podstawie wszystkich istotnych informacji. Taki rodzaj wymiany stanowi mechanizm współpracy umożliwiający płynną komunikację między jednostką a organem.

121.

Prawo dostępu nie obejmuje zatem całości akt, a raczej dotyczy kluczowych informacji lub dokumentów stanowiących podstawę decyzji administracyjnej. Ponadto, co się tyczy elementu temporalnego przekładającego się na zakres informacji, podzielam pogląd Komisji, że należy rozróżnić w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej etap dochodzenia, w trakcie którego zbierane są informacje, od etapu kontradyktoryjnego ( 79 ). Zatem w zakresie, w jakim dokumenty te nie stanowią podstawy decyzji, nie stwierdzam istnienia na gruncie prawa Unii obowiązku udzielania dostępu do całości dokumentów i informacji zebranych w trakcie etapu dochodzenia, nawet jeśli informacje zebrane w toku czynności przygotowawczych mogły spowodować przyjęcie proponowanej korekty.

122.

Wreszcie należy zwrócić uwagę, że jak słusznie podnosi Komisja, nie istnieje w mojej opinii wymóg okazania z urzędu dokumentów lub informacji mających znaczenie dla sprawy. Od podatników można oczekiwać działania z należytą starannością w ramach procedury, która ich dotyczy. Krajowe ramy proceduralne muszą przewidywać możliwości zapewnienia podatnikowi dostępu do istotnych informacji dotyczących sprawy, jeśli podatnik sobie tego życzy, czyli na jego wniosek ( 80 ).

123.

W niniejszej sprawie – jak twierdzą Komisja i rząd rumuński – obowiązujące przepisy prawa krajowego przewidują prawo do wyrażenia przez podatnika swojego stanowiska odnośnie do istotnych okoliczności faktycznych i innych przed przyjęciem decyzji (art. 9 ust. 1 kodeksu postępowania podatkowego). Przewidują również prawo do informacji, a w szczególności do otrzymania projektu sprawozdania z kontroli podatkowej zawierającego ustalenia kontroli i skutki podatkowe (art. 107 ust. 2 kodeksu postępowania podatkowego).

124.

Moim zdaniem, z zastrzeżeniem oceny przez sąd krajowy, ramy prawne nie uniemożliwiają ani nie utrudniają nadmiernie wykonywania prawa do bycia wysłuchanym. Jak już wspomniałem, do sądu krajowego należy ustalenie, czy norm tych przestrzegano w indywidualnym przypadku dotyczącym skarżących i czy w krajowej praktyce administracyjnej nie występują inne potencjalnie problematyczne elementy ( 81 ).

125.

Wreszcie, co się tyczy argumentu skarżących dotyczącego wyłączenia nowych zarzutów na etapie postępowania przed sądem, Trybunałowi nie przedstawiono materiału dowodowego umożliwiającego prawidłową ocenę tej kwestii. Kwestii tej sąd krajowy nie ujął w postanowieniu odsyłającym. Argument ten skarżący podnieśli w toku postępowania w tym przedmiocie, ale spotkał się on ze stanowczym sprzeciwem rządu rumuńskiego. W powyższych okolicznościach można jedynie przypomnieć, że prawo do skutecznego środka prawnego zawarte w art. 47 karty wymaga, by sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii „mógł zbadać, czy dowody, na których jest oparta ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy karty” ( 82 ).

126.

W świetle powyższych rozważań jestem zdania, że na pytanie zadane przez sąd odsyłający należy udzielić następującej odpowiedzi: ogólna zasada poszanowania praw do obrony wymaga, by w ramach krajowego postępowania dotyczącego poboru podatku VAT jednostka uzyskała – na wniosek – dostęp do informacji i dokumentów stanowiących podstawę decyzji administracyjnej ustalającej zobowiązanie podatkowe VAT tej jednostki.

127.

Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu, Rumunia) w następujący sposób:

Ogólna zasada poszanowania praw do obrony wymaga, by w ramach krajowego postępowania dotyczącego poboru podatku od wartości dodanej jednostka uzyskała – na wniosek – dostęp do informacji i dokumentów stanowiących podstawę decyzji administracyjnej ustalającej zobowiązanie podatkowe VAT tej jednostki.