—

w imieniu rządu litewskiego przez D. Kriaučiūnasa, R. Dzikoviča oraz D. Stepanienė, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez S. Brighouse, J. Kraehling oraz M. Holta, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez O. Thomasa, barrister,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz A. Steiblytė, działające w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką „Sveda” UAB (zwaną dalej „spółką Sveda”) a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajową inspekcją podatkową przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej, zwaną dalej „krajową inspekcją podatkową”) w przedmiocie decyzji o odmowie odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), który spółka Sveda naliczyła w związku z wybudowaniem ścieżki rekreacyjno-edukacyjnej o tematyce mitologii bałtyckiej (zwanej dalej „ścieżką rekreacyjną”).

3

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

4

Artykuł 63 tej dyrektywy przewiduje:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

5

Artykuł 167 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

6

Artykuł 168 tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

[…]”.

7

Artykuł 58 ust. 1 pkt 1 ustawy nr IX‑751 z dnia 5 marca 2002 r. o podatku od wartości dodanej brzmi następująco:

„Podatnik zidentyfikowany dla celów podatku VAT może odliczyć naliczony podatek VAT lub podatek VAT od przywozu w odniesieniu do towarów lub usług nabytych lub przywiezionych, w przypadku gdy te towary lub usługi przeznaczone są do wykorzystania do następujących działalności wykonywanych przez wspomnianego podatnika VAT:

8

Spółka Sveda jest osobą prawną prowadzącą działalność w celach zarobkowych, która to działalność obejmuje zakwaterowanie, dostawę posiłków i napojów, organizację targów, konferencji i odpoczynku, a także inżynierię i związane z tą działalnością doradztwo.

9

W dniu 2 marca 2012 r. spółka Sveda zawarła z Nacionalinė mokėjimo agentūra prie Žemės ūkio ministerijos (krajową agencją płatniczą przy ministerstwie rolnictwa) umowę o udzielenie subwencji. Zgodnie z tą umową spółka Sveda zobowiązała się do realizacji projektu zatytułowanego „Ścieżka (edukacyjno-) rekreacyjna o tematyce mitologii bałtyckiej”, a także do zaoferowania nieodpłatnego dostępu publicznego do tej ścieżki. Agencja ta zobowiązała się ponieść część kosztów realizacji tego projektu w wysokości do 90% tych kosztów, przy czym pozostałe wydatki wdrożenia miała ponieść spółka Sveda.

10

Spółka Sveda odliczyła podatek VAT związany z nabyciem lub wytworzeniem pewnych dóbr inwestycyjnych w ramach budowy rozpatrywanej ścieżki rekreacyjnej i złożyła deklarację VAT za miesiąc czerwiec 2012 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (krajowa inspekcja podatkowa okręgu Kłajpeda), rozpatrujący wniosek tej spółki o zwrot odnośnych kwot podatku VAT, uznał jednak, że taki zwrot nie jest zasadny, jako że nie zostało ustalone, że nabyte dobra i usługi są przeznaczone do wykorzystania na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tej podstawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija odmówił odliczenia tych kwot.

11

Spółka Sveda wniosła do Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowego sądu administracyjnego w Wilnie) odwołanie, żądając stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie tego odliczenia. Odwołanie to zostało oddalone jako bezzasadne.

12

W konsekwencji spółka Sveda złożyła skargę do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego).

13

Nawet jeśli, jak stwierdza sąd odsyłający, spółka Sveda poniosła stosowne koszty inwestycyjne z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej, to sąd odsyłający ma jednak wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. W tym względzie sąd ten zastanawia się nad istnieniem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wydatkami związanymi z przeprowadzonymi pracami a przewidzianą przez spółkę Sveda działalnością gospodarczą, ze względu na to, że ścieżka rekreacyjna jest przeznaczona bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego.

14

W tych okolicznościach Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 168 dyrektywy VAT może być interpretowany w ten sposób, że przyznaje on podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego w związku z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych przeznaczonych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, które – jak w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego – są przeznaczone bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego, ale mogą zostać uznane za instrument służący do przyciągania odwiedzających do miejsca, w którym podatnik, w ramach swej działalności gospodarczej, zamierza dostarczać towary i świadczyć usługi?”.

15

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są przeznaczone bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą stanowić instrument służący do przeprowadzania transakcji opodatkowanych.

16

Celem udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

17

System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności wyrok Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

18

Z art. 168 dyrektywy VAT wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia dobra używa tego dobra na potrzeby opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego za wspomniane dobro (zob. w szczególności wyrok Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

19

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy spółka Sveda działała jako podatnik podczas budowy ścieżki rekreacyjnej, a mianowicie na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że dobra i usługi mogą zostać nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli nie są one bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 14).

20

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. tej dyrektywy prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać, które uprawniają do odliczenia (zob. podobnie wyrok Gran Via Moineşti, C‑257/11, EU:C:2012:759, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). To prawo do odliczenia powstaje zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy VAT w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (wyrok Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

21

Kwestia tego, czy podatnik działał w takim charakterze na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, którą należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie w szczególności wyrok Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Dokonanie tej oceny należy do sądu odsyłającego.

22

W niniejszym przypadku sąd odsyłający opisał wydatki związane z dobrami inwestycyjnymi będącymi przedmiotem postępowania głównego jako ostatecznie przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przewidzianej przez spółkę Sveda. Zgodnie z dokonanymi przez ten sąd ustaleniami, które znajdują poparcie w obiektywnych dowodach znajdujących się w aktach sprawy, jakimi dysponuje ten sąd, odnośna ścieżka rekreacyjna może być traktowana jako instrument przyciągający odwiedzających w celu dostawy na ich rzecz towarów lub świadczenia im usług, w postaci sprzedaży pamiątek, posiłków i napojów, czy też możliwości udostępnienia atrakcji i płatnych kąpielisk.

23

Wydaje się więc, że z ustaleń sądu odsyłającego wynika, iż spółka Sveda nabyła lub wytworzyła odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działała jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

24

Twierdzenie to nie zostało w żaden sposób podważone podniesioną przez rząd litewski okoliczność, zgodnie z którą owe dobra inwestycyjne powinny – na mocy postanowień danej umowy o udzielenie subwencji – pozostać nieodpłatnie udostępnione publicznie przez okres pięciu lat od dnia ich nabycia, a zatem nie będą mogły być w tym okresie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej spółki Sveda.

25

Fakt, iż taka umowa o udzielenie subwencji nie pozwala przez ten czas na odpłatne udostępnianie ścieżki rekreacyjnej będącej przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi przeszkody dla prowadzenia przez spółkę Sveda działalności gospodarczej określonej w pkt 22 niniejszego wyroku. Dokładniej mówiąc, zdaniem sądu odsyłającego można uznać, że celem tej ścieżki rekreacyjnej jest przyciągnięcie odwiedzających i zachęcenie ich do nabywania oferowanych przez spółkę Sveda towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wynika z postanowienia odsyłającego, wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową wspomnianej ścieżki rekreacyjnej przez spółkę Sveda, osobę prawną prowadzącą działalność w celach zarobkowych, będą, przynajmniej w pewnym zakresie, pokryte z przychodów osiągniętych z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w ramach tej przewidzianej działalności gospodarczej.

26

W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy dobra inwestycyjne będące przedmiotem postępowania głównego wykorzystywane są przez spółkę Sveda na potrzeby jej opodatkowanych transakcji zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, z dokonanych przez sąd odsyłający ustaleń wynika, że nabycie lub wytworzenie tych dóbr inwestycyjnych jest bezpośrednio przeznaczone do bezpłatnego użytku publicznego, ale że wpisuje się ono jednocześnie w cel późniejszego dokonywania przez podatnika transakcji podlegających opodatkowaniu.

27

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 57).

28

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand,C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).

29

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

Z dokonanych przez sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego wydatki poniesione przez Svedę z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej.

31

Niemniej z uwagi na fakt, że odnośne dobra inwestycyjne są przeznaczone bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego, sąd odsyłający ma wątpliwości co do istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a całością przewidzianej przez spółkę Sveda działalności gospodarczej.

32

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych dwóch przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest bowiem przerwany.

33

Po pierwsze, z postanowienia odsyłającego nie wynika w żaden sposób, że publiczne udostępnienie ścieżki rekreacyjnej w postępowaniu głównym podlega jakiemukolwiek zwolnieniu przewidzianemu przez dyrektywę VAT. Po drugie, ponieważ wydatki poniesione przez spółkę Sveda w celu wykonania tej ścieżki mogą zostać powiązane, jak wynika z pkt 23 niniejszego wyroku, z przewidzianą działalnością gospodarczą podatnika, wydatki te nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem VAT.

34

W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych – w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym – nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT.

35

Wydaje się zatem, że między poniesionymi przez spółkę Sveda wydatkami a całością przewidzianej przez nią działalności gospodarczej istnieje bezpośredni i ścisły związek, co jednak powinien zbadać sąd odsyłający.

36

Ponadto okresy korekty odliczeń nie mają jako takie żadnego wpływu na powstanie prawa do odliczenia podatku VAT (zob. podobnie wyrok Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 8, 20), które to prawo, zgodnie z przytoczonym w pkt 20 niniejszego wyroku orzecznictwem, zależy wyłącznie od charakteru, w jakim działa zainteresowany w momencie nabycia danego dobra. Nie wpływa to jednak na zapłatę naliczonego podatku VAT, której to zapłaty podatnik powinien dokonać, jeśli okaże się następnie, że nabyte lub wytworzone dobro powodujące naliczenie podatku nie jest wykorzystywane na potrzeby jego działalności gospodarczej.

37

W świetle wszystkich powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami, objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów.

38

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów.