—

w imieniu J.B.G.T. Miljoena przez E. Nijkeutera,

—

w imieniu X przez N. de Haana, G. Meussena oraz S. Baum-Sillé, advocaten,

—

w imieniu Société Générale SA przez M. Sandersa oraz A. Breuera, advocaten,

—

w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman, M. Gijzen oraz M. de Ree, działające w charakterze pełnomocników, wspierane przez I. Siemonsmę oraz H. Guiljama,

—

w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego oraz K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren oraz K. Sparrman, a także przez L. Swedenborga, E. Karlssona oraz F. Sjövalla, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez J. Beeko, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez S. Ford, barrister,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa oraz A. Cordewenera, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 63 TFUE.

2

Wnioski te zostały złożone w ramach sporu pomiędzy J.B.G.T. Miljoenem, X i Société Générale SA (zwaną dalej „Société Générale”) a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów) w przedmiocie poboru przez ten organ podatku u źródła od dywidend niderlandzkich wypłaconych skarżącym w postępowaniach głównych.

3

Artykuł 1 Wet op de dividendbelasting (ustawy o podatku od dywidend) w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych postępowań głównych ma następujące brzmienie:

„1.   Pod nazwą »podatek od dywidend« jest pobierany podatek bezpośredni od tych podmiotów, które – bezpośrednio lub za pośrednictwem świadectw – osiągają dochody z udziałów lub akcji, świadectw użytkowych i pożyczek, o których mowa w art. 10 ust. 1 lit. d) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r., zwanej dalej »ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych«], w spółkach akcyjnych, spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkach komandytowych i innych spółkach mających siedzibę w Niderlandach, których kapitał jest podzielony w całości lub w części na udziały lub akcje.

2.   Do celów stosowania niniejszej ustawy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 2 ust. 3 [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] są traktowane tak jak udziały lub akcje w spółkach, których kapitał jest podzielony w całości lub w części na udziały lub akcje, a fundusze są traktowane tak jak spółki.

[…]”.

4

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od dywidend podatek ten wynosi 15% zwrotu z inwestycji.

5

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 rzeczonej ustawy:

„Osoba prawna z siedzibą w Niderlandach, niepodlegająca podatkowi dochodowemu od osób prawnych, może zwrócić się do inspektora o wydanie podlegającej zaskarżeniu decyzji w sprawie uzyskania zwrotu podatku od dywidend pobranego od niej w ciągu roku kalendarzowego […]”.

6

Wet Inkomstenbelasting 2001 (ustawa z 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w wersji mającej zastosowanie do postępowań głównych (zwana dalej „IB 2001”), definiuje system opodatkowania dochodów osób fizycznych.

7

Artykuł 2.13 tej ustawy ustala na 30% stawkę opodatkowania dochodów kapitałowych, które należą do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu, zwanej „kategorią 3” lub „rubryką 3”.

8

Artykuł 5.1 rzeczonej ustawy przewiduje, że na dochody kapitałowe podlegające opodatkowaniu składa się „korzyść osiągana z kapitału pomniejszona o odliczenie w związku z sytuacją osobistą”.

9

Zgodnie z art. 5.2 tej ustawy zwrot z inwestycji kapitałowych został ustalony w sposób zryczałtowany na 4% średniej pomiędzy podstawą zwrotu z inwestycji na początku roku kalendarzowego a podstawą zwrotu z inwestycji na końcu roku kalendarzowego, pod warunkiem że rzeczona średnia jest wyższa niż kapitał zwolniony z podatku.

10

Artykuł 5.3 ust. 1 IB 2001 przewiduje, że podstawą zwrotu z inwestycji jest „wartość aktywów pomniejszona o wartość długów”. W art. 5.3 ust. 2 IB 2001 aktywa są zdefiniowane jako:

11

W art. 5.3 ust. 3 IB 2001 jest wyjaśnione, że „długi stanowią zobowiązania mające wartość rynkową”.

12

Artykuł 5.5 IB 2001 zatytułowany „Kapitał zwolniony z podatku” w ust. 1 stanowi, że kapitał zwolniony z podatku wynosi 20014 EUR. Ustępy 2–4 rzeczonego artykułu dostosowują tę regułę do szczególnego przypadku podatnika mającego partnera.

13

Artykuł 5.19 ust. 1 IB 2001 dotyczący oceny aktywów i długów przewiduje, że są one uwzględniane według ich wartości rynkowej.

14

Artykuł 7.1 IB 2001 stanowi:

„Od podatnika zagranicznego podatek dochodowy jest pobierany od:

[…]

[…]

które osiągnął w ciągu roku kalendarzowego”.

15

Artykuł 9.2 IB 2001, dotyczący zaliczek na poczet podatku podlegających zaliczeniu, w ust. 1 przewiduje, że dla podatników będących rezydentami podatek od dywidend stanowi zaliczkę. Ustęp 8 tego artykułu stanowi, że dla podatników zagranicznych „za zaliczkę uważany jest podatek od dywidend pobierany od składników łącznego dochodu”.

16

Zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniach głównych, dochód niderlandzki jest sumą zysku podlegającego opodatkowaniu osiągniętego przez przedsiębiorstwo niderlandzkie, czyli wszystkich korzyści uzyskanych przez przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, które jest prowadzone przy pomocy stałego oddziału w Niderlandach lub stałego przedstawiciela w Niderlandach (przedsiębiorstwo niderlandzkie).

17

Artykuł 25 tej ustawy ma następujące brzmienie:

„1.   Za zaliczkę uważany jest podatek pobrany od dywidend, z wyjątkiem podatku pobranego na podstawie art. 12 ust. 1 [ustawy o podatku od dywidend] oraz podatek pobrany od wygranych w grach hazardowych, o ile podatki te są pobierane od zwrotów z inwestycji lub wygranych, które nie stanowią zysku podlegającego opodatkowaniu lub dochodu niderlandzkiego w danym roku.

2.   W drodze odstępstwa od ust. 1 podatek od dywidend nie jest uwzględniany jako zaliczka, jeżeli podatnik, od którego został pobrany podatek od dywidend, nie jest jednocześnie faktycznym beneficjentem zwrotu z inwestycji, od którego został pobrany podatek od dywidend. Za faktycznego beneficjenta nie uważa się osoby, która w związku z osiągniętym zwrotem z inwestycji wykonała świadczenie wzajemne należące do całości transakcji, co do których można przypuszczać, że:

3.   Do celów stosowania ust. 2:

4.   Podatek od dywidend, który na podstawie art. 9.2 ust. 4 [IB 2001] nie jest uwzględniany jako zaliczka, jest uważany za zaliczkę instytucji kredytowej, o której mowa w art. 19 g ust. 3 Wet op de loonbelasting 1964 [ustawy o podatku od wynagrodzeń z 1964 r.], jeżeli ta instytucja przekazuje kwotę odpowiadającą temu podatkowi od dywidend na zablokowany rachunek osoby, wobec której ten podatek od dywidend nie jest uwzględniany jako zaliczka. Podatek od dywidend, który na podstawie art. 9.2 ust. 4 [IB 2001] nie jest uwzględniany jako zaliczka, jest uważany za zaliczkę zarządcy funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 19g ust. 3 ustawy o podatku od wynagrodzeń z 1964 r., jeżeli ten zarządca wykorzysta kwotę odpowiadającą podatkowi od dywidend na nabycie jednego lub więcej zablokowanych praw udziałowych w tym funduszu na rzecz osoby, wobec której ten podatek od dywidend nie został uwzględniony jako zaliczka”.

18

Artykuł 15 Algemene wet inzake rijksbelastingen (ustawy ogólnej o podatkach państwowych), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych postępowań głównych przewiduje, że zaliczka może być zaliczona na poczet podatku od łącznego dochodu. Jeżeli ten dochód nie jest wystarczający do kompensaty podatku od dywidend pobranego u źródła, podatek od dywidend zostaje zwrócony.

19

Umowa między Królestwem Belgii a Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Luksemburgu w dniu 5 czerwca 2001 r. (zwana dalej „umową belgijsko-niderlandzką”), stanowi w art. 10:

„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę, która jest rezydentem umawiającego się państwa, rezydentowi innego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

2.   Jednakże dywidendy te podlegają opodatkowaniu również w umawiającym się państwie, w którym wypłacająca je spółka jest rezydentem i zgodnie z przepisami tego państwa, przy czym jeżeli faktyczny beneficjent dywidend jest rezydentem innego umawiającego się państwa, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

[…]

20

Artykuł 23 tej umowy, zatytułowany „Metody unikania podwójnego opodatkowania”, w ust. 1 lit. b) stanowi:

„Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa belgijskiego o zaliczaniu na poczet podatku belgijskiego podatków zapłaconych za granicą, jeżeli rezydent belgijski uzyskuje składniki dochodów zawierające się w jego łącznym dochodzie podlegającym podatkowi belgijskiemu, obejmujące dywidendy, które nie są wolne od podatku belgijskiego na podstawie lit. c) poniżej, odsetki lub opłaty licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 5, podatek niderlandzki pobrany od tych dochodów jest zaliczany na poczet podatku belgijskiego przypadającego na rzeczone dochody”.

21

Umowa między rządem Republiki Francuskiej a rządem Królestwa Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Paryżu w dniu 16 marca 1973 r. (zwana dalej „umową francusko-niderlandzką”), stanowi w art. 10:

„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę, która jest rezydentem jednego państwa, rezydentowi drugiego państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

2.   Jednakże dywidendy mogą być opodatkowane w państwie, w którym wypłacająca je spółka jest rezydentem i zgodnie z przepisami tego państwa, przy czym podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

[…]

22

Artykuł 24 rzeczonej umowy jest zatytułowany „Przepisy mające na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania”. Ten art. 24 część B lit. b) stanowi:

„W przedmiocie dochodów określonych [w art.] 10 […], które zostały obciążone podatkiem niderlandzkim zgodnie z przepisami [tego artykułu], Francja przyznaje osobom, które są rezydentami francuskimi i które uzyskują takie dochody, ulgę podatkową w kwocie równej podatkowi niderlandzkiemu.

Ta ulga podatkowa, która nie może przekraczać kwoty podatku pobranej od danych dochodów we Francji, zalicza się na poczet podatków określonych w art. 2 ust. 3 lit. b) w podstawach, do których włączone są powyższe dochody”.

23

J.B.G.T. Miljoen, obywatel niderlandzki zamieszkały w Belgii, posiadał akcje w trzech spółkach notowanych na giełdzie w Niderlandach.

24

W ciągu roku 2007 J.B.G.T. Miljoenowi z tytułu tych akcji zostały wypłacone dywidendy w kwocie 4852 EUR. W Niderlandach od kwoty tej został pobrany niderlandzki podatek od dywidend według stawki 15%, w wysokości 729 EUR.

25

W deklaracji dotyczącej podatku od dochodów uzyskanych w Niderlandach w 2007 r. J.B.G.T. Miljoen zgłosił łączny dochód w wysokości 0 EUR i nie wykazał kwoty podatku od dywidend podlegającej zaliczeniu na poczet podatku dochodowego.

26

Na podstawie tej deklaracji niderlandzkie organy podatkowe wydały decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. J.B.G.T. Miljoen wniósł do tych organów sprzeciw od owej decyzji i złożył wniosek o zwrot podatku od dywidend w wysokości 438 EUR na tej podstawie, że jako podatnik niebędący rezydentem jest traktowany w sposób dyskryminujący, zakazany przez art. 63 TFUE. W wyniku tego sprzeciwu powyższe organy wydały decyzję utrzymującą w mocy rzeczoną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

27

J.B.G.T. Miljoen wniósł skargę na powyższą decyzję do Rechtbank te Breda (sądu rejonowego w Bredzie), która dotyczyła w szczególności kwestii, czy podniesione przez niego odmienne traktowanie pod względem podatkowym rezydentów i nierezydentów stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE. Ponieważ sąd ten orzekł, że w rozpatrywanej przez niego sprawie nie miało miejsca ograniczenie, J.B.G.T. Miljoen wniósł skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów).

28

X, obywatelka niderlandzka zamieszkała w Belgii, posiadała dwie z 95 akcji składających się na kapitał zakładowy A Holding BV, spółki mającej siedzibę w Niderlandach, odpowiadające 2,1% tego kapitału. W ciągu roku 2007 zostały jej wypłacone z tytułu tego udziału dywidendy w łącznej kwocie 107372 EUR. Od tej kwoty zostało pobrane 16105,80 EUR tytułem podatku od dywidend.

29

Jako rezydent belgijski, w Belgii X została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według stawki 25% i na kwotę 22816,22 EUR od kwoty dywidend netto. Jednakże w ramach tego opodatkowania mogła ona uzyskać częściowe odliczenie podatku od dywidend zapłaconego w Niderlandach. Z akt sprawy wynika, że zwrócono jej z tego tytułu kwotę 4026 EUR.

30

X wniosła do niderlandzkich organów podatkowych sprzeciw od poboru podatku od dywidend na tej podstawie, że jako podatnik niebędący rezydentem jest traktowana w sposób dyskryminujący. Organy te oddaliły sprzeciw decyzją z dnia 29 marca 2010 r.

31

X wniosła na tę decyzję skargę do Rechtbank te Breda. Sąd ten stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. X i Staatssecretaris van Financiën złożyli apelacje od wyroku tego sądu do Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (sądu apelacyjnego w ’s‑Hertogenbosch), który w swoim wyroku częściowo utrzymał w mocy powyższy wyrok. X i Staatssecretaris van Financiën wnieśli do sądu odsyłającego skargę kasacyjną.

32

Société Générale jest spółką z siedzibą we Francji. Za pośrednictwem swoich funduszy inwestycyjnych również z siedzibą we Francji posiadała ona w latach 2000–2008 pakiety akcji reprezentujące poniżej 5% kapitału zakładowego w spółkach niderlandzkich notowanych na giełdzie. Na rzecz Société Générale zostały wypłacone dywidendy we wskazanym okresie, po pobraniu przez niderlandzkie organy podatkowe u źródła 15% tytułem podatku od dywidend.

33

Za okres 2000–2007 Société Générale uzyskała pełne zaliczenie podatku od dywidend pobranego w Niderlandach na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego we Francji.

34

Ponieważ Société Générale poniosła straty w ciągu roku podatkowego 2008, podatek od dywidend pobrany w Niderlandach w tym roku nie został zaliczony na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego we Francji. Société Générale uważa, że łączna kwota podatku od dywidend pobranego w Niderlandach powinna jej zostać zwrócona, ponieważ spółki będące rezydentami tego państwa członkowskiego mają prawo do odliczenia tego podatku od podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy udziałowcy niebędący rezydentami takiej możliwości nie mają. Société Générale uważa, że w konsekwencji została potraktowana w sposób dyskryminujący jako podatnik niebędący rezydentem.

35

Jeśli chodzi o wniosek o zaliczenie lub zwrot podatku od dywidend pobranego w latach 2007 i 2008, Rechtbank te Haarlem (sąd rejonowy w Haarlem) oddalił skargę wniesioną przez skarżącą w postępowaniu głównym na tej podstawie, że w odniesieniu do roku podatkowego 2007 francuskie organy podatkowe dokonały pełnego zaliczenia kwoty niderlandzkiego podatku od dywidend na poczet kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, oraz że w odniesieniu do roku podatkowego 2008 Société Générale nie wykazała, iż niderlandzkie obciążenie podatkowe spoczywające na dywidendach było wyższe, niż gdyby miało miejsce w sytuacji wewnętrznej. Gerechtshof te Amsterdam (sąd apelacyjny w Amsterdamie) również uznał, że porównanie pomiędzy sytuacją podatkową podatnika będącego rezydentem a podatnika niebędącego rezydentem powinno ograniczyć się do podatku od dywidend oraz że nie zostało wykazane, iż Société Générale podlegała podatkowi od dywidend w inny sposób niż podatnik będący rezydentem. Société Générale wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego od wyroku Gerechtshof te Amsterdam.

36

W trzech postępowaniach głównych sąd odsyłający zastanawia się nad pytaniem, czy przepisy krajowe ustanawiają odmienne traktowanie pod względem podatkowym akcjonariuszy niebędących rezydentami, osób fizycznych lub spółek, otrzymujących dywidendy objęte podatkiem u źródła, i takich akcjonariuszy będących rezydentami, których otrzymane dywidendy również są objęte tym podatkiem, lecz którzy mogą go zaliczyć na poczet swojego podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych, oraz czy te przepisy stanowią ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.

37

W szczególności sąd ten wyjaśnia, że podatek od dywidend jest nakładany na akcjonariuszy będących rezydentami i akcjonariuszy niebędących rezydentami według tej samej zryczałtowanej stawki. W odniesieniu do tych ostatnich chodzi o podatek ostateczny, podczas gdy w wypadku akcjonariuszy będących rezydentami podatek od dywidend jest zaliczany na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych. Ten sam sąd zauważa, że do celów oceny porównywalności sytuacji rezydentów i nierezydentów pytanie, czy należy uwzględnić to zaliczenie, ma zasadnicze znaczenie.

38

Sąd odsyłający zastanawia się również nad sposobem, w jaki należałoby ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wypadku gdyby należało uwzględnić owo zaliczenie.

39

Na wypadek gdyby Trybunał orzekł, że należy porównać sytuacje akcjonariuszy będących rezydentami i akcjonariuszy niebędących rezydentami w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych, sąd odsyłający zastanawia się w pierwszej kolejności nad okresem odniesienia, jaki należy wziąć pod uwagę w celu przeprowadzenia tego porównania. Rezydent niderlandzki jest bowiem opodatkowany w sposób zryczałtowany podatkiem od dywidend, w tym za lata, w których nie otrzymuje dywidend. Sąd ten dąży zatem do ustalenia, czy należy ocenić niderlandzkie obciążenie podatkowe, uwzględniając podatki obejmujące wszystkie dywidendy z akcji niderlandzkich wypłacone nierezydentowi w okresie odniesienia wynoszącym rok lub więcej, czy też uwzględniając oddzielnie dla każdego przedsiębiorstwa niderlandzkiego wypłacającego dywidendy, podatki obejmujące te dywidendy wypłacone w tym okresie odniesienia. W drugiej kolejności, w sprawie C‑14/14 sąd ten zastanawia się nad kwestią, czy do celów wskazanego porównania należy wziąć pod uwagę zwolnienie z podatku, na korzyść podatników będących rezydentami, kapitału określonego w art. 5.5 IB 2001. W trzeciej kolejności, w sprawie C‑17/14 sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy do tych samych celów należy wziąć pod uwagę wszystkie koszty, które z ekonomicznego punktu widzenia są związane z akcjami, z których wypływają dywidendy, a jeśli nie, to czy podlega uwzględnieniu ewentualne odliczenie dywidendy zawartej w cenie nabycia akcji, a także ewentualny koszt finansowania wynikający z posiadania odnośnych akcji.

40

Ponadto w sprawach C‑14/14 i C‑17/14 sąd odsyłający zastanawia się, czy dyskryminujący charakter poboru podatku u źródła może być ważnie zneutralizowany przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, taką jak umowy w postępowaniach głównych, która przewiduje albo obniżenie podatku w państwie członkowskim miejsca zamieszkania lub siedziby poprzez zaliczenie na jego poczet podatku pobranego u źródła, albo że podatek należny od podatnika niebędącego rezydentem nie jest wyższy niż podatek, jaki powinien zapłacić podatnik będący rezydentem.

41

W tej sytuacji Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

42

Na mocy postanowienia prezesa Trybunału z dnia 2 kwietnia 2014 r. sprawy C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14 zostały połączone do celów pisemnego i ustnego etapu postępowania, jak również do celów wydania wyroku.

43

Poprzez swoje pytania, które należy przeanalizować łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, takim jak będące przedmiotem postępowań głównych, które ustanawiają pobór u źródła podatku od dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem zarówno podatnikom będącym rezydentami, jak i podatnikom niebędącym rezydentami, przewidując mechanizm odliczenia lub zwrotu tego podatku wyłącznie dla podatników będących rezydentami, podczas gdy dla podatników niebędących rezydentami, osób fizycznych i spółek podatek u źródła stanowi podatek ostateczny.

44

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok Santander Asset Management SGIIC i in., od C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, pkt 15 i przytoczone tam orzecznictwo).

45

Jeśli chodzi o kwestię, czy przepisy państwa członkowskiego takie jak będące przedmiotem postępowań głównych stanowią ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, należy przypomnieć, że zgodnie z tymi przepisami zarówno dywidendy wypłacane podatnikom niebędącym rezydentami, jak i dywidendy wypłacane podatnikom będącym rezydentami podlegają podatkowi pobieranemu u źródła według stawki 15%. Jednakże w odniesieniu do podatnika niebędącego rezydentem, który otrzymuje dywidendy, podatek ten jest pobierany ostatecznie, podczas gdy w odniesieniu do podatnika będącego rezydentem, który otrzymuje dywidendy, niezależnie od tego, czy jest on osobą fizyczną, czy spółką, chodzi odpowiednio o zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych lub zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

46

Jeśli bowiem chodzi, po pierwsze, o dywidendy wypłacone osobie fizycznej mieszkającej w Niderlandach, z informacji w aktach sprawy, jakimi dysponuje Trybunał, wynika, że pobór podatku u źródła stanowi zaliczkę na poczet podatku dochodowego wchodzącą w zakres „rubryki 3”, którego stawka jest określona na 30%, a podstawa opodatkowania odpowiada zwrotowi z inwestycji ustalonemu w sposób zryczałtowany na 4% średniej wartości akcji pomniejszonej o wartość długów na początku i na końcu rozpatrywanego roku kalendarzowego. Z informacji tych wynika również, że rezydent może uzyskać zwrot tego podatku albo poprzez odliczenie zaliczki od jego podatku dochodowego, albo poprzez uzyskanie zwrotu tego podatku pobranego u źródła, jeżeli kwota podatku dochodowego, do której zapłaty jest zobowiązany, jest niższa od kwoty podatku pobranego u źródła.

47

Po drugie, w odniesieniu do dywidend wypłaconych spółce z siedzibą w Niderlandach z rzeczonych informacji wynika, że jest ona opodatkowana z tytułu dywidend, po odliczeniu kosztów według stawki 25,5% dla najwyższej części opodatkowania. W tym wypadku spółka ta może, zgodnie z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć podatek od dywidend, pobrany tytułem zaliczki, na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, którym jest opodatkowana w Niderlandach. Jeżeli kwota tego ostatniego podatku jest niewystarczająca do skompensowania kwoty podatku od dywidend, powyższa spółka może uzyskać zwrot tego podatku. W przeciwnym wypadku, jeżeli spółka posiadająca udziały lub akcje jest nierezydentem, podatek od dywidend pobrany tytułem zaliczki jest ostateczny.

48

W celu oceny, czy przepisy państwa członkowskiego, takie jak będące przedmiotem postępowań głównych, są zgodne z art. 63 TFUE, do sądu odsyłającego, który ma wyłączną kompetencję do rozpatrzenia przedstawionych mu okoliczności faktycznych, należy zbadanie, czy w odniesieniu do rozpatrywanych dywidend stosowanie do skarżących w postępowaniach głównych podatku pobranego u źródła w wysokości 15% przewidzianego przez przepisy krajowe prowadzi do tego, że skarżący ci ostatecznie ponoszą większe obciążenie podatkowe w Niderlandach niż obciążenie ponoszone przez rezydentów w odniesieniu do tych samych dywidend.

49

W tym względzie sąd odsyłający zastanawia się nad okolicznościami, jakie powinien wziąć pod uwagę w celu porównania odpowiednich obciążeń podatkowych rezydentów i nierezydentów w państwie członkowskim źródła dywidend oraz rozróżnia w tym celu obciążenia spoczywające na podatnikach będących osobami fizycznymi (sprawy C‑10/14 i C‑14/14) i na spółkach (sprawa C‑17/14).

50

W sprawach C‑10/14 i C‑14/14 sąd odsyłający zastanawia się przede wszystkim, do celów porównania ostatecznych obciążeń podatkowych podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami, czy okres odniesienia powinien wynosić rok czy dłużej. Następnie sąd ten zapytuje, czy należy uwzględnić dywidendy otrzymane w tym okresie albo w całości, obejmując wszystkie akcje, jakie podatnik posiada w spółkach niderlandzkich, albo rozróżniając je w zależności od wypłacającej je spółki niderlandzkiej. Wreszcie w sprawie C‑14/14 rzeczony sąd dąży do ustalenia, czy należy wziąć pod uwagę kapitał zwolniony z podatku dochodowego.

51

Po pierwsze, w odniesieniu do długości okresu odniesienia w celu porównania ostatecznych obciążeń podatkowych podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami, którzy są osobami fizycznymi, należy stwierdzić, że w odniesieniu do tych pierwszych okresem branym pod uwagę do opodatkowania jest rok kalendarzowy, zgodnie z art. 5.2 IB 2001. Należy zatem przyjąć ten okres do celów porównania.

52

Po drugie, w odniesieniu do uwzględnienia w całości bądź oddzielnie dywidend otrzymanych w tym okresie, w celu porównania ostatecznych obciążeń podatkowych podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami, z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wynika, że opodatkowanie osób fizycznych będących rezydentami jest dokonywane na podstawie zryczałtowanego zwrotu z inwestycji z wszystkich akcji posiadanych w spółkach niderlandzkich. Należy zatem uwzględnić te akcje jako całość w celu porównania wskazanych obciążeń.

53

Po trzecie, w odniesieniu do pytania, czy w tym celu należy uwzględnić kapitał zwolniony z podatku dochodowego, przepisy krajowe mające zastosowanie w sprawie C‑14/14 przewidują, że zwrot z inwestycji, który zgodnie z art. 5.2 IB 2001 jest ustalony w sposób zryczałtowany, jest opodatkowany tylko wtedy, gdy przewyższa kapitał zwolniony z tego podatku, który wynosi 20014 EUR. W tym zakresie należy stwierdzić, że nie stanowi indywidualnej korzyści związanej z sytuacją osobistą podatnika zwolnienie, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które jest korzyścią przyznaną wszystkim podatnikom będącym rezydentami, niezależnie od ich sytuacji osobistej. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 83 opinii, w zakresie, w jakim takie zwolnienie zmienia podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników będących rezydentami, konieczne jest uwzględnienie go w celu porównania ostatecznych obciążeń podatkowych podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami.

54

Z powyższego wynika, że w okolicznościach takich jak w postępowaniach głównych obciążenie podatkowe podatników będących osobami fizycznymi, którzy są rezydentami i którzy są nierezydentami, w kontekście opodatkowania dochodu z akcji posiadanych w spółkach niderlandzkich, należy oceniać w roku kalendarzowym, biorąc pod uwagę dywidendy w całości, przy uwzględnieniu zwolnienia kapitału przewidzianego przez przepisy krajowe.

55

W sprawie C‑17/14, do celów porównania obciążenia podatkowego spółek będących rezydentami i spółek niebędących rezydentami sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy należy uwzględnić wszystkie koszty, które z ekonomicznego punktu widzenia są związane z akcjami, z których wypływają dywidendy, bądź w razie udzielenia odpowiedzi przeczącej, czy od dochodów podlegających opodatkowaniu należy odliczyć albo dywidendy włączone w cenę nabycia akcji, albo ewentualny koszt finansowania wynikający z posiadania odnośnych akcji.

56

Société Générale podnosi, że w przypadku zabezpieczenia przed ryzykiem finansowym (hedgingu) uwzględnieniu podlegają nie tylko koszty bezpośrednio przypisywane dywidendom, lecz również ujemne wyniki kursów i transakcji z innych akcji i pozycji, z których pochodzą dywidendy, które jednak mają z tym związek.

57

W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli chodzi o koszty, takie jak koszty związane z wykonywaniem działalności zawodowej bezpośrednio związane z działalnością, z tytułu której osiągnięte zostały dochody podlegające opodatkowaniu w danym państwie członkowskim, rezydenci i nierezydenci tego państwa znajdują się w porównywalnej sytuacji, ponieważ uregulowanie rzeczonego państwa członkowskiego, które w dziedzinie opodatkowania odmawia osobom niebędącym rezydentami prawa do odliczenia takich kosztów, podczas gdy przyznaje je rezydentom, może działać głównie na niekorzyść obywateli innych państw członkowskich i stanowi w związku z tym dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową (wyrok Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

58

W szczególności w odniesieniu do dochodu uzyskanego w formie dywidend taki związek istnieje tylko wtedy, gdy powyższe koszty, które w danym wypadku mogą być bezpośrednio związane z kwotą wypłaconą w ramach transakcji dotyczącej papierów wartościowych, są bezpośrednio związane z samym uzyskaniem tego dochodu (zob. podobnie wyrok Komisja/Niemcy, C‑600/10, EU:C:2012:737, pkt 20).

59

Wynika z tego, że tylko koszty, które są bezpośrednio związane z samym uzyskaniem dywidend, powinny zostać uwzględnione w celu porównania obciążenia podatkowego spoczywającego na spółkach.

60

Koszty wskazane przez sąd odsyłający w jego pytaniu prejudycjalnym w sprawie C‑17/14 nie wykazują takiego związku. W odniesieniu bowiem, po pierwsze, do odliczenia dywidendy włączonej do ceny nabycia akcji, z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że owo odliczenie ma na celu określenie rzeczywistej ceny ich nabycia. Powyższe odliczenie nie odnosi się zatem do kosztów bezpośrednio związanych z samym uzyskaniem dywidend pochodzących z tych akcji. Po drugie, koszty finansowania również wymienione przez sąd odsyłający odnoszą się do posiadania akcji jako takiego, a zatem także nie są bezpośrednio związane z samym uzyskaniem wynikających z nich dywidend.

61

Podsumowując, na wypadek gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, że w postępowaniach głównych stosowanie poboru podatku u źródła w wysokości 15% od dywidend podatników niebędących rezydentami prowadzi do tego, że ci ostatni w Niderlandach ponoszą ostateczne obciążenie podatkowe większe niż ponoszone przez rezydentów w odniesieniu do tych samych dywidend, należy stwierdzić, że takie odmienne traktowanie pod względem podatkowym podatników w zależności od ich miejsca zamieszkania lub siedziby może zniechęcić podatników niebędących rezydentami do inwestowania w spółkach z siedzibą w Niderlandach, a zatem stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, które co do zasady jest zakazane przez art. 63 TFUE.

62

Artykuł 65 ust. 1 lit. a) TFUE stanowi, że „[art.] 63 [TFUE] nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”.

63

To postanowienie, jako stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, musi być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE. W rzeczywistości bowiem wyjątek przewidziany w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE sam jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że środki krajowe określone w ust. 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 [TFUE]” (zob. podobnie wyrok Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, pkt 42, 43, a także przytoczone tam orzecznictwo).

64

Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy więc odróżniać od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że aby krajowe przepisy podatkowe takie jak będące przedmiotem postępowań głównych mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przez nie odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. wyrok Santander Asset Management SGIIC i in., od C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

65

W celu oceny porównywalności sytuacji sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy należy uwzględnić wyłącznie podatek od dywidend pobrany u źródła, czy także podatek dochodowy od osób fizycznych lub od osób prawnych, na poczet których dla podatników będących rezydentami jest zaliczany podatek od dywidend.

66

Rządy niderlandzki, szwedzki i Zjednoczonego Królestwa podnoszą, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych opodatkowanie dywidend nierezydenta różni się obiektywnie od opodatkowania dywidend rezydentów, ponieważ podatnik będący rezydentem jest opodatkowany od całości swoich dochodów, podczas gdy nierezydent jest opodatkowany, w państwie członkowskim źródła dywidend, wyłącznie od dochodów wynikających z dywidend wypłaconych w tym państwie.

67

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału od chwili gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obciąża podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, lecz także podatników niebędących rezydentami w zakresie dywidend, jakie otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, sytuacja wskazanych podatników niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji podatników będących rezydentami (zob. podobnie wyroki: Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, pkt 35; Komisja/Włochy, C‑540/07, EU:C:2009:717, pkt 52; Komisja/Hiszpania, C‑487/08, EU:C:2010:310, pkt 51; Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 56; a także postanowienie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, pkt 31).

68

Samo bowiem wykonywanie kompetencji podatkowych przez to samo państwo, niezależnie od opodatkowania w innym państwie członkowskim, wywołać może ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym. W takim wypadku, aby pobierający dywidendy podatnicy niebędący rezydentami nie spotykali się z ograniczaniem w swobodnym przepływie kapitału, co do zasady zakazanym przez art. 63 TFUE, państwo członkowskie siedziby spółki dokonującej wypłaty musi zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym albo zmniejszanie tego rodzaju opodatkowań podatnicy niebędący rezydentami podlegali takiemu samemu traktowaniu jak podatnicy będący rezydentami (zob. podobnie postanowienie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, pkt 32; a także przytoczone tam orzecznictwo).

69

W sprawach w postępowaniach głównych należy stwierdzić, że Królestwo Niderlandów postanowiło wykonywać swą kompetencję podatkową w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami podatnikom będącym rezydentami w innych państwach członkowskich. Pobierający te dywidendy podatnicy niebędący rezydentami znajdują się więc w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników będących rezydentami, jeżeli chodzi o ryzyko opodatkowania kaskadowego dywidend wypłacanych przez spółki krajowe (zob. analogicznie wyroki: Komisja/Hiszpania, C‑487/08, EU:C:2010:310, pkt 53; Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 58; a także postanowienie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, pkt 33).

70

Argument rządów, które przedstawiły uwagi Trybunałowi, oparty na wyroku Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), zgodnie z którym odmienne traktowanie podatników będących rezydentami i podatników niebędących rezydentami jedynie odzwierciedla różne sytuacje, w jakich znajdują się ci podatnicy, ponieważ ci pierwsi mogą zaliczyć podatek od dywidend na poczet innego podatku, podczas gdy ten podatek od dywidend stanowi obciążenie o charakterze ostatecznym dla tych drugich, należy odrzucić. Wprawdzie w okolicznościach sprawy, jaka doprowadziła do wydania tego wyroku, Trybunał dopuścił stosowanie do podmiotów otrzymujących dochody kapitałowe różnych mechanizmów opodatkowania w zależności od tego, czy są one rezydentami, czy nierezydentami, jednak to odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (zob. podobnie wyrok Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, pkt 41). Ponieważ ta różnica w traktowaniu niekoniecznie przynosi korzyść beneficjentom będącym rezydentami, Trybunał orzekł, że nie stanowi ona ograniczenia swobody przedsiębiorczości (zob. podobnie wyrok Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, pkt 49, 50).

71

Należy jednak stwierdzić, że po pierwsze, w sprawach będących przedmiotem postępowań głównych zarzucane ograniczenie nie wynika z różnicy pomiędzy techniką poboru stosowaną do podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami, lecz wynika z korzyści przyznanej podatnikom będącym rezydentami, która nie obejmuje podatników niebędących rezydentami.

72

Po drugie, w sprawie, która doprowadziła do wydania wyroku Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), rozpatrywana zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych była pobierana tylko od odsetek wypłaconych spółkom niebędącym rezydentami. W postępowaniach głównych właściwe przepisy obejmują zarówno podatników będących rezydentami, jak i podatników niebędących rezydentami tym samym sposobem poboru podatku od dywidend, czyli poborem u źródła.

73

Jednakże w okolicznościach takich jak w postępowaniach głównych odmienne traktowanie podatników będących rezydentami podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych lub od osób prawnych i podatników niebędących rezydentami, w przypadku których dywidendy obciążone są podatkiem pobieranym u źródła, nie może być uzasadnione istotną odmiennością sytuacji do celów stosowania art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE. W celu zastosowania tego postanowienia samo uwzględnienie podatku od dywidend jako takiego nie jest bowiem wystarczające, a analiza powinna obejmować całość opodatkowania dochodów osób fizycznych lub zysków spółek pochodzących z posiadania akcji w spółkach z siedzibą w Niderlandach.

74

Wynika z tego, że jeżeli podatek od dywidend jest pobierany u źródła przez państwo członkowskie od dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w tym państwie, porównanie traktowania pod względem podatkowym podatnika niebędącego rezydentem i podatnika będącego rezydentem może być przeprowadzone w świetle, po pierwsze, podatku od dywidend należnego od podatnika niebędącego rezydentem, a po drugie, podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych należnego od podatnika będącego rezydentem i zawierającego w podstawie opodatkowania dochody z akcji, z których pochodzą dywidendy.

75

Poprzez pytania trzecie w sprawach C‑14/14 i C‑17/14 sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy ewentualne ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału może być uzasadnione neutralizacją przez przepis państwa członkowskiego rezydencji podatnika lub przez dwustronną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą przez to państwo i państwo członkowskie źródła dywidend. Ponadto w sprawie C‑17/14 ów sąd odsyłający dąży do ustalenia, do celów oceny, czy skutki takiego ograniczenia są zneutralizowane przez taką umowę, czy w wypadku gdy niekorzystna sytuacja nierezydenta nie może być skompensowana w roku, w którym zostały otrzymane dywidendy, istnieje możliwość dokonania takiej kompensaty w latach późniejszych.

76

Należy przypomnieć, że wobec braku przyjętych przez Unię przepisów ujednolicających lub harmonizujących państwa członkowskie pozostają właściwe do określania, w drodze umowy lub jednostronnie, kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, a zachowanie tego rozdziału jest uzasadnionym celem uznanym przez Unię (zob. w szczególności wyrok Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

77

Trybunał orzekł już, że państwo członkowskie nie może powoływać się na istnienie korzyści przyznanej jednostronnie przez inne państwo członkowskie, w celu uniknięcia zobowiązań, które na nim ciążą na mocy traktatu (wyrok Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, pkt 78).

78

Natomiast nie można wykluczyć, że państwu członkowskiemu uda się zapewnić wykonanie ciążących na nim zobowiązań wynikających z traktatu przez zawarcie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem członkowskim (wyroki: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 71; Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, pkt 79; a także Komisja/Hiszpania, C‑487/08, EU:C:2010:310, pkt 58).

79

W tym celu konieczne jest, aby stosowanie takiej umowy pozwoliło na skompensowanie skutków odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych. Trybunał orzekł bowiem, że odmienne traktowanie dywidend wypłacanych spółkom z siedzibą w innych państwach członkowskich i dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami znika tylko w sytuacji, w której podatek pobrany u źródła na podstawie przepisów krajowych może być zaliczony na poczet podatku należnego w innym państwie członkowskim w wysokości równej różnicy będącej skutkiem odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych (zob. wyrok Komisja/Hiszpania, C‑487/08, EU:C:2010:310, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

80

W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż aby osiągnąć cel neutralizacji, zastosowanie metody odliczenia powinno pozwolić na to, aby podatek od dywidend pobierany przez państwo członkowskie źródła dywidend był w całości odliczany od podatku należnego w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika otrzymującego te dywidendy w ten sposób, aby – jeśli te dywidendy ostatecznie są bardziej obciążone niż dywidendy wypłacane podatnikom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim źródła tych dywidend – tego większego obciążenia podatkowego nie można już było przypisać temu ostatniemu państwu, lecz państwu miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika otrzymującego dywidendy, które wykonało swoją kompetencję podatkową (zob. podobnie wyrok Komisja/Hiszpania, C‑487/08, EU:C:2010:310, pkt 60).

81

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem sprawy C‑14/14 wynikającej z zastosowania umowy belgijsko-niderlandzkiej bezsporne jest, że na podstawie art. 23 ust. 1 tej umowy zaliczenie podatków zapłaconych w Niderlandach należy do władz belgijskich i następuje na podstawie prawa belgijskiego.

82

Ponieważ to zaliczenie jest przyznawane w sposób jednostronny przez Królestwo Belgii, zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 77 niniejszego wyroku Królestwo Niderlandów nie może powoływać się na tę umowę, aby stwierdzić neutralizację rozpatrywanego ograniczenia.

83

Ponadto z informacji w aktach sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że nawet jeśli przepisy belgijskie zezwalają na odliczenie tytułem kosztów podatku zapłaconego za granicą od podstawy opodatkowania dochodów, przed zastosowaniem stawki opodatkowania 25% kwoty netto dywidend otrzymanych przez podatnika z siedzibą w Belgii, takie odliczenie nie kompensuje w całości skutków ewentualnego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału istniejącego w państwie członkowskim źródła dywidend. W tym względzie w sprawie C‑14/14 X podniosła na rozprawie przed Trybunałem, że skorzystała ze zniesienia, którego kwota odpowiada około jednej czwartej podatku od dywidend, jaki zapłaciła w Niderlandach.

84

W konsekwencji należy uznać, że w okolicznościach takich jak będące przedmiotem sprawy C‑14/14 zarzucane ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału nie może być uznane za uzasadnione skutkami umowy belgijsko-niderlandzkiej.

85

W odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem sprawy C‑17/14 wynikającej z zastosowania umowy francusko-niderlandzkiej, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zarzucane ograniczenie zostało całkowicie zneutralizowane przez pełne zaliczenie we Francji podatku od dywidend za lata podatkowe 2000–2007 włącznie. Należy zatem uznać, że pytania zadane przez sąd odsyłający dotyczą tylko traktowania pod względem podatkowym podatku od dywidend zapłaconego w Niderlandach przez Société Générale za rok 2008.

86

W tym względzie z art. 24 część B lit. b) akapit pierwszy tej umowy wynika, że w odniesieniu do dywidend obciążonych podatkiem niderlandzkim Republika Francuska przyznaje podatnikom będącym rezydentami, którzy uzyskali takie dochody, ulgę podatkową w kwocie równej podatkowi niderlandzkiemu. Ponieważ jednak akapit drugi tego przepisu przewiduje, że ta ulga podatkowa nie może przekraczać kwoty podatku pobranej od rozpatrywanych dochodów we Francji, możliwe, iż całość podatku od dywidend zapłaconego w Niderlandach nie zostanie zneutralizowana, co nie odpowiada wymogom wynikającym z orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 79 niniejszego wyroku. Jednakże do sądu krajowego należy ustalenie, czy taki przypadek ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

87

W konsekwencji należy uznać, że w okolicznościach takich jak będące przedmiotem sprawy C‑17/14 i z zastrzeżeniem odmiennych ustaleń, jakich dokonać może sąd odsyłający, zarzucane ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału nie może być uznane za uzasadnione skutkami umowy francusko-niderlandzkiej.

88

Wreszcie w odniesieniu do pytania, czy, jeżeli zaliczenie podatku od dywidend pobranego w państwie członkowskim źródła dywidend nie może być w całości dokonane w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika za rok, w którym zostały otrzymane te dywidendy, możliwość dokonania takiego zaliczenia w latach późniejszych może prowadzić do neutralizacji skutków ograniczenia, należy stwierdzić, że we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający twierdzi, iż sądy rozpatrujące sprawy nie badały, czy prawo do takiego zaliczenia zostało przyznane we Francji spółce Société Générale w odniesieniu do podatku niderlandzkiego zapłaconego za rok 2008 i czy można było skutecznie powołać się na to prawo. W tych okolicznościach należy uznać, że pytanie to ma charakter hipotetyczny, a w związku z tym jest niedopuszczalne (wyrok Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

89

Należy ponadto przypomnieć, że w wypadku gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwala na zneutralizowanie skutków rozpatrywanego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału, w danym wypadku może ono jeszcze być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. w szczególności postanowienie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, pkt 45, a także przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak stwierdzić, że w postępowaniach głównych ani sąd odsyłający, ani rząd niderlandzki nie przytoczyły takich względów.

90

W tej sytuacji na postawione pytania należy odpowiedzieć, iż art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, które ustanawiają pobór u źródła podatku od dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem zarówno podatnikom będącym rezydentami, jak i podatnikom niebędącym rezydentami, przewidując mechanizm odliczenia lub zwrotu tego podatku wyłącznie dla podatników będących rezydentami, podczas gdy dla podatników niebędących rezydentami, osób fizycznych i spółek stanowi on podatek ostateczny, o ile ostateczne obciążenie podatkowe dotyczące tych dywidend ponoszone w tym państwie przez podatników niebędących rezydentami jest większe niż ponoszone przez podatników będących rezydentami, czego zbadanie w sprawach w postępowaniach głównych należy do sądu odsyłającego. W celu ustalenia tych ciężarów podatkowych sąd odsyłający powinien wziąć pod uwagę w sprawach C‑10/14 i C‑14/14 opodatkowanie rezydentów dotyczące wszystkich akcji posiadanych w spółkach niderlandzkich w ciągu roku kalendarzowego, a także kapitał zwolniony z podatku na podstawie przepisów krajowych, a w sprawie C‑17/14 – koszty bezpośrednio związane z samym poborem dywidend.

Na wypadek gdyby istnienie ograniczenia w przepływie kapitału zostało stwierdzone, może ono być uzasadnione skutkami dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez państwo członkowskie siedziby i państwo członkowskie źródła dywidend, pod warunkiem że zostanie zniesione odmienne traktowanie dotyczące opodatkowania dywidend, pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami tego ostatniego państwa a podatnikami będącymi rezydentami innych państw członkowskich. W okolicznościach takich jak będące przedmiotem spraw C‑14/14 i C‑17/14 i z zastrzeżeniem odmiennych ustaleń, jakich dokonać może sąd odsyłający, ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, jeżeli zostanie stwierdzone, nie może być uznane za uzasadnione.

91

Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, które ustanawiają pobór u źródła podatku od dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem zarówno podatnikom będącym rezydentami, jak i podatnikom niebędącym rezydentami, przewidując mechanizm odliczenia lub zwrotu tego podatku wyłącznie dla podatników będących rezydentami, podczas gdy dla podatników niebędących rezydentami, osób fizycznych i spółek, stanowi on podatek ostateczny, o ile ostateczne obciążenie podatkowe dotyczące tych dywidend ponoszone w tym państwie przez podatników niebędących rezydentami jest większe niż ponoszone przez podatników będących rezydentami, czego zbadanie w sprawach w postępowaniach głównych należy do sądu odsyłającego. W celu ustalenia tych ciężarów podatkowych sąd odsyłający powinien wziąć pod uwagę w sprawach C‑10/14 i C‑14/14 opodatkowanie rezydentów dotyczące wszystkich akcji posiadanych w spółkach niderlandzkich w ciągu roku kalendarzowego, a także kapitał zwolniony z podatku na podstawie przepisów krajowych, a w sprawie C‑17/14 – koszty bezpośrednio związane z samym poborem dywidend.

Na wypadek gdyby istnienie ograniczenia w przepływie kapitału zostało stwierdzone, może ono być uzasadnione skutkami dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez państwo członkowskie siedziby i państwo członkowskie źródła dywidend, pod warunkiem że zostanie zniesione odmienne traktowanie dotyczące opodatkowania dywidend, pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami tego ostatniego państwa a podatnikami będącymi rezydentami innych państw członkowskich. W okolicznościach takich jak będące przedmiotem spraw C‑14/14 i C‑17/14 i z zastrzeżeniem odmiennych ustaleń, jakich dokonać może sąd odsyłający, ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, jeżeli zostanie stwierdzone, nie może być uznane za uzasadnione.