1.

Jakkolwiek wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie przynależy do grupy spraw, w których powstały zagadnienia wykładni pojęcia nadużycia prawa w dziedzinie opodatkowania (tu: w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „podatkiem VAT”), rodzi ona także ciekawe pytania pozostające na styku władztwa podatkowego państw członkowskich oraz Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), a w szczególności prawa do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego chronionego w jej art. 7 oraz prawa do ochrony danych o charakterze osobistym chronionego w art. 8.

2.

Artykuł 24 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) ( 2 ) stanowi:

„1.   »Świadczenie usług«” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

2.   »Usługi telekomunikacyjne« oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesj[ę] praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych”.

3.

W brzmieniu obowiązującym w okresie od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dyrektywa ta przewidywała w art. 43, że „[m]iejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

4.

W brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. art. 45 tej dyrektywy stanowił, że „[m]iejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

5.

W brzmieniu obowiązującym w okresie od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dyrektywa ta przewidywała w art. 56, że:

„1.   Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

[…]”.

6.

Artykuł 59 wspomnianej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. brzmi następująco:

„Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium [Unii] jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

[…]”.

7.

W obu brzmieniach dyrektywy VAT załącznik II obejmował następujące usługi:

8.

Artykuł 273 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

9.

Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) ( 3 ) (zwane dalej „rozporządzeniem nr 904/2010”) stanowi w art. 7, że:

„1.   Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków.

„2.   Do celów przesyłania informacji, o których mowa w ust. 1, organ wezwany doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji.

[…]”.

10.

Artykuł 37 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi:

„(1)   W przypadku świadczenia usług na rzecz osoby będącej podatnikiem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub, w przypadku braku takiego miejsca do celów gospodarczych, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

(2)   W przypadku świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub, w przypadku braku takiego miejsca do celów gospodarczych, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

11.

Artykuł 46 tej ustawy stanowi:

„(1)   Dla usług, o których mowa w niniejszym artykule, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym w odniesieniu do nich usługobiorca niebędący podatnikiem posiada miejsce prowadzenia działalności lub, w braku takiego miejsca, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, pod warunkiem, że znajduje się ono poza terytorium Wspólnoty.

(2)   Następujące usługi wchodzą w zakres niniejszego artykułu:

[…]

[…]

(5)   Do celów stosowania niniejszego artykułu przez »usługi świadczone drogą elektroniczną« rozumie się w szczególności:

pod warunkiem, że dostarczanie i korzystanie z usług odbywa się za pośrednictwem ogólnoświatowej sieci informacyjnej. Fakt, że usługodawca i usługobiorca wstępują w stosunek i pozostają w nim za pośrednictwem sieci, w tym fakt złożenia i przyjęcia oferty, nie stanowi jednakże sam w sobie o świadczeniu usługi drogą elektroniczną”.

12.

Zgodnie z brzmieniem art. 51 a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. Törvény (ustawy nr CXXII z 2010 r. o urzędzie ds. podatków i ceł):

„(1)   Główna dyrekcja spraw karnych [urzędu ds. podatków i ceł] i służby średniego szczebla głównej dyrekcji spraw karnych (zwane dalej »upoważnionymi służbami«) mogą w ramach określonych w niniejszej ustawie otrzymywać niejawnie informacje w celu zapobiegania, uniemożliwiania, wykrywania, udaremniania popełniania przestępstw wchodzących w zakres właściwości dochodzeniowej [urzędu ds. podatków i ceł] zgodnie z ustawą o postępowaniu karnym, ustalenia tożsamości sprawcy, zatrzymania go, ustalenia jego miejsca pobytu i zebrania dowodów, w tym w celu zapewnienia ochrony uczestnikom postępowania karnego oraz osobom działającym w ramach organów prowadzących postępowanie, a także osobom współpracującym z wymiarem sprawiedliwości.

(2)   Środki podjęte na podstawie ust. 1, a także dane osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej, z którymi środki te się wiążą, nie podlegają ujawnieniu.

(3)   Upoważnione służby, a także, w odniesieniu do otrzymanych danych i samego środka gromadzenia informacji, prokurator i sąd mogą zapoznać się z treścią danych poufnych bez szczególnego upoważnienia w trakcie gromadzenia tych informacji”.

13.

Artykuł 97 ust. 4 i 6 az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego) stanowi:

„(4)   W trakcie kontroli organ podatkowy jest obowiązany ustalić i udowodnić stan faktyczny, z wyjątkiem przypadków, gdy mocą ustawy ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

[…]

(6)   Ustalając stan faktyczny, organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania również faktów przemawiających na korzyść podatnika. Z zastrzeżeniem procedury szacowania, fakt lub okoliczność niedowiedziona nie może zostać ustalona na niekorzyść podatnika”.

14.

G.Z. Gattyán jest twórcą know-how ( 4 ), które w dniu 28 stycznia 2008 r. zbył na rzecz fundacji lichtenszteńskiej Prime Web Tech Stiftung założonej do celów spadkowych. Jest także akcjonariuszem i prezesem spółki skarżącej w postępowaniu głównym, WebMindLicenses Kft. (zwanej dalej „WebMindLicenses”) należącej do grupy Docler spółki handlowej zarejestrowanej na Węgrzech w dniu 23 lipca 2009 r.

15.

W dniu 28 lutego 2008 r. prawo korzystania z know-how, którego dotyczy sprawa, zostało przeniesione umową licencyjną na spółkę portugalską Lalib-Gaesto e Investiments Lda (zwaną dalej „spółką Lalib”), która należy do obywatela francuskiego posiadającego duże doświadczenie w dziedzinie wdrażania i prowadzenia międzynarodowej działalności w zakresie usług online.

16.

W dniu 1 października 2008 r. spółka portugalska Hypodest Patent Development Company, także należąca do G.Z. Gattyána, nabyła to know-how za cenę 12 mln EUR.

17.

Po dokonaniu jego wyceny w swoich księgach na 104 mln EUR w dniu 1 września 2009 r. Hypodest Patent Development Company zbyła know-how nieodpłatnie na rzecz właśnie utworzonej spółki WebMindLicenses.

18.

Tego samego dnia spółka WebMindLicenses podpisała umowę licencyjną na owo know-how ze spółką Lalib, na podstawie której ta ostatnia mogła nadal z niego korzystać.

19.

Zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej spółka WebMindLicenses zobowiązana była do dokonywania ciągłych aktualizacji tego know-how oraz jego rozwijania na podstawie umowy projektowej podpisanej z jedną ze spółek należących do Docler.

20.

Spółka Lalib wykorzystywała sporne know-how na różnych stronach dostępnych w Internecie (z których najważniejszą była livejasmin.com) oferujących usługi rozrywkowe o treści dla dorosłych z pomocą „aktorów” ze wszystkich stron świata. W kontekście opodatkowania VAT usługa ta polega na tym, że „aktorzy” rozmawiają z klientami lub „członkami” i dają filmowane przedstawienia na żywo. W celu uzyskania dostępu do serwisu „członkowie” nabywają od spółki Lalib pakiety kredytowe, przy pomocy karty kredytowej lub innych elektronicznych metod płatności, za pośrednictwem strony internetowej livejasmin.com, które to pakiety mogą wydawać na rozmowy z „aktorami” lub oglądanie oferowanych przez nich przedstawień.

21.

„Aktorzy” są związani umową ze spółką seszelską Leandra Entreprises Ltd, która należy do grupy Lalib i która została założona ze względu na wymogi certyfikacyjne dla tego sektora działalności. Wysokość ich wynagrodzenia zależy od wartości punktów kredytowych wydanych na ich świadczenia.

22.

W 2012 r. spółka Lalib odpłatnie przeniosła po cenie rynkowej na rzecz spółki luksemburskiej należącej do grupy Docler swoje umowy wiążące się z korzystaniem z know-how, bazy danych, listy klientów, a także własne know-how w zakresie zarządu.

23.

Zdaniem spółki WebMindLicenses spółka Lalib została zaangażowana w korzystanie ze spornego know-how w 2008 r., ponieważ korzystaniu z niego w ramach grupy i ekspansji handlowej usług online na przeszkodzie stał fakt, że główne banki węgierskie, które akceptowały dokonywanie płatności za pomocą karty bankomatowej, nie oferowały w tamtym czasie usługodawcom usług dla dorosłych przyjmowania zapłaty za pomocą karty bankomatowej. Co do innych banków, które były gotowe zawrzeć umowy z usługodawcami tej kategorii, to nie posiadały one możliwości technicznych niezbędnych do zarządzania wpłatami związanymi z zapłatą za pomocą kart bankomatowych dokonywaną poprzez owe strony internetowe. Ponadto w ramach grupy Docler nie było ani sieci kontaktów, ani kwalifikacji niezbędnych do wykorzystywania stron internetowych na szczeblu międzynarodowym.

24.

W następstwie kontroli podatkowej dotyczącej części 2009 r. oraz lat 2010–2011 Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága (organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 8 października 2013 r. określił zobowiązania podatkowe w wysokości innej od deklarowanych i nałożył na spółkę WebMindLicenses obowiązek zapłaty różnicy w podatku wynoszącej 10587371000 forintów węgierskich (HUF) ( 5 ), w tym 10293457000 HUF ( 6 ) z tytułu podatku VAT – ze względu na to, że w świetle zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, umową licencyjną między spółkami WebMindLicenses i Lalib w rzeczywistości nie przeniesiono prawa do korzystania z know-how na spółkę Lalib, ponieważ know-how ten był faktycznie wykorzystywany przez spółkę WebMindLicenses, a G.Z. Gattyán podejmował wszelkie decyzje konieczne do zwiększenia obrotu osiąganego za pośrednictwem strony internetowej livejasmin.com. Należało zatem uznać, że korzystanie z know-how miało faktycznie miejsce na Węgrzech. Organ ten nałożył na podatnika także grzywnę w wysokości 7940528000 HUF ( 7 ) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 2985262000 HUF ( 8 ).

25.

Decyzja ta została częściowo zmieniona przez Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (dyrekcję dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł), która jednak także uznała, że know-how nie było rzeczywiście wykorzystywane przez spółkę Lalib i na jej rzecz, a w konsekwencji, że zawierając umowę licencyjną, spółka WebMindLicenses dopuściła się nadużycia prawa w celu obejścia węgierskich przepisów podatkowych dla skorzystania z niższego opodatkowania w Portugalii ( 9 ). Na poparcie tego wniosku organ ten wskazał w szczególności, że zamiarem spółki WebMindLicenses nie było nigdy, by spółka Lalib osiągała zwiększone zyski dzięki korzystaniu z know-how, że istniały ścisłe związki osobowe między właścicielem tego know-how i podwykonawcami, którzy faktycznie prowadzili stronę internetową, że zarząd spółką Lalib był nieracjonalny, a jej działalność w zamierzeniu deficytowa i że spółka ta nie była w stanie prowadzić działalności autonomicznej.

26.

Węgierskie organy podatkowe we wnioskach tych oparły się na środkach dowodowych pozyskanych niejawnie przez inne węgierskie organy.

27.

W szczególności, służby dochodzenia karnego w ramach krajowego organu ds. podatków i ceł równolegle do postępowania podatkowego wszczęły postępowanie karne. W ramach tego postępowania organ dochodzenia za zgodą sędziego śledczego przeprowadził podsłuch rozmów telefonicznych kilku osób, w tym rozmów G.Z. Gattyána, radcy prawnego spółki WebMindLicenses, jej księgowego oraz właściciela Lalib, a także zajęcie i zachowanie wiadomości elektronicznych spółki WebMindLicenses, czyniąc to bez zgody sądu, jak wskazali na rozprawie organ podatkowy pierwszej instancji oraz rząd węgierski.

28.

Na rozprawie spółka WebMindLicenses wskazała, że w sierpniu 2013 r., czyli przed wydaniem decyzji z dnia 8 października 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji sporządził adresowany do niej protokół, do którego załączono – jako stanowiące część akt postępowania administracyjnego – dowody uzyskane w ramach postępowania karnego i że miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów wobec tego organu administracyjnego.

29.

Załączniki te zawierały wszystkie zajęte wiadomości elektroniczne (w sumie 71) i transkrypcje 27 rozmów telefonicznych spośród 89, które organ ten wybrał pierwotnie.

30.

Ponieważ postępowanie karne nie osiągnęło etapu aktu oskarżenia, spółka WebMindLicenses nie mogła zaznajomić się z całością akt sprawy karnej.

31.

Spółka WebMindLicenses wniosła skargę na decyzję dyrekcji dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł, kwestionując tak zaistnienie nadużycia, jak i wykorzystanie dowodów pozyskanych niejawnie w ramach postępowania karnego, do którego nie miała dostępu.

32.

Sąd do spraw administracyjnych i pracy w Budapeszcie zastanawia się nad okolicznościami, które w świetle dyrektywy VAT należy poddać ocenie w celu ustalenia, kto jest usługodawcą oraz określenia miejsca świadczenia – w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, gdy usługa szczególnego typu jest oferowana na żywo w Internecie, jest oferowana i dostępna z każdego zakątka świata, a jej świadczenie podlega w badanym okresie szczególny ograniczeniom technicznym i prawnym.

33.

W świetle wyroków Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) oraz Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409) sąd odsyłający zastanawia się także nad analizą pod kątem nadużycia prawa, którą należy przeprowadzić wobec konstrukcji umownej takiej jak ta sporna w postępowaniu głównym tak z punktu widzenia dyrektywy VAT, jak i swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług.

34.

Sąd ten docieka ponadto, czy z celów dyrektywy VAT i zasady skuteczności wynika, że organy podatkowe muszą dysponować środkami proceduralnymi niezbędnymi do skutecznego poboru podatku, w tym metodami gromadzenia danych znanych jedynie organom, które metodami tymi się posługują, i mogą zaznajamiać się z dowodami uzyskanymi w ramach postępowania karnego oraz oprzeć na nich decyzję administracyjną. W tych ramach, odnosząc się do wyroku Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) sąd zastanawia się w szczególności, jakie granice autonomii instytucjonalnej i proceduralnej państw członkowskich wytyczają postanowienia karty.

35.

Wreszcie zdaniem sądu odsyłającego sprawa w postępowaniu głównym rodzi także pytanie, jak organy podatkowe państwa członkowskiego mają postępować w ramach transgranicznej współpracy administracyjnej w przypadku, gdy podatek VAT został już zapłacony w innym państwie członkowskim.

36.

W tych okolicznościach sąd do spraw administracyjnych i pracy w Budapeszcie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

37.

Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w sekretariacie Trybunału w dniu 8 września 2014 r. spółka WebMindLicenses, rządy węgierski i portugalski oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie.

38.

W dniu 13 lipca 2015 r. odbyła się rozprawa, podczas której spółka WebMindLicenses, dyrekcja dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł, rządy węgierski i portugalski oraz Komisja przedstawiły uwagi ustnie.

39.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r., które zostało doręczone Trybunałowi tego samego dnia spółka WebMindLicenses zażądała, aby Trybunał otworzył na nowo ustny etap postępowania.

40.

Na poparcie tego wniosku spółka WebMindLicenses odniosła się do dwóch okoliczności powołanych na rozprawie przez dyrekcję dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł celem wykazania nadużycia przez nią prawa. Po pierwsze portugalska spółka Hypodest Patent Development Company przekazała w niniejszej sprawie know-na rzecz spółki WebMindLicenses o wartości księgowej 104000000 EUR, choć sama nabyła go w wartości rynkowej wynoszącej 12000000 EUR. Po drugie spółka Lalib poniosła stratę w ramach swej współpracy ze spółką WebMindLicenses.

41.

Co się tyczy pierwszej z tych okoliczności spółka WebMindLicenses podniosła, że nigdy nie była ona rozpatrywana, ani w postępowaniu głównym, ani w niniejszym postępowaniu przed Trybunałem. Co się tyczy drugiej okoliczności spółka WebMindLicenses podniosła, że „nigdy nie została ona przedstawiona jako okoliczność uzasadniająca sztuczny charakter transakcji” zawartej pomiędzy spółką WebMindLicenses a spółką Lalib, bowiem działalność spółki Lalib umożliwiała wedle WebMindLicenses uzyskanie wyników pozytywnych.

42.

Artykuł 82 ust. 2 regulaminu postępowania przewiduje, że „po przedstawieniu opinii przez rzecznika generalnego prezes zamyka ustny etap postępowania”.

43.

Z tego przepisu wynika, że wniosek o otwarcie ustnego etapu postępowania na nowo oparty na art. 83 regulaminu postępowania może zostać złożony dopiero po jego zamknięciu, co nie miało jeszcze miejsca w chwili złożenia tego wniosku.

44.

Wniosek ów jest zatem niedopuszczalny.

45.

W każdym razie, moim zdaniem żadna z dwóch wskazanych okoliczności nie ma jakiegokolwiek znaczenia na orzeczenie Trybunału, ani nie stanowi argumentu niebędącego przedmiotem dysputy miedzy stronami, na podstawie którego miałaby zostać rozstrzygnięta sprawa.

46.

Sąd odsyłający zadaje Trybunałowi siedemnaście pytań, które można jednak podzielić na cztery różne grupy zagadnień: nadużycie prawa w świetle dyrektywy VAT oraz art. 49 TFUE i art. 56 TFUE (pytania od pierwszego do piątego oraz od siódmego do dziewiątego), ryzyko podwójnego opodatkowania (pytanie szóste), współpraca między organami podatkowymi państw członkowskich (pytania szesnaste i siedemnaste) i wykorzystanie dowodów uzyskanych niejawnie w ramach prowadzonego równolegle postępowania karnego w świetle zasad ogólnych prawa Unii oraz karty (pytania od dziesiątego do piętnastego).

47.

W pierwszych pięciu pytaniach oraz pytaniu siódmym, ósmym i dziewiątym sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o wskazanie istotnych okoliczności, które należy uwzględnić w celu ustalenia, czy zaistniało nadużycie w zakresie podatku VAT, czy też nie ( 10 ).

48.

Na wstępie należy przypomnieć istotne orzecznictwo Trybunału w omawianej kwestii.

49.

W pkt 74–77 wyroku Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121) Trybunał orzekł, co następuje:

50.

W odniesieniu do pierwszego z tych kryteriów, to znaczy tego, czy sporne transakcje mają na celu osiągnięcie korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, że „umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w [dyrektywie VAT] lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu” ( 12 ).

51.

W odniesieniu do drugiego kryterium, to znaczy tego, by zasadniczym celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, Trybunał orzekł, że „w ocenie, której musi dokonać sąd krajowy, może on uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami […], które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych” ( 13 ).

52.

Ponadto w przypadku struktur transgranicznych, które nie występowały w sprawach, w których zostały wydane wyroki Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121) i Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), Trybunał orzekł, iż „zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych” ( 14 ).

53.

Jak bowiem Trybunał orzekł w pkt 65 wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), „stosowanie opodatkowania przewidzianego przez […] przepisy [dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych] jest wyłączone, jeżeli niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej założenie [zagranicznej spółki kontrolowanej] odpowiada rzeczywistym przyczynom ekonomicznym”.

54.

Zdaniem Trybunału założenie spółki odpowiada rzeczywistości gospodarczej – co wyłącza zaistnienie nadużycia – gdy zakłada ono „rzeczywistą obecność, której celem jest faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej w przyjmującym państwie członkowskim” ( 15 ).

55.

Należy najpierw wyjaśnić, że jak wskazałem w pkt 20 niniejszej opinii, sporne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT polega na świadczeniu usług rozrywkowych drogą elektroniczną, to znaczy zaoferowanej „członkom” możliwości podjęcia rozmowy z „aktorami” na stronie internetowej livejasmin.com i zwracania się do nich o filmowane przedstawienie na żywo za wynagrodzeniem.

56.

Chodzi zatem o świadczenie usługi, o której mowa w art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT.

57.

W celu ustalenia miejsca świadczenia usługi należy najpierw odnotować, że chodzi o usługę świadczoną drogą elektroniczną ( 16 ), o której mowa w pkt 3 załącznika II do dyrektywy VAT („dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych”).

58.

Skoro w sprawie chodzi o usługę świadczoną albo na rzecz usługobiorców z siedzibą w Unii Europejskiej, lecz niebędących podatnikami, albo na rzecz usługobiorców z siedzibą poza Unią, a w okresie objętym decyzjami podatkowymi usługodawca, to znaczy spółka Lalib, miała siedzibę w Portugalii, z art. 43 i art. 56 ust. 1 dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a także z art. 45 i art. 59 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. wynika, że – jak zauważa Komisja – podatek VAT z tytułu tych usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą w Unii powinien zostać zapłacony w Portugalii, a usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą poza Unią były z podatku zwolnione.

59.

Jak potwierdza rząd portugalski w uwagach na piśmie, spółka Lalib wywiązała się w Portugalii z obowiązków w zakresie podatku VAT.

60.

Jak Trybunał orzekł w pkt 76 i 77 wyroku Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), to do sądu odsyłającego należy stwierdzenie zaistnienia nadużycia, a Trybunał może mu dostarczyć kilku wskazówek do celów wykładni. W tym celu musi poddać analizie dwa kryteria określone w tym wyroku.

61.

Sąd odsyłający powinien na wstępie stwierdzić, że „dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy [dyrektywy VAT] i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy” ( 17 ) i uwzględnić następujące uwagi.

62.

Przepisy dyrektywy VAT istotne dla sprawy [to znaczy art. 43 i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz art. 45 i art. 59 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r.] dyrektywy VAT mają na celu opodatkowanie VAT świadczenia usług drogą elektroniczną w miejscu, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej ( 18 ) – w przypadku usługobiorców niebędących podatnikami z siedzibą w Unii oraz zwolnienie tychże usług – świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą poza Unią.

63.

Jest oczywiste, że obierając miejsce siedziby usługodawcy jako miejsce, w którym należny jest podatek VAT, prawodawca Unii przyjął ryzyko, że usługodawcy usług elektronicznych swoją siedzibę założą w państwach członkowskich, w których stawki podatku VAT są niższe.

64.

Jest tak tym bardziej, że prawodawca Unii niedawno zmienił dyrektywę VAT w celu wykluczenia możliwości dokonania przez usługodawców usług elektronicznych takiego wyboru. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. art. 58 przewiduje, że „[m]iejscem świadczenia […] usług [drogą elektroniczną] na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

65.

Moim zdaniem aby wnosić, że podpisanie umowy licencyjnej ze spółką Lalib, pociągające za sobą zapłatę podatku VAT w Portugalii, jest sprzeczne z celami, którym służy dyrektywa VAT, sąd odsyłający musiałby stwierdzić, że umowa licencyjna stanowi umowę fikcyjną, zawartą jedynie w celu wywołania wrażenia, że sporne usługi zostały wykonane przez spółkę Lalib, podczas gdy faktycznie zostały one wykonane przez spółkę WebMindLicenses, lub że założenie siedziby w Portugalii nie miało żadnej rzeczywistej treści gospodarczej w rozumieniu pkt 52, 53, 54 i 68 wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).

66.

Jak bowiem Trybunał orzekł w pkt 52 wyroku RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810), „fakt, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczyła usługi na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, a postanowienia dotyczące dokonanych czynności zostały ustalone w zależności od uwarunkowań właściwych zainteresowanym podmiotom gospodarczym, nie może być uważany za nadużycie prawa. […] [S]porne usługi [były bowiem świadczone] w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej”.

67.

Moim zdaniem dla spółki jaką jest WebMindLicenses decyzja o wykorzystywaniu usług niezależnej spółki jaką jest Lalib, która ma siedzibę w państwie członkowskim, gdzie stawki podatku VAT są niższe, nie stanowi sama w sobie wykorzystania swobody świadczenia usług gwarantowanej w art. 56 TFUE w sposób stanowiący nadużycie ( 19 ).

68.

W tym kontekście podmioty gospodarcze mogą wykonywać swobody podstawowe w sposób, który umożliwia im minimalizację obciążenia podatkowego, o ile dochodzi do rzeczywistego wykonywania danej swobody, to znaczy do dostawy towarów, świadczenia usług, przepływu kapitałów lub założenia działalności w celu rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej lub handlowej.

69.

Z tego właśnie względu Trybunał orzekał wielokrotnie, że „podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych” ( 20 ).

70.

Zasada ta została wyrażona bardzo jasno w wyroku Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804), który dotyczył również stosowania zakazu nadużycia w dziedzinie podatku VAT. W sprawie tej brytyjskie organy podatkowe twierdziły, że do celów podatku VAT transakcję leasingową należało uznać za transakcję kupna. W pkt 34 wyroku Trybunał orzekł, że „[n]ie można […] zarzucić podatnikowi, że wybrał transakcję leasingową, zapewniającą mu korzyść podatkową polegającą […] na rozłożeniu w czasie płatności podatku, a nie transakcję kupna, która by mu tej korzyści nie zapewniła, o ile podatek VAT z tytułu wskazanej transakcji leasingowej zostanie należycie i w pełni uiszczony”.

71.

Sąd odsyłający powinien także zbadać na podstawie kryterium określonego w pkt 75 wyroku Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), czy „zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej”. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału, zasada zakazu nadużycia prawa wzbrania tylko „całkowicie sztucznych struktur, pozbawionych rzeczywistej treści gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej” ( 21 ).

72.

W tym przedmiocie użyteczne dla sądu mogą być następujące uwagi.

73.

Odnosząc się do wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), sąd odsyłający ocenia, że „orzecznictwo Trybunału nie jest jasne w kwestii tego […], jak w sytuacji, gdy to osoba fizyczna jest pomysłodawcą usługi, lecz gdy wdrożenie pomysłu zależy od innych danych […] i może zostać dokonane w innym państwie członkowskim […], [sąd] może analizować stosunki między osobą fizyczną będącą pomysłodawcą – która wydaje się twórcą know-how – a przedsiębiorstwem, które jako osoba prawna oferuje w rzeczywistości usługę, co do zaistnienia praktyki stanowiącej nadużycie”.

74.

Jak wskazuje rząd portugalski, korzyść podatkowa w sprawie w postępowaniu głównym odpowiada różnicy między stawkami podatku VAT mającymi zastosowanie na Węgrzech i na Maderze (Portugalia), gdzie siedzibę ma spółka Lalib.

75.

Na rozprawie strony postępowania głównego potwierdziły, że w momencie podpisania pierwszej umowy licencyjnej ze spółką Lalib, to znaczy w lutym 2008 r. ( 22 ), różnica ta wynosiła 4% – stawka podatku VAT na Węgrzech wynosiła 20%, a na Maderze 16%. Różnica ta wydaje mi się bardzo mała, jeżeli miałaby stanowić zasadniczy cel spornej transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, że w sprawie, w której został wydany wyrok Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), sztuczna struktura zastosowana przez podatników VAT prowadziła do pełnego odliczenia podatku VAT, podczas gdy bez tej struktury żadne odliczenie nie byłoby możliwe.

76.

Ponadto spółka Lalib jest niezależna od grupy Docler i nie została założona w celu wykorzystywania know-how spółki WebMindLicenses. Dodam, że połowa jej obrotu pochodzi ze świadczenia usług na rzecz usługobiorców z siedzibą poza Unią i z tego względu całkowicie zwolnionych z podatku VAT bez względu na to, czy usługodawca miał siedzibę na Węgrzech, czy w Portugalii.

77.

W każdym razie spółka WebMindLicenses twierdzi, że zawarła umowę licencyjną z przyczyn całkowicie innych niż w celu uzyskania korzyści podatkowej.

78.

Jak podniosłem w pkt 23 niniejszej opinii i jak wskazuje sąd odsyłający, spółka WebMindLicenses twierdzi, że spółka Lalib została zaangażowana w korzystanie z know-how, którego dotyczy sprawa, w 2008 r., ponieważ korzystaniu z niego w grupie Docler i ekspansji handlowej usług online na przeszkodzie stał fakt, iż główne banki węgierskie, które akceptowały dokonywanie płatności za pomocą karty bankomatowej, nie oferowały w tamtym czasie usługodawcom usług dla dorosłych przyjmowania zapłaty za pomocą karty bankomatowej. Co do innych banków, które były gotowe zawrzeć umowy z usługodawcami tej kategorii, to nie posiadały one możliwości technicznych niezbędnych do zarządzania wpłatami związanymi z zapłatą za pomocą kart bankomatowych dokonywaną poprzez owe strony internetowe. Ponadto w grupie Docler nie było ani sieci kontaktów, ani kwalifikacji niezbędnych do wykorzystywania stron internetowych na szczeblu międzynarodowym.

79.

Z zastrzeżeniem ich weryfikacji przez sąd odsyłający, okoliczności te powinny wystarczyć do wykluczenia możliwości, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem podpisania spornej umowy licencyjnej.

80.

Fakt, że transakcja dokonana z powodów handlowych przynosi jednocześnie korzyści podatkowe, nawet znaczące, nie wystarczy do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo działa „w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie [Unii]” ( 23 ).

81.

Odnoszę się w tym względzie do sprawy, w której został wydany wyrok RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810) dotyczący opłat związanych z czynnościami leasingowymi, ukształtowanych w taki sposób, aby uniknąć podatku VAT tak w Zjednoczonym Królestwie, jak i w Niemczech. Ponieważ czynności dokonywane na podstawie umów leasingu uznawane były w świetle prawa brytyjskiego za świadczenie usług, brytyjskie organy podatkowe uznawały, że usługi te były dokonywane w Niemczech, to znaczy w państwie siedziby usługodawcy. Ponieważ transakcje te uznawano w świetle prawa niemieckiego za dostawy towarów, w Niemczech były one uważane za dokonane w Zjednoczonym Królestwie, to znaczy w miejscu dostawy. W rezultacie od rat leasingowych będących przedmiotem sporu w tamtej sprawie podatek nie został pobrany ani w Zjednoczonym Królestwie, ani w Niemczech. Podatek VAT został natomiast zapłacony później w Zjednoczonym Królestwie z tytułu sprzedaży pojazdów.

82.

Trybunał wykluczył jednak zaistnienie nadużycia, orzekając w pkt 55 owego wyroku, że „zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie nie sprzeciwia się uprawnieniu do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 3 lit. a) dyrektywy [w sprawie podatku VAT], gdy w stanie faktycznym takim jak w sprawie przed sądem krajowym jedno przedsiębiorstwo, mające siedzibę w danym państwie członkowskim, postanowi dokonać, za pośrednictwem swej spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, czynności w zakresie leasingu towarów na rzecz spółki będącej osobą trzecią, mającej siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim, a to w celu uniknięcia sytuacji, w której podatek VAT obciążałby opłaty stanowiące wynagrodzenie za dokonanie tych czynności, przy czym czynności te są klasyfikowane w pierwszym państwie członkowskim jako świadczenie usług w zakresie najmu dokonywane w drugim państwie członkowskim, zaś w tym drugim państwie członkowskim – jako dostawa towarów dokonywana w pierwszym państwie członkowskim” ( 24 ).

83.

Ostatecznie w odniesieniu do istnienia całkowicie sztucznej struktury w rozumieniu wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) ( 25 ) oraz przypadku, w którym „warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie” ( 26 ), należy zauważyć, że weryfikacja rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej „musi być opart[a] na elementach obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, w szczególności w odniesieniu do fizycznego istnienia [spornej spółki], w tym posiadania przez nią lokalu, personelu i wyposażenia” ( 27 ).

84.

Istnienie związków kontroli między spółkami Lalib i WebMindLicenses, w tym możliwość, że spółka Lalib podążała bez wyjątku za radami udzielonymi przez G.Z. Gattyána, nie musi stać na przeszkodzie rzeczywistej obecności spółki Lalib w Portugalii i prowadzeniu tam przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej.

85.

W każdym razie w celu sprawdzenia, czy spółka Lalib nie jest „spółką-krzakiem” lub „spółką adresową” ( 28 ), węgierskie organy podatkowe mogły były uczynić użytek z art. 7 rozporządzenia nr 904/2010, aby uzyskać od portugalskich organów podatkowych informacje niezbędne do rozstrzygnięcia tego zagadnienia – czego nie uczyniły.

86.

W tym względzie rząd portugalski podnosi w uwagach na piśmie, że spółka Lalib posiada stałą strukturę, właściwą i autonomiczną, tak co do zasobów ludzkich, jak i środków technicznych i że wypełnia ona regularnie obowiązki podatkowe w Portugalii, a zdaniem dyrekcji dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł spółka WebMindLicenses zatrudnia tylko osobę zarządzającą, to znaczy G.Z. Gattyána, oraz radcę prawnego w niepełnym wymiarze godzin.

87.

Proponuję zatem, by na pytania od pierwszego do piątego oraz od siódmego do dziewiątego odpowiedzieć, że zawarcie umowy licencyjnej takiej jak ta w postępowaniu głównym można uznać za stanowiące nadużycie dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy jego zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy tej dyrektywy – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

88.

W pytaniu szóstym sąd odsyłający pragnie dowiedzieć się, czy w przypadku, gdy orzekłby, że doszło do nadużycia prawa, fakt, iż spółka Lalib wywiązała się z obowiązków w zakresie podatku VAT w Portugalii, stałby na przeszkodzie nałożeniu przezeń na spółkę WebMindLicenses obowiązku zapłaty podatku VAT na Węgrzech.

89.

W razie stwierdzenia przez sąd odsyłający, że doszło do nadużycia, uważam, iż ryzyko podwójnego opodatkowania nie powinno uniemożliwiać dokonania przez węgierskie organy podatkowe ponownej kwalifikacji miejsca świadczenia spornych usług i uznania przez nie, że miejscem tym w rzeczywistości były Węgry.

90.

Istotnie w pkt 42 wyroku Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) Trybunał orzekł, że „celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów” ( 29 ).

91.

Jednakże jak zauważa Komisja, uniknięcie podwójnego opodatkowania byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby prawo Unii nakładało na organy podatkowe państw członkowskich obowiązek wzajemnego uznawania swoich decyzji. Tymczasem obowiązku takiego nie nakłada ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie nr 904/2010.

92.

Jest wprost przeciwnie: jak wynika jasno z wyroku w sprawie Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), „jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie” ( 30 ).

93.

To oznacza, że jak wskazali rząd węgierski oraz Komisja, w razie stwierdzenia nadużycia opodatkowanie VAT powinno mieć miejsce tak, jakby do nadużycia nie doszło. Nic nie zmienia tu okoliczność, że opodatkowanie VAT miało już miejsce gdzie indziej ( 31 ).

94.

Proponuję zatem, by na pytanie szóste odpowiedzieć, że ryzyko podwójnego opodatkowania nie uniemożliwia organom podatkowym państwa członkowskiego dokonania ponownej kwalifikacji miejsca świadczenia usługi i uznania, że świadczenie to zostało wykonane na terytorium tego państwa.

95.

Pytania szesnaste i siedemnaste sądu odsyłającego mają w istocie na celu ustalenie, czy organy podatkowe państwa członkowskiego, które odkryją istnienie zaległości podatkowej w VAT, mają na mocy rozporządzenia nr 904/2010 obowiązek wystąpić z wnioskiem do organu podatkowego państwa członkowskiego, w którym kontrolowany podatnik wypełnił już obowiązek zapłaty VAT, a także jakie konsekwencje należy wywieść z zaniechania wystąpienia z takim wnioskiem.

96.

Moim zdaniem odpowiedź na te pytania jest bardzo prosta: obowiązku takiego nie ma.

97.

To prawda, że – jak sugeruje sąd odsyłający – celem rozporządzenia nr 904/2010 jest uregulowanie zasad współpracy i pomocy między organami podatkowymi państw członkowskich i ułatwienie wymiany między nimi informacji na podstawie wniosków, które mogą kierować do siebie zgodnie z art. 7–12 tego rozporządzenia.

98.

Niemniej jednak, jak zauważyła Komisja, w ramach wymiany informacji na wniosek organ występujący nie jest w żaden sposób zobowiązany do skierowania takiego wniosku do innego państwa członkowskiego. Rozporządzenie to bowiem udziela mu prawa, a nie – nakłada nań obowiązek.

99.

Ponadto rozporządzenie nie narusza w żaden sposób podstawowej zasady, zgodnie z którą organy podatkowe są zobowiązane do zwalczania unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania. Jak wskazuje Komisja, w ramach tej walki do węgierskich organów podatkowych należy – jak zresztą wymaga tego art. 97 ust. 4 i 6 ustawy nr XCII z 2003 r. w sprawie ordynacji podatkowej – zebranie dowodów niezbędnych do uzasadnienia oraz wydania decyzji, która stwierdza istnienie nadużycia, a także dokonanie oceny, czy powinny one skierować wniosek do organów podatkowych innego państwa członkowskiego.

100.

W konsekwencji do sądu odsyłającego należy ocena, czy dowody, na których została oparta decyzja węgierskich organów podatkowych stwierdzająca istnienie nadużycia, są wystarczające na poparcie takiego stwierdzenia.

101.

Zatem na pytania szesnaste i siedemnaste trzeba odpowiedzieć, iż rozporządzenie nr 904/2010 należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada ono na organy podatkowe państwa członkowskiego, które odkrywają istnienie zaległości podatkowej w podatku VAT, obowiązku wystąpienia z wnioskiem do organów podatkowych państwa członkowskiego, w którym kontrolowany podatnik wypełnił już swój obowiązek zapłaty podatku VAT. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy dowody, na których została oparta decyzja węgierskich organów podatkowych stwierdzająca istnienie nadużycia, są wystarczające na poparcie twierdzenia o istnieniu zaległości podatkowej.

102.

W pytaniach od dziesiątego do piętnastego sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o ustalenie, czy wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zebranych niejawnie w toku prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego, do którego spółka, której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od deklarowanej, nie miała dostępu i w ramach którego nie została wysłuchana, a także wykorzystanie tych dowodów przez sąd rozpatrujący skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jest zgodne z prawami podstawowymi, w szczególności z art. 8 ust. 2 EKPC, art. 7, 8, 41, 47, 48, 51 ust. 1 i art. 52 ust. 2 karty, a także prawem do obrony i prawem do dobrej administracji.

103.

Pytania te oczywiście powstają tylko, jeżeli sąd odsyłający rozstrzygnie, że doszło do nadużycia prawa, ponieważ zasadniczym celem zawarcia umowy licencyjnej między spółkami WebMindLicenses i Lalib było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służy dyrektywa VAT.

104.

Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału „prawa podstawowe chronione w porządku prawnym Unii znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami. Z tego względu Trybunał przypomniał już, że nie jest władny oceniać zgodności z kartą przepisów krajowych, które nie mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii. Natomiast jeżeli przepisy takie wchodzą w zakres zastosowania tego prawa Trybunał, rozpatrując pytanie prejudycjalne, powinien udzielić wszelkich wyjaśnień interpretacyjnych koniecznych do oceny przez sąd krajowy zgodności tych przepisów z prawami podstawowymi, których ochronę zapewnia” ( 32 ).

105.

W odniesieniu do dyrektywy VAT Trybunał orzekł już, że „art. 325 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków, a w szczególności do stosowania takich samych środków w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie interesów finansowych Unii, jakie stosują one w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie ich własnych interesów” ( 33 ).

106.

Tymczasem według tego orzecznictwa „[z]asobami własnymi Unii są […] dochody wynikające z zastosowania jednolitej stawki do zharmonizowanej podstawy opodatkowania podatkiem VAT określonej zgodnie z normami Unii. Istnieje zatem bezpośredni związek między poborem zgodnie z obowiązującym prawem Unii należności z tytułu podatku VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych należności mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych” ( 34 ).

107.

Ponieważ Trybunał orzekł w pkt 27–28 wyroku Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), że sankcje podatkowe i karne skarbowe za oszustwa w podatku VAT wdrażają dyrektywę VAT, w szczególności jej art. 273, a w konsekwencji prawo Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty, należy stwierdzić, że – jak sugeruje Komisja – karta ma w tym przypadku zastosowanie.

108.

Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy podsłuchu rozmów telefonicznych spółki WebMindLicenses, zajęcia i zachowania jej wiadomości elektronicznych, a także ich wykorzystania jako dowodów przeciwko tej spółce, sprawę tę należy zbadać najpierw pod kątem art. 7 ( 35 ) i 8 ( 36 ) karty, które gwarantują poszanowanie życia prywatnego i rodzinnego oraz ochronę danych osobowych. Jak bowiem Trybunał orzekł w pkt 47 wyroku Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662), „[art. 8 karty] jest ściśle związan[y] z prawem do poszanowania życia prywatnego ustanowionym w art. 7 karty”.

109.

W tym względzie przypominam, że „poszanowanie życia prywatnego w kontekście przetwarzania danych osobowych, uznane w art. 7 i 8 karty, odnosi się do wszelkich informacji dotyczących zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej (zob. m.in. wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka: z dnia 16 lutego 2000 r. w sprawie Amann przeciwko Szwajcarii, Recueil des arrêts et décisions, 2000-II, § 65; z dnia 4 maja 2000 r. w sprawie Rotaru przeciwko Rumunii, Recueil des arrêts et décisions, 2000-V, § 43), a […] ograniczenia prawa do ochrony danych osobowych mogą być uzasadnione, jeżeli odpowiadają tym, które są tolerowane w ramach art. 8 [EKPC]” ( 37 ).

110.

Ponieważ art. 7 i 8 karty są odpowiednikami art. 8 wspomnianej konwencji, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w tym przedmiocie może być użyteczne w rozpatrywanej sprawie, skoro „[w] zakresie, w jakim niniejsza Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w EKPC, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję”, co „nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę” ( 38 ).

111.

W odniesieniu, w pierwszej kolejności, do zakresu stosowania ratione personae art. 7 i 8 karty, trzeba od razu zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału ( 39 ), a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka ( 40 ), pojęcie życia prywatnego należy wykładać jako obejmujące działalność zawodową i handlową osób prawnych.

112.

W konsekwencji art. 7 i 8 karty, a także art. 8 EKPC dotyczą tak osób fizycznych, jak i prawnych.

113.

Zatem w kwestii poziomu ochrony udzielonej w art. 7 i 8 karty oraz art. 8 EKPC należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.

114.

Zgodnie z tym orzecznictwem „przeszukanie i zajęcie danych elektronicznych stanowi ingerencję w prawo do poszanowania »życia prywatnego« oraz »korespondencji« w rozumieniu [art. 8 EKPC]” ( 41 ). Ponadto „Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że niejawny podsłuch rozmów telefonicznych wchodzi w zakres stosowania art. 8 co do prawa do poszanowania tak życia prywatnego, jak i korespondencji” ( 42 ).

115.

Ingerencja taka narusza art. 8, „chyba że »przewidziana przez ustawę«, zmierza do jednego lub więcej niż jednego uzasadnionego celu zgodnie z ust. 2 [tego artykułu], a także jest »konieczna w demokratycznym społeczeństwie« do ich osiągnięcia” ( 43 ). Warunki te przewidziano także w art. 52 ust. 1 karty ( 44 ).

116.

W odniesieniu do pierwszego warunku do sądu odsyłającego należy sprawdzenie, czy rozpatrywana ingerencja jest przewidziana przez ustawę, co – według samego tego sądu – zachodzi.

117.

Co do drugiego warunku, wydaje mi się, że sporna ingerencja, mająca miejsce w związku ze zwalczaniem nadużyć, oszustw i unikania opodatkowania, zmierza do uzasadnionego celu.

118.

W związku z trzecim kryterium, które de facto sprowadza się do zasady proporcjonalności, w sprawie której właściwy jest sąd odsyłający, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dostarcza kilku użytecznych w niniejszej sprawie wskazówek.

119.

Sprawy Société Colas Est i in. przeciwko Francji oraz Vinci Construction i GTM Génie Civil et Services przeciwko Francji dotyczyły bowiem – tak jak sprawa niniejsza – wdrożenia przez państwo członkowskie prawa Unii, to znaczy prawa konkurencji.

120.

W sprawie Société Colas Est i in. przeciwko Francji po tym, jak syndicat national des entreprises de second œuvre (SNSO) zakwestionował pewne nielegalne praktyki stosowane przez duże przedsiębiorstwa budowlane, centralny organ administracji wniósł do direction nationale des enquêtes o przeprowadzenie wewnętrznego dochodzenia na dużą skalę w sprawie sposobu działania przedsiębiorstw robót publicznych. W ramach tego dochodzenia wobec 55 spółek podjęto jednoczesne interwencje, w trakcie których inspektorzy zajęli kilka tysięcy dokumentów zgodnie z zarządzeniem nr 45–1484 z dnia 30 czerwca 1945 r., w którym nie przewidziano żadnej zgody sądu.

121.

Europejski Trybunał Praw Człowieka uznał, że „o ile zakres działań prowadzonych w celu […] zapobieżenia niszczeniu lub ukrywaniu dowodów praktyk nieuczciwej konkurencji usprawiedliwiał ingerencje, które są przedmiotem skargi, w miejscu zamieszkania skarżących, o tyle trzeba było jeszcze, by ustawodawstwo i praktyka w tej materii dawały odpowiednie i dostateczne gwarancje przeciw nadużyciom” ( 45 ).

122.

W związku z tym Trybunał „[stwierdził], że w rozpatrywanej sprawie tak nie było. W okresie, którego sprawa dotyczy, […] właściwe organy dysponowały bowiem rozległymi uprawnieniami, które na podstawie zarządzenia z 1945 r. pozwalały im na decydowanie o zasadności, a także liczbie, czasie trwania oraz zakresie działań będących przedmiotem skargi. Ponadto działania będące przedmiotem skargi miały miejsce bez uprzedniego upoważnienia sądu karnego i pod nieobecność oficera policji sądowej. […] W tych okolicznościach nawet przy założeniu, że prawo do ingerencji może być dalej posunięte wobec lokali handlowych osoby prawnej […], Trybunał uważa, że w świetle zasad opisanych powyżej działania będące przedmiotem skargi w dziedzinie konkurencji nie mogą uchodzić za w ścisłym sensie proporcjonalne do celów, którym służą” ( 46 ).

123.

Trybunał orzekł zatem, że „[doszło] do naruszenia art. 8 EKPC” ( 47 ).

124.

Tak jak sprawa Société Colas Est i in. przeciwko Francji, sprawa Vinci Construction i GTM Génie Civil et Services przeciwko Francji dotyczyła dochodzenia prowadzonego przez Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF), która to organ podejrzewał bezprawny kartel zakazany w art. 101 TFUE, w związku z procedurą udzielania zamówień publicznych na remont szpitali publicznych.

125.

W toku dochodzenia, tym razem zarządzonego przez juge des libertés et de la détention (sąd ds. swobód i zatrzymań), funkcjonariusze DGCCRF zajęli liczne dokumenty i pliki informatyczne, a także w całości skrzynki poczty elektronicznej niektórych pracowników spółek objętych dochodzeniem. Zajęcia zostały zastosowane na masową skalę i w sposób niezróżnicowany, a dotyczyły kilku tysięcy dokumentów elektronicznych. Ponadto liczne zajęte dokumenty nie miały żadnego związku z dochodzeniem lub były objęte tajemnicą adwokacką.

126.

Co do zakresu zajęcia, Europejski Trybunał Praw Człowieka orzekł, że fakt, iż została sporządzona dostatecznie szczegółowa lista, wskazująca nazwę pliku, jego rozszerzenie, pochodzenie i ślad cyfrowy, oraz została ona przekazana wraz z kopią zajętych dokumentów spółkom objętym dochodzeniem, wykluczał charakterystykę zajęć jako przeprowadzonych na skalę masową i w sposób niezróżnicowany. Zakres zajęcia nie był zatem sprzeczny z art. 8 EKPC ( 48 ).

127.

Natomiast co do zajęcia dokumentów objętych tajemnicą adwokacką, Europejski Trybunał Praw Człowieka wskazał w pierwszej kolejności, że „w toku spornych działań skarżący nie mogli ani powziąć wiadomości na temat zawartości zajętych dokumentów, ani podważać zasadności ich zajęcia. Tymczasem zdaniem Trybunału w braku uprawnienia do zapobieżenia zajęciu dokumentów niezwiązanych z przedmiotem dochodzenia i, a fortiori, tych objętych tajemnicą adwokacką, skarżący powinni być uprawnieni do dokonania oceny ich prawidłowości a posteriori oraz w sposób konkretny i skuteczny. Skarga taka jak złożona na podstawie art. L.450–4 code de commerce [kodeksu handlowego] powinna umożliwiać im, w odpowiednim przypadku, doprowadzenie do zwrotu dokumentów lub – w odniesieniu do kopii plików informatycznych – ich całkowitego usunięcia” ( 49 ).

128.

Europejski Trybunał Praw Człowieka uznał, że w tym zakresie „sąd rozpatrujący uzasadnione zarzuty, według których ściśle określone dokumenty zostały zatrzymane, mimo że pozostawały bez związku z dochodzeniem lub były objęte tajemnicą adwokacką, obowiązany był orzec w ich przedmiocie po przeprowadzeniu konkretnej kontroli proporcjonalności oraz nakazać, w odpowiednim przypadku, ich zwrot. Tymczasem Trybunał stwierdza, że chociaż w rozpatrywanej sprawie skarżący wywiedli skargę, do której złożenia byli uprawnieni mocą przepisów, przed [sąd ds. swobód i zatrzymań], to ten ostatni – dostrzegając istnienie korespondencji pochodzącej od adwokata wśród dokumentów zajętych przez prowadzących dochodzenie – zadowolił się oceną formalnej prawidłowości zajęć będących przedmiotem skargi, nie przeprowadzając konkretnego badania, jakie było wymagane” ( 50 ).

129.

Na tej podstawie Europejski Trybunał Praw Człowieka orzekł, że „[doszło] do naruszenia art. 8 EKPC ( 51 ).

130.

W kwestii zastosowania tych zasad w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że na rozprawie dyrekcja dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł i rząd węgierski wskazały, iż na podsłuch rozmów telefonicznych zostało wydana zgoda sędziego śledczego (jak się wydaje, spółka WebMindLicenses nie mogła ani zweryfikować istnienia takiej zgody, ani jej zaskarżyć), podczas gdy pozyskanie i zachowanie wiadomości elektronicznych odbyło się przez zajęcie komputerów w lokalach spółki WebMindLicenses bez zgody sądu.

131.

Z polemiki na rozprawie przed Trybunałem wynika, że organy węgierskie dały spółce WebMindLicenses dostęp do transkrypcji rozmów telefonicznych i wiadomości elektronicznych wykorzystanych jako dowody uzasadniające decyzję określającą zobowiązania podatkowe, że spółka WebMindLicenses miała możliwość wypowiedzenia się wobec węgierskich organów podatkowych w sprawie dowodów przed wydaniem decyzji z dnia 8 października 2013 r. i że spółka WebMindLicenses była uprawniona do złożenia skargi na tę decyzję.

132.

Z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności przez sąd odsyłający, wydaje mi się, że zajęcie wiadomości elektronicznych bez zgody sądu oraz brak możliwości zweryfikowania przez spółkę WebMindLicenses istnienia takiej zgody na posłuch rozmów telefonicznych i możliwości jej zaskarżenia są niezgodne z zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 52 ust. 1 karty.

133.

Można także postawić pytanie, czy w ramach zwalczania oszustw oraz zwalczania unikania opodatkowania VAT zwykła kontrola w lokalach spółki WebMindLicenses lub żądanie pomocy od portugalskich organów podatkowych w sprawie spółki Lalib umożliwiłyby uzyskanie wszystkich koniecznych informacji – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

134.

Jeżeli sąd odsyłający stwierdzi naruszenie art. 7 i 8 karty, będzie zobowiązany zdyskwalifikować dowody uzyskane lub wykorzystane niezgodnie z prawem.

135.

Będzie zatem zobowiązany zbadać, czy dopuszczalne dowody są wystarczające do uzasadnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i w odpowiednim przypadku uchylić tę decyzję i nakazać zwrot pobranego podatku VAT wraz z odsetkami.

136.

Wreszcie co do argumentów podniesionych przez spółkę WebMindLicenses na podstawie art. 41 karty, zatytułowanego „Prawo do dobrej administracji”, należy odnotować widoczną rozbieżność między z jednej strony, wyrokiem N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50), a z drugiej, wyrokami: Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, pkt 28), YS i in. (C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, pkt 67) i Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 43, 44).

137.

O ile wydaje się, że w pkt 49 i 50 wyroku N. (C‑604/12, EU:C:2014:302) czwarta izba Trybunału przychyla się do poglądu, że art. 41 ma zastosowanie także do państw członkowskich wdrażających prawo Unii, o tyle w pozostałych trzech wyrokach przytoczonych w pkt 136 niniejszej opinii izby trzecia i piąta ideę tę odrzuciły.

138.

Niemniej jednak jak Trybunał orzekł w pkt 68 wyroku YS i in. (C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081), „[p]rawo do dobrej administracji ustanowione [w art. 41 karty] odzwierciedla wprawdzie ogólną zasadę prawa Unii (wyrok N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49), jednak w swoich pytaniach prejudycjalnych sądy odsyłające nie wnoszą o dokonanie wykładni tej ogólnej zasady, lecz dążą do ustalenia, czy art. 41 karty może jako taki znajdować zastosowanie do państw członkowskich Unii”. Nie stoi to jednak na przeszkodzie temu, by Trybunał udzielił sądowi odsyłającemu wyjaśnień na temat wykładni i oceny spornej zasady ogólnej.

139.

W każdym razie należy zauważyć, że nie wydaje się, by w rozpatrywanej sprawie można było stwierdzić jakiekolwiek naruszenie art. 41 karty.

140.

Jak bowiem wyjaśniłem w pkt 28 niniejszej opinii, na rozprawie spółka WebMindLicenses uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował do niej w sierpniu 2013 r., to znaczy przed wydaniem decyzji z dnia 8 października 2013 r., protokół, do którego załączono dowody uzyskane w ramach postępowania karnego i że miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów wobec tego organu administracji.

141.

Na pytania od dziesiątego do piętnastego należy zatem odpowiedzieć, że zebranie dowodów w toku postępowania karnego prowadzonego równolegle do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez posłuch rozmów telefonicznych oraz zajęcie i zachowanie wiadomości elektronicznych jest zgodne z art. 7 i 8 karty tylko pod warunkiem, że jest przewidziane przez ustawę, służy uzasadnionemu celowi oraz jest proporcjonalne – czego ocena należy do sądu odsyłającego.

142.

Proponuję zatem, aby Trybunał udzielił na pytania prejudycjalne przedstawione przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd do spraw administracyjnych i pracy w Budapeszcie) następującej odpowiedzi: