WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)
z dnia 6 lutego 2014 r. ( *1 )
„Dyrektywa 79/1072/EWG — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Podatnicy mający miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim — Zasady zwrotu podatku VAT — Podatnicy, którzy wyznaczyli przedstawiciela podatkowego zgodnie z przepisami krajowymi sprzed przystąpienia do Unii — Wyłączenie — Termin „podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju” — Warunek braku siedziby — Warunek braku dostawy towarów lub świadczenia usług — Dostawy energii elektrycznej do podatników-pośredników — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuł 171”
W sprawie C‑323/12
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Bucureşti (Rumunia) postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 lipca 2012 r., w postępowaniu:
E.ON Global Commodities SE, dawniej E.On Energy Trading SE,
przeciwko
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului București – Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi,
TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),
w składzie: A. Rosas, pełniący obowiązki prezesa dziesiątej izby, D. Šváby i C. Vajda (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: N. Wahl,
sekretarz: M. Aleksejev, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 maja 2013 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
— |
w imieniu E.ON Global Commodities SE, dawniej E.On Energy Trading SE, przez A. Dunceę oraz A. Ioniţoaei, avocaţi, |
— |
w imieniu rządu rumuńskiego przez R.H. Radu, A.L. Crişan, R.M. Giurescu oraz E. Gane, działających w charakterze pełnomocników, |
— |
w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Keppenne, L. Lozano Palacios oraz G.D. Balana, działających w charakterze pełnomocników, |
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 |
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331, s. 11 – wyd. spec. w jęz. polskim: rozdz. 9, t. 1, s. 79 – zwanej dalej „ósmą dyrektywą”). |
2 |
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między E.ON Global Commodities SE, dawniej E.On Energy Trading SE (zwanej dalej „E.ON”), spółką z siedzibą w Niemczech, a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (krajowym urzędem administracji podatkowej) i Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti – Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi (dyrekcją generalną ds. finansów publicznych miasta Bukareszt – służbą ds. podatników niebędących rezydentami) (zwanymi dalej „organami podatkowymi”) w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego i zapłaconego przez E.ON w ramach jej transakcji w Rumunii. |
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2006/112/WE
3 |
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. (Dz.U. L 346, s. 13) (zwana dalej „dyrektywą VAT”) weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. |
– Przepisy dotyczące energii elektrycznej
4 |
Zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy VAT energia elektryczna uważana jest za rzecz do celów podatku VAT. |
5 |
Artykuł 38 dyrektywy VAT stanowi: „1. W przypadku dostaw gazu w systemie gazowym lub dostaw energii elektrycznej do podatnika-pośrednika za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu [zamieszkania]. 2. Do celów ust. 1 »podatnik-pośrednik« oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu lub energii elektrycznej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna”. |
6 |
Zgodnie z art. 39 tej dyrektywy: „W przypadku dostawy gazu w systemie gazowym lub dostawy energii elektrycznej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumuje te towary. W przypadku gdy całość lub część gazu lub energii elektrycznej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu [zamieszkania]”. |
– Przepisy dotyczące wymagalności podatku VAT
7 |
Zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a podatek staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. |
8 |
Zgodnie z art. 193 omawianej dyrektywy każdy podatnik dokonujący podlegających opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy do zapłaty podatku zobowiązana jest inna osoba, w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i 202 dyrektywy. |
9 |
Artykuł 195 dyrektywy VAT stanowi: „Każda osoba zidentyfikowana do celów VAT na terytorium państwa członkowskiego, w którym VAT jest należny, i na rzecz której dostarczane są towary na warunkach przewidzianych w art. 38 i 39, jeżeli dostawy są dokonywane przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. |
– Przepisy dotyczące odliczenia i zwrotu podatku VAT naliczonego i zapłaconego
10 |
Artykuł 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. |
11 |
Artykuł 169 lit. a) dyrektywy VAT stanowi dodatkowo, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością podatnika dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podatek podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. |
12 |
Artykuł 170 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie: „Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 [ósmej dyrektywy] i art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:
|
13 |
Artykuł 171 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie: „Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają taką siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi przewidzianymi w [ósmej dyrektywie]. Podatnicy, o których mowa w art. 1 [ósmej dyrektywy], a którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194–197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim”. |
Ósma dyrektywa
14 |
Ósma dyrektywa została uchylona z dniem 1 stycznia 2010 r. dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. L 44, s. 23). Z uwagi na to, kiedy miały miejsce transakcje sporne w postępowaniu głównym, do sprawy tej znajduje zastosowanie wyłącznie ósma dyrektywa, obowiązująca do dnia 31 grudnia 2009 r. |
15 |
Artykuł 1 ósmej dyrektywy stanowi: „Do celów niniejszej dyrektywy termin »podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju« oznacza osobę […], która […] nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze [stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej], ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład [stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej], swojego stałego lub normalnego [zwykłego] miejsca zamieszkania, i która […] nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem [pewnych usług transportu i pewnych innych usług]”. |
16 |
Artykuł 2 ósmej dyrektywy stanowi, że każde państwo członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, zgodnie z warunkami ustanowionymi w ósmej dyrektywie, podatek VAT nałożony w odniesieniu do usług lub mienia ruchomego dostarczonego mu przez innych podatników na terytorium tego kraju, o ile takie towary i usługi są wykorzystywane w celach transakcji określonych w szczególności w art. 169 lit. a) dyrektywy VAT. |
17 |
Artykuły 3 i 4 ósmej dyrektywy wyliczają szereg warunków, które podatnik powinien spełnić, aby przysługiwał mu zwrot zapłaconego podatku VAT. |
18 |
Zgodnie z art. 6 ósmej dyrektywy państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, o których mowa w art. 3 i 4 tej dyrektywy, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. |
Prawo rumuńskie
19 |
Ustawa 571/2003 kodeks podatkowy (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r., zwana dalej „kodeksem podatkowym”) ma na celu transpozycję dyrektywy VAT oraz ósmej dyrektywy do prawa rumuńskiego. |
20 |
Artykuł 132 ust. 1 lit. e) kodeksu podatkowego stanowi w sposób co do istoty identyczny jak art. 38 dyrektywy VAT, że za miejsce dostawy energii elektrycznej do podatnika-pośrednika uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę. |
21 |
Artykuł 150 ust. 1 lit. d) kodeksu podatkowego ma na celu transpozycję art. 195 dyrektywy VAT do prawa rumuńskiego i stanowi w istocie, że w przypadku dostawy energii elektrycznej do podatnika-pośrednika zidentyfikowanego do celów podatku VAT w Rumunii od podatnika niebędącego rezydentem w Rumunii, nawet jeśli jest on zidentyfikowany do celów podatku VAT w Rumunii, zobowiązany do zapłaty podatku VAT jest podatnik-pośrednik. |
22 |
Artykuł 1472 ust. 1 lit. a) kodeksu podatkowego, zatytułowany „Zwrot podatku na rzecz podatników niezidentyfikowanych do celów podatku VAT w Rumunii”, stanowi, że zgodnie z warunkami ustalonymi w przepisach wykonawczych „podatnik niezidentyfikowany w Rumunii do celów podatku VAT i niemający takiego obowiązku, mający siedzibę w innym państwie członkowskim” może żądać zwrotu zapłaconego podatku. |
23 |
Artykuł 49 ust. 3 decyzji rządu Rumunii nr 44 z dnia 22 stycznia 2004 w sprawie zatwierdzenia przepisów wykonawczych do kodeksu podatkowego (Monitorul Oficial al României, część I, nr 112 z dnia 6 lutego 2004 r.) w brzmieniu znajdującym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym ustanawia następujące zasady stosowania kodeksu podatkowego: „Podatnik, o którym mowa w art. 1472 ust. 1 lit. a) kodeksu podatkowego, jest podatnikiem, który w okresie wskazanym w ust. 1 nie jest zidentyfikowany w Rumunii do celów VAT ani nie jest zobowiązany do zidentyfikowania się do takich celów […], który nie ma w Rumunii siedziby ani nie ma tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których prowadzona jest działalność gospodarcza, oraz który w takim okresie nie dostarczył żadnych towarów lub nie świadczył usług w Rumunii, z wyjątkiem […]
|
24 |
Zgodnie z art. 151 ust. 3 kodeksu podatkowego, pozostającym w mocy do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby mające siedzibę w innym państwie niż Rumunia dokonujące dostaw towarów podlegających opodatkowaniu w tym państwie miały obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego w rzeczonym państwie. Przepis ten uchylono z chwilą przystąpienia Rumunii do Unii Europejskiej. |
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
25 |
E.ON jest obecna na rumuńskim rynku od października 2005 r. i prowadzi działalność z sektorze handlu energią. |
26 |
Aby spełnić obowiązki ciążące na podatnikach mających siedzibę w innym państwie niż Rumunia zgodnie z kodeksem podatkowym w brzmieniu obowiązującym do czasu przystąpienia Rumunii do Unii Europejskiej, co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2007 r., E.ON wyznaczyła SC Haarmann Hemmelrath & Partner Management Consulting SRL, obecnie RSM Hemmelrath Consulting SRL (zwaną dalej „Haarmannem”) na swojego przedstawiciela podatkowego w Rumunii. Haarmann jest osobą prawną prawa rumuńskiego z siedzibą w Bukareszcie, zidentyfikowaną do celów podatku VAT w Rumunii. |
27 |
Jako przedstawiciel podatkowy E.ON Haarmann zawierał umowy z rumuńskimi osobami prawnymi. W okresie od dnia 15 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Haarmann prowadził działalność w imieniu E.ON, jako jej przedstawiciel podatkowy, polegającą na dostarczaniu energii elektrycznej i refakturowaniu usług transportowych, za co wystawiał faktury fiskalne. |
28 |
Z uwagi na to, że obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego został uchylony, gdy Rumunia została członkiem Unii, Haarmann zaprzestał wystawiania faktur fiskalnych w imieniu E.ON z dniem 1 stycznia 2007 r. Haarmann nadal jednak reprezentował E.ON w Rumunii, w szczególności wobec organów podatkowych. |
29 |
Od dnia 1 stycznia do dnia 31 sierpnia 2007 r. E.ON starała się odliczyć zapłacony przez siebie podatek VAT w kwocie 5118071 RON na podstawie faktur wystawionych przez jej partnerów handlowych, rumuńskie osoby prawne, jako usługodawców. Kwota ta obejmuje:
|
30 |
Haarmann, jako przedstawiciel E.ON, złożył do organów podatkowych cztery deklaracje podatku VAT w kwietniu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r., obejmujące odpowiednio marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r., chcąc uzyskać odliczenie podatku VAT w tej kwocie. |
31 |
Po złożeniu opisanych deklaracji Haarmann został poddany częściowej kontroli podatkowej za okres od dnia 19 października 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2007 r. |
32 |
Organy podatkowe nie uznały w sprawozdaniu sporządzonym w dniu 21 maja 2008 r. odliczenia kwoty 5118071 RON dotyczącej transakcji przeprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Stwierdziły one zasadniczo, że zgodnie z art. 150 ust. 1 lit. d) kodeksu podatkowego, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., E.ON nie jest już podatnikiem VAT w Rumunii z tytułu dostaw energii elektrycznej, co oznacza, że nie wykazuje już ona podatku VAT na fakturach i nie pobiera podatku VAT za omawiane transakcje w Rumunii, jako że obowiązek ten ciąży od tej daty na otrzymującym dostawę. Wobec tego jej przedstawiciel podatkowy, który nie prowadzi w Rumunii żadnej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma prawa do odliczania podatku VAT dotyczącego transakcji nabycia zrealizowanych w celu dostawy energii elektrycznej po dniu 1 stycznia 2007 r. Co więcej, utrzymywanie przedstawiciela podatkowego w Rumunii i dokonywanie transakcji za jego pośrednictwem nie jest już prawnie możliwe po dniu 1 stycznia 2007 r. |
33 |
Na podstawie sprawozdania z kontroli podatkowej organy podatkowe wydały w maju 2008 r. dodatkową decyzję określającą wysokość podatku VAT do zapłacenia. |
Pierwsze postępowanie sądowe
34 |
E.ON zakwestionowała powyższą decyzję podatkową. Po oddaleniu jej odwołania do organów podatkowych E.ON wniosła skargę do Curtea de Apel București, który ją uwzględnił. Stwierdzono nieważność decyzji podatkowej w odniesieniu do kwoty 5118071 RON, a organy podatkowe zostały zobowiązane do zwrotu tej kwoty E.ON. |
35 |
W odwołaniu wniesionym przez organy podatkowe Înalta Curte de Casație și Justiție zmienił wyrok Curtea de Apel București i ostatecznie oddalił, w drodze wyroku z dnia 8 lutego 2011 r., skargę E.ON w całości. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym uzasadnienie tego wyroku nie było jeszcze znane. |
Drugie postępowanie sądowe
36 |
Ze względu na to, że organy podatkowe nie uznały jej prawa do zwrotu, w dniu 30 czerwca 2008 r. E.ON wystąpiła z wnioskiem o zwrot kwoty 5118071 RON dotyczącej podatku VAT na podstawie ósmej dyrektywy, a także art. 1472 ust. 1 lit. a) kodeksu podatkowego, mającego dokonać jej transpozycji do prawa rumuńskiego, za rok kalendarzowy 2007. |
37 |
W drodze decyzji z dnia 29 stycznia 2009 r. organy podatkowe oddaliły ten wniosek o zwrot, uznając, że w przedmiotowym okresie od stycznia do grudnia 2007 r. E.ON nie przestrzegała wymogów art. 1472 ust. 1 lit. a) kodeksu podatkowego, zważywszy, że na podstawie tego przepisu zwrot przysługuje podatnikom niezidentyfikowanym w Rumunii do celów VAT i niemającym takiego obowiązku, podczas gdy przedstawicielem podatkowym E.ON w Rumunii nadal był Haarmann, a zatem E.ON była de facto zidentyfikowana do celów podatku VAT w Rumunii. |
38 |
Odwołanie od tej decyzji w drodze administracyjnej zostało oddalone, ponieważ organy podatkowe uznały w szczególności, że zastosowanie przepisów ósmej dyrektywy jest bezprzedmiotowe w przypadku podmiotów niebędących rezydentami, zidentyfikowanych do celów podatku VAT, które korzystają z odliczenia podatku VAT dotyczącego przeprowadzonych transakcji. |
39 |
E.ON zaskarżyła decyzję z dnia 29 stycznia 2009 r. do Curtea de Apel Bucureşti, podnosząc w istocie, że wbrew temu, co utrzymują organy podatkowe, ósma dyrektywa nie ustanawia warunku, zgodnie z którym podatnik nie może być zidentyfikowany do celów podatku VAT ani nie może mieć takiego obowiązku w Rumunii po to, by móc skorzystać ze zwrotu zapłaconego podatku VAT. Organy podatkowe nie przedstawiły swojego stanowiska w przedmiocie postępowania przed sądem odsyłającym. |
40 |
W tych okolicznościach Curtea de Apel București postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
|
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
41 |
Poprzez swoje trzy pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy przepisy ósmej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że fakt, iż podatnik mający siedzibę w jednym z państw członkowskich, który dokonywał dostaw energii elektrycznej w innym państwie członkowskim, wyznaczy przedstawiciela podatkowego zidentyfikowanego do celów podatku VAT w drugim z tych państw, powoduje, że podatnik ten nie może powoływać się na ósmą dyrektywę w tym ostatnim państwie w celu otrzymania zwrotu naliczonego i zapłaconego podatku VAT. |
42 |
W tym względzie należy wskazać, że art. 1 ósmej dyrektywy ustanawia w istocie dwie łączne przesłanki, które muszą zostać spełnione, by podatnika można było uznać za podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju, a tym samym by przysługiwał mu zwrot na podstawie art. 2 omawianej dyrektywy. Po pierwsze, rzeczony podatnik nie może mieć żadnej siedziby w państwie, w którym zamierza ubiegać się o zwrot. Po drugie, nie mógł on dostarczać towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem niektórych wyszczególnionych usług. |
43 |
Należy dodać, że zgodnie z art. 6 ósmej dyrektywy państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które zostały przewidziane w art. 3 i 4 omawianej dyrektywy, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. |
44 |
Należy zbadać dwie przesłanki, o których mowa w pkt 42 niniejszego wyroku. |
W przedmiocie przesłanki dotyczącej braku siedziby w danym państwie członkowskim
45 |
Podobnie jak wszyscy zainteresowani, którzy przedłożyli uwagi Trybunałowi, należy stwierdzić, że fakt, iż podatnik mający siedzibę w jednym z państw członkowskich posiada przedstawiciela podatkowego zidentyfikowanego do celów podatku VAT w innym państwie członkowskim, nie może być równoznaczny z ustanowieniem siedziby w tym państwie członkowskim w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy. |
46 |
Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że aby móc uznać, że z daną siedzibą są związane dostawy towarów lub świadczenie usług podatnika, siedziba ta musi mieć wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić prowadzenie danych transakcji w sposób niezależny (zob. podobnie wyroki z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. s. I-4383, pkt 16; a także z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan, Rec. s. I-2553, pkt 24). |
47 |
Tymczasem zwykłe wyznaczenie przedstawiciela podatkowego nie jest wystarczające do tego, by uznać, że dany podatnik posiada w wystarczającym stopniu trwałą strukturę oraz własny personel odpowiedzialny za prowadzenie jego działalności gospodarczej. |
48 |
Wynika z tego, że krajowe przepisy zrównujące istnienie przedstawiciela podatkowego z istnieniem siedziby na terytorium kraju w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy są niezgodne z tym ostatnim przepisem. |
W przedmiocie przesłanki dotyczącej braku dostaw towarów lub świadczenia usług w danym państwie członkowskim
49 |
Z brzmienia art. 1 ósmej dyrektywy, przypomnianego w pkt 42 niniejszego wyroku, wynika, że prawo do zwrotu ustanowione na rzecz podatników w tej dyrektywie uzależnione jest również od tego, by w danym okresie wnioskujący o zwrot podatku VAT nie dostarczał towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju. |
50 |
Aby ocenić, czy sytuacja taka jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym spełnia tego rodzaju wymóg, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT w przypadku dostaw energii elektrycznej „podatnikowi-pośrednikowi” w rozumieniu art. 38 ust. 2 za miejsce dostawy uważa się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej. |
51 |
Następnie energia elektryczna jest na podstawie art. 15 ust. 1 dyrektywy VAT uważana za rzecz do celów podatku VAT, czyli nie ma do niej zastosowania żaden z wyjątków dotyczących określonych usług, o których mowa w art. 1 ósmej dyrektywy. |
52 |
Wreszcie zgodnie z art. 171 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT podatnicy, o których mowa w art. 1 ósmej dyrektywy, którzy w danym państwie członkowskim dokonali wyłącznie dostaw towarów, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 195 dyrektywy VAT, są również uznawani, do celów stosowania ósmej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w tym państwie członkowskim. Tymczasem wskazany art. 195 ma w szczególności zastosowanie do dostaw energii elektrycznej do podatników-pośredników zidentyfikowanych do celów podatku VAT w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny, którym towary dostarczane są na warunkach określonych w art. 38 dyrektywy VAT. |
53 |
Wbrew argumentom rządu rumuńskiego identyfikacji spółki takiej jak E.ON do celów podatku VAT w Rumunii za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego krajowy porządek prawny nie może traktować w sposób ważny jako wykazania, że tego rodzaju spółka faktycznie dostarczała towary lub świadczyła usługi w tym państwie członkowskim w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy. Z brzmienia tego artykułu, a także art. 171 dyrektywy VAT wynika bowiem jasno, że w celu wyłączenia prawa do zwrotu w ramach ósmej dyrektywy konieczne jest ustalenie nie samej zdolności do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu w państwie, w którym złożony został wniosek o zwrot, lecz rzeczywistego zrealizowania takich transakcji. |
54 |
W związku z powyższym sąd odsyłający powinien sprawdzić, czy w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym można faktycznie uznać, że E.ON nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w Rumunii w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy. |
55 |
Ponadto w odniesieniu do tezy, że E.ON, utrzymując przedstawiciela podatkowego, stworzyła próżnię prawną, pozbawiającą ją jakiejkolwiek możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, za czym opowiadał się rząd rumuński na rozprawie, należy przypomnieć, że o ile rozpatrywane dostawy energii elektrycznej powodują, że nie ma zastosowania ósma dyrektywa, o tyle odliczenie naliczonego i zapłaconego podatku VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnoprawnych, nawet jeśli podatnik nie dochowa pewnych wymogów formalnych. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się bowiem sankcji polegającej na odmowie prawa do zwrotu lub odliczenia (zob. wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 71, 77; zobacz też analogicznie wyrok z dnia 29 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, Zb.Orz. s. I-7861, pkt 31). |
56 |
Wreszcie gdy chodzi o wątpliwość sądu odsyłającego przedstawioną w ramach trzeciego pytania, należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C‑549/11 Orfey Balgaria, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy stwierdzić, że rozpatrywane powyżej przepisy, a w szczególności art. 1, 3 i 4 ósmej dyrektywy, a także art. 171 i 195 dyrektywy VAT spełniają te przesłanki. |
57 |
W świetle całości powyższego wywodu na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że przepisy ósmej dyrektywy w związku z art. 38, 171 i 195 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik mający siedzibę w jednym z państw członkowskich, który dokonywał dostaw energii elektrycznej do podatników-pośredników z siedzibą w innym państwie członkowskim, ma prawo powołać się na ósmą dyrektywę w drugim z tych państw w celu uzyskania zwrotu naliczonego i zapłaconego podatku VAT. Prawa tego nie wyłącza sam fakt wyznaczenia przedstawiciela podatkowego zidentyfikowanego do celów podatku VAT w tym ostatnim państwie. |
W przedmiocie kosztów
58 |
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. |
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje: |
Przepisy ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju w związku z art. 38, 171 i 195 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnik mający siedzibę w jednym z państw członkowskich, który dokonywał dostaw energii elektrycznej do podatników-pośredników z siedzibą w innym państwie członkowskim, ma prawo powołać się na ósmą dyrektywę 79/1072 w drugim z tych państw w celu uzyskania zwrotu naliczonego i zapłaconego podatku od wartości dodanej. Prawa tego nie wyłącza sam fakt wyznaczenia przedstawiciela podatkowego zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej w tym ostatnim państwie. |
Podpisy |
( *1 ) Język postępowania: rumuński.