—

w imieniu ADV Allround Vermittlungs AG, w stanie likwidacji, przez S. Heinrichshofena oraz B. Burgmaiera, Rechtsanwälte,

—

w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego, działającego w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 2 lit. e), art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a), art. 17 ust. 3 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy ADV Allround Vermittlungs AG w stanie likwidacji (zwaną dalej „ADV”) i Finanzamt Hamburg-Bergedorf (urzędem podatkowym w Hamburg-Bergedorf, zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usług dla celów pobierania podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

3

Motyw siódmy szóstej dyrektywy stanowi:

„określenie miejsca, gdzie transakcje podlegające opodatkowaniu zostały dokonane, było źródłem konfliktów dotyczących jurysdykcji między państwami członkowskimi, w szczególności jeśli chodzi o dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenie usług; miejsce, gdzie następuje świadczenie usługi powinno co do zasady być określone jako miejsce, gdzie osoba świadcząca usługi, posiada swoje główne miejsce prowadzenia działalności, miejsce to powinno być określone jako znajdujące się w kraju osoby, dla której świadczona jest ta usługa, szczególnie w przypadku niektórych usług świadczonych pomiędzy podatnikami, gdzie koszt usługi jest wliczany w cenę towaru”.

4

Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:

„Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa [siedziby lub stałego zakładu], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa”.

5

Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Jednakże:

[…]

6

Artykuł 17 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego]”.

7

Artykuł 17 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy brzmi następująco:

„O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

8

Zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy:

„Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku [VAT], określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:

9

Artykuł 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi:

„W celu wykonania prawa do odliczeń podatnik musi:

10

Paragraf 3a ust. 1 zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz 1999 (ustawy o podatku obrotowym z 1999 r., BGBl. 1999 I, s. 1270, zwanej dalej „UStG”), w brzmieniu wynikającym z zawiadomienia z dnia 21 lutego 2005 r., stanowi:

„Z zastrzeżeniem § 3b i § 3f miejscem świadczenia pozostałych usług jest miejsce, z którego usługobiorca prowadzi swoje przedsiębiorstwo”.

11

Zgodnie z § 3a ust. 3 zdanie pierwsze UStG:

„Jeżeli odbiorca jednej z usług wymienionych w ust. 4 jest przedsiębiorcą, to na zasadzie wyjątku od ust. 1 miejscem świadczenia pozostałych usług jest miejsce prowadzenia działalności przez usługobiorcę”.

12

Paragraf 3a ust. 4 UStG stanowi:

„Inne usługi w rozumieniu ust. 3 oznaczają: […]

13

Paragraf 15 ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 UStG stanowi:

„Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

14

Paragraf 18 ust. 9 zdanie trzecie UStG przewiduje:

„Wniosek o zwrot powinien zostać złożony w terminie sześciu miesięcy po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do zwrotu”.

15

ADV będąca spółką prawa niemieckiego zapewniała w 2005 r. na rzecz przedsiębiorstw transportowych z siedzibą w Niemczech i poza granicami tego państwa członkowskiego, w szczególności we Włoszech, kierowców ciężarówek prowadzących działalność na własny rachunek. Umowy zawarte pomiędzy ADV i kierowcami nazywane „porozumieniami w sprawie zapewnienia” przewidywały, iż kierowcy mieli wystawiać ADV faktury za ich usługi. Spółka ta wystawiała z kolei różnym będącym klientami przedsiębiorstwom transportowym faktury stosownie do kosztów przewidywanych we wspomnianych porozumieniach w sprawie zapewnienia doliczając marżę w wysokości od 8 % do 20 %.

16

Początkowo ADV przedstawiała włoskim klientom faktury niezawierające podatku VAT. Uważała ona bowiem, iż świadczone przez nią usługi należało kwalifikować jako „zapewnienie personelu” w rozumieniu § 3a ust. 4 pkt 7 UStG i że w konsekwencji miejsce świadczenia usługi znajdowało się we Włoszech, czyli w miejscu, gdzie usługobiorcy mieli siedzibę.

17

Finanzamt stwierdził, iż omawianych świadczeń nie można było kwalifikować jako „zapewnienia personelu” i że w konsekwencji miejsce świadczenia usług znajdowało się, zgodnie z § 3a ust. 1 UStG w miejscu zakładu usługodawcy. Faktury podatku VAT powinny zatem być wystawiane w Niemczech.

18

Natomiast Bundeszentralamt für Steuern (federalny centralny urząd podatkowy), który jest właściwy dla wniosków o zwrot podatku VAT wniesionych w sprawie przed sądem krajowym przez włoskich usługobiorców, uznał, iż usługi świadczone przez ADV stanowiły usługi „zapewnienia personelu” niestanowiące podstawy do wystawiania faktur podatku VAT w Niemczech. Uznając, że zgodnie z § 3a ust. 3 zdanie pierwsze UStG świadczenia te powinny były zostać opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorców, czyli we Włoszech, instytucja ta odmówiła przyznania zwrotu niemieckiego podatku VAT włoskim przedsiębiorstwom.

19

Finanzgericht Hamburg (sąd ds. podatkowych w Hamburgu), do którego wniesiono spór, stwierdził przede wszystkim, iż skoro motyw siódmy szóstej dyrektywy przewiduje, że wyliczenie zawarte w art. 9 ust. 2 tej dyrektywy obejmuje „szczególnie […] niektóre usługi świadczone pomiędzy podatnikami, gdzie koszt usługi jest wliczany w cenę towaru”, przepis ten mógłby mieć zastosowanie również w przypadku zapewniania osób prowadzących działalność na własny rachunek, niemniej ma co do tego wątpliwości.

20

Następnie Finanzgericht Hamburg zastanawia się nad kwestią po pierwsze tego, czy dług powstały tytułem podatku VAT po stronie usługodawcy oraz przysługujące usługobiorcy prawo do zwrotu naliczonego podatku VAT są nieuchronnie powiązane, w szczególności na mocy zasady neutralności podatkowej i po drugie, czy powiązanie to nakłada na właściwe organy krajowe obowiązek unikania wydawania wzajemnie sprzecznych decyzji.

21

Wreszcie Finanzgericht Hamburg zastanawia się, czy sześciomiesięczny termin przyznany usługobiorcy na złożenie wniosku o zwrot, który na podstawie prawa krajowego rozpoczyna bieg od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do zwrotu, musi być wstrzymany lub przerwany w braku decyzji w przedmiocie sytuacji finansowej usługodawcy.

22

W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

23

Przez pytanie pierwsze sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret szóste szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że termin „zapewnienie personelu” obejmuje również zapewnienie personelu prowadzącego działalność na własny rachunek, który nie jest zatrudniony przez świadczącego usługę przedsiębiorcę.

24

Na wstępie należy zaznaczyć, co uczynił zarówno sąd krajowy, jak też strony, które przedstawiły uwagi przed Trybunałem, iż ani brzmienie art. 9 ust. 2 lit. e) tiret szóste szóstej dyrektywy, ani porównanie różnych wersji językowych tego przepisu nie pozwalają ustalić, czy osoby prowadzące działalność na własny rachunek mogą być uważane za „personel” w rozumieniu wspomnianego przepisu.

25

Należy zatem stwierdzić, że z powodów wskazanych przez rzecznika generalnego w pkt 26 i 27 opinii w świetle brzmienia art. 9 ust. 2 lit. e) tiret szóste szóstej dyrektywy nie można z góry wykluczyć, że przepis ten ma zastosowanie również do zapewnienia personelu „prowadzącego działalność na własny rachunek”.

26

Tymczasem, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (zob. w szczególności wyrok z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Gillan Beach, Zb. Orz. s. I-2427, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

27

W tym zakresie należy również przypomnieć, że art. 9 szóstej dyrektywy zawiera zasady określające miejsce opodatkowania usług. Podczas gdy art. 9 ust. 1 ustanawia w tym przedmiocie zasadę o charakterze ogólnym, to art. 9 ust. 2 wymienia cały szereg szczególnych łączników. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem celem tych przepisów jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. w szczególności wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Dudda, Rec. s. I-4595, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Gillan Beach, pkt 14; wyrok z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie C-291/07 Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, Zb. Orz. s. I-8255, pkt 24).

28

Tymczasem wykładnia art. 9 ust. 2 lit. e) tiret szóste szóstej dyrektywy, zgodnie z którą występujący w nim termin „personel” obejmuje nie tylko osoby pozostające w stosunku zależności pracowniczej, lecz również osoby prowadzące działalność na własny rachunek, jest bardziej zgodna z celem normy kolizyjnej takiej jak ta ustanowiona w art. 9 tej dyrektywy, która ma na celu uniknięcie ryzyka podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania.

29

Jako że wykładnia ta redukuje miejsce opodatkowania danej usługi do jednego miejsca, pozwala ona bowiem właśnie uniknąć podwójnego opodatkowania tej usługi lub braku wszelkiego jej opodatkowania podatkiem VAT.

30

Taka wykładnia ułatwia również implementowanie owej normy kolizyjnej, umożliwiając proste zarządzanie – w miejscu świadczenia usług – zasadami poboru podatku i zapobiegania unikaniu opodatkowania, gdyż usługobiorca nie musi ustalać charakteru prawnego stosunków łączących usługodawcę z „personelem”, który zapewnia.

31

Ponadto wykładnia ta jest zgodna z zasadą bezpieczeństwa prawa, ponieważ czyniąc określenie miejsca świadczenia usługi bardziej przewidywalnym, ułatwia stosowanie przepisów szóstej dyrektywy, a zatem przyczynia się do zapewnienia niezawodnego i prawidłowego poboru podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-421/10 Stoppelkamp, Zb. Orz. s. I-9309, pkt 34).

32

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 9 ust. 2 lit. e) tiret szóste należy interpretować w ten sposób, że termin „zapewnienie personelu”, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również zapewnienie personelu prowadzącego działalność na własny rachunek, który nie jest zatrudniony przez świadczącego usługę przedsiębiorcę.

33

W drugim pytaniu sąd krajowy stara się zasadniczo ustalić, czy art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 3 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wymagają one od państw członkowskich ukształtowania ich krajowych przepisów proceduralnych w sposób zapewniający, że opodatkowanie świadczenia usługi oraz podatek VAT podlegający zapłacie od tej usługi będą oceniane w spójny sposób w przypadku usługodawcy i w przypadku usługobiorcy, nawet jeżeli podlegają oni właściwości różnych organów podatkowych.

34

W tym zakresie należy zauważyć, jak uczynił to sąd krajowy, że szósta dyrektywa nie zawiera żadnego przepisu wyraźnie przewidującego, że państwa członkowskie są zobowiązane przyjąć rozwiązanie takie jak to, którego dotyczy pytanie prejudycjalne.

35

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku uregulowań Unii w danej dziedzinie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy w szczególności wyznaczenie właściwych organów oraz uregulowanie trybów proceduralnych mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa Unii w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zob. w szczególności wyroki: z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 Aprile, Rec. s. I-7141, pkt 18; z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro, Zb. Orz. s. I-623, pkt 17).

36

Jeżeli chodzi o zasadę równoważności, należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie brak jest czegokolwiek, co mogłoby wzbudzać wątpliwości Trybunału co do zgodności z tą zasadą uregulowania takiego jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.

37

Wątpliwości wyraził natomiast w szczególności sąd krajowy w odniesieniu do kwestii tego, czy taka sytuacja odpowiada wymogom zasady skuteczności. W braku bowiem szczególnych przepisów w krajowym prawie proceduralnym, prawa usługodawcy i usługobiorcy rzeczonej usługi, uznane przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. I-4227, i polegające na traktowaniu ich w identyczny sposób w zakresie opodatkowania tej samej usługi oraz podatku VAT podlegającego zapłacie od jednej i tej samej usługi, byłyby w praktyce całkowicie pozbawione skuteczności (effet utile).

38

W tym względzie należy przypomnieć, że należy uważać, iż zasada skuteczności została naruszona, gdy wykonywanie prawa przyznanego przez wspólnotowy porządek prawny Unii okazuje się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

39

Niemniej jednak nie wydaje się, aby było tak w postępowaniu przed sądem krajowym.

40

Po pierwsze, jak zaznaczył rzecznik generalny w pkt 70 opinii, ww. wyrok w sprawie Genius dotyczy jedynie zakresu prawa do odliczenia. Nie wspomniano w nim o ewentualnym prawie usługodawcy lub usługobiorcy do uzyskania w ramach innej procedury wszczętej przez drugą stronę transakcji podlegającej podatkowi VAT przed organem administracji innym niż ten, którego właściwością jest on objęty, zakwalifikowania usługi w zakresie zwłaszcza miejsca jej wykonania, w sposób identyczny do przyjętego przez organ administracji lub sąd, których właściwością on podlega.

41

Po drugie, należy stwierdzić, że zarówno usługodawca, jak i usługobiorca mają obydwaj możliwość dochodzenia swych praw nie tylko przed organami administracji, lecz również przed sądami właściwymi w dziedzinie podatku VAT według procedur, co do których nie kwestionuje się, iż zasadniczo pozwalają zapewnić prawidłową i jednolitą wykładnię przepisów szóstej dyrektywy i takież jej stosowanie.

42

Jednolita wykładnia i stosowanie prawa Unii są bowiem ostatecznie zapewniane przez procedurę odesłania w trybie prejudycjalnym w celu wykładni lub w celu oceny ważności prawa Unii na podstawie art. 267 TFUE, który ustanawia system współpracy między sądami krajowymi i Trybunałem. Tymczasem z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, aby krajowe uregulowania takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie pozwalały zagwarantować prawidłowego działania rzeczonej współpracy sądowej.

43

Jeżeli jednak miałoby okazać się, iż nawet w braku pytań dotyczących wykładni lub ważności a wręcz w przypadku odmowy ze strony właściwych sądów skierowania do Trybunału odesłania prejudycjalnego w celu wykładni lub oceny ważności prawa Unii różne organy administracji lub sądy państwa członkowskiego wciąż systematycznie zajmują rozbieżne stanowiska, jeżeli chodzi o miejsce świadczenia jednej i tej samej usługi w wypadku z jednej strony usługodawcy a z drugiej usługobiorcy, naruszając przez to zwłaszcza zasadę neutralności podatkowej, zobowiązania ciążące na wspomnianym państwie członkowskim na mocy szóstej dyrektywy mogłyby zostać uznane za naruszone.

44

Chociaż bowiem art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 3 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie precyzują konkretnie treści środków proceduralnych lub innych środków, które należy przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku VAT i przestrzegania zasady neutralności podatkowej, to jednak przepisy te wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki mają osiągnąć, pozostawiając im jednocześnie zakres uznania co do oceny konieczności podjęcia takich środków.

45

W tych okolicznościach na drugie pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 3 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie wymagają one od państw członkowskich ukształtowania ich krajowych przepisów proceduralnych w sposób zapewniający, żeby opodatkowanie świadczenia usługi oraz podatek VAT podlegający zapłacie od tej usługi były oceniane w spójny sposób w przypadku usługodawcy i w przypadku usługobiorcy, nawet jeżeli podlegają oni właściwości różnych organów podatkowych. Przepisy te jednak zobowiązują państwa członkowskie do przyjęcia środków koniecznych w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku VAT i przestrzegania zasady neutralności podatkowej.

46

Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie drugie nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie trzecie.

47

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: