„26

Niniejszy MSSF zabrania retrospektywnego stosowania niektórych postanowień innych MSSF odnoszących się do:

…

34C

Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy stosuje następujące wymogi MSR 27 (zmienionego przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) prospektywnie począwszy od dnia przejścia na MSSF:

Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zdecyduje się zastosować MSSF 3 (zaktualizowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) retrospektywnie w odniesieniu do połączenia jednostek przeprowadzonego w przeszłości, to zgodnie z paragrafem B1 w MSSF 3 zastosuje również MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.).

„47J

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) wprowadził zmiany w paragrafach 26 oraz 34C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„33

Jednostka ujawnia:

„44B.

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) dodał paragraf 33(d). Jednostka stosuje tą zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.”

„106

Jednostka przedstawia sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, prezentujące:

„139A.

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) wprowadził zmianę paragrafu 106. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.”

39

Łączne przepływy pieniężne powstające w związku z objęciem lub utratą kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się odrębnie i klasyfikuje jako działalność inwestycyjną.

40

Jednostka ujawnia, zarówno w odniesieniu do objęcia jak i utraty kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami, w ciągu okresu, łączną kwotę każdej z następujących wielkości:

41

Odrębna prezentacja wpływu na przepływy pieniężne objęcia lub utraty kontroli nad jednostkami zależnymi i innymi przedsięwzięciami jako pojedynczych pozycji, w połączeniu z odrębnym ujawnieniem kwot aktywów i zobowiązań przejętych lub zbytych, pomaga w odróżnieniu tych przepływów pieniężnych od innych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera utrata kontroli nie odejmuje się od skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera objęcie kontroli.

42

Łączną sumę zapłaconych lub otrzymanych środków pieniężnych, jako zapłatę za objęcie lub utratę kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w kwocie nie obejmującej środków pieniężnych lub ekwiwalentów pieniężnych przejętych lub zbytych w ramach transakcji, zdarzeń lub zmiany okoliczności.”

„42A.

Przepływy pieniężne wynikające ze zmiany udziału własnościowego w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli klasyfikuje się jako przepływy pieniężne z działalności finansowej.

42B.

Zmiany w udziałach własnościowych w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli, jak na przykład późniejsze nabycia lub zbycia przez jednostkę dominującą instrumentów kapitałowych jednostki zależnej, ujmuje się jako transakcje na kapitale własnym (zob. MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.)). Wynikające stąd przepływy pieniężne są klasyfikowane w ten sam sposób, jak inne transakcje z właścicielami, o których mowa w paragrafie 17.”

„54

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) wprowadził zmianę paragrafów 39-42 oraz dodał paragrafy 42A oraz 42B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.”

48

…

48A.

Oprócz całkowitego zbycia udziałów w jednostce działającej za granicą, następujące zdarzenia również ujmowane są jako zbycie, jeśli nawet jednostka zatrzymała udziały w byłej jednostce zależnej, stowarzyszonej lub współkontrolowanej:

48B.

W momencie zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, zakumulowana kwota różnic kursowych dotycząca tej jednostki działającej za granicą, która była przypisana do udziałów niekontrolujących jest wyłączana, lecz nie jest przenoszona do zysków i strat bieżącego okresu.

48C.

W przypadku częściowego zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, jednostka ponownie dokonuje przypisania proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętych w innych całkowitych dochodach do udziałów niekontrolujących w jednostce działającej za granicą. W każdym innym przypadku częściowego zbycia jednostki działającej za granicą, jednostka dokonuje przeniesienia do zysków i strat bieżącego okresu proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętej w innych całkowitych dochodach.

48D

Częściowe zbycie udziałów w jednostce działającej za granicą stanowi każde zmniejszenie udziału własnościowego w jednostce działającej za granicą, z wyłączeniem zmniejszeń, o których mowa w paragrafie 48A ujmowanych jako zbycie całkowite.”

„60B.

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) dodał paragrafy 48A-48D. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„18

Inwestor zaprzestaje stosowania metody praw własności od momentu, kiedy przestaje wywierać znaczący wpływ na jednostkę stowarzyszoną i od tego dnia rozpoczyna wykazywanie tej inwestycji zgodnie z MSR 39 pod warunkiem, że jednostka stowarzyszona nie staje się jednostką zależną lub wspólnym przedsięwzięciem zgodnie z definicją zawartą w MSR 31. W momencie utraty znaczącego wpływu, inwestor wycenia w wartości godziwej wszelkie inwestycje zachowane przez inwestora w byłej jednostce stowarzyszonej. Inwestor ujmuje jako zyski i straty bieżącego okresu wszelkie różnice pomiędzy:

19

Od dnia, w którym inwestycja przestaje być jednostką stowarzyszoną i ujmowana jest zgodnie z MSR 39, wartość godziwą inwestycji na dzień utraty znaczącego wpływu uznaje się jako wartość godziwą przy początkowym ujęciu składnika aktywów zgodnie z MSR 39.”

„19A

Jeśli inwestor traci istotny wpływ na jednostkę stowarzyszoną, to rozlicza wszelkie kwoty ujęte w innych całkowitych dochodach i mające związek z daną jednostką stowarzyszoną w taki sam sposób, jaki byłby wymagany, gdyby jednostka stowarzyszona bezpośrednio zbyła powiązane aktywa lub zobowiązania. Dlatego też, gdyby zyski lub straty poprzednio ujęte przez jednostkę stowarzyszoną w innych całkowitych dochodach zostały przeklasyfikowane do zysków i strat bieżącego okresu w momencie zbycia powiązanych aktywów lub zobowiązań, to inwestor na dzień utraty znaczącego wpływu na jednostkę stowarzyszoną dokonuje przeklasyfikowania zysków lub strat z kapitału własnego do zysków i strat bieżącego okresu (jako korekta wynikająca z przeklasyfikowania). Na przykład, gdy inwestor traci istotny wpływ na jednostkę stowarzyszoną posiadającą aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, to dokonuje przeklasyfikowania do zysków i strat bieżącego okresu zysków lub strat związanych z tymi aktywami poprzednio ujętych w innych całkowitych dochodach. W sytuacji, gdy doszło do zmniejszenia udziału własnościowego w jednostce stowarzyszonej, ale inwestycja nadal pozostaje jednostką stowarzyszoną, to inwestor dokonuje proporcjonalnego przeklasyfikowania do zysków i strat bieżącego okresu zysków lub strat poprzednio ujętych w innych całkowitych dochodach.”

„41B.

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) wprowadził zmianę paragrafów 18 oraz 19 oraz dodał paragraf 19A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„45.

Od chwili, w której inwestor zaprzestaje współkontrolowania jednostki, to wszelkie pozostałe inwestycje w tej jednostce ujmuje zgodnie z MSR 39, pod warunkiem, że jednostka ta nie stała się jednostką zależną, albo stowarzyszoną. Od dnia, w którym współkontrolowana jednostka staje się jednostką zależną, inwestor ujmuje udziały w tej jednostce zgodnie z MSR 27 oraz MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.). Od dnia, w którym jednostka współkontrolowana staje się jednostką stowarzyszoną inwestora, to udziały w tej jednostce ujmuje on zgodnie z MSR 28. W momencie utraty przez inwestora współkontroli nad jednostką zachowane w niej inwestycje wycenia on w wartości godziwej. Inwestor ujmuje jako zyski i straty bieżącego okresu wszelkie różnice pomiędzy:

„45A.

Jeśli inwestycja przestaje być współkontrolowaną jednostką i ujmowana jest zgodnie z MSR 39, to jej wartość godziwą na dzień zaprzestania współkontroli traktuje się jako wartość godziwą w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych zgodnie z MSR 39.

45B.

Jeśli inwestor traci współkontrolę nad jednostką, to rozlicza wszelkie kwoty ujęte w innych całkowitych dochodach i mające związek z tą jednostką w taki sam sposób, jaki byłby wymagany, gdyby jednostka współkontrolowana bezpośrednio zbyła powiązane aktywa lub zobowiązania. Dlatego też, gdyby zyski lub straty poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach były przeklasyfikowane do zysków i strat bieżącego okresu w momencie zbycia powiązanych aktywów lub zobowiązań, to inwestor na dzień utraty współkontroli dokonuje przeklasyfikowania zysków lub strat z kapitału własnego do zysków i strat bieżącego okresu (jako korekta wynikająca z przeklasyfikowania). Na przykład, gdy inwestor traci współkontrolę nad jednostką posiadającą aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, to dokonuje przeklasyfikowania do zysków i strat bieżącego okresu zysków lub strat związanych z tymi aktywami poprzednio ujętych w innych całkowitych dochodach. W sytuacji, gdy doszło do zmniejszenia udziałów własnościowych we współkontrolowanej jednostce, ale inwestycja nadal pozostaje jednostką współkontrolowaną, to inwestor dokonuje proporcjonalnego przeklasyfikowania do zysków i strat bieżącego okresu zysków lub strat poprzednio ujętych w innych całkowitych dochodach.”

„58A.

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) wprowadził zmianę paragrafu 45 oraz dodał paragrafy 45A oraz 45B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„102

Zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym odnoszące się do efektywnej części zabezpieczenia, które były ujęte w innych całkowitych dochodach, w momencie zbycia lub częściowego zbycia jednostki działającej za granicą przeklasyfikowuje się z kapitału własnego do zysków i strat bieżącego okresu, jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania (zob. MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.)), zgodnie z paragrafami 48-49 MSR 21...”

„103E

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) wprowadził zmianę paragrafu 102. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsza zmiana również ma zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„4

Oznacza to w szczególności, iż:

a)

jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go wyodrębnić lub oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z umową, innym możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem niezależnie od tego, czy jednostka zamierza tak uczynić lub

b)

powstaje na skutek praw wynikających umowy lub z innych tytułów prawnych, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki lub od innych praw i obowiązków.

a)

przekazując środki pieniężne, ekwiwalenty środków pieniężnych lub inne aktywa (w tym aktywa netto wchodzące w skład przedsięwzięcia),

b)

zaciągając zobowiązania,

c)

emitując udziały kapitałowe,

d)

przekazując więcej niż jeden rodzaj zapłaty lub

e)

bez przekazania zapłaty, w tym tylko na mocy samej umowy (zob. paragraf 43).

a)

jedno lub więcej przedsięwzięć staje się jednostką zależną jednostki przejmującej lub aktywa netto jednego lub większej liczby przedsięwzięć zostają prawnie włączone do jednostki przejmującej,

b)

jedna z łączących się jednostek przekazuje swoje aktywa netto lub jej właściciele przekazują swoje udziały kapitałowe innej łączącej się jednostce lub jej właścicielom,

c)

wszystkie z łączących się jednostek przekazują swoje aktywa netto lub właściciele tych jednostek przekazują swoje udziały kapitałowe nowo powstałej jednostce (czasami określanej jako transakcja rolowana (roll-up) lub łączona (put together)) lub

d)

grupa poprzednich właścicieli jednej z łączących się jednostek obejmuje kontrolę nad jednostką powstałą w wyniku połączenia.

a)

rozpoczął zaplanowane główne działania,

b)

posiada pracowników, własność intelektualną oraz inne wkłady i procesy, które mogłyby być zastosowane do tych wkładów,

c)

realizuje plan tworzenia produktów oraz

d)

będzie w stanie uzyskać dostęp do klientów, którzy zakupią produkty.

a)

względne prawa głosu w połączonej jednostce powstałej na skutek połączenia jednostek – jednostka przejmująca jest zwykle jednostką łączącą się, której właściciele jako grupa zachowują lub otrzymują największą część praw głosu w połączonej jednostce. Ustalając, która grupa właścicieli zachowuje lub otrzymuje największą część praw głosu, jednostka rozważa istnienie nietypowych lub specyficznych ustaleń dotyczących głosowania, jak też opcje, waranty lub zamienne papiery wartościowe.

b)

Istnienie dużego udziału głosów mniejszości w połączonej jednostce, jeśli żaden z właścicieli ani zorganizowana grupa właścicieli nie posiada znaczących udziałów w głosach – jednostka przejmująca jest zazwyczaj jednostką łączącą się, której właściciel lub zorganizowana grupa właścicieli posiada największą część udziału w głosach mniejszości w połączonej jednostce.

c)

skład organu zarządzającego w połączonej jednostce – jednostka przejmująca jest zazwyczaj jednostką łączącą się, której właściciele mają zdolność do wyboru lub wyznaczenia lub odwołania większości członków organu zarządzającego połączonej jednostki.

d)

skład kierownictwa wyższego szczebla w połączonej jednostce – jednostka przejmująca jest zwykle jednostką łączącą się, której (poprzednie) kierownictwo dominuje nad kierownictwem połączonej jednostki.

e)

Warunki wymiany udziałów kapitałowych – jednostka przejmująca jest zwykle jednostką łączącą się, która wypłaca premię ponad wartość godziwą udziałów kapitałowych przed połączeniem innej łączącej się jednostki lub jednostek.

a)

jednostki publicznej jako jednostki przejmowanej z punktu widzenia rachunkowości (jednostka przejmowana dla celów rachunkowości), oraz

b)

jednostki niepublicznej jako jednostki przejmującej z punktu widzenia rachunkowości (jednostka przejmująca dla celów z rachunkowości.

a)

aktywa i zobowiązania jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej dla celów rachunkowości) ujęte i wycenione według ich wartości bilansowej sprzed połączenia,

b)

aktywa i zobowiązania jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej dla celów rachunkowości) ujęte i wycenione zgodnie z niniejszym MSSF.

c)

zyski zatrzymane i inne pozycje kapitału własnego jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej dla celów rachunkowości) sprzed połączenia jednostek.

d)

kwotę ujętą jako wyemitowane udziały kapitałowe w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ustaloną przez dodanie udziałów kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej dla celów rachunkowości) istniejących bezpośrednio przed połączeniem jednostek do wartości godziwej jednostki z prawnego punktu dominującej (jednostki przejmowanej dla celów rachunkowości) ustalonej zgodnie z niniejszym MSSF. Jednakże struktura kapitału (tzn. liczba i rodzaj wyemitowanych udziałów kapitałowych) odzwierciedla strukturę kapitału jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej dla celów rachunkowości) w tym udziały kapitałowe wyemitowane przez jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą w celu przeprowadzenia połączenia. Dlatego strukturę kapitału jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej dla celów rachunkowości) przekształca się stosując wskaźnik wymiany ustalony w umowie przejęcia w celu odzwierciedlenia liczby udziałów jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (jednostki przejmowanej dla celów rachunkowości) wyemitowanych w ramach przejęcia odwrotnego.

e)

proporcjonalny udział niekontrolujących udziałów jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (jednostki przejmującej dla celów rachunkowości) w wartości bilansowej sprzed połączenia zysków zatrzymanych oraz w innych udziałach kapitałowych, zgodnie z tym jak zostało to omówione w paragrafach B23 i B24.

a)

za liczbę akcji zwykłych występujących pomiędzy początkiem okresu a datą przejęcia uznaje się liczbę akcji zwykłych obliczonych na podstawie średniej ważonej liczby akcji zwykłych jednostki z prawnego punktu widzenia przejmowanej (jednostki z rachunkowego punktu widzenia przejmującej) występujących w ciągu okresu i pomnożonych przez wskaźnik wymiany określony w umowie połączenia oraz

b)

liczbę akcji zwykłych występujących pomiędzy dniem przejęcia, a końcem tego okresu stanowi faktyczna liczba akcji zwykłych jednostki z prawnego punktu widzenia przejmującej (jednostki z rachunkowego punktu widzenia przejmowanej) występujących w tym okresie.

a)

zysku lub straty jednostki z prawnego punktu widzenia przejmowanej dającej się przyporządkować zwykłym udziałowcom w każdym z tych okresów przez

b)

historyczną średnią ważoną liczby akcji zwykłych jednostki z prawnego punktu widzenia przejmowanej pomnożoną przez wskaźnik wymiany określony w umowie przejęcia.

a)

jednostka przejmująca leasinguje infrastrukturę produkcyjną w ramach leasingu operacyjnego zawartego na warunkach, które są korzystne w porównaniu do warunków rynkowych. Warunki leasingu wyraźnie zakazują przeniesienia leasingu (na drodze sprzedaży czy też subleasingu). Kwota, o którą warunki leasingu są korzystniejsze od warunków bieżących transakcji rynkowych dotyczących takich samych lub podobnych rzeczy, stanowi składnik wartości niematerialnych, który spełnia kryterium wynikania z umowy lub z przepisów prawa dotyczące odrębnego ujęcia od wartości firmy, nawet, jeśli jednostka przejmująca nie może sprzedać lub w inny sposób przekazać umowy leasingu.

b)

jednostka przejmowana posiada elektrownię jądrową i nią zarządza. Licencja na zarządzanie elektrownią nuklearną stanowi składnik wartości niematerialnych spełniający kryterium wynikania z umowy lub z przepisów prawa, które dotyczy ujęcia go odrębnie od wartości firmy, nawet, jeśli jednostka przejmująca nie może go sprzedać ani przenieść odrębnie od nabytej elektrowni jądrowej. Jednostka przejmująca może ująć wartość godziwą licencji na zarządzanie oraz wartość godziwą elektrowni jako jeden składnik aktywów na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jeśli okresy użytkowania tych aktywów są podobne.

c)

jednostka przejmowana posiada patent technologiczny. Na ten patent jednostka udzieliła licencję innym stronom na wyłączny użytek poza rynkiem krajowym, otrzymując w zamian określony procent udziału w przyszłych zagranicznych przychodach. Zarówno patent technologiczny jak i odnośna umowa licencyjna spełniają kryterium wynikania z umowy lub z przepisów prawa dotyczące ujmowania odrębnie od wartości firmy, nawet, jeśli sprzedaż lub wymiana patentu oraz odnośnej umowy licencyjnej w oderwaniu od siebie byłaby praktycznie niemożliwa.

a)

uczestnicy rynku wymieniają zobowiązania depozytowe i wartości niematerialne w postaci powiązania ze składającym depozyt w transakcji wymiany możliwej do zaobserwowania. Dlatego jednostka przejmująca powinna ująć wartość niematerialną w postaci powiązania ze składającym depozyt odrębnie od wartości firmy.

b)

jednostka przejmowana posiada zarejestrowany znak towarowy oraz udokumentowaną, ale nieopatentowaną wiedzę techniczną w zakresie wytwarzania produktów oznakowanych znakiem towarowym. W celu przekazania własności znaku towarowego właściciel jest zobowiązany przekazać także wszystko, co niezbędne do tego, aby nowy właściciel mógł wytwarzać produkt lub świadczyć usługę nieodróżnialną od produktów wytwarzanych lub usług świadczonych przez poprzedniego właściciela. Z racji tego, że nieopatentowana wiedza techniczna musi być oddzielona od jednostki przejmowanej lub jednostki połączonej i sprzedana, jeśli odnośny znak towarowy został sprzedany, spełnia kryterium możliwości wyodrębnienia.

a)

Przyczyny zawarcia transakcji – poznanie przyczyn, dla których strony łączące się (jednostka przejmująca i jednostka przejmowana oraz ich właściciele, dyrektorzy i kierownicy - oraz ich przedstawiciele) zawarły określoną transakcję lub umowę, może doprowadzić do zrozumienia, czy jest ona częścią przekazanej zapłaty oraz nabytych aktywów i przejętych zobowiązań. Jeżeli na przykład transakcja jest zorganizowana głównie na korzyść jednostki przejmującej lub jednostki połączonej nie zaś na korzyść jednostki przejmowanej lub jej właścicieli sprzed połączenia, ta część zapłaconej ceny transakcyjnej (oraz wszelkie odnośne aktywa i zobowiązania) z mniejszym stopniem prawdopodobieństwa stanowi część wymiany w zamian za jednostkę przejmowaną. Dlatego jednostka przejmująca rozlicza tę część odrębnie od połączenia jednostek.

b)

kto zainicjował transakcję – poznanie tego, kto zainicjował transakcję może także doprowadzić do zrozumienia, czy jest ona częścią wymiany w zamian za jednostkę przejmowaną. Na przykład transakcja lub inne zdarzenie zainicjowane przez jednostkę przejmującą może mieć na celu zapewnienie przyszłych korzyści jednostce przejmującej lub jednostce połączonej przy niewielkich lub minimalnych korzyściach dla jednostki przejmowanej lub jej wcześniejszych właścicieli sprzed połączenia. Z drugiej strony transakcja lub umowa zainicjowana przez jednostkę przejmowaną lub jej poprzednich właścicieli z mniejszym stopniem prawdopodobieństwa będzie zawarta na korzyść jednostki przejmującej lub jednostki połączonej i z większym prawdopodobieństwem może stanowić część transakcji połączenia jednostek.

c)

Czas przeprowadzenia transakcji – czas przeprowadzenia transakcji może także doprowadzić do zrozumienia, czy jest ona częścią wymiany w zamian za jednostkę przejmowaną. Na przykład transakcja między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną, która jest dokonywana w trakcie negocjacji warunków połączenia jednostek, mogła być zawarta w związku z rozważaną możliwością połączenia jednostek, aby dzięki tej transakcji jednostce przejmującej lub jednostce połączonej zapewnić przyszłe korzyści ekonomiczne. Jeśli sytuacja taka ma miejsce, jednostka przejmowana lub jej poprzedni właściciele sprzed połączenia mogą nie otrzymać żadnych lub niewielkie korzyści z transakcji z wyjątkiem korzyści, które otrzymają z połączonej jednostki.

a)

w przypadku wcześniej istniejących powiązań niemających charakteru umowy (takich jak sprawa sądowa), według wartości godziwej,

b)

w przypadku wcześniej istniejących powiązań mających charakter umowy, kwotę mniejszą spośród (i) oraz (ii).

Jeśli (ii) jest mniejsze od (i) różnicę uwzględnia się przy rozliczeniu połączenia jednostek.

a)

Kontynuacja zatrudnienia – warunki kontynuacji zatrudnienia udziałowców sprzedających swoje udziały, którzy stają się kluczowymi pracownikami może stanowić wskaźnik istoty porozumienia w sprawie warunkowej zapłaty. Odnośne warunki dotyczące kontynuacji zatrudnienia mogą być zawarte w umowie o pracę, umowie przejęcia lub w innym dokumencie. Porozumienie dotyczące warunkowej zapłaty, w którym płatności są automatycznie wstrzymane wraz z zakończeniem zatrudnienia, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone po połączeniu. Porozumienia, w ramach których płatności warunkowe nie są uzależnione od zakończenia zatrudnienia mogą wskazywać, że płatności warunkowe są raczej dodatkową zapłatą a nie wynagrodzeniem.

b)

Trwanie kontynuowanego zatrudnienia – jeśli okres wymaganego zatrudnienia jest zbieżny lub dłuższy od okresu warunkowych płatności, fakt ten może wskazywać, że płatności warunkowe są w istocie wynagrodzeniem.

c)

Poziom wynagrodzenia – sytuacje, w których wynagrodzenie pracownika inne niż płatności warunkowe jest na rozsądnym poziomie w porównaniu z wynagrodzeniem innych kluczowych pracowników w połączonej jednostce może wskazywać, że płatności warunkowe są raczej dodatkową zapłatą a nie wynagrodzeniem.

d)

Dodatkowe płatności dla pracowników – jeżeli udziałowcy sprzedający swoje udziały, którzy nie stają się pracownikami, otrzymują niższe płatności warunkowe w przeliczeniu na jeden udział niż udziałowcy sprzedający swoje udziały, którzy stają się pracownikami połączonej jednostki, fakt ten może wskazywać, że dodatkowe płatności warunkowe na rzecz udziałowców sprzedających swoje udziały, którzy stają się pracownikami, mają charakter wynagrodzenia.

e)

Liczba posiadanych udziałów – odnośna liczba udziałów należących do sprzedających je udziałowców, którzy stają się kluczowymi pracownikami, może stanowić wskaźnik istoty porozumienia dotyczącego zapłaty warunkowej. Na przykład, jeśli sprzedający swoje udziały udziałowcy, którzy posiadali zasadniczo wszystkie udziały w jednostce przejmowanej, pozostają kluczowymi pracownikami, fakt ten może wskazywać, że porozumienie jest w istocie porozumieniem dotyczącym podziału zysków mającym zapewnić wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych po połączeniu. Alternatywnie, jeśli sprzedający swoje udziały udziałowcy pozostają kluczowymi pracownikami i posiadali tylko niewielką liczbę udziałów w jednostce przejmowanej i wszyscy sprzedający udziały udziałowcy otrzymują tę samą kwotę warunkowej zapłaty w przeliczeniu na posiadane udziały, fakt ten może wskazywać, że płatności warunkowe stanowią dodatkową zapłatę. Należy także rozważyć udziały własnościowe należące przed przejęciem do stron, takich jak członkowie rodziny, które są powiązane ze sprzedającymi swoje udziały udziałowcami pozostającymi kluczowymi pracownikami.

f)

Powiązanie z wyceną – jeżeli początkowa zapłata przekazana na dzień przejęcia opiera się na dolnej granicy przedziału ustalonego przy wycenie jednostki przejmowanej i formuła warunkowa związana jest ze sposobem wyceny, fakt ten może sugerować, że płatności warunkowe stanowią dodatkową zapłatę. Alternatywnie, jeżeli formuła płatności warunkowej jest spójna z wcześniejszymi ustaleniami dotyczącym podziału zysków, fakt ten może sugerować, że istota porozumienia polega na zapewnieniu wynagrodzenia.

g)

Formuła określania zapłaty – formuła stosowana do ustalenia płatności warunkowych może być pomocna przy ustalaniu istoty porozumienia. Na przykład, jeżeli płatność warunkowa określana jest na podstawie wielokrotności przychodów, fakt ten może sugerować, że obowiązek jest zapłatą warunkową w połączeniu jednostek i że formuła ma na celu określić lub zweryfikować wartość godziwą jednostki przejmowanej. Przeciwnie, zapłata warunkowa, która jest określonym procentem przychodów może sugerować, że obowiązek wobec pracowników ma charakter ustalenia dotyczącego podziału zysków w celu wynagrodzenia pracowników za świadczone usługi.

h)

Inne porozumienia i kwestie – warunki innych porozumień z udziałowcami sprzedającymi swoje udziały (takie jak porozumienia dotyczące niepodejmowania działań konkurencyjnych, umowy niewykonane, umowy konsultingowe oraz umowy leasingowania nieruchomości) oraz podatkowe rozliczenie płatności warunkowych może wskazywać, że płatności warunkowe można przypisać czemuś innemu aniżeli zapłacie za jednostkę przejmowaną. Na przykład w związku z przejęciem, jednostka przejmująca może zawrzeć umowę leasingu nieruchomości z istotnym udziałowcem sprzedającym swoje udziały. Jeżeli płatności leasingowe określone w umowie leasingu są znacząco poniżej rynku, niektóre lub wszystkie z płatności warunkowych na rzecz leasingodawcy (udziałowca sprzedającego swoje udziały) wymagane na mocy osobnego porozumienia dotyczącego płatności warunkowych mogą być, w istocie, płatnościami z tytułu użytkowania leasingowanej nieruchomości, które jednostka przejmująca powinna ująć odrębnie w swoim sprawozdaniu finansowym sporządzonym po połączeniu. Przeciwnie, jeżeli umowa leasingu określa płatności leasingowe, które są spójne z warunkami rynkowymi dotyczącymi leasingowanej nieruchomości, porozumienie dotyczące płatności warunkowych na rzecz udziałowca sprzedającego swoje udziały może być zapłatą warunkową w ramach połączenia jednostek.

a)

warunki umowy przejęcia,

b)

warunki dotyczące nagród jednostki przejmowanej lub

c)

mające zastosowanie prawa i przepisy.

a)

MSR 38 określa rachunkowość w zakresie możliwych do identyfikacji wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek. Jednostka przejmująca wycenia wartość firmy w kwocie ustalonej na dzień przejęcia pomniejszonej o łączne dotychczasowe odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości. MSR 36 Utrata wartości aktywów określa rachunkowość w zakresie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

b)

MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe zawiera wytyczne dotyczące rachunkowości w późniejszych okresach w zakresie umów ubezpieczeniowych nabytych w ramach połączenia jednostek.

c)

MSR 12 określa rachunkowość w późniejszych okresach w zakresie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w tym nieujętych aktywów) oraz zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabytych w ramach połączenia jednostek.

d)

MSSF 2 dostarcza wytyczne na temat późniejszych wycen i rachunkowości w zakresie części nagród zastępczych w postaci płatności w formie udziałów (akcji) wyemitowanych przez jednostkę przejmującą, które można przypisać do przyszłych usług pracowników.

e)

MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) dostarcza wytycznych na temat rachunkowości w zakresie zmian w udziale własnościowym jednostki dominującej w jednostce zależnej po objęciu kontroli.

a)

nazwę i opis jednostki przejmowanej,

b)

datę przejęcia,

c)

procent przejętych udziałów kapitałowych z prawem głosu,

d)

główne przyczyny połączenia jednostek oraz opis tego, w jaki sposób jednostka przejmująca objęła kontrolę nad jednostką przejmowaną,

e)

jakościowy opis czynników, które doprowadziły do ujęcia wartości firmy, takich jak oczekiwana synergia łączących się działalności jednostki przejmowanej i jednostki przejmującej, wartości niematerialne niekwalifikujące się do osobnego ujęcia oraz inne czynniki,

f)

wartość godziwą na dzień przejęcia całkowitej przekazanej zapłaty oraz wartość godziwą na dzień przejęcia każdej głównej kategorii zapłaty takiej, jak:

g)

w przypadku umów dotyczących zapłaty warunkowej i aktywów z tytułu odszkodowania:

h)

w przypadku nabytych należności:

Należy ujawnić informacje na temat głównych klas należności, takich jak pożyczki, bezpośrednie leasingi finansowe i wszelkie inne klasy należności.

i)

kwoty ujętych na dzień przejęcia głównych klas nabytych aktywów i przejętych zobowiązań.

j)

w przypadku każdego zobowiązania warunkowego, które ujęto zgodnie z paragrafem 23, informacje wymagane w paragrafie 85 MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Jeżeli zobowiązanie warunkowe nie może być ujęte, gdyż jego wartości godziwej nie można wiarygodnie wycenić, jednostka przejmująca ujawnia:

k)

kwotę wartości firmy, co do której oczekuje się, że dla celów podatkowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu,

l)

w przypadku transakcji, które są ujmowane odrębnie od nabycia aktywów i przejęcia zobowiązań w ramach połączenia jednostek, zgodnie z paragrafem 51:

m)

ujawnienie odrębnie ujętych transakcji wymaganych przez punkt l) obejmuje kwotę kosztów związanych z przejęciem oraz odrębnie kwotę tych kosztów ujętych jako koszt okresu oraz pozycję lub pozycje w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w których te koszty są ujęte. Ujawnieniu podlegają także koszty emisji nieujęte jako koszty okresu oraz sposób ich ujęcia.

n)

w przypadku okazyjnego nabycia (zob. paragrafy 34–36):

o)

w przypadku każdego połączenia jednostek, w którym jednostka przejmująca posiada mniej niż 100 procent udziałów kapitałowych w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia:

p)

w połączeniu jednostek zrealizowanym etapami:

q)

następujące informacje:

Gdyby ujawnienie którejkolwiek informacji spośród wymaganych przez niniejszy podpunkt było niewykonalne w praktyce, jednostka przejmująca ujawnia ten fakt oraz wyjaśnia, dlaczego jest to niewykonalne. Niniejszy MSSF stosuje termin „niewykonalny w praktyce” w rozumieniu MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

a)

jeżeli początkowe ujęcie połączenia jednostek jest niekompletne (zob. paragraf 45) dla określonych aktywów, zobowiązań, niekontrolujących udziałów lub składników zapłaty i wykazane w sprawozdaniu finansowym kwoty z tytułu połączenia jednostek zostały w związku z tym ujęte tylko tymczasowo:

b)

dla każdego okresu sprawozdawczego po dniu przejęcia do czasu, kiedy jednostka uzyska, sprzeda lub w inny sposób utraci prawo do aktywów z tytułu zapłaty warunkowej lub dopóki nie ureguluje zobowiązania z tytułu zapłaty warunkowej lub zobowiązanie zostanie darowane lub wygaśnie:

c)

w przypadku zobowiązań warunkowych ujmowanych w związku z połączeniem jednostek, jednostka przejmująca ujawnia informacje wymagane przez paragrafy 84 i 85 MSR 37 dla każdej klasy rezerw,

d)

uzgodnienie wartości bilansowej wartości firmy na początek i na koniec okresu sprawozdawczego, wykazując osobno:

e)

kwotę i objaśnienie wszelkich zysków lub strat ujętych w bieżącym okresie sprawozdawczym, które jednocześnie:

a)

Klasyfikacja – jednostka kontynuuje klasyfikację wcześniejszego połączenia jednostek zgodnie z wcześniejszymi zasadami rachunkowości stosowanymi dla takich połączeń.

b)

Poprzednio ujęta wartość firmy – na początek pierwszego rocznego okresu, w którym niniejszy MSSF ma zastosowanie, wartością bilansową wartości firmy wynikającej z wcześniejszego połączenia jednostek jest jej wartość bilansowa na ten dzień (dzień przejęcia), ustalona zgodnie z wcześniejszymi zasadami rachunkowości jednostki. Ustalając tę kwotę, jednostka eliminuje wartość bilansową dotychczasowego umorzenia wartości firmy oraz korespondujące zmniejszenie wartości firmy. Nie dokonuje się żadnych innych korekt wartości bilansowej wartości firmy.

c)

Wartość firmy wcześniej ujęta jako zmniejszenie kapitału własnego – wcześniejsze zasady rachunkowości jednostki mogły doprowadzić do powstania wartości firmy wynikającej z wcześniejszego połączenia jednostek ujętego jako zmniejszenie kapitału własnego. W tej sytuacji jednostka nie ujmuje wartości firmy jako składnika aktywów na początek pierwszego okresu rocznego, w którym zastosowano niniejszy MSSF. Ponadto jednostka nie ujmuje w zyskach i stratach żadnej części tej wartości firmy, kiedy zbywa część lub całość przedsięwzięcia, którego ta wartość firmy dotyczy, lub gdy następuje utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, którego dotyczy ta wartość firmy.

d)

Późniejsze rozliczanie wartości firmy – od początku pierwszego rocznego okresu, w którym zastosowano niniejszy MSSF, jednostka zaprzestaje amortyzowania wartości firmy wynikającej z wcześniejszego połączenia jednostek oraz przeprowadza testy na utratę wartości wartości firmy zgodnie z MSR 36.

e)

Wcześniej ujęta ujemna wartość firmy – jednostka, która rozliczała wcześniejsze połączenie jednostek stosując metodę nabycia mogła ująć rozliczaną w czasie nadwyżkę jej udziału w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki przejmowanej ponad koszt tego udziału (określaną czasem jako ujemna wartość firmy). W tej sytuacji, jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych tę rozliczaną w czasie nadwyżkę na początek pierwszego rocznego okresu, w którym niniejszy MSSF jest zastosowany, i w korespondencji koryguje bilans otwarcia zysków zatrzymanych na ten dzień.

„14.

Niektóre poniższe zwolnienia dotyczą wartości godziwej. Ustalając wartości godziwe zgodnie z niniejszym MSSF jednostka stosuje definicję wartości godziwej zawartą w Załączniku A oraz bardziej szczegółowe wytyczne zawarte w innych MSSF dotyczące ustalenia wartości godziwych omawianych aktywów i zobowiązań. Te wartości godziwe powinny odzwierciedlać warunki, jakie istniały w dniu, w którym zostały ustalone.”

„47I

MSSF 3 (zaktualizowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) zmienił paragrafy 14, B1, B2f) i B2 g). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te będą również miały zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„B1.

Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może nie stosować postanowień MSSF 3 Połączenie jednostek retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonych w przeszłości połączeń jednostek (połączenia jednostek, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF). Jeśli jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy przekształci jakiekolwiek połączenie jednostek w taki sposób, aby było zgodne z postanowieniami MSSF 3, przekształca także wszystkie późniejsze połączenia jednostek i stosuje MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) od tej samej daty. Jeżeli na przykład jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy decyduje się na przekształcenie połączenia jednostek, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 20X6 r., przekształca wszystkie połączenia jednostek, które nastąpiły między 30 czerwca 20X6 r. a dniem przejścia na MSSF oraz stosuje także postanowienia MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) począwszy od 30 czerwca 20X6 r.

B2(f)

Jeżeli nabyty składnik aktywów lub przejęte zobowiązanie w wyniku przeszłego połączenia jednostek nie były ujęte zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, ich zakładany koszt nie ma wartości zero w otwierającym sprawozdaniu z sytuacji finansowej według MSSF. Jednostka przejmująca ujmuje natomiast i wycenia je w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej według zasad, których dotrzymanie byłoby wymagane przez MSSF przy sporządzaniu sprawozdania z sytuacji finansowej jednostki przejętej. Dla ilustracji, jeżeli jednostka przejmująca, zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, nie kapitalizowała leasingu finansowego przejętego w wyniku mającego miejsce w przeszłości połączenia jednostek, to ujmuje ten leasing w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, gdyż MSR 17 Leasing wymaga od jednostki przejętej ujmowania leasingu w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Analogicznie, jeżeli jednostka przejmująca nie ujęła zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości zobowiązania warunkowego, które nadal istnieje na dzień przejścia na MSSF, jednostka przejmująca ujmuje to zobowiązanie warunkowe na ten dzień, chyba że MSR 37 zakazuje ujęcia tego zobowiązania warunkowego w sprawozdaniu finansowym jednostki przejętej. Przeciwnie…

B2(g)

Wartość bilansowa wartości firmy w otwierającym sprawozdaniu z sytuacji finansowej według MSSF odpowiada jej wartości bilansowej ustalonej zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień przejścia na MSSF, po przeprowadzeniu dwóch poniższych korekt.

„5.

Jak zaznaczono w paragrafie 2, niniejszy MSSFD:. Podobnie anulowanie, zamiana lub inna modyfikacja umowy dotyczącej płatności w formie akcji występujące w związku z połączeniem jednostek lub inną restrukturyzacją kapitałową rozlicza się zgodnie z niniejszym MSSF. MSSF 3 zawiera wytyczne dotyczące ustalenia, czy instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek są częścią zapłaty przekazanej w zamian za objęcie kontroli nad jednostką przejętą (a zatem są objęte zakresem MSSF 3), czy też stanowią zwrot z tytułu świadczonych usług ujmowanych w okresie po połączeniu (i dlatego są objęte zakresem niniejszego MSSF).”

„61.

MSSF 3 (zaktualizowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) zmienił paragraf 5. Jednostka stosuje tą zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiana ta będzie również miała zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„44B.

MSSF 3 (zaktualizowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) usunął paragraf 3c). Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiana ta będzie również miała zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”

„18.

Przejściowe różnice powstają również, gdy:

19.

Z ograniczonymi wyjątkami możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w połączeniach jednostek ujmuje się w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Różnice przejściowe …

21.

Wartość firmy powstającą przy połączeniu jednostek wycenia się w wartości nadwyżki a) nad b):

Wiele władz podatkowych…

21A.

Późniejsze zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która nie jest ujęta, ponieważ wynika z początkowego ujęcia wartości firmy, są również traktowane jako wynikające z początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu nie są ujmowane zgodnie z paragrafem 15a). Na przykład, jeśli z tytułu połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p., której wartość podatkowa wynosi zero, paragraf 15a) zabrania jednostce ujmowania wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednostka w późniejszym czasie ujmuje dla tej wartości firmy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 20 j.p., to kwota dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy zostanie zmniejszona ze 100 j.p. do 80 j.p. W konsekwencji tego nastąpi zmniejszenie nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmniejszenie wartości nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktowane jest jako odnoszące się do początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu, zgodnie z paragrafem 15a), jego ujęcie jest zabronione.

21B.

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy są jednakże ujmowane w zakresie, w jakim nie wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy. Na przykład, jeżeli w ramach połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p. i kwota ta jest dla celów podatkowych zmniejszana 20 % rocznie począwszy od roku, w którym nastąpiło przejęcie, to wartość podatkowa wartości firmy na moment jej początkowego ujęcia wynosi 100 j.p., a na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie wynosi 80 j.p. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie pozostaje niezmieniona - wynosi 100 j.p., to na koniec tego roku powstaje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 20 j.p. Ponieważ

22.

Różnica przejściowa może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, gdy na przykład część lub całość ceny nabycia składnika aktywów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Metoda rachunkowości stosowana do takich różnic przejściowych zależy od charakteru transakcji, która doprowadziła do początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania:

26.

Poniżej podane zostały przykłady ujemnych różnic przejściowych, które powodują powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

„32.

[Usunięty].

32A.

Jeśli wartość bilansowa wartości firmy powstałej w ramach połączenia jednostek jest niższa od jej wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikający z początkowego ujęcia wartości firmy ujmuje się przy rozliczeniu połączenia jednostek do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.”

66.

Jak wyjaśniono w paragrafach 19 i 26 c), różnice przejściowe mogą wynikać z połączenia jednostek. Zgodnie z MSSF 3 jednostka ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zakresie, w jakim spełniają one kryteria ujmowania określone w paragrafie 24) lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na datę przejęcia składnik aktywów i zobowiązań. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na zysk z tytułu okazyjnego nabycia, który jest ujmowany przez jednostkę. Jednak zgodnie z paragrafem 15a) jednostka nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy.

67.

W wyniku połączenia jednostek, prawdopodobieństwo zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego przed przejęciem mogło się zmienić. Jednostka przejmująca może uznać za prawdopodobne, że zrealizuje swój składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który nie był ujęty przed połączeniem jednostek. Na przykład jednostka przejmująca może być w stanie wykorzystać korzyść wynikającą z nierozliczonych strat podatkowych, pokrywając je z przyszłych dochodów do opodatkowania jednostki przejętej. Alternatywnie, w wyniku połączenia jednostek może już nie być prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania umożliwi zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku jednostka przejmująca ujmuje zmianę w składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w okresie, w którym miało miejsce połączenie jednostek, ale nie ujmuje go w rozliczeniu połączenia jednostek. Dlatego jednostka przejmująca nie uwzględnia go przy wycenie wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia, który ujmuje w ramach połączenia jednostek.

68.

Potencjalne korzyści wynikające z przeniesienia na kolejny okres straty podatkowej jednostki przejętej lub z innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą nie spełniać kryteriów odrębnego ujmowania w momencie początkowego rozliczania połączenia jednostek, ale mogą być zrealizowane w okresie późniejszym.

Jednostka ujmuje nabyte korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które zrealizuje po połączeniu jednostek w następujący sposób:

„81.

„93.

94.

Dlatego jednostki nie korygują rozliczenia ujęcia wcześniejszych połączeń jednostek, jeśli korzyści podatkowe nie spełniają kryteriów odrębnego ujmowania na dzień przejęcia i są ujmowane po dniu przejęcia, chyba że korzyści te są ujmowane w okresie wyceny i wynikają z nowych informacji o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia. Inne ujęte korzyści podatkowe ujmuje się w rachunku zysków i strat (lub poza rachunkiem zysków i strat, jeśli wymaga tego niniejszy standard).

95.

„44.

Jednostka przypisuje początkowo ujętą wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych do jej istotnych części składowych i amortyzuje osobno każdą taką część. Na przykład zasadne może być osobne amortyzowanie szkieletu samolotu i jego silnika bez względu na to, czy stanowią one własność lub czy są przedmiotem użytkowania w ramach leasingu finansowego. Analogicznie, jeżeli jednostka nabywa pozycję rzeczowych aktywów trwałych objętą leasingiem operacyjnym, w którym występuje jako leasingodawca, odpowiednie może być osobne amortyzowanie kwot odzwierciedlonych w koszcie tej pozycji, które można przypisać korzystnym lub niekorzystnym warunkom leasingu w porównaniu z warunkami rynkowymi.”

„81C.

„23.

Inwestycje w jednostce stowarzyszonej jest ujmowana zgodnie z metodą praw własności od dnia, w którym dana jednostka staje się jednostką stowarzyszoną. Przy nabyciu inwestycji wszelkie różnice pomiędzy ceną nabycia a udziałem inwestora w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki stowarzyszonej rozlicza się w następujący sposób:

Właściwy …”

„97B.

„22.

Akcje zwykłe wyemitowane jako część zapłaty przekazanej w ramach połączenia jednostek uwzględnia się przy ustalaniu średniej ważonej liczby akcji od dnia przejęcia. Dzieje się tak, dlatego, że jednostka przejmująca od tego dnia włącza do sprawozdania z całkowitych dochodów zyski i straty jednostki przejmowanej.”

„i)

skutek zmian w strukturze jednostki w ciągu okresu śródrocznego, w tym połączenie jednostek, objęcie lub utrata kontroli nad jednostkami zależnymi i inwestycjami długoterminowymi, restrukturyzacja i zaniechanie działalności. W przypadku połączeń jednostek, jednostka ujawnia informacje, których wymaga MSSF 3 Połączenia jednostek oraz”

„48.

„65.

Paragrafy 66-108 i Załącznik C przedstawiają wymogi dotyczące identyfikowania ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy składnik aktywów oraz ustalania wartości bilansowej oraz ujmowania utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne i wartości firmy.”

„81.

Wartość firmy ujęta w ramach połączenia jednostek jest składnikiem aktywów przedstawiającym przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z innych aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Wartość firmy nie generuje przepływów pieniężnych niezależnie od innych aktywów lub grupy aktywów i często przyczynia się do powstania przepływów pieniężnych z wielu ośrodków wypracowujących środki pieniężne. Wartość firmy niekiedy nie może być przypisana na niearbitralnych zasadach do pojedynczych ośrodków wypracowujących środki pieniężne, ale jedynie do grup ośrodków wypracowujących środki pieniężne. W konsekwencji najniższy poziom w jednostce, na którym monitorowana jest wartość firmy na potrzeby wewnętrznego zarządzania czasami obejmuje pewną liczbę ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których odnosi się wartość firmy, ale do których nie może być przypisana. Odniesienia w paragrafach 83-99 i w Załączniku C do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego przypisana jest wartość firmy rozumie się także jako odniesienia do grupy ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których wartość firmy jest przypisana.

85.

Zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek, jeśli początkowe rozliczenie połączenia jednostek może być dokonane tylko w sposób tymczasowy do końca okresu, w którym połączenie miało miejsce, jednostka przejmująca:

W takich okolicznościach niemożliwe może być także zakończenie początkowego przypisania wartości firmy ujętej w ramach połączenia przed końcem rocznego okresu, w którym połączenie miało miejsce. W takim przypadku jednostka ujawnia informacje wymagane przez paragraf 133.”

„139.

„140B.

„5.

W przypadku gdy inny standard omawia konkretny typ rezerw, zobowiązań warunkowych lub aktywów warunkowych, jednostka stosuje tamten właśnie standard w miejsce niniejszego. Dla przykładu, niektóre rodzaje rezerw są przedmiotem standardów dotyczących:

…”

„11.

Definicja wartości niematerialnej wymaga, aby była ona składnikiem możliwym do zidentyfikowania, aby móc odróżnić ją od wartości firmy. Wartość firmy ujęta w ramach połączenia jednostek jest składnikiem aktywów przedstawiającym przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z innych aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Przyszłe korzyści ekonomiczne mogą wynikać z efektu synergii zachodzącego pomiędzy możliwymi do zidentyfikowania, nabytymi aktywami, lub z aktywów, które pojedynczo nie kwalifikują się do ujęcia w sprawozdaniu finansowym.

12.

25.

Zazwyczaj cena, którą płaci jednostka w celu odrębnego nabycia wartości niematerialnej odzwierciedla oczekiwania co do prawdopodobieństwa, że oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne zawarte w składniku aktywów wpłyną do jednostki. Innymi słowy, jednostka oczekuje, że nastąpi wpływ korzyści ekonomicznych, nawet, jeśli istnieje niepewność, co do czasu i kwoty tego wpływu. Dlatego kryterium prawdopodobieństwa przy ujmowaniu, o którym mowa w paragrafie 21a), jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych odrębnie.

33.

Zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek, jeżeli składnik wartości niematerialnych jest nabywany w ramach połączenia jednostek, to cena nabycia odpowiada jego wartości godziwej na dzień przejęcia. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych odzwierciedla oczekiwania co do prawdopodobieństwa, że oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne zawarte w tym składniku wartości niematerialnych wpłyną do jednostki. Innymi słowy, jednostka oczekuje, że nastąpi wpływ korzyści ekonomicznych, nawet, jeśli istnieje niepewność, co do czasu i kwoty tego wpływu. Dlatego kryterium prawdopodobieństwa przy ujmowaniu, o którym mowa w paragrafie 21a) jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek. Jeżeli składnik wartości niematerialnych nabyty w połączeniu jednostek można oddzielić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, istnieją wystarczające informacje do przeprowadzenia wiarygodnej wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Dlatego kryterium wiarygodnej wyceny, o którym mowa w paragrafie 21b) jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek.

34.

Zgodnie z niniejszym standardem i MSSF 3 (zaktualizowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.), jednostka przejmująca ujmuje składnik wartości niematerialnych jednostki przejętej na dzień przejęcia oddzielnie od wartości firmy, niezależnie od tego, czy składnik wartości niematerialnych był ujmowany przez jednostkę przejętą przed połączeniem jednostek. Oznacza to, że jednostka przejmująca ujmuje jako składnik wartości niematerialnych odrębnie od wartości firmy będący w trakcie realizacji projekt badawczo-rozwojowy jednostki przejmowanej, jeżeli projekt ten spełnia definicję wartości niematerialnej. Będący w trakcie realizacji projekt badawczo-rozwojowy jednostki przejmowanej spełnia definicję wartości niematerialnej wówczas, gdy:

35.

Jeżeli składnik wartości niematerialnych nabyty w ramach połączenia jednostek można oddzielić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, istnieją wystarczające informacje do przeprowadzenia wiarygodnej wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Jeżeli szacunki wykorzystane przy ustalaniu wartości godziwej składnika wartości niematerialnych wykazują szereg możliwych wyników o różnym poziomie prawdopodobieństwa, niepewność ta uwidacznia się w wycenie wartości godziwej składnika wartości niematerialnych.”

„68.

„94.

Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych powstałego na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, nie może być dłuższy niż okres, który jest określony przez tę umowę lub inne tytuły prawne, ale może być krótszy w zależności od okresu czasu, przez który jednostka spodziewa się użytkować składnik wartości niematerialnych. Jeżeli prawa wynikające z umowy lub inne tytuły prawne są przyznane na ograniczony okres czasu, który może zostać przedłużony, okres użytkowania składnika wartości niematerialnych obejmuje przedłużony okres(y) tylko wtedy, gdy występują dowody potwierdzające przedłużenie okresu użytkowania przez jednostkę bez ponoszenia związanych z tym znaczących kosztów. Okres użytkowania ponownie nabytego prawa ujętego jako składnik wartości niematerialnych w ramach połączenia jednostek stanowi pozostały do końca okres wynikający z umowy przyznającej to prawo, który nie obejmuje okresów odnowienia warunków umowy.”

„115A.

W przypadku ponownie nabytego prawa w ramach połączenia jednostek, jeśli prawo jest ponownie wyemitowane (sprzedane) stronie trzeciej, odnośną wartość bilansową, jeśli istnieje, wykorzystuje się przy ustaleniu zysku lub straty na sprzedaży.”

„130.