Dziennik Urzędowy L 338/2008

ZAŁĄCZNIK

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI

MSR 23

MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego (zaktualizowany w 2007 r.)

Powielanie dozwolone w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wszystkie istniejące prawa są zastrzeżone poza EOG, z wyjątkiem prawa do powielania na użytek własny lub w innych uczciwych celach. Więcej informacji można uzyskać na stronie RMSR www.iasb.org

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 23

Koszty finansowania zewnętrznego

GŁÓWNA ZASADA

1	Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt.

ZAKRES

2	Jednostka stosuje niniejszy standard do księgowego ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego.

3	Niniejszy standard nie dotyczy rzeczywistych lub dających się przypisać kosztów kapitału własnego, łącznie z kapitałem uprzywilejowanym nie zaliczanym do zobowiązań.

Jednostka nie ma obowiązku stosowania niniejszego standardu do kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu:

(a)	składnika aktywów wycenianego według wartości godziwej, na przykład aktywów biologicznych lub

(b)	zapasów produkowanych lub wytwarzanych w inny sposób w dużych ilościach w sposób powtarzalny.

DEFINICJE

W niniejszym standardzie poniższym terminom nadano następujące znaczenie:

Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych.

Dostosowywany składnik aktywów jest to taki składnik aktywów, który wymaga znacznego okresu czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:

(a)	odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów,

(b)	amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami i kredytami,

(c)	amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów,

(d)	kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz

(e)	różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

W zależności od okoliczności, każda z następujących pozycji może być dostosowywanym składnikiem aktywów:

(a)

zapasy,

(b)	instalacje fabryczne,

(c)	instalacje wytwarzające energię,

(d)	wartości niematerialne,

(e)	nieruchomości inwestycyjne.

Aktywa finansowe oraz zapasy produkowane lub wytwarzane w inny sposób w ciągu krótkiego okresu czasu, nie są zaliczane do dostosowywanych składników aktywów. Aktywa, które są gotowe do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia, nie zaliczają się do dostosowywanych składników aktywów.

UJMOWANIE

Jednostka aktywuje koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, ujmuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób. Jeżeli jednostka stosuje MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji jako koszt w rachunku zysków i strat ujmuje tę część kosztów finansowania zewnętrznego, która kompensuje skutki inflacji tego samego okresu zgodnie z paragrafem 21 tego standardu.

Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane

Kosztami finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są te koszty finansowania zewnętrznego, których można by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w celu finansowania pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością określić.

Trudność sprawiać może określenie bezpośredniego związku między określonym zobowiązaniem a dostosowywanym składnikiem aktywów oraz ustalenie na tej podstawie, jakich pożyczek i kredytów można było uniknąć. Tego rodzaju trudność pojawia się na przykład w przypadku, kiedy działalność finansowa jednostki jest centralnie koordynowana. Trudności powstają także wówczas, gdy grupa kapitałowa posługuje się całym wachlarzem instrumentów dłużnych celem uzyskania środków o różnym oprocentowaniu i następnie pożycza uzyskane w ten sposób środki innym jednostkom w ramach tej samej grupy kapitałowej na różnych warunkach. Inne komplikacje powstają w związku z korzystaniem z pożyczek lub kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z walutami obcymi, jeśli grupa kapitałowa działa w gospodarce hiperinflacyjnej lub w przypadku występowania zmian kursów walut. W takich przypadkach ustalenie kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio powiązać z nabyciem dostosowywanego składnika aktywów jest trudne i wymaga zastosowania osądu.

W zakresie, w jakim jednostka pożycza środki specjalnie w celu sfinansowania pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków.

W wyniku ustaleń dotyczących finansowania nabycia dostosowywanego składnika aktywów jednostka może uzyskać pożyczone środki oraz ponieść związane z tym koszty finansowania zewnętrznego, zanim część lub całość pożyczonych środków będzie wydatkowana na dostosowywany składnik aktywów. W takich okolicznościach tego rodzaju środki często inwestuje się tymczasowo, do czasu poniesienia wydatków na dostosowywany składnik aktywów. W celu ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane w danym okresie, kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania tych środków pomniejsza poniesione koszty finansowania zewnętrznego.

W stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnią ważoną stopę wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących pożyczek i kredytów zaciągniętych w danym okresie, innych niż pożyczki i kredyty zaciągnięte specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

W pewnych okolicznościach przy obliczaniu średniej ważonej stopy kosztów finansowania zewnętrznego odpowiednim rozwiązaniem jest uwzględnienie wszystkich pożyczek i kredytów jednostki dominującej i jej jednostek zależnych. W innych okolicznościach odpowiednie jest stosowanie dla każdej jednostki zależnej średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącej jej własnych pożyczek i kredytów.

Nadwyżka wartości bilansowej dostosowywanego składnika aktywów nad jego wartością odzyskiwalną

Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub wartość netto możliwą do uzyskania, wartość bilansową należy obniżyć lub odpisać zgodnie z wymogami innych standardów. W pewnych okolicznościach kwoty dokonanych odpisów odwraca się zgodnie z innymi standardami.

Rozpoczęcie aktywowania

Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów w dniu, w którym po raz pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:

(a)	ponosi nakłady na składnik aktywów,

(b)	ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz

(c)	podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

Nakłady na dostosowywany składnik aktywów składają się tylko z tych nakładów, w wyniku których nastąpiły płatności w gotówce, przekazanie innych aktywów lub zaciągnięcie oprocentowanych zobowiązań. Nakłady pomniejsza się o wszelkie otrzymane płatności w związku z realizacją określonego etapu zaawansowania wytworzenia składnika aktywów oraz o otrzymane dotacje do aktywów (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej). Średnia wartość bilansowa składnika aktywów w danym okresie, łącznie z uprzednio aktywowanymi kosztami finansowania zewnętrznego, stanowi zazwyczaj rozsądne przybliżenie nakładów, do których stosuje się stopę kapitalizacji w tym okresie.

Działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży, obejmują więcej czynności aniżeli tylko związane z jego fizyczną budową. Składają się na nie także prace techniczne i administracyjne poprzedzające przystąpienie do fizycznej budowy, takie jak działania podjęte przed rozpoczęciem fizycznej budowy związane z otrzymaniem pozwoleń. Do działań takich nie zalicza się jednak utrzymywania składnika aktywów, jeżeli nie towarzyszą temu procesy produkcyjne lub wytwórcze wpływające na zmianę stanu składnika aktywów. Na przykład koszty finansowania zewnętrznego ponoszone wówczas, gdy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, są aktywowane w okresie, w którym podejmowane są działania związane z prowadzeniem tej inwestycji. Jednakże koszty finansowania zewnętrznego poniesione wówczas, gdy grunt nabyty dla celów budowlanych jest utrzymywany bez żadnych towarzyszących temu prac związanych z przyszłą inwestycją, nie mogą być aktywowane.

Zawieszenie aktywowania

20	Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prace związane z wytwarzaniem dostosowywanego składnika aktywów.

Jednostka może ponosić koszty finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prowadzenia działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Jednostka jednak zazwyczaj nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne. Jednostka nie zawiesza także aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wtedy, gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie przedłużającego się okresu, kiedy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego poziomu wód w okresie budowy mostu jest zjawiskiem typowym w danym regionie geograficznym.

Zaprzestanie aktywowania

22	Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są zakończone.

Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.

Jeżeli jednostka kończy budowę dostosowywanego składnika aktywów etapami, zaś każdą z zakończonych części można wykorzystywać w trakcie budowy pozostałych, to jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania danej części do zamierzonego jej użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone.

Infrastruktura, na którą składa się kilka obiektów, z których każdy może być użytkowany indywidualnie, stanowi przykład dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego każdą z części można użytkować w trakcie kontynuowania budowy pozostałych części. Przykładem dostosowywanego składnika aktywów, którego budowa musi być zakończona w całości, zanim któraś z jego części będzie mogła być użytkowana, jest instalacja przemysłowa taka jak huta żelaza, w której w tym samym miejscu zachodzi kilka procesów produkcyjnych następujących kolejno po sobie w ramach tej samej instalacji.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Jednostka ujawnia:

(a)	kwotę kosztów finansowania zewnętrznego aktywowaną w danym okresie oraz

(b)	stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty koszów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

W przypadku gdy zastosowanie niniejszego standardu spowoduje zmiany w zasadach (polityce) rachunkowości, jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego data rozpoczęcia aktywowania przypada na dzień lub po dniu wejścia w życie niniejszego standardu.

28	Jednakże jednostka może wyznaczyć dowolną datę przed dniem wejścia w życie niniejszego standardu i zastosować niniejszy standard do kosztów finansowania zewnętrznego wszystkich dostosowywanych aktywów, dla których data rozpoczęcia aktywowania przypada na ten wybrany dzień lub później.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

29	Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy standard przed dniem 1 stycznia 2009 r. fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 23 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1993 R.)

30	Niniejszy standard zastępuje MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego zaktualizowany w 1993 r.

Załącznik

Zmiany w innych postanowieniach

Zmiany wymienione w niniejszym załączniku stosuje się w odniesieniu do okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Jeśli jednostka zastosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu wcześniejszego, zmiany te mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. W zmienionych paragrafach nowy tekst został podkreślony a tekst usunięty został przekreślony.

А1 MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy został zmieniony w następujący sposób:

Paragrafy 9, 12 oraz 13 zostały zmienione, po paragrafie 25H dodano nagłówek oraz paragraf 25I oraz dodano paragraf 47G w następujący sposób:

„9

Przepisy przejściowe zawarte w pozostałych MSSF mają zastosowanie do zmian zasad rachunkowości wprowadzonych przez jednostką, która już stosuje MSSF; nie mają one natomiast zastosowania do przejścia na MSSF przez jednostki stosujące MSSF po raz pierwszy, z zastrzeżeniem paragrafów 25D, 25H, 25I, 34A oraz 34B.

Niniejszy MSSF ustala dwie kategorie zwolnień od zasady sporządzania bilansu otwarcia według MSSF zgodnie z każdym MSSF:

(a)	paragrafy od 13 do 25I oraz od 36A do 36C przewidują zwolnienia ze stosowania niektórych wymogów pozostałych MSSF:

(b)	paragrafy od 26 do 34B zakazują retrospektywnego stosowania niektórych aspektów innych MSSF.

Jednostka może zdecydować się na zastosowanie jednego lub kilku z poniżej wymienionych zwolnień:

(a)

…

(l)	wycena do wartości godziwej aktywów lub zobowiązań finansowych w momencie początkowego ujęcia (paragraf 25G);

(m)	aktywa finansowe lub wartości niematerialne rozliczane zgodnie z IFRIC 12 Umowy na usługi koncesjonowane (paragraf 25H) oraz

(n)	koszty finansowania zewnętrznego (paragraf 25I).

Jednostka nie stosuje poprzez analogię tych zwolnień w odniesieniu do innych pozycji.

Koszty finansowania zewnętrznego

25I

Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zastosować przepisy przejściowe zawarte w paragrafach 27 oraz 28 w MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego, zaktualizowanego w 2007 r. W paragrafach tych pojęcie daty wejścia w życie interpretuje się jako 1 stycznia 2009 r. lub jako datę przejścia na MSSF, w zależności od tego, która z tych dat jest późniejsza.

47G	Jednostka stosuje zmiany w paragrafach 13(n) oraz 25I w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeśli jednostka zastosuje MSR 23 w odniesieniu do okresu wcześniejszego, niniejsze zmiany mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.”.

А2 W MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych ostatnie zdanie paragrafu 110 zostało usunięte.

A3 W MSR 7 Rachunek przepływów pieniężnych paragraf 32 został zmieniony w następujący sposób:

„32	Całkowitą kwotę odsetek zapłaconych w ciągu okresu ujawnia się w rachunku przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy została ujęta jako koszt w rachunku zysków i strat, czy też była aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.”.

A4 W MSR 11 Umowy o usługę budowlaną ostatnie zdanie paragrafu 18 zmieniono w następujący sposób:

„18	Koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które jednocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnej umowy, obejmują także koszty finansowania zewnętrznego.”.

A5 W MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe paragraf 23 zmieniono w następujący sposób:

„23

Cena nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi na dzień ujęcia. Jeżeli płatność jest odroczona na okres dłuższy od normalnego terminu spłaty kredytu kupieckiego, różnicę pomiędzy ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi a kwotą całkowitej płatności ujmuje się jako koszty odsetek na przestrzeni okresu kredytowania, chyba że kwota ta jest aktywowana zgodnie z MSR 23.”.

A6 W MSR 38 Wartości niematerialne paragraf 32 został zmieniony w następujący sposób:

„32

Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych została odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki, jego cena nabycia odpowiada kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Różnica między tą kwotą a całością płatności jest ujmowana jako koszt odsetek w okresie, na który udzielono kredytu, chyba że będzie ona aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.”.

A7 W interpretacji IFRIC 1 Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze paragraf 8 został zmieniony w następujący sposób:

„8	Okresowe odwracanie dyskonta powinno ujmować się w rachunku zysków i strat jako koszt finansowy w momencie poniesienia. Aktywowanie zgodnie z MSR 23 jest niedozwolone.”.

17.12.2008

Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej

L 338/17

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1261/2008

z dnia 16 grudnia 2008 r.

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH,

uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,

a także mając na uwadze, co następuje:

(1)	Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 (2) przyjęto określone międzynarodowe standardy rachunkowości oraz ich interpretacje istniejące w dniu 15 października 2008 r.

(2)

W dniu 17 stycznia 2008 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) opublikowała Zmiany do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2 Płatności w formie akcji, zwane dalej „zmianą do MSSF 2”. Zmiana do MSSF 2 precyzuje, czym są warunki nabycia uprawnień, w jaki sposób uwzględniać warunki inne niż warunki nabycia uprawnień oraz w jaki sposób uwzględniać anulowanie umów dotyczących płatności w formie akcji przez jednostkę lub kontrahenta.

(3)

Konsultacje z Grupą Ekspertów Technicznych (TEG) z Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) potwierdziły, że zmiana do MSSF 2 spełnia techniczne kryteria przyjęcia określone w art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002. Zgodnie z decyzją Komisji 2006/505/WE z dnia 14 lipca 2006 r. powołującą Grupę Kontrolującą Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości z zadaniem doradzania Komisji w kwestii obiektywizmu i neutralności opinii Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) (3) Grupa Kontrolująca Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości przeanalizowała opinię EFRAG w sprawie przyjęcia standardu i poinformowała Komisję Europejską, że opinia ta ma wyważony charakter i jest obiektywna.

(4)	Należy zatem odpowiednio zmienić rozporządzenie (WE) nr 1126/2008.

(5)	Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Regulacyjnego Rachunkowości,

PRZYJMUJE NINIEJSZE ROZPORZĄDZENIE:

Artykuł 1

W załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1126/2008 Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej MSSF 2 Płatności w formie akcji zmienia się zgodnie ze Zmianami do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej MSSF 2 Płatności w formie akcji, zwanymi dalej „zmianą do MSSF 2”, zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

Artykuł 2

Wszystkie przedsiębiorstwa stosują zmianę do MSSF 2 zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia najpóźniej wraz z rozpoczęciem swojego pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2008 r.

Artykuł 3

Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Sporządzono w Brukseli, dnia 16 grudnia 2008 r.

W imieniu Komisji

Charlie McCREEVY

Członek Komisji

ZAŁĄCZNIK

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI

MSSF 2

„Zmiana do MSSF 2 Płatności w formie akcji”

ZMIANY DO MSSF 2

Płatności w formie akcji

Niniejszy dokument przedstawia zmiany do MSSF 2 Płatności w formie akcji. Zmiany te wprowadzono w wyniku zakończenia prac nad propozycjami, które zawarto w projekcie zmian do MSSF 2 – Warunki nabycia uprawnień oraz anulowania opublikowany w lutym 2006 r.

Jednostka stosuje niniejsze zmiany w odniesieniu do wszystkich płatności w formie akcji objętych zakresem MSSF 2 przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za roczne okresy obrotowe rozpoczynające się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone.

WARUNKI INNE NIŻ WARUNKI NABYCIA UPRAWNIEŃ

W standardzie po paragrafie 21 dodano nagłówek oraz paragraf 21A.

Uwzględnianie warunków innych niż warunki nabycia uprawnień

21A.

Analogicznie jednostka uwzględnia wszystkie warunki inne niż warunki nabycia uprawnień przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Z tego względu, w przypadku przyznania instrumentów kapitałowych zawierających warunki inne niż warunki nabycia uprawnień, jednostka ujmuje dobra lub usługi otrzymywane od kontrahenta, który spełnia wszystkie inne warunki nabycia uprawnień, nie będące warunkami rynkowymi (np. świadczenie pracy od pracownika, który pozostaje w jednostce przez określony okres czasu), niezależnie od tego, czy warunki inne niż warunki nabycia uprawnień zostały spełnione.

ANULOWANIA

Paragraf 28 standardu zmieniono w następujący sposób.

„28.	Jeżeli przyznane instrumenty kapitałowe są anulowane lub rozliczone w okresie nabywania uprawnień (a anulowanie to nie wynika z wygaśnięcia programu w wyniku niespełnienia warunków nabycia uprawnień)…”

Paragraf 28 b) standardu zmieniono w następujący sposób.

„28.

… Każdą ewentualną kwotę nadwyżki ujmuje się jako koszt. Jeżeli jednak umowa dotycząca płatności w formie akcji obejmuje element zobowiązaniowy, jednostka dokonuje ponownej wyceny wartości godziwej zobowiązania na dzień jego anulowania lub uregulowania. Każdy rodzaj płatności dokonanej w celu uregulowania elementu zobowiązaniowego rozlicza się jako wygaśniecie zobowiązania.”

W standardzie po paragrafie 28 dodano paragraf 28A.

„28A	Jeżeli jednostka lub kontrahent ma możliwość wyboru, czy spełni warunki inne niż warunki nabycia uprawnień, jednostka traktuje niespełnienie tych warunków w trakcie okresu nabywania uprawnień przez nią samą lub przez kontrahenta jako anulowanie.”

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

Do standardu dodano paragraf 62 w poniższym brzmieniu.

„62.

Jednostka stosuje poniższe zmiany retrospektywnie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za roczne okresy obrotowe rozpoczynające się 1 stycznia 2009 r. i później:

a)	wymogi paragrafu 21A w odniesieniu do podejścia do warunków innych niż warunki nabycia uprawnień,

b)	zaktualizowanej definicji „nabycia uprawnień” i „warunków nabycia uprawnień” w załączniku A,

c)	zmiany w paragrafach 28 i 28A w odniesieniu do anulowań.

Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeśli jednostka zastosuje niniejsze zmiany w okresie obrotowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2009 r., to ujawnia ten fakt.”

DEFINICJE

W załączniku A definicje „nabycia uprawnień” i „warunków nabycia uprawnień” zmieniono w następujący sposób:

„Nabycie uprawnień

Stać się uprawnionym. W ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji, kontrahent staje się uprawniony do otrzymania środków pieniężnych, innych aktywów lub instrumentów kapitałowych jednostki, jeżeli prawo kontrahenta nie jest już uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków nabycia uprawnień.

Warunki nabycia uprawnień

Warunki, które określają, czy jednostka otrzyma usługi, które uprawnią kontrahenta (w tym pracownika) do otrzymania środków pieniężnych, innych aktywów lub instrumentów kapitałowych jednostki, w ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji. Warunki nabycia uprawnień mogą być warunkami związanymi ze świadczeniem usługi lub warunkami związanymi z dokonaniami gospodarczymi jednostki. Warunki świadczenia usługi wymagają od kontrahenta świadczenia usługi przez określony czas. Warunki związane z dokonaniami gospodarczymi wymagają od kontrahenta (w tym pracownika) świadczenia usługi przez określony czas oraz osiągnięcia określonych wyników gospodarczych (takich, jak np. określony wzrost zysku jednostki w określonym czasie). Warunek związany z dokonaniami gospodarczymi obejmuje warunek rynkowy.”

17.12.2008

Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej

L 338/21

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1262/2008

z dnia 16 grudnia 2008 r.

zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Interpretacji 13 Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC)

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH,

uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,

a także mając na uwadze, co następuje:

(1)	Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 (2) zostały przyjęte określone międzynarodowe standardy rachunkowości oraz ich interpretacje istniejące w dniu 15 października 2008 r.

(2)

W dniu 5 lipca 2007 r. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) opublikował Interpretację KIMSF 13 Programy lojalnościowe, zwaną dalej „KIMSF 13”. KIMSF 13 eliminuje występujące obecnie w praktyce niespójności w sposobie ujmowania w księgach dóbr lub usług przekazywanych nieodpłatnie lub sprzedawanych po obniżonej cenie w ramach programów lojalnościowych dla klientów, które przedsiębiorstwa prowadzą w celu nagradzania swoich klientów poprzez punkty, mile lotnicze lub inne formy dodatkowych uprawnień przy sprzedaży dóbr lub usług.

(3)

Konsultacje z Grupą Ekspertów Technicznych (TEG) z Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) potwierdziły, że KIMSF 13 spełnia techniczne kryteria przyjęcia określone w art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002. Zgodnie z decyzją Komisji 2006/505/WE z dnia 14 lipca 2006 r. powołującą Grupę Kontrolującą Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości z zadaniem doradzania Komisji w kwestii obiektywizmu i neutralności opinii Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) (3) Grupa Kontrolująca Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości przeanalizowała opinię EFRAG w sprawie przyjęcia standardu i poinformowała Komisję Europejską, że opinia ta ma wyważony charakter i jest obiektywna.

(4)	Należy zatem odpowiednio zmienić rozporządzenie (WE) nr 1126/2008.

(5)	Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Regulacyjnego ds. Rachunkowości,

PRZYJMUJE NINIEJSZE ROZPORZĄDZENIE:

Artykuł 1

W załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1126/2008 dodaje się Interpretację 13 Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) Programy lojalnościowe, zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

Artykuł 2

Wszystkie przedsiębiorstwa stosują KIMSF 13 zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia najpóźniej wraz z rozpoczęciem swojego pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2008 r.

Artykuł 3

Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Sporządzono w Brukseli, dnia 16 grudnia 2008 r.

W imieniu Komisji

Charlie McCREEVY

Członek Komisji

ZAŁĄCZNIK

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ

KIMSF 13

„Interpretacja KIMSF 13 Programy lojalnościowe”

INTERPRETACJA IFRIC 13

Programy lojalnościowe

ODWOŁANIA

—	MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

—	MSR 18 Przychody

—	MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

WPROWADZENIE

Programy lojalnościowe dla klientów są stosowane przez jednostki w celu zachęcenia klientów do zakupu ich dóbr bądź usług. W momencie zakupu określonego dobra lub usługi klient otrzymuje od jednostki punkty lojalnościowe wymienne na nagrody (określane często jako „punkty”). Klient może dokonać wymiany punktów lojalnościowych na nagrody w postaci bezpłatnych lub po obniżonej cenie dóbr lub usług.

Programy lojalnościowe mogą funkcjonować w różnorodny sposób. Klienci mogą być zobligowani do zebrania odpowiedniej minimalnej liczby lub wartości punktów lojalnościowych zanim będą mieli możliwość dokonania ich wymiany. Punkty lojalnościowe mogą być przyznawane za pojedyncze zakupy lub grupy zakupów lub też za kontynuację zakupów w określonym czasie. Jednostka może sama być organizatorem programu lojalnościowego lub też uczestniczyć w programie lojalnościowym organizowanym przez stronę trzecią. Oferowane nagrody mogą być dobrami lub usługami oferowanymi przez samą jednostkę oraz/lub mogą stanowić prawa do żądania dóbr lub świadczenia usług od strony trzeciej.

ZAKRES

Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do punktów lojalnościowych w ramach programów lojalnościowych, które:

(a)	jednostka przyznaje swoim klientom jako część transakcji sprzedaży, tj. sprzedaży dóbr, świadczenia usług lub korzystania przez klienta z aktywów jednostki, oraz które

(b)	klienci, po spełnieniu dodatkowych warunków, będą mogli w przyszłości wymienić na bezpłatne lub po obniżonej cenie dobra bądź usługi.

Niniejsza interpretacja odnosi się do księgowego podejścia w jednostce przyznającej punkty lojalnościowe swoim klientom.

PROBLEM

Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

(a)

czy obowiązek jednostki polegający na dostarczeniu w przyszłości bezpłatnych lub po obniżonej cenie dóbr lub usług (nagród) powinien być ujęty i wyceniony poprzez:

(i)	przypisanie części zapłaty otrzymanej lub należnej z transakcji sprzedaży do punktów lojalnościowych i odroczenia ujęcia przychodu (stosując paragraf 13 MSR 18) lub

(ii)	uwzględnienie szacowanych przyszłych kosztów dostarczenia nagród (stosując paragraf 19 MSR 18) oraz

(b)

jeśli zapłata jest przypisana do punktów lojalnościowych:

(i)	jak duża kwota powinna zostać do tych punktów przypisana,

(ii)	w jakim momencie należy ująć przychód oraz

(iii)

jak należy wyceniać przychód w przypadku, gdy nagrody dostarcza strona trzecia.

UZGODNIONE STANOWISKO

Jednostka stosuje paragraf 13 MSR 18 i ujmuje punkty lojalnościowe jako odrębny element transakcji sprzedaży, w której są one przyznawane („sprzedaż początkowa”). Wartość godziwa zapłaty otrzymanej bądź należnej w związku ze sprzedażą początkową powinna być przypisana pomiędzy punkty lojalnościowe oraz pozostałe elementy transakcji sprzedaży.

6	Zapłatę przypisaną do punktów lojalnościowych wycenia się poprzez odniesienie do ich wartości godziwej, tj. do kwoty za jaką punkty lojalnościowe mogłyby być sprzedane oddzielnie.

Jeśli jednostka sama dostarcza nagrody, to ujmuje zapłatę przypisaną do punktów lojalnościowych jako przychód w momencie wymiany punktów lojalnościowych oraz po spełnieniu obowiązku przekazania nagród. Kwota ujętych przychodów opiera się na liczbie punktów lojalnościowych, które zostały wymienione na nagrody, odpowiednio do całkowitej liczby punktów lojalnościowych, dla których można oczekiwać wymiany.

Jeśli nagrody dostarcza strona trzecia, jednostka powinna ocenić, czy pobiera zapłatę przypisaną do punktów lojalnościowych na swój rachunek (tj. jako główna strona transakcji) czy też w imieniu strony trzeciej (tj. jako przedstawiciel strony trzeciej).

(a)

Jeśli jednostka pobiera zapłatę w imieniu strony trzeciej, wówczas:

(i)	wycenia swój przychód w wartości netto zatrzymanej na własny rachunek, tj. jako różnicę pomiędzy zapłatą przypisaną do punktów lojalnościowych a kwotą należną na rzecz strony trzeciej w zamian za dostarczenie nagród, oraz

(ii)

ujmuje powyższą wartość netto jako przychód w momencie, gdy strona trzecia zostaje zobligowana do dostarczenia nagród oraz uprawniona do otrzymania za nie zapłaty. Zdarzenia te mogą nastąpić w momencie, gdy punkty lojalnościowe są przyznawane. Alternatywnie, jeśli klient może dokonać wyboru i żądać nagrody albo od jednostki albo od strony trzeciej, to powyższe zdarzenia mogą mieć miejsce tylko wtedy, gdy klient postanowi zażądać nagrody od strony trzeciej.

(b)	Jeśli jednostka pobiera zapłatę na swój rachunek, wycenia przychód w kwocie brutto zapłaty przypisanej do punktów lojalnościowych i ujmuje przychód w momencie spełnienia swoich zobowiązań w odniesieniu do przekazania nagród.

Jeśli można oczekiwać, że w którymkolwiek momencie nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przekazania nagród przewyższą otrzymaną lub możliwą do uzyskania za nie zapłatę (tj. nie ujętą jeszcze jako przychód zapłatę przypisaną do punktów lojalnościowych w momencie sprzedaży początkowej, powiększoną o jakąkolwiek przyszłą zapłatę należną w momencie wymiany przez klienta punktów lojalnościowych), jednostka staje się stroną umowy rodzącej obciążenia. W odniesieniu do nadwyżki należy ująć zobowiązanie zgodnie z MSR 37. Potrzeba ujęcia takiego zobowiązania może powstać w momencie, gdy wzrosły oczekiwane koszty dostarczenia nagród, na przykład gdy jednostka dokonała weryfikacji swoich oczekiwań co do ilości punktów lojalnościowych, które mogą być wymienione przez klientów.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 lipca 2008 r. i później. Dopuszczalne jest wcześniejsze zastosowanie interpretacji. W przypadku zastosowania niniejszej interpretacji w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 lipca 2008 r., jednostka ujawnia ten fakt.

11	Zmiany zasad (polityki) rachunkowości wykazuje się zgodnie z MSR 8.

Załącznik

Objaśnienie stosowania

Niniejszy załącznik stanowi integralną część interpretacji.

Pomiar wartości godziwej punktów lojalnościowych

OS1

Paragraf 6 uzgodnionego stanowiska wymaga, aby zapłata przypisana do punktów lojalnościowych była wyceniona poprzez odniesienie do wartości godziwej tych punktów, tj. kwoty, za jaką punkty te mogłyby być sprzedane oddzielnie. Jeśli wartość godziwa nie jest bezpośrednio dostępna, należy dokonać jej oszacowania.

OS2

Jednostka może oszacować wartość godziwą punktów lojalnościowych poprzez odniesienie do wartości godziwej nagród, jakie można otrzymać za te punkty. Wartość godziwa tych nagród powinna zostać obniżona, aby uwzględniała następujące czynniki:

(a)	wartość godziwą nagród, które byłyby zaoferowane klientom, którzy nie zebrali punktów lojalnościowych przy sprzedaży początkowej, oraz

(b)	odsetek punktów lojalnościowych, dla których można oczekiwać, że nie zostaną wymienione przez klientów.

Jeśli klienci mogą wybierać spośród zestawu różnych nagród, to wartość godziwa punktów lojalnościowych powinna odzwierciedlać wartość godziwą zestawu możliwych nagród ważoną proporcjonalnie do oczekiwanej częstotliwości wyboru każdej z nagród.

OS3

W niektórych przypadkach można zastosować inne techniki wyceny. Na przykład, gdy strona trzecia dostarcza nagrody oraz gdy jednostka płaci stronie trzeciej za każdy z przyznanych punktów, to może szacować wartość godziwą punktów lojalnościowych poprzez odniesienie do kwoty, którą płaci na rzecz strony trzeciej, dodając odpowiednią marżę zysku. Przy wyborze i zastosowaniu najlepszej w danych okolicznościach techniki wyceny spełniającej wymogi paragrafu 6 uzgodnionego stanowiska należy kierować się osądem.

17.12.2008

Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej

L 338/25

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1263/2008

z dnia 16 grudnia 2008 r.

zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Interpretacji 14 Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC)

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH,

uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,

a także mając na uwadze, co następuje:

(1)	Na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 (2) przyjęto określone międzynarodowe standardy rachunkowości oraz ich interpretacje istniejące w dniu 15 października 2008 r.

(2)

W dniu 5 lipca 2007 r. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) opublikował Interpretację IFRIC 14 MSR 19 – Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności, zwaną dalej „IFRIC 14”. IFRIC 14 wyjaśnia przepisy Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 19 dotyczące wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń w kontekście programów określonych świadczeń po okresie zatrudnienia w sytuacji, gdy istnieją minimalne wymogi finansowania. Aktywa z tytułu określonych świadczeń to nadwyżka wartości godziwej aktywów programu ponad bieżącą wartość zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. MSR 19 ogranicza wycenę aktywów z tytułu określonych świadczeń do wartości bieżącej korzyści ekonomicznych dostępnych w formie zwrotu z programu lub obniżki przyszłych składek na rzecz programu, na które z kolei mogą mieć wpływ minimalne wymogi finansowania.

(3)

Konsultacje z Grupą Ekspertów Technicznych (TEG) z Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) potwierdziły, że IFRIC 14 spełnia techniczne kryteria przyjęcia określone w art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002. Zgodnie z decyzją Komisji 2006/505/WE z dnia 14 lipca 2006 r. powołującą Grupę Kontrolującą Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości z zadaniem doradzania Komisji w kwestii obiektywizmu i neutralności opinii Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) (3) Grupa Kontrolująca Opinie Dotyczące Standardów Rachunkowości przeanalizowała opinię EFRAG w sprawie przyjęcia standardu i poinformowała Komisję Europejską, że opinia ta ma wyważony charakter i jest obiektywna.

(4)	Należy zatem odpowiednio zmienić rozporządzenie (WE) nr 1126/2008.

(5)	Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Regulacyjnego ds. Rachunkowości,

PRZYJMUJE NINIEJSZE ROZPORZĄDZENIE:

Artykuł 1

Do załącznika do rozporządzenia (WE) nr 1126/2008 wprowadza się Interpretację 14 Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) MSR 19 – Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności, zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

Artykuł 2

Wszystkie przedsiębiorstwa stosują IFRIC 14 zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia najpóźniej wraz z rozpoczęciem swojego pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2008 r.

Artykuł 3

Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Sporządzono w Brukseli, dnia 16 grudnia 2008 r.

W imieniu Komisji

Charlie McCREEVY

Członek Komisji